Is het fiscale eenheidsregime in strijd met de vrijheid van vestiging?

Transcriptie

1 Is het fiscale eenheidsregime in strijd met de vrijheid van vestiging? Naam : Denise de Haard Studierichting : Fiscale economie ANR : Datum : 21 november 2011 Begeleider : mr. dr. D.S. Smit Hoogleraar : Prof. mr. E.C.C.M. Kemmeren

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Hoofdstuk 2 De regeling van de fiscale eenheid van artikel 15 Wet Vpb 1969 Paragraaf 2.1 Wat houdt de fiscale eenheid van artikel 15 Wet Vpb 1969 in? Paragraaf 2.2 Voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid Paragraaf 2.3 Motieven voor het aangaan van een fiscale eenheid Paragraaf Voordelen Paragraaf Nadelen Hoofdstuk 3 Arrest van het Europese Hof van Justitie in de zaak Papillon Paragraaf 3.1 Feiten en prejudiciële vragen Paragraaf 3.2 Conclusie van de Advocaat Generaal Paragraaf 3.3 Beslissing van het Europese Hof van Justitie Paragraaf Discriminatie Paragraaf Rechtvaardigingsgronden Hoofdstuk 4 De vestigingsplaatseis van artikel 15 Wet Vpb 1969 in het licht van het Europese recht Paragraaf 4.1 Toegang met betrekking tot het Europese recht Paragraaf 4.2 Is er sprake van een belemmering? Paragraaf 4.3 Is de belemmering gerechtvaardigd? Paragraaf 4.4 Is er een minder belemmerende maatregel mogelijk? Paragraaf 4.5 Uitspraak Rechtbank Haarlem met betrekking tot het vormen van een (grensoverschrijdende) fiscale eenheid Hoofdstuk 5 Aanbevelingen Paragraaf 5.1 Wat kan er verbeterd worden aan de Nederlandse wetgeving om tegemoet te komen aan de artikelen 49 en 54 VwEU en de uitspraak van het Europese Hof van Justitie in de zaak Papillon? Hoofdstuk 6 Conclusie Literatuurlijst Jurisprudentieregister 2

3 Hoofdstuk 1 Inleiding Op 16 juni jongstleden heeft de Europese Commissie Nederland officieel verzocht om haar beleid ten opzichte van de fiscale eenheid, artikel 15 Wet Vpb 1969, aan te passen. Volgens hen is de Nederlandse regeling in strijd met de vrijheid van vestiging, die is opgenomen in de artikelen 49 en 54 VwEU en de artikelen 31 en 33 van het EER-Verdrag. In haar verzoek gaat het om de situatie dat twee dochterondernemingen van een buitenlandse moedervennootschap een fiscale eenheid willen vormen. 1 Deze moedervennootschap heeft geen vaste inrichting in Nederland, en daardoor strandt de oprichting van een fiscale eenheid bij lid 3, onderdeel c van artikel 15 Wet Vpb Naast de situatie betreffende de fiscale eenheid tussen twee zusterondernemingen, zoals hierboven beschreven staat, zijn er nog twee andere situaties waarover op dit moment discussies worden gevoerd. Hieronder valt de situatie van de grensoverschrijdende fiscale eenheid, welke bijvoorbeeld kan inhouden dat een buitenlandse moeder, zonder vaste inrichting, een fiscale eenheid wil vormen met haar binnenlandse dochtervennootschap. Volgens het huidige fiscale eenheidsregime is dit niet mogelijk. De voorgaande twee situaties laat ik in dit onderzoek buiten beschouwing. Het onderzoek zal zich richten op de volgende casus: de zogenaamde Papillon fiscale eenheid. De Papillon fiscale eenheid is afkomstig van het gelijknamige arrest, Papillon, van het Europese Hof van Justitie. In deze situatie betrof het een Franse moedervennootschap en haar Franse kleindochter, waarbij de dochtervennootschap gevestigd was in Nederland. De moeder en haar kleindochter willen volgens de Franse regeling fiscale integratie toepassen. De Franse fiscus heeft dit verzoek afgewezen, waarna de zaak uiteindelijk bij het Europese Hof van Justitie terecht kwam. Zij besliste dat de Franse regeling betreffende de fiscale integratie in strijd was met de vrijheid van vestiging van de artikelen 49 en 54 VwEU. Nu rijst bij mij de vraag of het Nederlandse fiscale eenheidsregime ook in strijd is met het Europese recht en het Papillon arrest daardoor van overeenkomstige toepassing is, aangezien ons regime overeenkomsten vertoont met de Franse regeling. Mijn probleemstelling luidt daarom: In hoeverre heeft het arrest Papillon van het Europese Hof van Justitie invloed op het Nederlandse beleid met betrekking tot de grensoverschrijdende fiscale eenheid?komt door het niet toestaan van de Papillon fiscale eenheid, het doel van de regeling betreffende de fiscale eenheid, het bewaren van de rechtsvormneutraliteit, in het geding? Het onderzoek zal zich als volgt opbouwen. In hoofdstuk 2 zal ik allereerst bespreken wat de regeling met betrekking tot de fiscale eenheid inhoudt en welke voorwaarden hieraan gesteld worden. Voorts 1 EC verzoekt Nederland om fiscale eenheidsregime aan te passen, NTFR

4 komt in hoofdstuk 3 het arrest Papillon van het Europese Hof van Justitie aan bod. Vervolgens behandel ik de vestigingsplaatsfictie in het licht van het Europese Recht en komt een uitspraak van Rechtbank Haarlem aan bod. Eventuele aanpassingen om tegemoet te komen aan het Europese recht komen in Hoofdstuk 5 naar voren. In het laatste hoofdstuk zal ik mijn conclusie verwoorden. 4

5 Hoofdstuk 2 De regeling van de fiscale eenheid van artikel 15 Wet Vpb 1969 De vennootschapsbelasting heeft betrekking op lichamen die binnenlands en/of buitenlands belastingplichtig zijn, aldus artikel 2 en artikel 3 Wet Vpb Hieronder vallen bijvoorbeeld de naamloze vennootschappen en besloten vennootschappen die in Nederland gevestigd zijn (binnenlands belastingplichtig) en verenigingen en andere rechtspersonen die niet in Nederland zijn gevestigd maar die wel onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting (buitenlands belastingplichtig). Een van de regelingen, die vastgelegd is in de Wet Vpb 1969, is artikel 15 welke betrekking heeft op de fiscale eenheid. Deze regeling is van groot belang voor mijn onderzoek en zal daarom in dit hoofdstuk uitvoerig worden behandeld. Paragraaf 2.1 Wat houdt de fiscale eenheid van artikel 15 Wet Vpb 1969 in? Wanneer een moedervennootschap en een dochtervennootschap een fiscale eenheid aangaan, treden zij, betreffende de belastingwetgeving, naar buiten toe op als één belastingplichtige. De belasting wordt geheven bij de moedervennootschap, waardoor dubbele heffing binnen de fiscale eenheid wordt voorkomen. Dit betekent dat er sprake is van één geconsolideerde balans en één geconsolideerde winst- en verliesrekening. Tevens is er sprake van een zogenaamde toerekeningsfictie (artikel 15 lid 1 Wet Vpb 1969). Deze is tweeledig. Aan de ene kant houdt dit in, dat de behaalde resultaten en het vermogen van de dochtermaatschappij volledig worden toegerekend aan de moeder van de fiscale eenheid. Aan de andere kant voorkomt men dat de dochter niet meer subjectief belastingplichtig is voor de heffing van de vennootschapsbelasting. 2 Paragraaf 2.2 Voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid De voorwaarden, die worden gesteld voor het aangaan van een fiscale eenheid, komen naar voren in artikel 15 Wet Vpb Hieronder zal ik in een korte opsomming deze voorwaarden weergeven: a. Een fiscale eenheid kan tot stand komen, ingevolge lid 1 van het betreffende artikel, wanneer de moedervennootschap de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 procent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochtervennootschap. Onder dit bezit valt mede een middellijk bezit van aandelen, op voorwaarde dat deze onmiddellijk worden gehouden door één of meer belastingplichtigen die deel uit maken van de fiscale eenheid (lid 2). b. De tijdvakken waarover belasting geheven wordt, moeten voor zowel de moeder- als de dochtervennootschap gelijk zijn (lid 3 sub a); c. De grondslagen, die door de moeder- en dochtervennootschap gebruikt worden bij het bepalen 2 Cursus belastingrecht studenteneditie , Vennootschapsbelasting, mr. Drs. S.A.W.J. Strik en mr. N.H. de Vries 5

6 van de winst, moeten overeenkomen (lid 3 sub b); d. Zowel de moedervennootschap als de dochtervennootschap moeten in Nederland gevestigd zijn of er is sprake van een vaste inrichting in Nederland (lid 4 tweede volzin). Dit is de zogenaamde vestigingsplaatseis; e. De moedervennootschap moet een onderneming zijn in de zin van artikel 2 Wet Vpb 1969 of zijn opgericht naar het op de BES eilanden geldende recht dan wel het recht van Aruba, Curaçao, Sint Maarten, een lidstaat van de Europese Unie of een staat waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft afgesloten en waarin een bepaling tegen discriminatie naar nationaliteit van een lichaam is opgenomen (lid 3 sub d); f. De dochtervennootschap is een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, dan wel naar aard en inrichting vergelijkbaar lichaam dat is opgericht naar het recht dat in lid 3 sub d naar voren komt (lid 3 sub e); g. De moedervennootschap mag de aandelen in de dochtervennootschap (middellijk en onmiddellijk) niet als voorraad aanhouden (lid 3 sub f). Sinds 1 januari 2003, is artikel 2, lid 4 Wet Vpb 1969 niet meer van toepassing op de fiscale eenheid (artikel 15 Wet Vpb 1969). De vestigingsplaats moet dus op grond van de feiten en omstandigheden worden vastgesteld, aldus artikel 4 AWR. 3 De vennootschappen die naar Nederlands recht zijn opgericht, maar feitelijk in het buitenland zijn gevestigd, kunnen dus geen deel meer uitmaken van een fiscale eenheid, tenzij zij beschikken over een vaste inrichting in Nederland. In de parlementaire geschiedenis komen twee redenen naar voren betreffende het uitsluiten van de vestigingsplaatsfictie. Allereerst is de ongewenste verliesimport naar Nederland aangekaart. Deze verliezen zijn geleden door zelfstandige, niet in Nederland gevestigde rechtspersonen. Ten tweede wordt als reden voor uitsluiting van de vestigingsplaatsfictie voor de fiscale eenheid, de strijdigheid met de verdeling van de heffingsrechten opgenomen in gesloten belastingverdragen met andere landen, genoemd. Om deze gevaren te voorkomen, heeft men de vestigingsplaatseis van artikel 15, lid 4, tweede volzin in het leven geroepen. 4 Door deze vestigingsplaatseis is een zogenaamde Papillon fiscale eenheid niet mogelijk. Dit betreft een fiscale eenheid die is gevormd tussen een Nederlandse moedervennootschap en haar eveneens Nederlandse kleindochtervennootschap(pen). Het aandeel van de moeder in haar kleindochters, wordt gehouden middels een buitenlandse dochtervennootschap, die niet over een vaste inrichting in Nederland beschikt. De reden die voor deze uitsluiting wordt aangevoerd, is het gevaar van dubbele verliesverrekening in samenhang met de noodzaak om de evenwichtige heffingsbevoegdheid van 3 Cursus belastingrecht studenteneditie , Vennootschapsbelasting, mr. Drs. S.A.W.J. Strik en mr. N.H. de Vries, bladzijde 26 4 Cursus belastingrecht studenteneditie , Vennootschapsbelasting, mr. Drs. S.A.W.J. Strik en mr. N.H. de Vries 6

7 lidstaten te bewaren. 5 Of deze genoemde reden strijdig is met het Europese recht met betrekking tot de vrijheid van vestiging is nu de vraag. Deze mogelijke strijdigheid zal naar voren komen in de volgende hoofdstukken. Paragraaf 2.3 Motieven voor het aangaan van een fiscale eenheid Voordat men overgaat tot het vormen van een fiscale eenheid, moeten allereerst de gevolgen, die ontstaan door het aangaan van een fiscale eenheid, worden vastgesteld. In de volgende twee subparagrafen zullen de voor- en nadelen worden besproken. Paragraaf Voordelen Wanneer twee of meerdere ondernemingen een fiscale eenheid aangaan, brengt dit positieve gevolgen met zich mee. Allereerst worden de resultaten, van de verschillende ondernemingen in de fiscale eenheid, bij elkaar gevoegd voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Deze winstberekening wordt toegerekend aan de moedervennootschap. Dit brengt met zich mee dat verliezen en winsten van de verschillende vennootschappen onderling verrekend worden. De moedervennootschap kan dus ook haar verlies verrekenen met de winst van haar dochtervennootschap en dochtervennootschappen kunnen bij elkaar verliezen verrekenen in een bepaald jaar (horizontale verliesverrekening). Het voordeel van de resultatenbenadering is daarnaast de verticale verliesverrekening, welke inhoudt dat winsten en verliezen van de verschillende maatschappijen uit een jaar verrekend kunnen worden met winsten en verliezen uit andere jaren. Dit wordt de verliescompensatie genoemd en deze is te vinden in artikel 20 Wet Vpb Daarnaast is er ten aanzien van de belastingheffing maar één relevante vennootschap, namelijk de moeder. Gevolg hiervan is dat overdrachten van vermogensbestanddelen binnen de ondernemingen van de eenheid, fiscaal onzichtbaar zijn en er dus geen belastingheffing plaatsvindt. 6 Als laatste voordeel kan gedacht worden aan het feit dat door het vormen van een eenheid er sprake is van een onzichtbaarheid met betrekking tot de interne rechtsverhoudingen. Hierdoor treden onderlinge vordering-schuldverhoudingen niet meer naar voren, waardoor rentebetalingen niet zichtbaar zijn voor de fiscus en er dus geen belastingheffing plaatsvindt over de ontvangen rente. Paragraaf Nadelen Naast de genoemde voordelen, zijn er ook een aantal negatieve gevolgen die ontstaan wanneer men een fiscale eenheid aangaat. Zo ontstaat er groepsaansprakelijkheid, welke inhoudt dat iedere onderneming in de eenheid hoofdelijk aansprakelijk is voor elkaars schulden. Dit kan bijvoorbeeld nadelige effecten hebben, wanneer een onderneming dreigt failliet te gaan of daadwerkelijk zijn faillissement moet aanvragen. Immers de schuldeisers van die onderneming, kunnen zich nu ook 5 NTFR , De gevolgen van de zaak Papillon voor de Nederlandse fiscale eenheid, mr. F.A. Engelen 6 Cursus belastingrecht studenteneditie , Vennootschapsbelasting, mr. Drs. S.A.W.J. Strik en mr. N.H. de Vries, bladzijde 545 en 546 7

8 verhalen op het vermogen van de andere ondernemingen, die zijn opgenomen in de eenheid. Daarnaast komt de groepsaansprakelijkheid negatief naar voren, wanneer een onderneming, opgenomen in de fiscale eenheid, nog belastingschulden heeft openstaan. Door het vormen van de fiscale eenheid, en dus het ontstaan van de hoofdelijke aansprakelijkheid, kan de fiscus deze belastingschulden tevens verhalen op het vermogen van de andere ondernemingen. 7 Ten tweede kan men zich mogelijkerwijs niet meer beroepen op de investeringsaftrek van artikel 8 lid 8 Wet Vpb 1969 juncto artikel 3.40 tot en met artikel 3.46 Wet IB Immers doordat de ondernemingen na het aangaan van de fiscale eenheid, gezien worden als één belastingplichtige, worden de investeringen bij elkaar opgeteld (artikel 3.41 lid 3 Wet IB 2001). De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek wordt minder naarmate de hoogte van de investeringen toenemen, waardoor de fiscale eenheid minder voordeel geniet van de aftrek (lid 2). 8 Als laatste noem ik nog het zogenaamde lage Vpb-opstapje van artikel 22 Wet Vpb In dit artikel komt naar voren dat men over de eerste belastbare winst 20% vennootschapsbelasting betaalt en over de belastbare winst boven deze drempel 25%. Doordat de fiscus de belastbare winst van de fiscale eenheid ziet als winst afkomstig van één entiteit, geldt maar één keer het lage tarief van 20%. 9 Stel dat er in de eenheid twee ondernemingen ieder een belastbare winst van genieten, dan geldt dus maar één keer het lage tarief van de vennootschapsbelasting, terwijl als de ondernemingen geen eenheid vormden ze beiden afzonderlijk recht hadden op het lage tarief. Kortom de regeling van de fiscale eenheid is er een met strikte voorwaarden, waaronder de vestigingsplaatseis. Maar daarbij levert de fiscale eenheid voordelen op, welke men moet afwegen tegen de nadelen Cursus belastingrecht studenteneditie , Vennootschapsbelasting, mr. Drs. S.A.W.J. Strik en mr. N.H. de Vries, bladzijde

9 Hoofdstuk 3 Arrest van het Europese Hof van Justitie in de zaak Papillon Op 1 december 2009 zijn twee Europese Verdragen in werking getreden, te weten het Verdrag betreffende de Europese Unie en het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU). Hierin kwam tot uiting dat men de wens had om een gemeenschappelijke markt zonder binnengrenzen te realiseren. Het middel om dit te bereiken was het voeren van een gemeenschappelijk sociaaleconomisch beleid. Volgens meneer M.F. de Wilde diende hiertoe alle verstoringen van de interne markt zonder binnengrenzen uitgeschakeld te worden, de zogenaamde interne-marktgedachte. Om hieraan te kunnen voldoen dienen de door de EU-lidstaten opgeworpen belemmeringen betreffende de beweging van goederen, diensten, personen en kapitaal opgeheven te worden (verkeersvrijheden). 10 Onder het vrije verkeer van personen valt de vrijheid van vestiging, opgenomen in de artikelen 49 en 54 VwEU. De vestigingsvrijheid garandeert dat binnen de EU gevestigde ondernemers zich vrij tussen de nationale markten van de EU-lidstaten kunnen bewegen ( market neutrality principle ). Daarnaast verdienen deze ondernemers binnen de nationale markten van de EU-lidstaten dezelfde fiscale behandeling ongeacht hun woon- of vestigingsplaats ( market equality principle ), aldus meneer M.F. de Wilde. 11 Hieruit volgt dat bedrijfseconomische vergelijkbare gevallen recht hebben op een zelfde fiscale behandeling ongeacht de vestigingsplaats van de betreffende vennootschap in een EU-lidstaat. Maakt een EU-lidstaat inbreuk op deze beginselen door eenzijdige verstoringen van de interne markt op te werpen, dan handelt zij, volgens meneer M.F. de Wilde, in strijd met de vestigingsvrijheid. Mocht er sprake zijn van een rechtvaardigingsgrond voor deze belemmeringen, dan kan de vestigingsvrijheid beperkt worden. Het arrest Papillon van het Europese Hof van Justitie is een voorbeeld van een arrest waarin de vrijheid van vestiging aan bod kwam. Het Europese Hof van Justitie kwam tot de beslissing dat de Franse regeling betreffende de fiscale integratie in strijd was met de vestigingsvrijheid. In het vervolg van dit hoofdstuk zal het Papillon arrest dan ook uitvoerig behandeld worden. Paragraaf 3.1 Feiten en Prejudiciële vragen In deze zaak staat het Franse Société Papillon en haar Franse kleindochtervennootschappen centraal. De aandelen in de kleindochtervennootschappen worden gehouden via de tussenholding APC BV, die in Nederland gevestigd is. De Franse moeder wil haar winsten en verliezen compenseren met de winsten en verliezen van haar kleindochtervennootschappen, waarmee zij een belastingvoordeel 10 WFR 2009/1546, Over de (on)verenigbaarheid van het fiscale eenheidsregime met de vestigingsvrijheid, mr. M.F. de Wilde 11 WFR 2009/1546, Over de (on)verenigbaarheid van het fiscale eenheidsregime met de vestigingsvrijheid, mr. M.F. de Wilde 9

10 creëert. Daarmee wil zij dus in feite het Franse model van de fiscale integratie toepassen. De Franse fiscus komt tot de conclusie dat deze fiscale integratie onmogelijk is. Immers de aandelen worden gehouden via een Nederlandse tussenholding, waardoor zij niet onderworpen is aan de Franse vennootschapsbelasting. Er is niet voldaan aan de vestigingsplaatsfictie, wat met zich meebrengt dat de tussenholding geen gebruik kan maken van de Franse fiscale integratie. Naar aanleiding van deze casus heeft de Franse rechter prejudiciële vragen gesteld aan het Europese Hof van Justitie. Hierin kwam naar voren, of de Franse wetgeving beperkend optreedt ten opzichte van de vrijheid van vestiging van het Europese recht, nu het alleen mogelijk is voor een Franse tussenholding om opgenomen te worden in de fiscale integratie. 12 Vervolgens vroeg men of er sprake kon zijn van een rechtvaardigingsgrond voor de fiscale discriminatie. Paragraaf 3.2 Conclusie van de Advocaat Generaal Voordat Advocaat Generaal Kokott van het Europese Hof van Justitie tot een oordeel komt, betreffende de fiscale integratie van de Franse moedervennootschap en haar eveneens Franse kleindochtervennootschappen, stelt zij vast dat het bij de gestelde prejudiciële vraag niet gaat om de vraag of de Nederlandse dochtervennootschap eveneens bij de fiscale integratie moet worden betrokken. Société Papillon heeft alleen verzocht tot integratie met haar kleindochtervennootschappen. Deze vraag verschilt daardoor met de prejudiciële vraag die is gesteld in bijvoorbeeld het arrest Marks & Spencer. 13 Gevolg is dus dat de situatie betreffende Société Papillon en haar kleindochters niet te vergelijken is met de situatie in de zaak Marks & Spencer. Paragraaf Toegang met betrekking tot het Europese recht Voordat men overgaat tot de beantwoording van de vraag of een nationale regeling, in dit geval de Franse regeling betreffende de fiscale integratie, valt onder een fundamentele vrijheid, moet men eerst nagaan wat het voorwerp van de nationale regeling is. 14 Hiervan uitgaande komt de Advocaat Generaal tot de veronderstelling dat alleen de vrijheid van vestiging in deze casus relevant is, aangezien fiscale integratie in Frankrijk alleen mogelijk is wanneer de moedervennootschap ten minste 95% van de aandelen (direct of indirect) bezit en zij hierdoor een grote invloed kan uitoefenen op het beleid van de betrokken vennootschappen. 15 Uit deze opmerkingen van de Advocaat Generaal kan ik opmaken, dat er volgens haar sprake is van toegang tot het Europese recht. Paragraaf Is er sprake van een belemmering? In de ogen van de Advocaat Generaal kan men spreken van een belemmering in de situatie van Société Papillon. Immers de situatie waarin de moedervennootschap, haar aandelen in haar 12 De grenzen van de grensoverschrijdende fiscale eenheid, K.C. Willemars 13 Vakstudie nieuws, conclusie Advocaat Generaal Kokott in het arrest Papillon, V-N 2008/ Vakstudie nieuws, conclusie Advocaat Generaal Kokott in het arrest Papillon, V-N 2008/49.13, punt Vakstudie nieuws, conclusie Advocaat Generaal Kokott in het arrest Papillon, V-N 2008/49.13, punt 20 en 21 10

11 kleindochtervennootschappen houdt, via een buitenlandse dochtervennootschap, is nadeliger ten opzichte van de situatie waarbij de dochter gevestigd is in eigen land. Er is dus sprake van een ongelijke behandeling met betrekking tot de mogelijkheid van fiscale integratie tussen de twee genoemde situaties, welke fiscale nadelen met zich mee kan brengen. 16 Voorts brengt de Advocaat Generaal naar voren, dat het verschil in behandeling op grond van de plaats waar de vaste zetel van de dochtervennootschap zich bevindt, een beperking van de vrijheid van vestiging vormt. Het uitoefenen van de vestigingsvrijheid door ondernemingen wordt hierdoor onaantrekkelijker. Dit kan tot gevolg hebben dat moedervennootschappen in de toekomst zullen afzien van een verkrijging, de oprichting of het behoud van een buitenlandse dochtervennootschap. 17 Paragraaf Is de belemmering gerechtvaardigd? Voordat er wordt overgegaan tot de behandeling of de belemmering gerechtvaardigd is, merkt de Advocaat Generaal op dat een beperking slechts is toegestaan wanneer zij gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Het nagestreefde doel van de betreffende regeling, hier de vorming van een groep fiscaal te neutraliseren, moet gerealiseerd worden, echter de bepaling mag niet verder gaan dan strikt noodzakelijk is om het gewenste doel te bereiken. 18 Behoud van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten In deze casus wil de Nederlandse dochtervennootschap niet opgenomen worden in de Franse fiscale integratie. Deze wordt alleen aangegaan tussen de Franse moeder en haar kleindochtervennootschappen. De verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Frankrijk en Nederland komt hier dus niet in het geding. Tegelijk met deze rechtvaardigingsgrond kaarten Nederland en Frankrijk het gevaar van dubbele verliesverrekening aan, welke ik nu zal behandelen. Gevaar van dubbele verliesverrekening en praktische moeilijkheden In beginsel vindt de Advocaat Generaal Kokott de bepaling in de regeling van de fiscale integratie, om te voorkomen dat verliezen meerdere malen verrekend worden, gerechtvaardigd bezien vanuit het bewaren van de samenhang van het belastingstelsel. Maar deze moeten ook voldoen aan het evenredigheidsbeginsel en het moet vaststaan dat er geen minder belemmerende maatregelen bestaan om te voorkomen dat verliezen dubbel verrekend worden (proportionaliteitsbeginsel). De Advocaat Generaal concludeert dat er minder ingrijpende middelen aanwezig zijn. Een voorbeeld welke zij aanhaalt, is een regeling waarbij de effecten van de betrokken verrichtingen op dezelfde wijze worden geneutraliseerd als in een zuiver Franse situatie. 19 Uiteindelijk verwerpt de Advocaat 16 Vakstudie nieuws, conclusie Advocaat Generaal Kokott in het arrest Papillon, V-N 2008/49.13, punt Vakstudie nieuws, conclusie Advocaat Generaal Kokott in het arrest Papillon, V-N 2008/49.13, punt Vakstudie nieuws, conclusie Advocaat Generaal Kokott in het arrest Papillon, V-N 2008/49.13, punt Vakstudie nieuws, conclusie Advocaat Generaal Kokott in het arrest Papillon, V-N 2008/49.13, citaat laatste regel van punt 62 11

12 Generaal het verweer van Frankrijk dat er vele praktische moeilijkheden ontstaan bij het vaststellen of verliezen tweemaal verrekend worden. Praktische moeilijkheden rechtvaardigen op zichzelf niet een schending van de vestigingsvrijheid. 20 Vervolgens sluit de Advocaat Generaal aan bij de uitspraken van de Commissie, waarin zij aangeeft dat het gemeenschapsrecht en met name richtlijn 77/799/EEG, de mogelijkheid aan Frankrijk geven om inlichtingen te verlangen van andere lidstaten, in dit geval Nederland, om het precieze bedrag van de vennootschapsbelasting te bepalen. Evenzo kan de Franse fiscus van de moedervennootschap verlangen, dat zij de documenten aan hen overhandigt, die noodzakelijk zijn voor de beoordeling in hoeverre de gevormde voorzieningen kunnen worden toegeschreven aan het verlies van de kleindochter. 21 Kortom de Advocaat Generaal komt tot de conclusie dat er geen gevaar van dubbele verliesverrekening bestaat, dit in combinatie met de rechtvaardigingsgrond van de evenwichtige heffingsbevoegdheid tussen lidstaten. Immers de Nederlandse vennootschap wordt niet bij de fiscale integratie betrokken, waardoor bij de fiscale consolidatie geen rekening zal worden gehouden met de winsten en verliezen van de dochtervennootschap. 22 Paragraaf 3.3 Beslissing van het Europese Hof van Justitie Paragraaf Discriminatie Het Europese Hof van Justitie laat in zijn arrest naar voren komen dat er in deze casus sprake is van discriminatie. Immers zou het een lidstaat toegestaan worden een vennootschap ongelijk te behandelen, enkel en alleen omdat haar vaste zetel in een andere lidstaat is gevestigd, dan zou er aan de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging voorbij worden gegaan. Paragraaf Rechtvaardigingsgronden In zijn beslissing laat het Hof verschillende mogelijke rechtvaardigingsgronden de revue passeren, waaronder de rechtvaardigingsgronden die zijn geaccepteerd in het arrest Marks & Spencer van het Europese Hof van Justitie: 1. Het gevaar van dubbele verliesverrekening; 2. De verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten; 3. De noodzaak om misbruik van de fiscale eenheid te voorkomen. 23 Deze verschillende gronden zal ik hieronder kort behandelen. 20 Vakstudie nieuws, conclusie Advocaat Generaal Kokott in het arrest Papillon, V-N 2008/49.13, punt Vakstudie nieuws, conclusie Advocaat Generaal Kokott in het arrest Papillon, V-N 2008/49.13, punt 65 en Vakstudie nieuws, conclusie Advocaat Generaal Kokott in het arrest Papillon, V-N 2008/49.13, punt Noot in V-N 2008/59.20 Zaak Papillon; Marks en Spencer HvJ EG 13 december 2005, nr. C-446/03, BNB 2006/72 en V-N 2005/

13 Niet objectief vergelijkbare situaties? De Franse regering oppert als rechtvaardigingsgrond voor de discriminatie van de buitenlandse dochtervennootschap ten opzichte van de situatie, waarin een Franse dochtervennootschap betrokken is, dat dit verschil verklaard wordt, doordat beide situaties niet objectief vergelijkbaar zijn. Als gevolg van deze vaststelling is de buitenlandse dochtervennootschap niet onderworpen aan de vennootschapsbelasting. 24 De binnenlandse dochtervennootschap is daarentegen wel belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, omdat haar vaste zetel in Frankrijk is gevestigd. Dit betoog van de Franse regering wordt door het Hof direct van tafel geveegd. De argumentatie die het Hof aanvoert, vindt zijn basis in de doelstelling van het Franse beleid ten opzichte van de regeling betreffende de fiscale integratie. Deze luidt: een uit een moeder- met haar dochter- en kleindochtervennootschappen bestaande groep zoveel mogelijk gelijk te stellen met een vennootschap met meerdere vaste inrichtingen doordat de mogelijkheid wordt geboden de resultaten van elke vennootschap te consolideren. 25 Deze doelstelling kan in het geval van een binnenlandse dochtervennootschap, als in het geval wanneer de dochtervennootschap gevestigd is in een andere Europese lidstaat, bereikt worden. De twee situaties zijn dus, bezien vanuit de doelstelling, objectief vergelijkbaar, waardoor deze rechtvaardigingsgrond niet opgaat. Gevaar van dubbele verliesverrekening samenhangend met het gevaar van belastingontwijking Een van de rechtvaardigingsgronden uit het arrest Marks & Spencer was het gevaar van dubbele verliesverrekening, welke in die zaak de discriminatie rechtvaardigde. Met betrekking tot de zaak Papillon voldoet deze rechtvaardigingsgrond echter niet. Dit komt doordat de prejudiciële vraag uit Marks & Spencer niet overeenkomt met de vraag die in deze zaak aan de orde is. Bij het arrest Marks & Spencer waren de vragen immers gericht op het feit dat men rekening had gehouden met de verliezen van de buitenlandse vennootschap. Hierdoor ontstond het gevaar van belastingontwijking. In tegenstelling hiertoe wilde de Franse rechter weten of er sprake was van een beperking, waarbij het verzoek van een Franse moeder en haar kleindochtervennootschap(pen) tot fiscale integratie werd afgewezen, doordat de tussenschakel in het buitenland gevestigd was. In het onderhavige geval gaat het dus niet om het feit of de buitenlandse dochtervennootschap moet toegelaten worden tot de regeling van fiscale integratie. De prejudiciële vraag van de Franse rechter heeft namelijk betrekking op het in aanmerking nemen van verliezen die in Frankrijk zijn ontstaan. Het gevaar van belastingontwijking wordt hierdoor dus uitgesloten. Bewaren van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid In samenhang met het gevaar van dubbele verliesverrekening wordt de rechtvaardigingsgrond met betrekking tot het bewaren van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen lidstaten naar voren gehaald. Het Hof stelt vast dat deze rechtvaardigingsgrond niet op gaat ter 24 V-N 2008/59.20 Zaak Papillon, punt 23 en V-N 2008/59.20 Zaak Papillon, punt 28 13

14 verdediging van de belemmering. 26 Dit komt doordat de Nederlandse dochtervennootschap geen onderdeel gaat vormen van de fiscale integratie. Hierdoor is het niet de bedoeling dat de winsten of verliezen van de dochter grensoverschrijdend in Frankrijk tot uiting worden gebracht. Er zal dus geen conflict tussen Frankrijk en Nederland ontstaan betreffende de heffingsbevoegdheid. Proportionaliteitsbeginsel in samenhang met waarborging van het Franse belastingstelsel Een van de vragen die de verwijzende rechter stelt aan het Hof is of de beperking, die wordt opgelegd door de wet inzake het beleid van de fiscale integratie, gerechtvaardigd zou kunnen zijn met het oog op het behouden van de samenhang van het Franse belastingstelsel. De Franse regering betoogt dat dit bij de zaak Papillon het geval is. Zoals blijkt uit verscheidende arresten, waaronder het arrest Svensson en Gustavsson van 14 november 1995, kan een beroep op deze rechtvaardigingsgrond alleen slagen indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel en de verrekening van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing, welk rechtstreeks verband op basis van de door de betrokken belastingregeling nagestreefde doelstelling moet worden aangetoond. 27 Hieruit volgt dat een nationale regeling wel beperkingen mag opleggen om de gestelde doelstelling van het gevoerde beleid te bereiken, maar deze mag de vestigingsvrijheid niet ernstig belemmeren. Dit staat bekend als het zogenaamde proportionaliteitsbeginsel. Het Hof geeft aan dat praktische moeilijkheden niet volstaan om een beperking te rechtvaardigen. 28 Onder deze praktische moeilijkheden valt dus niet het feit dat men de voorziening die een buitenlandse dochter vormt ten gevolgde van de verlieslijdende kleindochter niet kan controleren en hierdoor het gevaar van dubbele verliesverrekening ontstaat. Het is namelijk vrij eenvoudig voor de belastingautoriteiten om documenten inzake deze voorziening en het verlies te verlangen van de moedervennootschap. Immers doordat de dochter een voorziening heeft gevormd, ter bestrijding van het verlies van de kleindochter, treedt er bij de moedervennootschap tevens een waardevermindering op. De Franse fiscus heeft toegang tot deze informatie en kan controleren of die waardevermindering kan worden toegeschreven aan een verlies van die kleindochtervennootschap, die indirect wordt gehouden door de buitenlandse tussenvennootschap. 29 Tevens zijn na het arrest van 18 december 2007, zaak C-101/05, de communautaire harmonisatiemaatregelen van toepassing op de boekhouding van vennootschappen. Hierdoor bestaat de mogelijkheid om betrouwbare en controleerbare gegevens te ontvangen van een vennootschap, welke is gevestigd in een andere lidstaat. 30 Indien de Franse regering wil voorkomen dat er eventueel sprake zou kunnen zijn van dubbele verliesverrekening, wanneer zij de buitenlandse dochter toelaat tot de Franse fiscale eenheid, zou zij kunnen eisen dat de dochter alle informatie moet verschaffen, zodat de Franse fiscus een getrouw en 26 V-N 2008/59.20 Zaak Papillon, punt Citaat uit Punt 44 in V-N 2008/59.20 Zaak Papillon 28 V-N 2008/59.20 Zaak Papillon, punt V-N 2008/59.20 Zaak Papillon, punt V-N 2008/59.20 Zaak Papillon, punt 57 in samenhang met het arrest van 18 december 2007, zaaknummer C- 101/05 14

15 volledig beeld heeft van de getroffen voorzieningen bij de genoemde vennootschap. Ingevolge het CGI mogen vennootschappen die via een buitenlandse dochter aandelen houden in kleindochtervennootschappen in dezelfde lidstaat, geen bewijselementen voordragen, waaruit kan worden opgemaakt dat er geen gevaar voor dubbele verliesverrekening bestaat. Deze regelgeving belet de ingezeten vennootschappen, volgens het Europese Hof van Justitie en zij stelt dat deze bepalingen te ver gaan om de doelstelling, het waarborgen van de samenhang van het nationale belastingstelsel, te bereiken. 31 Het proportionaliteitsbeginsel is dus in het geding. Samenvattend heeft het Europese Hof van Justitie besloten dat de regeling van de Franse fiscale integratie in strijd is met het EU-recht. Vennootschappen worden namelijk ongelijk behandeld op grond van de plaats waar de vaste zetel van de dochtervennootschap is gevestigd, via welke de moedervennootschap aandelen in haar kleindochters bezit. Gevolg van deze uitspraak voor Frankrijk is, dat zij wordt verplicht een fiscale integratie tussen een moedervennootschap en haar kleindochters, middels een buitenlandse tussenhoudster, toe te staan, terwijl zij dit in een zuiver binnenlandse situatie, waarbij de dochtervennootschap in Frankrijk gevestigd is, niet toe staat. Frankrijk moet dit in het geval van Société Papillon wel toestaan, volgens het Europese Hof van Justitie, omdat de dochter in Nederland gevestigd is, aldus de heer Wolvers. 32 Voor dit probleem wordt in de literatuur een oplossing genoemd, namelijk door de buitenlandse vennootschap eerst op te nemen in de fiscale integratie en haar daarna uit te sluiten op basis van het gebrek aan jurisdictie over deze dochter. 33 Naar mijn mening is dit erg omslachtig en inefficiënt, waardoor ik vermoed dat deze oplossing niet vaak zal worden toegepast. Aangezien de Nederlandse regeling betreffende de fiscale eenheid vergelijkbaar is met het systeem van de Franse fiscale integratie, wordt de vraag gesteld of de zogenaamde Papillon fiscale eenheid ook voor Nederland van toepassing is. Mocht dit zo zijn, dan zou dit betekenen dat wij onze wetgeving betreffende dit onderwerp zullen moeten aanpassen V-N 2008/59.20 Zaak Papillon, punt 59 t/m NTFR , Franse fiscale eenheidsregels onverenigbaar met vrijheid van vestiging, HvJ EG/EU 27 november 2008, zaaknummer C-418/07, commentaar heer Wolvers 33 De Europese aspecten van het Nederlandse fiscaleeenheidsregime, paragraaf Gevolgen voor Nederland 34 V-N 2011/31.19 Vakstudie nieuws, EC wil dat Nederland discriminerende regels fiscale eenheid wijzigt 15

16 Hoofdstuk 4 De vestigingsplaatseis van artikel 15 Wet Vpb 1969 in het licht van het Europese recht Paragraaf 4.1 Toegang met betrekking tot het Europese recht In de Nederlandse regeling betreffende de fiscale eenheid is de vestigingsplaatseis opgenomen. Deze komt onder andere tot uiting, wanneer er sprake is van een grensoverschrijdende situatie. Gezien dit feit, is er toegang met betrekking tot het Europese recht. Paragraaf 4.2 Is er sprake van een belemmering? Wanneer men kijkt in de situatie betreffende een Papillon fiscale eenheid, dan komt men tot de conclusie dat het regime van de fiscale eenheid binnen de werkingssfeer van VwEU valt. Nederland werpt door de vestigingsplaatseis een eenzijdige verstoring op van de interne markt zonder binnengrenzen. Immers door de Papillon fiscale eenheid niet toe te laten, belast Nederland resultaten uit binnengrensoverschrijdende vestigingshandelingen op een andere wijze dan de resultaten uit de vergelijkbare niet-binnengrensoverschrijdende vestigingshandelingen (zie figuur 1). 35 In situatie 1a wordt de Papillon fiscale eenheid weergegeven, waarbij dus geen fiscale eenheid mogelijk is. Wanneer de buitenlandse dochter een vaste inrichting in Nederland zou hebben, dan is er voldaan aan de vestigingsplaatseis en zou er dus in beginsel wel een fiscale eenheid mogelijk zijn tussen moeder en haar kleindochters (situatie 1b). Gevolg hiervan is dat Nederland het eenzijdig onaantrekkelijker maakt om binnengrensoverschrijdende ondernemingsactiviteiten te beginnen Figuur 1: Binnenlandse situatie (a) tegenover grensoverschrijdende situatie (b) Situatie a: geen fiscale eenheid mogelijk Situatie b: wel fiscale eenheid mogelijk Moeder gevestigd in Nederland Moeder gevestigd in Nederland Dochter gevestigd in een andere EU-lidstaat Vaste inrichting dochter in Nederland Dochter gevestigd in een andere EUlidstaat Kleindochter gevestigd in Nederland Kleindochter gevestigd in Nederland 35 WFR 2009/1546, Over de (on)verenigbaarheid van het fiscale eenheidsregime met de vestigingsvrijheid, mr. M.F. de Wilde 16

17 Tevens is er sprake van een eenzijdig opgeworpen belemmering, doordat de situatie betreffende een Nederlandse moeder en haar Nederlandse dochter in principe gelijk is aan de situatie van een Nederlandse moeder en haar buitenlandse dochtervennootschap. 36 Uit rechtspraak van het Europese Hof van Justitie blijkt namelijk dat situaties betreffende een belastingmaatregel vergelijkbaar zijn, wanneer de doelstelling van de desbetreffende regeling voor beide gevallen hetzelfde is. 37 De doelstelling van de Nederlandse regeling inzake de fiscale eenheid is het creëren van rechtsvormneutraliteit. Kijkend naar deze doelstelling, ziet de heer Kiekebeld niet in, waarom de binnenlandse en buitenlandse dochter anders behandeld worden. 38 Bij deze conclusie sluit ik mij volledig aan, waardoor naar mijn mening de twee verschillende situaties, een Papillon fiscale eenheid en een fiscale eenheid tussen moeder en haar kleindochters met een binnenlandse dochter, objectief vergelijkbaar zijn. De Nederlandse regeling betreffende de fiscale eenheid kent ten slotte vele overeenkomsten met het Franse regime van de fiscale integratie. Het Europese Hof van Justitie heeft in het arrest Papillon geconcludeerd dat er sprake is van een belemmering voor de moedervennootschap om met haar Franse kleindochters, de regeling van de fiscale integratie toe te passen. Zou het een lidstaat namelijk toegestaan worden een vennootschap ongelijk te behandelen, op grond van waar haar vaste zetel zich bevindt, dan wordt er voorbij gegaan aan de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging, aldus het Hof. 39 Door de overeenkomsten tussen de onderhavige regelingen en doordat Nederland aangesloten is bij de Europese Unie, en dus onderworpen is aan de rechtspraak van het Hof, acht ik de vestigingsplaatseis een belemmering. Paragraaf 4.3 Is de belemmering gerechtvaardigd? Uit voorafgaande arresten van het Europese Hof van Justitie, waaronder het arrest Papillon en het arrest Marks & Spencer, zijn verschillende mogelijke rechtvaardigingsgronden geopperd. Deze rechtvaardigingsgronden worden hieronder behandeld en daarnaast worden ze getoetst, waarbij wordt gekeken of de belemmering gerechtvaardigd is. Gevaar van dubbele verliesverrekening Als eerste rechtvaardigingsgrond komt het gevaar van dubbele verliesverrekening naar voren. Met betrekking tot de Nederlandse regeling, zal deze grond minder snel voldoen. Immers naast de fiscale eenheid, bestaat er in ons belastingregime de deelnemingsvrijstelling (artikel 13 Wet Vpb 1969). Door de deelnemingsvrijstelling blijven onder andere dividenduitkeringen tussen moeder en dochter onbelast en zijn onderlinge schuldvorderingen onzichtbaar. Daarnaast zal de voorziening die de 36 Fiscale eenheid (weer) over de grenzen?, drs. B.J. Kiekebeld, NTFRB Onder andere: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap, 7 september 2004, zaak C-319/02 (Manninen) 38 Fiscale eenheid (weer) over de grenzen?, drs. B.J. Kiekebeld, NTFRB V-N 2008/59.20 Zaak Papillon 17

18 Nederlandse moeder treft, inzake het verlies van haar kleindochter, en daarmee samenhangend de waardevermindering van haar buitenlandse dochter, niet in aftrek komen. 40 Dubbele verliesverrekening komt mogelijk wel voor wanneer de buitenlandse dochtervennootschap geliquideerd wordt en de liquidatieverliesverrekening van artikel 13d Wet Vpb 1969 van toepassing is. Ik zal dit duidelijk maken aan de hand van het volgende voorbeeld (figuur 2). Stel dat de kleindochtervennootschap in een bepaald jaar een verlies heeft en de moedervennootschap heeft winst gemaakt. Doordat de moeder en haar kleindochter een fiscale eenheid vormen, kan het verlies verrekend worden met de winst. De dochteronderneming zal mogelijk door het verlies van de kleindochter, niet meer (volledig) kunnen voldoen aan haar schuld betreffende een lening die zij heeft afgesloten bij de moedervennootschap. Hierdoor zal de moeder ingevolge goed koopmansgebruik en het daarmee samenhangende voorzichtigheidsbeginsel, de vordering afwaarderen tot de waarde in het economische verkeer. Mocht de dochtervennootschap door aanhoudende verliezen van de kleindochter geliquideerd worden, dan is in beginsel de liquidatieverliesverrekening van artikel 13d Wet Vpb 1969 van toepassing. Dit zou kunnen leiden tot dubbele verliesverrekening, maar artikel 35 lid 5 Besluit fiscale eenheid 2003 voorkomt dit. Het gevaar van dubbele verliesverrekening wordt hierdoor (grotendeels) uitgesloten. Figuur 2:Papillon fiscale eenheid, waarbij de dochtervennootschap geliquideerd wordt. Moedervennootschap gevestigd in Nederland Vordering Dochtervennootschap gevestigd in andere Europese lidstaat schuld Kleindochtervennootschap gevestigd in Nederland Volgens de heer Egelie doet zich het gevaar van dubbele verliesverrekening wel voor in twee verschillende lidstaten, wanneer een Papillon fiscale eenheid wordt toegestaan. Immers wanneer de kleindochter geliquideerd wordt, dan komt dit verlies ook ten laste van de winst van de buitenlandse dochtervennootschap. Het gevolg hiervan is dat er sprake is van dubbele verliesverrekening, namelijk bij de moedervennootschap (Nederland) en bij de buitenlandse tussenhoudster. 41 Deze dubbele verliesverrekening kan echter voorkomen worden doordat Nederland mag uitgaan van haar eigen 40 Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, B.J. Kiekebeld en J.A.R. van Eijsden; paragraaf 3.9 Art 15 Wet Vpb 1969 (blz. 141) 41 NTFR , De zaak Papillon: typisch Frans?, mr. W.F.E.M. Egelie 18

19 fiscale stelsel bij het tegengaan van dit probleem. Zij mag dus ook de liquidatieverliesregeling toepassen. 42 Daarnaast heeft het Europese Hof van Justitie in de zaak Papillon wederom de communautaire harmonisatiemaatregelen naar voren gebracht. Deze maatregelen zijn van toepassing op de boekhouding van vennootschappen die in Europa gevestigd zijn. Het Europese Hof van Justitie vond in deze zaak, dat de Franse fiscus, door het bestaan van de harmonisatiemaatregelen, van een buitenlandse dochter inzage in haar boekhouding kon verlangen, waardoor het gevaar van dubbele verliesverrekening voorkomen kon worden. 43 Mijns inziens geldt dit ook voor de Nederlandse Belastingdienst. Immers wij zijn aangesloten bij de Europese Unie en daarmee haar wetgeving, en kunnen dus eisen van een buitenlandse dochter dat wij haar boekhouding mogen inzien betreffende de voorziening die zij heeft getroffen inzake het verlies van de Nederlandse kleindochtervennootschappen. Het gevaar van dubbele verliesverrekening als rechtvaardigingsgrond voor het hebben van de vestigingsplaatseis, gaat mijns inziens dus niet op. Bewaren van een evenwichtige heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten in samenhang met het proportionaliteitsbeginsel Voorts kan als rechtvaardigingsgrond, het bewaren van een evenwichtige heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, opgeworpen worden. Deze vind in de literatuur ondersteuning, maar de betreffende bepaling dient niet verder te gaan dan noodzakelijk is om de gestelde doelstelling te volbrengen (proportionaliteitsbeginsel). 44 Naar mijn mening is de evenwichtige heffingsbevoegdheid tussen Nederland en de betrokken Europese lidstaat niet in het geding, aangezien de buitenlandse dochtervennootschap geen onderdeel zal gaan vormen van de fiscale eenheid. Immers alleen de Nederlandse moedervennootschap en haar Nederlandse kleindochters zullen deel uitmaken van de eenheid. Gevaar van belastingontwijking Eventueel kan men het argument met betrekking tot het gevaar van belastingontwijking aanvoeren. Dit gevaar zou wel degelijk kunnen bestaan, maar is naar mijn mening op te lossen door het bestaan van de Europese harmonisatiemaatregelen, waardoor de Nederlandse fiscus inzage in de boekhouding van de buitenlandse dochter kan verlangen, waarna zij de fiscale eenheid op grond daarvan wel of niet kan toestaan. 42 NTFR , De zaak Papillon: typisch Frans?, mr. W.F.E.M. Egelie 43 V-N 2008/59.20 Zaak Papillon 44 Onder andere in: NTFR , Fiscale eenheid (weer) over de grenzen?, drs. B.J. Kiekebeld en NTFR , De gevolgen van de zaak Papillon voor de Nederlandse fiscale eenheid, prof. Mr. F.A. Engelen 19

20 Bewaren samenhang van de Nederlandse vennootschapsbelasting Een rechtvaardigingsgrond die in de literatuur wel aanhangers vindt, is de noodzaak om de samenhang van de Nederlandse vennootschapsbelasting te bewaren, welke samenhangt met het voorkomen van dubbele verliesverrekening. Maar de beperking, die wordt opgeworpen in de vorm van de vestigingsplaatseis gaat te ver. 45 Immers het gevaar van dubbele verliesverrekening komt niet alleen voor bij een Papillon fiscale eenheid. Zo merkt professor Engelen bijvoorbeeld op dat een fiscale eenheid tussen een Nederlandse moedervennootschap en een buitenlandse dochter met een vaste inrichting in Nederland, het gevaar van dubbele verliesverrekening tevens in de hand kan werken. Dit gevaar kan zich daarnaast voordoen bij de toepassing van de liquidatieverliesregeling van artikel 13d Wet Vpb De wetgever erkent deze knelpunten en heeft deze proberen op te lossen door middel van de bepalingen in de artikelen 35 en 36 Besluit fiscale eenheid 2003, welke toezien op het onder andere voorkomen van dubbele verliesverrekening bij een fiscale eenheid tussen een moedervennootschap en de vaste inrichting van haar dochtervennootschap met of zonder deelnemingsvrijstelling. Om de knelpunten bij een Papillon fiscale eenheid op te lossen, zouden deze bepalingen van overeenkomstige werking verklaard kunnen worden. 46 Noodzaak tot behoud van fiscale coherentie van het fiscale-eenheidsregime in samenloop met de deelnemingsvrijstelling Uit het artikel van de heer Egelie 47 blijkt dat de noodzaak tot het behouden van de fiscale coherentie van de regeling betreffende de fiscale eenheid in samenhang met de deelnemingsvrijstelling, een rechtvaardiging is voor het eenzijdig belemmeren van de vestigingsvrijheid. De eis die wordt gesteld zodat er sprake is van fiscale coherentie luidt dat er een causaal verband moet bestaan tussen het toegekende voordeel van een fiscale eenheid en een daarmee logisch samenhangend nadeel. 48 De coherentie van het Nederlandse fiscale stelsel wordt naar de mening van de heer Egelie, belichaamd door het feit dat de toerekening van het vermogen en de werkzaamheden van alle gevoegde (klein)dochters eist en impliceert dat de aandelen in alle gevoegde (klein)dochters hun fiscale existentie verliezen. 49 Het gevolg hiervan is dat wanneer de dochtervennootschap geliquideerd wordt, men niet de liquidatieverliesregeling van artikel 13d Wet Vpb 1969 kan toepassen. Hierdoor wordt dus voldaan aan de gestelde eis van de fiscale coherentie. Maar in de situatie van een Papillon fiscale eenheid wordt de non-existentie van de gevoegde aandelen niet gewaarborgd, waardoor er niet aan de eis wordt voldaan. Daarnaast betoogt de heer Egelie, dat de fiscale coherentie ook op internationaal 45 De gevolgen van de zaak Papillon voor de Nederlandse fiscale eenheid, prof. Mr. F.A. Engelen, NTFR De gevolgen van de zaak Papillon voor de Nederlandse fiscale eenheid, prof. Mr. F.A. Engelen, NTFR NTFR , De zaak Papillon: typisch Frans?, mr. W.F.E.M. Egelie 48 Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, M.N. Aheztan en B.J. Kiekebeld, paragraaf 3.15, blz NTFR , De zaak Papillon: typisch Frans?, mr. W.F.E.M. Egelie, citaat uit paragraaf 11 Fiscale coherentie 20