De wet uitstel van betaling exitheffingen en het EU-recht

Transcriptie

1 De wet uitstel van betaling exitheffingen en het EU-recht Naam: Emiel Kroesen Studentnummer: Opleiding: Fiscaal Recht Begeleider: de heer F. Elsweier Datum: 1 november 2013

2 VOORWOORD Voor u ligt mijn scriptie de wet uitstel van betaling exitheffing en het EU-recht. Dat het schrijven van een afstudeerscriptie geen kwestie is van het twee keer knipperen met je ogen, was mij voorafgaand aan dit onderzoek al wel duidelijk. En hoewel ik er van overtuigd ben dat het uiteindelijk een geslaagd onderzoek heeft opgeleverd, ben ik er mij ter dege van bewust dat het niet zonder slag of stoot is gegaan. Met name mijn omgeving heeft volop mogen genieten van mijn gemopper, gezeur en geklaag, vaak in combinatie met zielig en sneu gedrag. Daar staat echter ook tegenover dat er een aantal personen in mijn omgeving waren die er een hobby cq. dagtaak van hadden gemaakt om mij lastig te vallen met de vaak onnodige of retorische vraag: hoe staat het met je scriptie?. Mijn dagdromen, waarbij ik mijzelf waande aan de Copacabana, omringd door palmbomen, witbiertjes en Braziliaanse babes in bikini, konden niet met een hardere hand worden verstoord. Gelukkig is het credo eind goed, al goed ook van toepassing op dit onderzoek, aangezien u nu de definitieve versie in handen heeft. Een speciaal dankwoord wil ik graag richten aan mijn begeleider, de heer F. Elsweier, die mij, in tegenstelling tot vele andere personen, wel positief en constructief heeft geholpen met het onderzoek. Ik wens u veel leesplezier toe! Volledigheidshalve wil ik graag vermelden dat deze scriptie is afgerond naar de stand van zaken in de literatuur en jurisprudentie tot 28 augustus Nijmegen, Emiel Kroesen.

3 HOOFDSTUK 1 OPZET VERANTWOORDING-MOTIVERING PROBLEEMSTELLING DOEL AFBAKENING OPZET 3 HOOFDSTUK 2 DE AANLOOP NAAR DE WET INLEIDING EXITHEFFINGEN IN DE NEDERLANDSE WET DE EXITHEFFINGEN VOOR ONDERNEMERS EN VENNOOTSCHAPPEN Het ontstaan van deze artikelen Doel en strekking Werking van de exitheffingen Uitstel van betaling EXITHEFFINGEN EN DE EUROPESE UNIE Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie Mededelingen van de Europese Commissie Infractieprocedures Het stappenplan van het HvJ JURISPRUDENTIE HVJ OVER EXITHEFFINGEN Hughes de Lasteyrie du Saillant Casus Het arrest N-zaak Casus Het arrest National Grid Indus Casus Conclusie A-G Kokott De uitspraak Commissie vs. Portugal Casus Het arrest Conclusie Advocaat-Generaal Mengozzi Arcade Drilling AS Casus EVA-hof en de relevantie voor de Europese Unie Het arrest CONCLUSIE 33 HOOFDSTUK 3 DE WET UITSTEL VAN BETALING EXITHEFFINGEN HET BELEIDSBESLUIT ALS REACTIE OP NATIONAL GRID INDUS DE WETSWIJZIGING IN EEN NOTENDOP NADERE BESCHOUWING Waardedalingen na emigratie de wet laat waardedalingen buiten beschouwing De verschillen tussen de uitspraken in National Grid Indus en de N-zaak Invorderingsrente De wettelijke basis voor het in rekening brengen van invorderingsrente Is het in rekening brengen van invorderingsrente verenigbaar met de jurisprudentie Administratieve eisen De administratieve verplichtingen in de exitheffingen-jurisprudentie Administratieve eisen versus de proportionaliteitstoets Zekerheidsstelling voor het verschuldigde bedrag Geen zekerheidsstelling mogelijk voor de exitheffing voor a.b.-houders Wel zekerheidsstelling mogelijk in de exitheffing voor ondernemers 51

4 Mogelijke verklaringen voor het verschil Nuancering staatssecretaris gedurende periode invoering wetsvoorstel Invordertijdstip van de aanslag De invordermomenten die artikel 25a Inv 1990 biedt Afschrijvingen als onderdeel van het realisatiebeginsel in de Nederlandse wetgeving De hoogte van het voordeel: vergelijking met een buitenlandse vaste inrichting Uitgaan van een waardering tegen marktwaarde Afschrijvingen en bijbehorende liquiditeitsgevolgen Afschrijvingen bepalen conform de Nederlandse afschrijvingsregels Een beperking van uitstel in de tijd de keuze voor tien jaarlijkse termijnen DE GEVOLGEN VAN DE WET CONCLUSIE 65 HOOFDSTUK 4 ALTERNATIEVEN EUROPESE COMMISSIE De Mededelingen De relevantie anno nu Ontstane discrepanties HET VERENIGD KONINKRIJK De regeling Entering into an exit charge payment plan Standard instalment method Realisation method Zekerheidsstelling Een vergelijking met de Nederlandse regeling ZWEDEN De Zweedse regelgeving Een nadere beoordeling FRANKRIJK EN DUITSLAND ALTERNATIEVEN VOOR DE NOG BESTAANDE PROBLEEMSITUATIE Tegenbewijs leveren Geval-tot-geval oplossing Nadelen aan deze oplossingen OVERVIEW CONCLUSIE 85 HOOFDSTUK 5 CONCLUSIES 86 LITERATUURLIJST 93 Verwijderd: 80

5 Hoofdstuk 1 Opzet 1.1 Verantwoording-motivering Tijdens mijn studietijd op de HBO in Arnhem werd mij herhaaldelijk verteld dat één van de aspecten van het vak belastingadviseur inhield, dat je als onderdeel van het beroep levenslang kreeg. Daarbij moet niet gedacht worden aan een onvoorwaardelijke opsluiting in het Nederlandse equivalent van Abu-Graib, maar met deze opmerking werd bedoeld dat een professioneel fiscalist gedwongen is om altijd op de hoogte te blijven van de actuele ontwikkelingen op het gebied van belastingheffing met betrekking tot jurisprudentie en (voorgenomen) wetswijzigingen. Bij het uiteraard bijzonder gedisciplineerd iedere week- doornemen van deze actualiteiten komt het eens in de zoveel tijd voor dat ik iets tegenkom waarbij mijn wenkbrauwen gaan fronzen. In deze gevallen moet worden gedacht aan op voorhand nietszeggende, onbegrijpelijke en/of opvallende arresten. Dit type arresten geeft mij bij het doorspitten van de vakliteratuur een verkwikkend gevoel, wat ik vaak wel kan gebruiken bij het lezen van de doorgaans toch grauwe, technische jurisprudentie. Bij het zoeken van een onderwerp voor de afstudeeropdracht viel mijn oog dan ook snel op een arrest in de hierboven genoemde categorie Gefronste Wenkbrauwen. Aangezien ik daarnaast ook het Europese (fiscale) speelveld een interessant onderdeel vind van het vak, was dat een tweede aspect waar een potentieel onderwerp aan zou moeten gaan voldoen. Het zoekproces naar een onderwerp werd daarbij al snel flink versneld, dankzij het Europese Hof van Justitie (hierna: HvJ). Zij wees op 29 november 2011 namelijk arrest in de zaak National Grid Indus BV. Een zaak over een grensoverschrijdende zetelverplaatsing van een vennootschap (het Europese aspect aan de zaak), waarin ook een aantal elementen zaten die mijn wenkbrauwen deden fronsen. De uitspraak van het HvJ heeft gevolgen voor de exitheffingen die op grond van de Nederlandse inkomsten- en vennootschapsbelasting worden opgelegd aan ondernemingen respectievelijk vennootschappen 1

6 die hun zetel verplaatsen naar een ander EU-land. Als gevolg van dit arrest heeft de wetgever de Wet uitstel van betaling exitheffingen ingevoerd. In deze scriptie zal ik dieper ingaan op deze wetswijziging. 1.2 Probleemstelling De Wet uitstel van betaling exitheffingen is zoals aangegeven, opgesteld naar aanleiding van het arrest National Grid Indus BV. De vraag is echter of deze wetswijziging ervoor zorgt dat de wetgeving op het gebied van de exitheffing weer in lijn komt met de vrijheid van vestiging, zoals neergelegd in het Verdrag van de Werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) en zoals dit uitgelegd is door het HvJ in (onder andere) de zaak National Grid Indus BV. De probleemstelling luidt als volgt: Voldoet de Wet uitstel van Betaling exitheffingen aan de eisen van het VwEU en de uitleg door het HvJ en zo niet, wat zijn wenselijke aanpassingen om hier wel aan te gaan voldoen? Daarbij zijn de volgende deelvragen van belang: 1) Wat houden exitheffingen precies in en hoe is daar tot op heden mee omgegaan vanuit het oogpunt dat er één interne Europese markt wordt nagestreefd? 2) Wat houdt de wet uitstel van betaling exitheffingen in en wat is de aanleiding van het opstellen van het wetsvoorstel? 3) Is de inhoud van de wetswijziging in lijn met de de eisen die het HvJ heeft gesteld in het streven naar één Europese interne markt? 4) Welke kritiek is er op de wet? 5) Zijn er aanpassingen wenselijk om de wet EU-proof te maken en zo ja, hoe zouden die aanpassingen er uit moeten zien? 1.3 Doel Het doel van deze probleemstelling is het analyseren of de huidige wet voldoet aan de eisen die de Europese Unie oplegt ten aanzien van exitheffingen, waarmee bedoeld wordt of de wet voldoet aan de eisen die worden opgelegd om in Europa tot één interne markt te komen. Daarbij speelt in deze situatie of de vrijheid van vestiging, zoals uitgelegd in jurisprudentie van het HvJ niet wordt geschonden door het invoeren van de wet. 2

7 1.4 Afbakening Ik heb ervoor gekozen om de wet Uitstel van betaling exitheffingen als centraal onderwerp te kiezen. Aangezien de uitspraak van het HvJ in de zaak National Grid Indus BV van groot belang is voor de totstandkoming van het wetsvoorstel, zal dit arrest uitgebreid worden besproken. Het is daarbij de vraag of de wet een correctie codificatie is van het arrest. Diverse aspecten, waarbij gedacht kan worden aan de zekerheidsstelling, het in rekening brengen van invorderingsrente en het niet in aanmerking nemen van waardedalingen na emigratie zullen worden besproken en kritisich worden belicht. Daarbij zal echter geen oordeel worden geveld over de juistheid van de uitspraak in de zaak National Grid Indus in zijn totaliteit. 1.5 Opzet Om dit alles tot een gestructureerd geheel te maken zal allereerst een beschrijving worden gegeven van wat exitheffingen precies inhouden, wat de gedachte is achter de werking hiervan en de problemen die ze op (kunnen) leveren met de vrijheid van vestiging, zoals dat is neergelegd in het EU-verdrag. Tevens worden enkele relevante uitspraken van het HvJ besproken, waaronder ook arresten van het HvJ in de aanmerkelijkbelangsfeer, aangezien die arresten in meer of mindere mate te vergelijken zijn met het arrest in National Grid Indus BV In hoofdstuk drie wordt de wet Wet uitstel van betaling exitheffingen besproken. De elementen van de wet en de gedachte achter deze elementen worden toegelicht, waarbij tevens wordt bekeken of de elementen in lijn zijn met de gewezen jurisprudentie uit hoofdstuk twee en in hoeverre de verschillen verklaarbaar zijn. In hoofdstuk vier zal worden bekeken wat mogelijke alternatieven en oplossingen zijn voor de nog aanwezige probleempunten, waarbij zowel oplossingen die door andere lidstaten zijn of worden ingevoerd worden besproken, alswel alternatieven die zijn geopperd in de Nederlandse literatuur. In hoofdstuk vijf zal de conclusie worden getrokken. 3

8 Hoofdstuk 2 de aanloop naar de wet 2.1 Inleiding De Wet uitstel van betaling exitheffingen is reparatiewetgeving, wat naar aanleiding van de uitspraak van het Europese HvJ in de zaak National Grid Indus is ingevoerd. In dit hoofdstuk zal de aanloop naar het wetsvoorstel worden besproken. Eerst zullen enkele algemene aspecten over exitheffingen worden behandeld. Daarbij wordt als uitgangspunt genomen de exitheffing die wordt opgelegd aan emigrerende vennootschappen en ondernemers. Daarnaast wordt tevens ingegaan op de positie van deze exitheffingen in het licht van het streven naar één Europese interne markt, meer specifiek een eventuele strijdigheid met de vrijheid van vestiging. Tevens zullen ook enkele arresten die het Europees HvJ heeft gewezen op het gebied van de exitheffingen worden besproken. Hierbij zullen ook enkele arresten die zijn gewezen op het gebied van de exitheffing in de aanmerkelijkbelangsfeer worden meegenomen, aangezien deze arresten tot op bepaalde hoogte raakvlakken hebben met de exitheffing die wordt opgelegd aan ondernemers en vennootschappen. 2.2 Exitheffingen in de Nederlandse wet In diverse Nederlandse belastingwetten zijn bepalingen opgenomen, waarbij aan een belastingplichtige een aanslag kan worden opgelegd, omdat deze belastingplichtige emigreert uit Nederland. Zo wordt in de inkomstenbelasting een conserverende aanslag opgelegd over het in Nederland opgebouwde pensioen van een emigrant 1, wordt aan een emigrerende aanmerkelijkbelanghouder een conserverende aanslag opgelegd over de waardestijging van zijn aanmerkelijkbelangaandelen 2 (hierna: exitheffing voor a.b.-houders) en wordt zowel in de inkomstenbelasting als in de vennootschapsbelasting een aanslag opgelegd over de meerwaarden die aanwezig zijn in de onderneming respectievelijk vennootschap op het moment van emigratie De exitheffingen voor ondernemers en vennootschappen De Nederlandse wetgeving kan op grond van vier artikelen een eindafrekening opleggen aan ondernemingen en vennootschappen. Voor ondernemers/natuurlijke personen die 1 ARTIKEL 3.83 JO. ARTIKEL 2. 8 LID 2 WET INKOMSTENBELASTING ARTIKEL 4.16 LID 1 SUB H. JO. ARTIKEL 2.8 LID 2 WET INKOMSTENBELASTING ARTIKEL 3.60 EN 3.61 WET INKOMSTENBELASTING 2001 RESPECTIEVELIJK ARTIKEL 15C EN 15D WET OP DE VENNOOTSCHAPSBELASTING

9 belastingplichtig zijn in de inkomstenbelasting is dit geregeld in de artikelen 3.60 en 3.61 Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001). Voor vennootschappen/rechtspersonen zijn vergelijkbare bepalingen opgenomen in de artikelen 15c en 15d Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna Wet VPB 1969) Het ontstaan van deze artikelen Alle vier artikelen zijn gebaseerd op het voorheen in de Wet Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) opgenomen artikel 16. Dit artikel, wat door de schakelbepaling van artikel 8 Wet VPB 1969 tevens toepasbaar was voor de vennootschapsbelasting, vervulde destijds de rol van een vangnetbepaling. Op grond van deze vangnetbepaling konden diverse situaties, die niet op grond van andere destijds geldende artikelen in de heffing werden betrokken, alsnog worden belast. Hieronder vielen onder andere de situatie waarin een in Nederland gevestigde ondernemer of vennootschap haar onderneming of zetel verplaatst naar het buitenland 4. De exacte formulering was als volgt: Voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt uit de onderneming binnen het Rijk belastbare winst te genieten. Voor de toepassing van hoofdstuk VA worden de bedrijfsmiddelen alsdan geacht aan de onderneming te zijn onttrokken 5. In de praktijk leidde de ruime formulering van dit artikel tot de nodige discussies. Wanneer is er bijvoorbeeld sprake van ophouden van in het Rijk belastbare winst te genieten? 6 Een vennootschap welke is opgericht naar Nederlands recht, wordt geacht conform artikel 2 lid 4 Wet VPB 1969 altijd in Nederland gevestigd te zijn. Dit suggereert dat een exitheffing op grond van artikel 16 Wet IB 1964 nimmer plaats zal vinden voor deze vennootschappen. Er kan echter ook sprake zijn dat op grond van een belastingverdrag de vennootschap wordt aangemerkt als inwoner van het andere land. De Hoge Raad heeft in 1994 uitsluitsel over gegeven over deze samenloop: 4 ARTIKEL 16 WET IB 1964 BETROK ECHTER NOG DIVERSE ANDERE SITUATIES IN DE HEFFING, ZIE DAARVOOR O.A. MOBACH, CURSUS BELASTINGRECHT (INKOMSTENBELASTING T/M 2000), DEVENTER, PAR C, P ALTHANS DIT IS DE FORMULERING IN DE PERIODE 24 MEI 1978 TOT 1 JANUARI J.W. BELLINGWOUT, ZETELVERPLAATSING: AFREKENING OVER STILLE RESERVES, TFO 1997/197. 5

10 er dient gekeken te worden of Nederland daadwerkelijk de mogelijkheid heeft om de winst in de heffing te betrekken op grond van het verdrag 7. Daarnaast speelde ook de discussie of partiële emigraties en liquidaties onder de werking van dit artikel vielen 8. Uiteindelijk is door de aanhoudende discussies besloten om bij de invoering van de Wet Inkomstenbelasting 2001 het artikel op te splitsen in vier aparte artikelen. Er is gekozen voor twee artikelen in zowel de inkomstenbelasting als vennootschapsbelasting, waarbij in elke wet een apart artikel is gecreëerd om de partiële eindafrekening in de heffing te betrekken. De artikelen betreffende de partiële eindafrekening zijn de artikelen 3.60 Wet IB 2001 en 15c Wet VPB De andere twee artikelen, 3.61 Wet IB 2001 en 15d Wet VPB 1969 zijn de algemene eindafrekeningsbepalingen, die ook van toepassing zijn op het moment van staking van een onderneming/vennootschap. Vermogensbestanddelen die al op grond van de partiele eindafrekeningsbepalingen in de heffing zijn betrokken, worden hierbij niet nogmaals in de heffing betrokken Doel en strekking Bij de invoering van artikel 16 Wet IB 1964 is destijds over het doel het volgende overwogen: Door waardering van bepaalde activa en passiva beneden of boven de actuele waarde en door het vormen van reserves ( ) worden verschillende winsten en verliezen verschoven naar de toekomst. Zolang men daarbij blijft binnen de grenzen gesteld door goed koopmansgebruik en verwacht kan worden, dat de aldus voorlopig verborgen blijvende winsten inderdaad in de toekomst als zodanig tot uiting zullen komen, kan ook voor de belastingheffing met deze handelwijze genoegen worden genomen. Zodra echter de mogelijkheid ontstaat, dat de in de onderneming geaccumuleerde verborgen winsten ook in de toekomst aan de belastingheffing zullen ontsnappen, moet krachtens bovenbedoeld beginsel ten aanzien van deze winsten een fiscale afrekening plaats hebben. Dit ogenblik van afrekening zal onder meer zijn aangebroken, wanneer degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, de onderneming staakt of uittreedt of wanneer niet langer vaststaat, dat hij voor de winsten of voor de volle winsten in de 7 HR 27 APRIL 1994, BNB 1994/ DIT ZIET OP DE SITUATIE WAARIN NA EEN EMIGRATIE NOG STEEDS SPRAKE IS VAN BELASTINGPLICHT IN NEDERLAND. DE LETTERLIJKE TEKST VAN ARTIKEL 16 WET IB 1964 SPREEKT VAN HET OPHOUDEN VAN HET GENIETEN VAN BELASTBARE WINST. WAT IN DEZE SITUATIE NIET HET GEVAL IS. DAAR STAAT TEGENOVER DAT DOEL EN STREKKING VAN DE WET IS OM NOG NIET GEREALISEERDE WINSTEN TE BELASTEN OM TE VOORKOMEN DAT DEZE AAN DE BELASTINGHEFFING ONTSNAPPEN. OP 1 MAART 2013 HEEFT DE HOGE RAAD IN ZAAK NR. 12/01453 GEOORDEELD DAT PARTIELE EINDAFREKENING OP GROND VAN DOEL EN STREKKING VAN DE WET GEOORLOOFD IS. 9 KAMERSTUKKEN II 1998/1999, , NR. 3 P. 118 (MVT). 6

11 toekomst zal kunnen worden aangeslagen, zoals het geval kan zijn wanneer hij zich metterwoon in het buitenland vestigt of zijn onderneming daarheen verplaatst. 10 Op basis hiervan is het doel van het artikel om het heffingsrecht over de latente meerwaarden zeker te stellen. Aangezien bij een emigratie Nederland het heffingsrecht dreigt te verliezen over de nog niet belaste meerwaarden, creëert dit artikel de mogelijkheid om deze nog niet belaste meerwaarden alsnog in de heffing te betrekken. Naast deze doelstelling is voor de artikelen 3.60 Wet IB 2001 en 15c Wet VPB 1969, die de partiële eindafrekening regelen, als tweede doelstelling tevens gesteld dat buiten twijfel gesteld dient te worden dat indien de vennootschap haar werkelijke leiding overbrengt naar het buitenland, moet worden afgerekend over de vermogensbestanddelen die zijn overgebracht naar een door de belastingplichtige gedreven onderneming buiten Nederland Werking van de exitheffingen Een Nederlandse exitheffing wordt opgelegd indien er sprake is van emigratie. De beoordeling of er sprake is van emigratie vindt voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting verschillend plaats: Bij de inkomstenbelasting wordt er alleen gekeken naar de fiscale woonplaats gebaseerd op artikel 4 AWR. Dit houdt in dat naar feitelijke omstandigheden wordt beoordeeld wat het woonland is; Voor de vennootschapsbelasting wordt de vestigingsplaats mede beoordeeld aan de hand de criteria conform het belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting wat is afgesloten met het desbetreffende land. Dit zal inhouden dat ingeval een zetelverplaatsing sprake moet zijn van een emigratie van de werkelijke leiding van de vennootschap. Indien één van de eindafrekeningsbepalingen van toepassing is, dan treedt de fictie in werking, die bepaalt dat alle vermogensbestanddelen waarover Nederland haar heffingsrecht verliest, worden geacht te zijn vervreemd tegen de waarde economisch verkeer op het moment van beëindiging van de belastingplicht. Dit moment zal onmiddellijk vooraf gaan aan het moment van 10 KAMERSTUKKEN 1958/59, 5380, NR. 3, P. 27 (MVT). 11 KAMERSTUKKEN II 1998/99, 26728, NR.3 P. 55 (MVT). 7

12 emigratie. Op die manier worden op dat moment aanwezige goodwill, fiscale en stille reserves in de heffing betrokken Uitstel van betaling Als er een exitheffing wordt opgelegd in verband met de emigratie van een onderneming of een vennootschap, was er tot voor kort geen mogelijkheid om daarvoor uitstel van betaling te krijgen. De aanslag moest daardoor binnen de reguliere betalingstermijn van zes weken 12 worden betaald. Voor de exitheffingen die zijn opgelegd aan emigrerende a.b.-houders is er al wel zowel een uitstelfaciliteit 13 als een kwijtscheldingstermijn 14 in de Invorderingswet geregeld. De uitspraak van het HvJ in de zaak National Grid Indus, heeft aan de onmogelijkheid om uitstel van betaling te krijgen, een einde gemaakt. 2.4 Exitheffingen en de Europese Unie Exitheffingen hebben een aantal specifieke eigenschappen vergeleken met reguliere belastingheffing. Een van de kenmerken is dat ze winsten uit vermogensbestanddelen belasten, terwijl deze winsten nog niet zijn gerealiseerd 15. Een andere eigenschap is dat deze aanslagen worden opgelegd bij een emigratie: bij een interne verhuizing (binnen de Nederlandse territoriale landsgrenzen) worden deze aanslagen niet opgelegd. Aangezien voor emigrerende ondernemers tot voor kort geen uitstel van betaling mogelijk was en de aanslag dus ook direct moest worden betaald, leidde dit tot een liquiditeitsnadeel 16 in vergelijking met een interne verhuizing. Dit leidt tot een verschil in behandeling tussen een emigrant en een interne verhuizer. De interne verhuizer krijgt immers geen exitheffing opgelegd. Hierdoor ontvangt hij derhalve geen belastingaanslag, is hij dus geen belasting verschuldigd en heeft hij hierdoor geen liquiditeitsnadeel. Dit potentiële liquiditeitsnadeel kan een inwoner van Nederland belemmeren om naar een ander EU-land te emigreren en derhalve in strijd zijn met de basisgedachte die heerst binnen de Europese Unie, namelijk het streven naar één grote interne markt. 12 ARTIKEL 9 INVORDERINGSWET ARTIKEL 25 LID 8 INVORDERINGSWET ARTIKEL 26 LID 2 INVORDERINGSWET ZIE OOK MR. D.S. SMIT, VERSLAG VAN HET EFS-SEMINAR EXITHEFFINGEN IN EUROPA, WFR 2006/ OOK WEL HET CASHFLOWNADEEL GENOEMD, ZIE O.A. NOOT REDACTIE VAKSTUDIE NIEUWS BIJ HET ARREST NATIONAL GRID INDUS, 29 NOVEMBER 2011,C/371/10, V-N 2011/

13 2.4.1 Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie Om deze interne markt te laten functioneren hebben de lidstaten van de Europese Unie onderling afspraken gemaakt. Deze afspraken betreffen o.a. waarborgen zodat er sprake is van vrij verkeer van goederen, diensten, personen en kapitaal (ook wel aangeduid als de verdragsvrijheden) en zijn vastgelegd in het EU-verdrag. In 2010 is het meest recente verdrag, het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (hierna: VwEU) in werking getreden waarin deze afspraken staan benoemd. Aangezien er in het VwEU afspraken zijn vastgelegd over het functioneren van de interne markt, dient te worden bekeken of de exitheffing in overeenstemming is met dit verdrag. Het zojuist geconstateerde potentiele liquiditeitsnadeel zou wellicht in strijd kunnen zijn met de verdragsvrijheden. Aangezien dit liquiditeitsnadeel wellicht ondernemers en vennootschappen er van zou kunnen weerhouden om zich in een andere EU-lidstaat te vestigen, is hier specifiek de verdragsvrijheid vrijheid van vestiging, zoals neergelegd in artikel 49 VwEU, in het geding. Op grond van dit artikel is het een lidstaat verboden om beperkingen op te leggen op de vestiging van onderdanen in een andere lidstaat. Aangezien Nederland echter een exitheffing oplegt aan vertrekkende onderdanen, die daardoor in tegenstelling tot de onderdaan die binnen Nederlands territoir verhuist, een belastingaanslag moeten betalen, is het de vraag of dit gezien kan of moet worden als een verboden beperking Mededelingen van de Europese Commissie Vanuit de Europese Unie is er dan ook de nodige activiteit geweest op het gebied van de exitheffing. De Europese Commissie (hierna: EC) volgt hierbij een tweeledige aanpak. Aan de ene kant denkt ze actief mee naar mogelijke oplossingen voor belemmeringen van de interne markt, anderzijds worden er infractieprocedures opgestart tegen lidstaten om wetswijzigingen af te dwingen. In 2006 heeft de EC een tweetal mededelingen gepubliceerd over de coördinatie van de belastingstelsels van de lidstaten van de EU 17. In deze mededelingen verzoekt de EC aan haar lidstaten het beleid van de exitheffingen beter te coördineren. De gedachte daarbij was dat een gecoördineerde aanpak zou helpen om de exitheffingen in lijn te brengen met de tot dan toe 17 HET BETREFT DE MEDEDELING EXITHEFFINGEN EN DE BEHOEFTE AAN COORDINATIE VAN HET BELASTINGBELEID VAN DE LIDSTATEN, COM 2006 (825) DEF. EN DE MEDEDELING COÖRDINATIE VAN DE DIRECTEBELASTINGSTELSELS VAN DE LIDSTATEN OP DE INTERNE MARKT, COM 2006 (823) DEF. 9

14 gewezen jurisprudentie van het Europese HvJ. Hoewel de mededelingen zijn gedaan naar aanleiding van het arrest Hughes de Lastayrie Du Saillant, welke zich afspeelde in de exitheffing voor a.b.-houders, is de Europese Commissie van mening is dat die uitspraak ook de exitheffingsregels voor vennootschappen beïnvloed 18. Daarnaast draagt zij ook een aantal oplossingen voor, welke verderop in deze scriptie worden toegelicht Infractieprocedures Een mededeling van de EC betekent echter niet dat lidstaten verplicht zijn om hun wetgeving hierop aan te passen. Om lidstaten tot aanpassingen van wetgeving te verzoeken, kan de EC een infractieprocedure starten tegen een lidstaat. Hierbij wordt een lidstaat voor het Europees HvJ gedaagd, waarbij vervolgens een oordeel wordt geveld over de verenigbaarheid van de desbetreffende nationale wetgeving met het EU-recht. Aangezien naar aanleiding van de mededelingen uit 2006 diverse lidstaten geen actie hebben ondernomen op het gebied van het wijzigen van de nationale regels inzake exitheffingen, zijn tegen Zweden 19, Portugal 20, Spanje 21, Belgie 22, Denemarken 23, Het Verenigd Koninkrijk 24 en Nederland 25 procedures opgestart. Deze verzoeken zijn gedaan in een zogenaamd met redenen omkleed advies. In een dergelijk advies geeft de EC aan dat een lidstaat in strijd handelt met het VwEU en geeft het aan een lidstaat twee maanden de tijd om haar wetgeving in overeenstemming te brengen. Zowel Zweden als België hebben dat gedaan en als gevolg daarvan zijn de infractieprocedures tegen hen gesloten 26. Het Verenigd Koninkrijk heeft een wetswijziging aangekondigd. Zowel de Zweedse en de Britse wetswijziging is interessant en zal later worden besproken. 18 MEDEDELING EUROPESE COMMISSIE 19 DECEMBER 2006, COM(2006) 825 DEF. PAGINA PERSBERICHT COMMISSIE 18 SEPTEMBER 2008, IP/08/ PERSBERICHT COMMISSIE 27 NOVEMBER 2008, IP/08/ PERSBERICHT COMMISSIE 27 NOVEMBER 2008, IP/08/ PERSBERICHT COMMISSIE 18 MAART 2010, IP/10/ PERSBERICHT COMMISSIE 24 NOVEMBER 2010, IP/10/ PERSBERICHT COMMISSIE 22 MAART 2012, IP/12/ PERSBERICHT COMMISSIE 24 NOVEMBER 2010, IP/10/ PERSBERICHT COMMISSIE 18 MAAR 2010, IP/10/

15 Nederland heeft echter haar regels omtrent de exitheffingen niet gewijzigd en dit leidde op 16 juni 2011 er toe dat Nederland door de EC voor het HvJ is gedaagd, met als verzoek aan het HvJ om vast te stellen of de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 en de artikelen 15c en 15d Wet VPB 1969 in hun huidige vorm zich verdragen met het VwEU en met name het artikel 49 van dat Verdrag, inhoudende de vrijheid van vestiging. Op 31 januari 2013 heeft het HvJ uitspraak gedaan in de Nederlandse infractieprocedure 27, waarin ze heeft geoordeeld dat de Nederlandse wetgeving op dit moment nog niet conform het EU-recht is Het stappenplan van het HvJ Bij de beoordeling of de exitheffing in lijn is met de verdragsvrijheden, zoals neergelegd in de VwEU, doorloopt het HvJ doorgaans de volgende stappen 29 om tot een oordeel te komen: Stap 1: Is er sprake van toegang tot het EU-verdrag? Stap 2: Is de maatregel discriminerend of belemmerend? Stap 3: Bestaat er een rechtvaardigingsgrond? Stap 4: Is de maatregel geschikt? Stap 5: Is de maatregel proportioneel? Indien op al deze vijf stappen een positief antwoord kan worden gegeven, dan is de regel niet in strijd met het EU-recht. Deze stappen zullen nu kort worden toegelicht. Stap 1: toegang tot het verdrag In principe hebben inwoners van lidstaten toegang tot het EU-verdrag, indien er een situatie speelt waarbij twee lidstaten zijn betrokken. Aangezien er bij een emigratie altijd twee landen zijn betrokken, lijkt het zo te zijn dat bij een emigratie in principe toegang is tot het verdrag. Toch was het in het verleden zo dat toegang tot het EU-verdrag lang niet altijd mogelijk was. Dit heeft te maken met het arrest Daily Mail 30. Daily mail 27 HVJ 31 JANUARI 2012, C-301/ DEZE UITSPRAAK VAN HET HVJ STAAT LOS VAN DE GEDANE UITSPRAAK VAN HET HVJ IN DE ZAAK NATIONAL GRID INDUS. 29 ZIE ONDER MEER HET ARREST HVJ EG 30 NOVEMBER 1995, NR. C 55/94 (GEPHARD) 30 HVJ EG 37 SEPTEBMER 1988, NR. 81/87 (DAILY MAIL AND GENERAL TRUST) 11

16 In deze zaak speelde een zetelverplaatsing van een vennootschap van Nederland naar het Verenigd Koninkrijk. De wetgeving in het Verenigd Koninkrijk accepteerde deze zetelverplaatsing alleen, indien hiervoor toestemming werd gegeven door het Nederlandse Ministerie van Financiën. Het Ministerie gaf deze toestemming niet, waarna Daily Mail zich richtte tot het Britse High Court of Justice. Die wendde zich tot het Europees HvJ om een prejudiciële beslissing. Het HvJ overwoog dat er géén toegang was tot de vrijheid van vestiging, omdat het van mening is dat lidstaten nadelige gevolgen van het gebrek aan harmonisatie zelf uit de weg dienen te ruimen door het sluiten van overeenkomsten en dat op basis van deze omstandigheden, de vrijheid van vestiging geen oplossing is voor deze harmonisatieverschillen 31. Dit arrest heeft geleid tot heel wat opschudding. Op basis van Daily Mail lijkt het er op dat vennootschappen die hun zetel willen verplaatsen, geen toegang hebben tot de vrijheid van vestiging. De staatssecretaris heeft met dit arrest jarenlang een sterke troef in handen gehad voor een blokkade van een beroep op de vrijheid van vestiging 32. Het arrest Cartesio brengt in deze situatie echter uitkomst voor emigranten om toch toegang te kunnen krijgen tot het EU-verdrag. Cartesio 33 Cartesio is een naar Hongaars recht opgerichte vennootschap die haar zetel wil gaan verplaatsen naar Italië. Op basis van het Hongaarse recht 34 dient in dat geval de vennootschap ontbonden te worden en vervolgens opnieuw opgericht te worden naar Italiaans recht. Cartesio wil echter een grensoverschrijdende handelsregisterinschrijving in het Hongaarse register. Deze inschrijving wordt geweigerd en leidt uiteindelijk tot prejudiciële vragen aan het HvJ. Het HvJ oordeelt in de lijn van Daily Mail dat het verzoek om de buitenlandse inschrijving niet hoeft te worden ingewilligd. De zetelverplaatsing waarbij de nationaliteit van het oprichtingsland wordt behouden kan niet worden afgedwongen. Er wordt echter aan toegevoegd dat een zetelverplaatsing met wisseling van het toepasselijke recht naar het recht van het nieuwe vestigingsland wél kan worden afgedwongen op grond van de vrijheid van vestiging in het EUverdrag, indien het nieuwe vestigingsland dit toelaat. 31 HVJ EG 37 SEPTEBMER 1988, NR. 81/87, R.O (DAILY MAIL AND GENERAL TRUST) 32 ZIE DE BRIEF STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN 9 FEBRUARI 2005, NR. WDB2005/77U, V-N 2005/ HVJ EU 16 DECEMBER 2008, NR.C-210/06 (CARTESIO) 34 HONGARIJE HANTEERT ALS RECHTSPERSONENRECHT DE WERKELIJKE-ZETELLEER 12

17 Cartesio is hiermee een doorbraakarrest 35 en creëert mogelijkheden om toch toegang te krijgen tot het EU-verdrag bij een grensoverschrijdende zetelverplaatsing. Aangezien de toegangsvraag bij de verdere behandeling van het onderwerp niet relevant is, zal er in het vervolg worden aangenomen dat er toegang is tot het EU-verdrag. Stap 2: is er sprake van een belemmering? Het uitgangspunt van de werking van de vrijheid van vestiging is dat er geen belemmeringen mogen zijn die deze vrijheid beperken. Daarbij wordt een belemmering aanwezig geacht, als er onderscheid wordt gemaakt naar: Nationaliteit; onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse situaties, of onderscheid tussen twee buitenlandse situaties. Zoals al aangegeven in par 2.4, kan worden geconstateerd dat er bij een exitheffing een verschil in behandeling is tussen een emigrerende ondernemer of vennootschap en een zuivere binnenlandse verhuizing. Er zal derhalve sprake zijn van een belemmering in de tweede categorie. Daarbij is het uitgangspunt dat gelijke gevallen gelijk behandeld dienen te worden. Stap 3: rechtvaardigingsgronden voor een exitheffing De derde stap van het schema betreft de vraag of er een rechtvaardigingsgrond aanwezig is voor een aanwezige belemmering. Deze rechtvaardigingsgronden zijn opgedeeld in twee categorieën: - de geschreven rechtvaardigingsgronden, zoals opgenomen in artikel 51 en 52 VwEU; - de ongeschreven rechtvaardigingsgronden die zijn ontwikkeld uit de jurisprudentie van het HvJ: dwingende redenen van algemeen belang. Op het gebied van de ongeschreven rechtvaardigingsgronden zijn tot op heden zes rechtvaardigingsgronden ontstaan door de jurisprudentie van het HvJ 36 : 1. de doeltreffendheid van fiscale controles; 2. de verstoring van het evenwicht en de wederkerigheid van de tussen een lidstaat en een derde land gesloten bilaterale internationale overeenkomst; 3. de noodzaak om de samenhang van het belastingsysteem te handhaven; 35 PROF. MR. J.W. BELLINGWOUT, CARTESIO: MIJLPAAL EN DOORBRAAK NA DAILY MAIL, WFR 2009/ PROF. DR. D.M. WEBER, CURSUS BELASTINGRECHT EUROPEES BELASTINGRECHT, PAR C 13

18 4. het voorkomen dat een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten in gevaar komt; 5. de bestrijding van ontwijking van nationaal (belasting)recht en misbruik van gemeenschapsrecht; 6. de verschillende redenen (evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid/double dipping/belastingontwijking) om grensoverschrijdende verliesverrekening uit te sluiten; Voor de exitheffing spelen vooral de rechtvaardigingsgronden een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid, coherentie van het fiscale systeem en de bestrijding van belastingontwijking een rol. Deze rechtvaardigingsgronden worden nu toegelicht. Een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid Deze rechtvaardigingsgrond is gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel en houdt in dat een land belasting heft van zowel inwoners als niet-inwoners indien de inkomsten de oorsprong vinden binnen het territoir van het land 37. Hieraan is inherent dat bij deze belastingheffing geen rekening wordt gehouden met buitenlandse winsten en verliezen. Dit is ook de doelstelling van het opleggen van de Nederlandse exitheffingen: ze willen de op Nederlands territoir aangegroeide winsten belasten. Indien deze exitheffingen niet zouden worden opgelegd, zou een migrant vrij kunnen kiezen in welk land de winsten belast zouden worden. Indien dat land een step-up 38 geeft, zou er over deze winsten zelfs helemaal geen belasting worden geheven 39. Dat een heffing, gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel, niet in strijd is met de EU-vrijheden, is bepaald in het arrest Futura Participations 40. In deze zaak was sprake van een Franse vennootschap met een vaste inrichting in Luxemburg. Voor deze Luxemburgse buitenlandse belastingplichtige vaste inrichting was het slechts mogelijk om verliezen in aanmerking te nemen, indien deze verliezen verband hielden met in Luxemburg verworven inkomsten. Het HvJ overweegt daarbij dat een dergelijke regeling, die in overeenstemming is met het fiscale territorialiteitsbeginsel, niet kan worden geacht een door het Verdrag verboden zichtbare of verkapte discriminatie op te leveren. 37 ZIE O.A. DR. D.M. WEBER, VPB EEN STELSEL GEBASEERD OP HET TERRITORIALITEITSBEGINSEL: EG-ASPECTEN EN CONTOUREN, WFR 2004/ MET EEN STEP-UP WORDT BEDOELD DAT BIJ EEN IMMIGRATIE DE VERMOGENSBESTANDDELEN WORDEN GEWAARDEERD TEGEN DE WAARDE IN HET ECONOMISCH VERKEER. 39 REINOUT KOK, COMPATIBLITITY OF EXIT TAXES AND COMMUNITY LAW, EC TAX REVIEW P HVJ EG 15 MEI 1997, NR., C-250/95.( FUTURA PARTICIPATIONS) 14

19 Hieruit kan worden opgemaakt dat op grond van het territorialiteitsbeginsel alleen binnenlandse winsten en verliezen in aanmerking hoeven te worden genomen bij het bepalen van de heffingsgrondslag. Dit betekent dat op basis van dit beginsel Nederland mag heffen over de winsten die op haar grondgebied zijn ontstaan en dus geen rekening hoeft te houden met de winsten of verliezen uit het buitenland. De coherentie van het fiscale systeem Het HvJ heeft de noodzaak om de coherentie (samenhang) van het fiscale systeem te bewaren geaccepteerd als rechtvaardigingsgrond van een belemmering. De coherentie ziet op de samenhang tussen de aftrek van premies en de belastbaarheid van de uitkeringen. Uit het arrest Verkooijen 41 blijkt dat de coherentie tevens ziet op de toekenning van een fiscaal voordeel en de compensatie van dit voordeel door een fiscale heffing. Aangezien de Nederlandse wetgeving het toestaat dat een wel aanwezige, maar nog niet gerealiseerde waardeaangroei nog niet wordt belast, zou op grond hiervan geredeneerd kunnen worden dat de coherentie met zich meebrengt dat Nederland hier later alsnog over zou mogen heffen. Het is echter nog maar de vraag in hoeverre deze rechtvaardigingsgrond ingeroepen kan worden voor de exitheffing, aangezien Nederland in haar belastingverdragen het heffingsrecht over de vermogensbestanddelen opgeeft. In het Wielockx-arrest 42 is door het HvJ geoordeeld dat een lidstaat zich niet op de rechtvaardigingsgrond fiscale coherentie kan beroepen als deze lidstaat haar heffingsrecht heeft opgegeven in het bilaterale belastingverdrag. De bestrijding van belastingontwijking Een derde rechtvaardigingsgrond die een rol kan spelen is het bestrijden van belastingontwijking. Door het opleggen van een exitheffing, wordt voorkomen dat een emigratie fiscaal wordt gebruikt om een gerealiseerde meerwaarde te laten belasten in een land die daar een laag tarief op toepast of zelfs geen belasting over heft. Stap 4: is de maatregel geschikt? Voor het beantwoorden van deze vraagt dient bekeken te worden of het middel geschikt is om het doel te bereiken. Bij de exitheffing zal een geschikte maatregel inhouden dat Nederland de nog niet gerealiseerde winsten en meerwaarden kan belasten. Adocaat-Generaal Mauro heeft het in 41 HVJ EG 6 JUNI 2000, C-35/98 (VERKOOIJEN). 42 HVJ EG 11 AUGUSTUS 1995, C-90/94 (WIELOCKX). 15

20 één van zijn conclusies ook wel omschreven als de maatregel ook maar enigszins ten goede komt aan de legitieme belangen waarop een lidstaat zich beroept. 43 Stap 5: is de maatregel proportioneel? Als laatste dient de maatregel niet verder te gaan dan nodig is ter bereiking van het na te streven doel. Daarbij dient te worden bekeken of het gemaakte onderscheid in een regeling evenredig is aan het doel dat met de regeling wordt nagestreefd Jurisprudentie HvJ over exitheffingen De afgelopen jaren heeft het HvJ de nodige jurisprudentie gewezen op het gebied van exitheffingen. In het vervolg van dit hoofdstuk zullen een aantal relevante arresten worden besproken. De volgende arresten komen aan bod: - Hughes de Lasteyrie du Saillant (par 2.5.1); - N-zaak (par ); - National Grid Indus (2.5.3); - Commissie vs. Portugal (2.5.4); - Arcade Drilling (2.5.5). De eerste twee arresten zijn gewezen voor de exitheffing bij emigratie in verband met een aanmerkelijk belang. Hoewel deze arresten zien op aanslagen die worden opgelegd in verband met een aanwezig aanmerkelijk belang en dus niet, zoals het uitgangspunt is voor de Wet uitstel van betaling exitheffingen, op de nog niet gerealiseerde meerwaarden in een onderneming of vennootschap, bevatten deze arresten elementen die raakvlakken hebben met de exitheffingen bij emigratie van een ondernemer/vennootschap. Daardoor kunnen ze zeker enige vorm van relevantie hebben. Er is daarnaast ook nog arrest gewezen door het HvJ in de infractieprocedure tegen Spanje 45. Dit arrest biedt echter geen aanvullende of nieuwe inzichten ten opzichte van de arresten die wel zullen worden besproken en zal derhalve niet worden uitgelicht, 43 CONCLUSIE A-G M. MADURO,, 13 JULI 2006, ZAAK C-434/04, PUNT 24 (AHOKAINEN EN LEPPIK). 44 M.C.M. DE KROON, CURSUS BELASTINGRECHT FORMEEL BELASTINGRECHT, PAR E, KLUWER, DEVENTER HVJ EU 25 APRIL 2013, C-64 (COMMISSIE VS. SPANJE) 16

21 2.5.1 Hughes de Lasteyrie du Saillant Casus In 1998 besluit de Fransman Hughes de Lasteyrie du Saillant te emigreren naar Belgie. Op het moment van emigratie bezat hij meer dan 25% aandelen in een in Frankrijk gevestigde vennootschap, wat naar Frans recht kwalificeert als een aanmerkelijk belang. Naar aanleiding van deze emigratie legt de Franse fiscus een conserverende aanslag op voor de waardestijging van dit aandelenpakket. Daarbij kan uitstel van betaling worden verkregen onder voorwaarden dat zekerheid wordt gesteld voor het te betalen bedrag, er dient een vertegenwoordiger in Frankrijk te worden aangewezen en er dient jaarlijks een Franse aangifte te worden gedaan. De Lasteyrie is het niet eens met deze regeling en naar aanleiding daarvan besluit het Franse Conseil d Etat om de volgende vraag aan het HvJ te stellen: Verzet het beginsel van vrijheid en vestiging in artikel 52 EG-Verdrag ( ) zich ertegen dat een lidstaat ter voorkoming van belastingontwijking, een stelsel invoert waarbij waardevermeerderingen aan belasting worden onderworpen indien de fiscale woonplaats naar het buitenland wordt overgebracht, zoals hiervoor is uiteengezet? Het arrest Het HvJ oordeelt dat er sprake is van een belemmering op een tweetal gronden. Ten eerste wordt een belastingplichtige die zijn woonplaats wil verplaatsen buiten Frans grondgebied minder gunstig behandeld dat een persoon die zijn woonplaats in Frankrijk behoudt. Daarnaast gaat tevens een belemmerende werking uit van het verstrekken van waarborgen voor het krijgen van uitstel van betaling, zodat er niet genoten kan worden van het als waarborg verstrekte vermogen. Vervolgens dient er bekeken te worden of er sprake is van een rechtvaardiging voor deze belemmering. Zowel de Franse, Deense als Nederlandse regeringen brengen daarvoor gronden aan: - De Franse regering betoogt dat de wetgeving is ingevoerd om belastingontwijking te voorkomen. Het HvJ verwerpt deze zienswijze, aangezien de wetgeving ziet op 46 HVJ EU 11 MAART 2004 C-9/02 (HUGHES DE LASTEYRIE DU SAILLANT). 17

22 emigraties in het algemeen en niet specifiek op de constructies die gericht zijn om de belastingwetgeving te omzeilen. - De Deense regering betoogt dat er sprake is van het voorkomen van uitholling van de belastinggrondslag, zodat belastingplichtigen geen voordeel halen uit de verschillen tussen de belastingstelsels tussen lidstaten. Ook dit argument verwerpt het HvJ, aangezien vaste rechtspraak is dat vermindering van belastinginkomsten niet als rechtvaardigingsgrond kan worden ingeroepen voor een maatregel die in beginsel strijdig is met een fundamentele vrijheid; - De Nederlandse regering betoogt dat er een rechtvaardiging is op grond van coherentie van het fiscale systeem. Dit argument wordt ook verworpen door het HvJ, aangezien dit niet de doelstelling van de Franse regeling is: de doelstelling is het voorkomen dat door tijdelijke en uitsluitend door fiscale beweegredenen ingegeven overbrenging van de woonplaats van Frankrijk naar het buitenland. Aangezien het HvJ derhalve alle aangebrachte rechtvaardigingsgronden verwerpt, ziet zij geen rechtvaardiging van de benoemde belemmeringen. De Franse regeling is in strijd met de vrijheid van vestiging. Hoewel deze zaak het Franse belastingstelsel betrof, heeft het ook invloed gehad op de Nederlandse wetgeving. Nederland heeft als gevolg van dit arrest besloten om bij een emigratie van een a.b.-houder naar EU- of verdragslanden niet langer zekerheden te eisen en wordt er automatisch uitstel van betaling verleend 47. Daarnaast wordt er voortaan rekening gehouden met de na emigratie opgetreden waardedalingen van de aanmerkelijkbelangaandelen N-zaak Casus In deze zaak verhuist N, een natuurlijk persoon met een aanmerkelijk belang in drie vennootschappen, op 22 januari 1997 vanuit Nederland naar het Verenigd Koninkrijk. Vanwege de emigratie wordt aan N een conserverende aanslag opgelegd voor de waardestijging van de aanmerkelijkbelangaandelen. In deze aanslag is heffingsrente inbegrepen en is uitstel van betaling 47 BRIEF STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN 13 APRIL 2004, NR. WDB 2004/188U. 48, STB. 2004, NR. 654, OVERIGE FISCALE MAATREGELEGEN 2005 WIJZIGING ART. 25 EN 26 IW HVJ EU 7 SEPTEMBER 2006, NR. C-470/04 (N-ZAAK). 18

23 verleend voor een periode van tien jaar. Tevens zijn er zekerheden gesteld voor het bedrag van de aanslag, wat naar aanleiding van het arrest Hughes de Lasteyrie du Saillant is teruggedraaid. N komt in bezwaar en beroep tegen de opgelegde aanslag, waarbij het Hof uiteindelijk vijf prejudiciële vragen stelt aan het HvJ. De onderstaande twee vragen zijn hierbij van belang: 3. (..) verzetten de artikelen 18 EG of artikel 43 EG zich tegen de onderhavige Nederlandse regeling krachtens welke een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wordt opgelegd ter zake van het fictief genieten van winst uit aanmerkelijk belang, enkel op de grond dat een inwoner van Nederland die ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn omdat hij zijn woonplaats verlegt naar een andere lidstaat, geacht wordt zijn aandelen die tot een aanmerkelijk belang horen, te hebben vervreemd? 5. Indien de derde vraag bevestigend (..): kan de alsdan bestaande belemmering worden gerechtvaardigd? Het arrest Het HvJ komt op vergelijkbare gronden als het arrest Du Lasteyrie tot oordeel dat er sprake is van een belemmering, aangezien een emigrant minder gunstig behandeld wordt als een persoon die zijn woonplaats binnen Nederland behoud, wat een ontmoedigende werking kan hebben op een emigratie. Vervolgens dient te worden beoordeel of hier een rechtvaardiging voor is. De Nederlandse regering betoogt hierbij een tweetal doelstellingen: - het waarborgen van de heffingsbevoegdheid, gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel. - het voorkomen van dubbele belastingheffing. Het HvJ beoordeelt deze doelstellingen in zijn geheel. Aangezien er op Gemeenschapsniveau geen unificatie- of harmonisatiemaatregelen zijn vastgelegd ter voorkoming van dubbele belasting, vindt het HvJ het niet onredelijk dat lidstaten zich laten leiden door de internationaal geldende OESO-modelverdragen. In artikel 13 lid 5 van het modelverdrag wordt bij vervreemding de gerealiseerde winst belast in het woonland van de vervreemder. Het HvJ oordeelt dat het in overeenstemming hiermee is dat de Nederlandse nationale regeling de inning voorschrijven van de belasting op in Nederland ontstane waardeaangroei, wat overeenkomst met 19

24 een heffing gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel. Het HvJ accepteert deze doelstellingen derhalve als legitieme rechtvaardigingsgrond. Aangezien er derhalve een rechtvaardiging bestaat voor de aanwezige belemmering, dient het HvJ nog te oordelen of de Nederlandse regeling wel geschikt en proportioneel is. Ze oordeelt dat de regeling geschikt is om het doel na te streven, maar dat het wel disproportioneel is. De disproportionaliteit ziet daarbij op het feit dat er zekerheden dienden te worden verstrekt en dat latere waardeverminderingen niet werden meegenomen. Deze elementen waren echter al aangepast in het besluit na het arrest Hughes de Lasteyrie du Saillant, waardoor de op dat moment geldende regeling niet (nogmaals) hoefde te worden aangepast door de Nederlandse wetgever National Grid Indus Voor de houdbaarheid van de aanslag vennootschapsbelasting bij emigratie van een vennootschap op grond van artikel 15c Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 is eind 2011 een uitspraak gedaan door het Europese Hof in de zaak National Grid Indus 50. Aangezien deze zaak heeft geleid tot de Wet Uitstel van betaling exitheffingen, zal dit arrest uitgebreid worden besproken Casus National Grid Indus is een in Nederland gevestigde vennootschap, die deel uitmaakt van een internationaal concern.national Grid Indus is voornemens om samen met een buitenlandse vennootschap te gaan werken aan een project in Pakistan. Ter financiering van deze samenwerking krijgt National Grid Indus een omvangrijke vordering op haar moedermaatschappij, die gevestigd is in het Verenigd Koninkrijk. Deze vordering wordt door National Grid Indus gewaardeerd op de historische waarde in guldens. Uiteindelijk is het Pakistaanse project echter niet doorgegaan. Hierdoor wordt besloten om National Grid Indus te verplaatsen naar het Verenigd Koninkrijk. Als gevolg van deze zetelverplaatsing van Nederland naar het Verenigd Koninkrijk wordt aan National Grid Indus een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd. De aanslag betreft een exitheffing, waarin moet worden afgerekend over de stille reserves die in de vordering zijn 50 HVJ 29 NOVEMBER 2011, NR. C-371/10 (NATIONAL GRID INDUS), 20