De fiscaal gunstige behandeling van de voordelen behaald met intellectuele eigendomsrechten in overeenstemming met de vrijheid van vestiging

Transcriptie

1 De fiscaal gunstige behandeling van de voordelen behaald met intellectuele eigendomsrechten in overeenstemming met de vrijheid van vestiging Een rechtsvergelijking tussen Nederland, België en Luxemburg Naam: Eefje Goossens Studierichting: Master Fiscale Economie Administratienummer: Datum afstuderen: Examencommissie: C.P.A.M. Bastings MSc. LLM Prof. dr. J.A.G. van der Geld 1

2 Inhoudsopgave Lijst van Afkortingen 5 1. Inleiding Motivatie Afbakening van de probleemstelling Verantwoording van de opzet 9 2. Toetsingskader Inleiding Het ontstaan van art. 49 VWEU Van art. 52 EEG-verdrag naar art. 49 VWEU Het EEG-verdrag en de gemeenschappelijke markt Afbakening Vrijheid van Vestiging Inleiding Toegang tot art. 49 VWEU Discriminatie Directe discriminatie Indirecte discriminatie Belemmering Rechtvaardigingsgronden Geschiktheid van de maatregel Proportionaliteit van de maatregel Conclusie De innovatiebox in Nederland Inleiding Belastingplichtige Kwalificerende intellectuele eigendomsrechten Immateriële activa Zelf voortgebracht Ontwikkeling door eigen werknemers Contract research Cost contribution Octrooi Binnenlands 27 2

3 Buitenlands S&O-verklaring Binnenlands Buitenlands Oorzaaktoets Inkomsten behaald met intellectuele eigendomsrechten De drempel De voordelen De verliezen Berekening van de belastingheffing Conclusie De octrooi-aftrek in België Inleiding Belastingplichtige Kwalificerende intellectuele eigendomsrechten Octrooi Zelf-ontwikkeld octrooi Verworven octrooi Verkregen licentierecht op octrooi Contract research Buitenlands Inkomsten behaald met intellectuele eigendomsrechten Vergoedingen voor licenties Vergoeding inbegrepen in de verkoopprijs van goederen of diensten Vermindering van de octrooi-inkomsten bij het verworven octrooi Berekening van de belastingheffing Vergelijking met de maatregel in Nederland Verschillen Overeenkomsten Conclusie Inkomsten-aftrek in Luxemburg Inleiding Belastingplichtige Kwalificerende intellectuele eigendomsrechten Octrooi 50 3

4 Software Domeinnamen Contract research Uitzondering bij het verwerven van intellectueel eigendomsrecht Inkomsten behaald met intellectuele eigendomsrechten Kwalificerende inkomsten Zelf-voortgebracht octrooi Inkomsten na verkoop Berekening van de belastingheffing Vergelijking met de maatregelen in Nederland en België Verschillen Overeenkomsten Conclusie Strijd tussen de belastingmaatregel en art. 49 VWEU? De zaken Société Baxter en Laboratoires Fournier SA De zaak Société Baxter De zaak Laboratoires Fournier SA De Nederlandse maatregel en art. 49 VWEU De Belgische maatregel en art. 49 VWEU De Luxemburgse maatregel en art. 49 VWEU Conclusies Vrijheid van vestiging De innovatiebox in Nederland De octrooi-aftrek in België Inkomsten-aftrek in Luxemburg Strijd tussen de belastingmaatregel en art. 49 VWEU? Aanbevelingen 72 Literatuurlijst 75 Parlementaire stukken 77 Jurisprudentie 78 4

5 Lijst van Afkortingen art. BW COM EEG EEG-verdrag EG-verdrag HvJ LIR MBB MKB NTFR RDA R&D r.o. VEU VWEU WBSO Artikel Burgerlijk Wetboek Commissiedocument Europese Economische Gemeenschap Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap Hof van Justitie Loi de l impôt sur le revenue, Wet op de inkomstenbelasting van Luxemburg Maandblad Belastingbeschouwingen Midden- en klein bedrijf Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Research & Development aftrek Research and Development Rechtsoverweging Verdrag betreffende de Europese Unie Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet bevordering speur- en ontwikkelingswerk Wet LB 64 Wet op de loonbelasting 1964 Wet Vpb 69 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WIB 92 WTO WVA Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, België World Trade Organization Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen 5

6 1. Inleiding Research and development (hierna: R&D) is een belangrijk begrip in Nederland. Onderzoek en ontwikkeling spelen een grote rol in onze kenniseconomie. R&D leidt tot innovatie, een belangrijk aspect voor duurzame economische groei en de concurrentiepositie van Nederland. 1 Het is dan ook niet gek dat de overheid maatregelen neemt om activiteiten op het gebied van R&D aantrekkelijker te maken. Zo ook op fiscaal gebied. In maart 2000, tijdens een bijeenkomst van de Europese Raad in Lissabon, werd als doel gesteld dat de Europese Unie de meest competitieve en dynamische kenniseconomie zou moeten worden. Deze kenniseconomie moest in staat zijn tot duurzame economische groei waarbij meer en betere banen gecreëerd werden, en er sprake was van een hechtere sociale samenhang. 2 Om deze doelstelling te bereiken was onder andere een beter beleid op het gebied van R&D nodig. R&D speelt namelijk een grote rol op het gebied van economische groei en werkgelegenheid. 3 De Europese Raad besloot dat fiscale maatregelen genomen mochten worden om R&D activiteiten aan te moedigen. 4 Tijdens een bijeenkomst in Barcelona in maart 2002 herhaalde de Europese raad opnieuw het doel om de meest competitieve en dynamische kenniseconomie te worden. Een speerpunt was dat investeringen in R&D omhoog moesten gaan. In 2010 zou 3% van het GDP besteed moeten worden aan R&D. 5 In 2006 heeft de Europese Commissie een document 6 verspreid om fiscale maatregelen voor R&D doeltreffender te maken. Vele lidstaten hadden al fiscale maatregelen getroffen om investeringen in R&D aantrekkelijker te maken wat resulteerde in een complexe wirwar van maatregelen in de verschillende lidstaten. Deze verscheidenheid aan maatregelen resulteerde in onduidelijkheid en belemmerde de samenwerking tussen lidstaten. Na de verspreiding van het document ontstond er een duidelijker beeld over de fiscale maatregelen die lidstaten konden nemen. Het document gaf richtlijnen aan lidstaten zodat zij nieuwe maatregelen meteen doeltreffend konden maken. Met deze richtlijnen konden andere lidstaten hun al bestaande maatregelen verbeteren. Genoemd werd het feit dat maatregelen in overeenstemming moeten zijn met EU-recht, met verdragen maar ook met rechtspraak van het HvJ, en met de regels inzake staatssteun. 7 De regels inzake staatssteun staan genoemd in de artikelen 107 en 108 van het VWEU. Zij zijn ingevoerd om het handelsverkeer tussen lidstaten veilig te stellen. 1 Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p Presidency Conclusions, Lisbon European Council 2000, punt 5. 3 Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p Presidency Conclusions, Lisbon European Council 2000, punt 12 & Presidency Conclusions, Barcelona European Council 2002, punt COM(2006)728 final. 7 COM(2006)728 final, p. 3 & 4. 6

7 Een staat mag geen maatregel bekostigen die de mededinging vervalst door het begunstigen van bepaalde ondernemingen. Dergelijke staatssteun is verboden, tenzij er sprake is van maatregelen die in art. 107 lid 2 of lid 3 staan genoemd. De Europese Commissie onderwerpt steunmaatregelen aan een voortdurend onderzoek. 8 Wil een maatregel in overeenstemming zijn met EU-recht dan mag er geen sprake zijn van discriminatie dan wel een belemmering. Een territoriale beperking die ontstaat door een fiscale maatregel op het gebied van R&D zal niet in overeenstemming zijn met EU-recht. 9 Dit sluit echter niet uit dat lidstaten maatregelen met territoriale beperkingen in kunnen voeren die aansluiten bij het territoriale karakter van lidstaten. Een voorbeeld hiervan is een gunstige maatregel op het gebied van loonbelasting die enkel geldt voor de belastingplichtige die R&D-activiteiten uitvoert in een lidstaat waarin hij ook loonbelasting betaalt. 10 Momenteel zijn vele Europese landen in het bezit van fiscale maatregelen die zijn genomen om R&D aan te moedigen. De meest recent ingevoerde maatregel is de patent-box in het Verenigd Koninkrijk. Deze maatregel is ingevoerd in april 2013 en leidt uiteindelijk in 2017 tot een effectief tarief van 10% op inkomsten behaald met intellectuele eigendomsrechten. 11 Naar aanleiding van de invoering van de patent-box in het Verenigd Koninkrijk heeft de Minister van Financiën van Duitsland, Wolfgang Schäuble, recentelijk zijn mening gegeven over dergelijke fiscale maatregelen. Hij wil een ban op deze maatregelen, omdat hij van mening is dat deze voor oneerlijke competitie zorgen. 12 Het is momenteel nog onbekend of de Europese Commissie iets met deze uitspraak gaat doen. Alle fiscale maatregelen die zijn genomen om R&D te stimuleren moeten, zoals al vermeld, in overeenstemming zijn met het Europese recht. De vraag is of dit ook het geval is. De maatregelen moeten in overeenstemming zijn met vele aspecten van het Europees recht, maar ik ga me in deze thesis vooral richten op de vraag of de maatregelen in overeenstemming zijn met de vrijheid van vestiging. Daarvoor behandel ik niet iedere in Europa genomen maatregel, maar enkel de maatregelen van Nederland, België en Luxemburg. Uiteindelijk wijst het onderzoek uit of de maatregelen voldoen aan het vereiste dat ze in overeenstemming moeten zijn met de vrijheid van vestiging. Tenslotte kijk ik nog of deze drie landen wellicht nog iets van elkaar kunnen leren op het gebied van fiscaal gunstige maatregelen ten behoeve van het stimuleren van R&D. 8 Art. 108 lid 1, VWEU. 9 O.a. HvJ EG 8 juli 1999, nr. C-254/97, HvJ EG 10 maart 2005, nr. C-39/ COM(2006)728 final., p Germany calls on EU to ban patent box breaks, The Guardian 9 juli 2013, 7

8 1.1. Motivatie Vanaf het moment dat ik ging nadenken over een geschikt onderwerp voor mijn master-thesis wist ik al dat ik een onderwerp wilde op het gebied van internationaal belastingrecht. Tijdens mijn stage bij Loyens & Loeff werd me aangeraden om eens naar de innovatiebox te kijken en me niet te beperken tot de innovatiebox in Nederland, maar ook naar de behandeling van intellectuele eigendomsrechten in andere landen te kijken en naar grensoverschrijdende intellectuele eigendomsrechten. Deze aanbeveling had mijn interesse gewekt en daaropvolgend ging ik kijken naar de behandeling in andere lidstaten. Vele lidstaten hebben maatregelen getroffen. Uiteindelijk heb ik gekozen om te kijken naar de maatregelen die zijn genomen in België en Luxemburg. De verklaring voor de keuze van deze landen is dat zij al enkele jaren fiscale maatregelen voor R&D treffen en dit heeft hen aantrekkelijke landen gemaakt voor R&D investeringen. 13 Daarnaast staan zij dicht bij Nederland vanwege de geografische ligging en de taal. Ook was ik benieuwd of in Luxemburg, het meest welvarende land binnen de Europese Unie, strenge of juist soepele maatregelen genomen waren. Bij het bekijken van de maatregelen heb ik mij gericht op de fiscale gunstige behandeling van de voordelen die behaald worden met intellectuele eigendomsrechten en de getroffen maatregelen in betreffend land. Tijdens het lezen van verschillende artikelen kwam ik tot de ontdekking dat dergelijke maatregelen wel eens in strijd zouden kunnen zijn met het Europees recht, voornamelijk met art. 49 van het VWEU: de vrijheid van vestiging. Uiteindelijk heb ik gekozen voor een rechtsvergelijking tussen de fiscaal gunstige behandeling van de voordelen behaald met intellectuele eigendomsrechten in Nederland, België en Luxemburg. Ik zal me uiteindelijk toespitsen op de vraag of de genomen maatregelen in strijd zijn met art. 49 van het VWEU Afbakening van de probleemstelling In Nederland beschikt men over meerdere maatregelen om R&D aan te moedigen. Er is sprake van een innovatiebox, de RDA en de WBSO. Met behulp van de RDA kunnen R&D-kosten worden afgetrokken van de winst en de WBSO geeft recht op verlaging van de loonkosten voor speur- en ontwikkelingswerk. In tegenstelling tot de RDA en de WBSO, waarbij het gaat om kostenaftrek, gaat het bij de innovatiebox om het gunstiger belasten van de voordelen. 13 Bal & Offermanns 2012, p

9 Deze thesis gaat alleen in op wat in Nederland de innovatiebox wordt genoemd. De thesis kijkt enkel naar de ingevoerde fiscale maatregel in desbetreffend land die de voordelen behaald met intellectuele eigendomsrechten gunstig behandelt. Ik heb hiervoor gekozen omdat de drie gekozen landen in het bezit van een op het grote vlak vergelijkbare maatregel zijn. België beschikt wel over een regeling die vergelijkbaar is met de WBSO in Nederland, maar niet over de RDA. 14 Luxemburg beschikt noch over de RDA, noch over WBSO. De vergelijkende hoofdstukken behandelen het subject en het object van de maatregel. De belastingplichtige valt onder het subject, en de behaalde voordelen vallen onder het object. Ik kijk enkel naar de maatregelen in de huidige stand van de wetgeving, niet naar de oudere maatregel of de geschiedenis. De thesis is opgedeeld in zes deelvragen. 1. Wanneer is een maatregel in strijd met art. 49 VWEU? 2. Welke fiscaal gunstige maatregel heeft Nederland ingevoerd en hoe is deze vormgegeven? 3. Welke fiscaal gunstige maatregel heeft België ingevoerd en hoe is deze vormgegeven? 4. Welke fiscaal gunstige maatregel heeft Luxemburg ingevoerd en hoe is deze vormgegeven? 5. Wat zijn de overeenkomsten en verschillen tussen de verschillende maatregelen? 6. Is er sprake van strijdigheid tussen de maatregel in een land en art. 49 VWEU? Na het behandelen van de deelvragen kan ik een antwoord geven op de hoofdvraag: Zou de rechter moeten oordelen dat de fiscaal gunstige behandeling van de voordelen behaald met intellectuele eigendomsrechten in Nederland, België en Luxemburg in strijd is met de vrijheid van vestiging? In het geval dat de rechter zou moeten oordelen dat een maatregel in een bepaald land inderdaad strijdig is, volgen enkele aanbevelingen voor dat land Verantwoording van de opzet In de inleiding is al een korte uiteenzetting gegeven over de reden voor de invoering van maatregelen om R&D aan te moedigen. Deze korte uiteenzetting geeft genoeg informatie om te begrijpen waarom fiscaal gunstige maatregelen zijn ingevoerd. Het volgende hoofdstuk bepaalt het toetsingskader. De maatregelen gaan getoetst worden aan art. 49 VWEU en daarom ga ik dieper op dit artikel in. De geschiedenis komt aan bod en ook de reden waarom het artikel destijds is ingevoerd. Omdat het niet van belang is voor een antwoord op de hoofdvraag dat de thesis elk aspect van art. 49 VWEU behandelt geeft dit hoofdstuk ook duidelijk aan waar voor deze thesis de grenzen liggen. 14 Art. 275/3, WIB 92. 9

10 In hoofdstuk 3 kijk ik naar de vrijheid van vestiging. Na een korte behandeling van art. 49 van het VWEU bekijkt dit hoofdstuk wanneer een maatregel in strijd is met de vrijheid van vestiging en wanneer een maatregel juist is gerechtvaardigd. Om de hoofdvraag te kunnen beantwoorden is het nodig dat precies duidelijk is wanneer een maatregel nu in strijd is met art. 49 VWEU. Met behulp van dit hoofdstuk kan een antwoord worden gegeven op die deelvraag. De hoofdstukken daarna behandelen de andere deelvragen. Zij gaan dieper in op de getroffen maatregelen per land. Nederland is het eerste land dat aan bod komt. Het subject en object van de maatregel zal uitgebreid behandeld worden. Dit is ook het geval voor de landen Luxemburg en België. De hoofdstukken zijn opgedeeld in paragrafen die achtereenvolgens de belastingplichtige, de kwalificerende eigendomsrechten, de inkomsten en de wijze waarop de heffing plaatsvindt, behandelen. Aan het eind van ieder hoofdstuk volgt een korte conclusie. Om de verschillen en overeenkomsten tussen de maatregelen duidelijk te maken bevatten de hoofdstukken over België en Luxemburg een extra paragraaf die deze verschillen en overeenkomsten tussen de verschillende landen uiteenzet. Na de behandeling van de verschillende maatregelen volgt een vergelijkend hoofdstuk dat per land bekijkt of de maatregel in strijd is met de vrijheid van vestiging. Door middel van dit hoofdstuk ontstaat een duidelijk antwoord op de hoofdvraag. Uiteindelijk volgt in hoofdstuk 8 een conclusie met daarin een beknopte samenvatting van de thesis en het antwoord op de hoofdvraag. Wanneer blijkt dat maatregelen in strijd zijn met de vrijheid van vestiging kan dit in de toekomst problemen opleveren en deze moeten voorkomen worden. In het afsluitende hoofdstuk doe ik daarom nog enkele aanbevelingen. 10

11 2. Toetsingskader 2.1. Inleiding Deze thesis gaat in op de vraag of de rechter zou moeten oordelen dat de fiscaal gunstige behandeling van voordelen behaald met intellectuele eigendomsrechten in Nederland, België of Luxemburg in strijd is met de vrijheid van vestiging. De vrijheid van vestiging staat momenteel in art. 49 van het VWEU maar kent een lange voorgeschiedenis. Dit hoofdstuk vermeldt eerst kort de ontwikkeling van art. 52 van het EEG-verdrag tot art. 49 VWEU. Vervolgens staat het belang van de gemeenschappelijke markt centraal in par Met het oprichten van de EEG werd ook deze gemeenschappelijke markt opgericht. Nadat de gemeenschappelijke marktgedachte is behandeld kijkt de paragraaf naar de reden van invoering van de vrijheid van vestiging. Tenslotte behandelt paragraaf 2.3 in het kort de grenzen van deze thesis. Enkele onderwerpen die te maken hebben met art. 49 VWEU dan wel de fiscale maatregel zijn niet dermate van belang voor het vormen van een antwoord op de hoofdvraag en worden daarom slechts vluchtig of deels behandeld Het ontstaan van art. 49 VWEU Van art. 52 EEG-verdrag naar art. 49 VWEU Momenteel is de vrijheid van vestiging neergelegd in art. 49 VWEU. De regeling kent echter al een langer bestaan. Oorspronkelijk stond de vrijheid van vestiging in art. 52 van het EEG-verdrag. Dit verdrag werd gesloten op 25 maart 1957 te Rome en werd op 1 januari 1958 van kracht. Vervolgens werd dit artikel bij het Verdrag van Amsterdam, gesloten op 2 oktober 1997, vernummerd tot art. 43 van het EG-verdrag. Toen het verdrag van Lissabon van kracht werd, op 1 december 2009, veranderde de naam van het EG-verdrag in het VWEU en werd de vrijheid van vestiging neergelegd in art. 49 van het VWEU Het EEG-verdrag en de gemeenschappelijke markt De economie werd een belangrijk onderdeel op het gebied van Europese samenwerking. De algemene opvatting was dat lidstaten weinig weerstand bieden tegen een internationale samenwerking op economisch gebied. Met het oprichten van de EEG, toen het Verdrag van Rome van kracht werd, werd ook de gemeenschappelijke markt opgericht. Hiermee had men twee doelstellingen voor ogen. De eerste doelstelling was het creëren van betere economische omstandigheden voor de handel en productie op het grondgebied van de EEG. De tweede doelstelling was meer politiek gericht. 15 PbEU 2007, C 306/

12 De EEG moest een bijdrage vormen aan de integratie van een politiek Europa en vormde een stap in de richting van de Europese eenwording. 16 Voor de totstandkoming van de gemeenschappelijke markt werd 12 tot 15 jaar beraamd. Belemmeringen in onderling economisch verkeer moesten verdwijnen, er moest een gemeenschappelijk buitentarief komen, dit is een gelijk tarief dat geldt op invoer afkomstig uit niet-eeg-landen, en de gemeenschappelijke politiek moest zich ontwikkelen op een manier dat de gemeenschappelijke markt zo goed mogelijk kon functioneren. 17 De realisatie van een douane-unie was een belangrijk speerpunt in de eerste fase van de oprichting van de gemeenschappelijke markt. Een tweevoudig doel werd nagestreefd: het opheffen van onderlinge douanerechten tussen de lidstaten en het instellen van een gemeenschappelijk buitentarief. 18 Op 1 juli 1968 was de douane-unie, zowel intern als extern, een feit. 19 Hoewel de EEG in principe vooral gericht was op economische samenwerking ging het verdrag verder dan dat. Doordat er meer economische eenwording werd verwacht, ging men er ook van uit dat politieke banden door een intensievere samenwerking verstevigd zouden worden. Dit was een positieve vooruitgang na jaren van strijd tussen de westerse landen. Een sterk Europa was ook nodig op mondiaal gebied, zodat Europa een sterke positie in de wereld kon behouden. De Nederlandse regering was ervan overtuigd dat Europa dan een krachtigere stem had en kon bijdragen aan belangrijke aspecten in de wereld zoals vrede en veiligheid. Ook werd door het verdrag de aansluiting van Duitsland met het westen duidelijk. Omwille van deze redenen vond de regering het verdrag van groots belang voor Nederland. 20 Uit art. 2 EEG-verdrag is onder meer af te lezen dat door de gemeenschappelijke markt en het dichter bij elkaar brengen van het economische beleid van lidstaten getracht werd een grotere stabiliteit, betere levensstandaarden en nauwere betrekkingen tussen de lidstaten te creëren. Uit de Nederlandse kamerstukken blijkt dat een rationele arbeidsverdeling in Europa ook één van de gezamenlijke doelstellingen van de gemeenschappelijke markt was. 21 Een manier om deze doelstellingen te bereiken was door het principe van de gemeenschappelijke markt goed uiteen te zetten. Aan dit principe liggen de vier vrijheden ten grondslag: de vrijheid van personen, diensten, goederen en kapitaal. Dit waren de vier pijlers waarop de gemeenschappelijke markt moest steunen. 22 Door deze vrijheden werd handel en bewegen tussen de lidstaten gemakkelijker. Voor deze thesis is alleen de vrijheid van vestiging van belang, onderdeel van de vrijheid van personen. 16 Niet-geconsolideerde versie van het EEG-verdrag, via 17 Kamerstukken II 1956/57, 4725, nr. 3, p Art. 3 sub b, EEG-verdrag. 19 Hermans 1996, p Kamerstukken II 1956/57, 4725, nr. 3, p. 5 & Kamerstukken II 1956/57, 4725, nr. 3, p Vermeulen 2006, p

13 De vrijheid van vestiging vond zijn oorsprong in art. 52 van het EEG-verdrag. Omwille van de gemeenschappelijke markt was het van belang dat inwoners en vennootschappen van de EEG zich op iedere gewenste plek binnen de Gemeenschap konden vestigen. Afschaffing van hinderpalen tussen de lidstaten moest worden bewerkstelligd. 23 Deze verruiming van de grenzen maakte onder andere verruiming van de arbeidsmobiliteit en vergemakkelijking van de handel tussen de lidstaten mogelijk. Een belangrijk doel van de vrijheid van vestiging is de economische vooruitgang. 24 Beperkingen aan het vestigen van ondernemingen zou de ontwikkeling van economische activiteiten tegenwerken. Zonder beperkingen kunnen ondernemingen op de meest gewenste plaats onder de beste omstandigheden produceren. Nieuwe wetgeving en vooral nieuwe jurisprudentie creëerden nieuwe rechten voor inwoners die ook gericht waren op sociale wetgeving. Momenteel kunnen inwoners van de EU profiteren van een uitgebreide wetgeving op het gebied van de vrije markt. Er is niet langer alleen sprake van een economische vrije markt, maar ook van politieke inspraak en bescherming op sociaal gebied. Met het VWEU richt de Europese Unie zich op een ruimte van veiligheid, vrijheid en recht zonder binnengrenzen Afbakening Niet ieder onderdeel van art. 49 VWEU of van de fiscaal gunstige maatregelen is van belang voor het antwoord op de hoofdvraag. De thesis behandelt dergelijke onderdelen dan ook niet uitgebreid. Hoofdstuk 3 bespreekt hetgeen van belang is met betrekking tot art. 49 VWEU. Kort gezegd zijn de onderdelen die belangrijk zijn de vraag wanneer een maatregel discrimineert en de vraag wanneer een discriminerende maatregel geoorloofd is. De vergaarde kennis over deze onderdelen volstaat om een antwoord te vormen op de hoofdvraag. Voordat een persoon of vennootschap zich kan beroepen op de vrijheid van vestiging moet deze uiteraard wel gerechtigd zijn om een beroep te doen. Paragraaf 3.2 behandelt dit onderwerp beknopt. Na het doorlopen van de vereisten is het namelijk al snel duidelijk of een persoon of vennootschap in aanmerking komt voor een beroep op de vrijheid van vestiging. Met betrekking tot de fiscaal gunstige maatregelen is het noodzakelijk dat de uiteenzetting van de maatregel duidelijk is. Voornamelijk zijn de belastingplichtige, de intellectuele eigendomsrechten en de verschillende manieren van uitvoeren van R&D belangrijk. Zonder belastingplichtige is er geen sprake van toegang tot de maatregel. Daarnaast stelt ieder land andere eisen aan de uitvoering van R&D. De vraag die zich voordoet is of deze eisen in combinatie met een intellectueel eigendomsrecht een belemmering vormen. 23 Art. 3 sub c, EEG-verdrag. 24 Sundberg-Weitman 1977, p Art. 3 lid 2, VWEU. 13

14 Enkel de maatregelen met betrekking tot voordelen die zijn behaald met intellectuele eigendomsrechten zijn van belang. De hoofdstukken over de verschillende landen gaan dan ook niet in op extra maatregelen die zijn genomen om R&D aantrekkelijker te maken. In Nederland bijvoorbeeld zijn extra maatregelen getroffen om R&D aan te moedigen, zoals een extra loonkostenaftrek, maar deze hebben betrekking op kostenaftrek en niet op een gunstigere behandeling van de voordelen. De hoofdstukken geven kort weer wat per land onder de voordelen moet worden verstaan. Het is onmogelijk om exact alle voordelen weer te geven die men kan aanmerken als kwalificerende voordelen. Daarnaast is de manier van toerekenen van de voordelen te complex om kort weer te geven. Deze informatie is ook niet nodig voor het beantwoorden van de hoofdvraag. De vorm van de voordelen en het toerekenen van de voordelen vormen geen strijd met de vrijheid van vestiging. Het is daarom toereikend dat de hoofdstukken beknopt het thema voordelen behandelen. 14

15 3. Vrijheid van Vestiging 3.1. Inleiding 26 In het VWEU zijn de vrijheden neergelegd. Eén van deze vrijheden is de vrijheid van vestiging. De vrijheid van vestiging is vastgelegd in art. 49 VWEU, voorheen art. 43 van het EG Verdrag, en het volgende staat hierin beschreven: In het kader van de volgende bepalingen zijn beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden. Dit verbod heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd.[ ] In art. 54 van het VWEU zijn vennootschappen welke in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben gelijkgesteld met natuurlijke personen die onderdaan zijn van de lidstaten. Art. 49 VWEU is dus ook van toepassing op deze vennootschappen. Art. 49 VWEU heeft rechtstreekse werking, zowel verticaal als horizontaal. Verticale werking wil zeggen dat particulieren een beroep kunnen doen jegens de overheid, horizontale werking betekent dat particulieren onderling zich kunnen beroepen op het recht. In het arrest Van Gend en Loos 27 is bepaald dat Unierecht, waaronder het VWEU valt, rechtstreeks ingeroepen kan worden bij de nationale rechter. Een belangrijk onderwerp dat vaak ter sprake komt bij Unierecht is discriminatie. Discriminatie is verboden, zo ook volgens het VWEU. Van discriminatie is sprake wanneer ongelijke behandeling plaatsvindt tussen onderdanen van lidstaten in gelijke gevallen. In art. 18 VWEU staat geschreven dat discriminatie naar nationaliteit verboden is. De artikelen van de verdragsvrijheden bevatten daarnaast zelf een discriminatie verbod. 28 In het belastingrecht wordt art. 18 VWEU dan ook weinig ingeroepen omdat in de verdragsvrijheden afzonderlijk al is bepaald dat discriminatie verboden is. Op het gebied van belastingrecht moeten staten ervoor zorgen dat hun belastingstelsel zo is ingericht dat zij geen strijd vormt met de vrijheden. Er mag geen sprake zijn van discriminatie, noch direct noch indirect. Zowel maatregelen van de woon- als van de bronstaat kunnen een belemmering voor de vrijheid van vestiging vormen Van den Broek, commentaar op art. 49 VWEU. 27 HvJ EG 5 februari 1963, nr. C-26/ A.E. Spiessens, commentaar op art. 18 VWEU, aant HvJ EG 16 juli 1988, nr. C-264/96. R.o

16 Het feit dat iedere staat een verschillend belastingstelsel heeft wordt niet gezien als discriminatie. Ook is er geen sprake van discriminatie wanneer een staat binnenlandse- en buitenlandse belastingplichtigen verschillend behandeld, in deze situatie is namelijk geen sprake van gelijke gevallen. Indien een belastingplichtige een beroep heeft gedaan op het VWEU, omdat deze meent dat er sprake is van discriminatie, volgt een rechtszaak. Met betrekking tot een vrijheid kan dan besloten worden dat er sprake is van strijdigheid. Dit is verboden. De volgende paragrafen behandelen enkele aspecten die uiteindelijk bepalen of een maatregel in strijd is met de vrijheid van vestiging Toegang tot art. 49 VWEU Allereerst moet er sprake zijn van een vestiging wil men in aanmerking komen voor toegang tot art. 49 VWEU. In de zaak C-55/94 heeft het HvJ uitspraak gedaan over wat in het verdrag onder vestiging wordt verstaan. Zij heeft hierover het volgende gezegd: Het begrip "vestiging" in de zin van het Verdrag is dus zeer ruim en houdt in, dat een gemeenschapsonderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economisch leven van een andere Lid-Staat dan zijn staat van herkomst, daar voordeel uit kan halen en op die wijze de economische en sociale vervlechting in de Gemeenschap op het terrein van niet in loondienst verrichte werkzaamheden kan bevorderen. 30 Het begrip vestiging vormt dus niet snel een probleem. Om toegang te krijgen moet de belanghebbende vervolgens aan twee vereisten voldoen, omschreven in art. 49 VWEU. Ten eerste moet er sprake zijn van onderdanen van een lidstaat. Zoals uit art. 54 is af te lezen worden vennootschappen ook gezien als onderdanen, mits zij zijn opgericht in overeenstemming met de wet van de lidstaat en zij hun statutaire zetel, hoofdbestuur of hoofdvestiging binnen de unie hebben. Belanghebbende heeft geen toegang tot het VWEU wanneer het om een zuiver nationale situatie gaat. Voor toegang tot het verdrag is het tweede vereiste dat er sprake is van een grensoverschrijdende situatie. Wanneer sprake is van toegang tot art. 49 VWEU kan een procedure starten om te bepalen of een maatregel in strijd is met de vrijheid van vestiging. 30 HvJ EG 30 november 1995, nr. C-55/94. R.o

17 3.3. Discriminatie Directe discriminatie Een maatregel kan in strijd zijn met de vrijheid van vestiging indien er sprake is van discriminatie. Er is in ieder geval sprake van een beperking van de vrijheid van vestiging wanneer sprake is van discriminatie. Dit wil niet direct zeggen dat er ook sprake is van strijdigheid met de vrijheid van vestiging. Discriminatie kan namelijk geoorloofd zijn, hierover meer in paragraaf 3.5. Er bestaat onderscheid tussen directe en indirecte discriminatie. Van directe discriminatie in het belastingrecht is sprake wanneer onderscheid gemaakt wordt op grond van nationaliteit. Een binnenlandse belastingplichtige geniet dan een voordeligere behandeling dan een buitenlandse belastingplichtige. Er bestaat verschil tussen verticale directe discriminatie en horizontale directe discriminatie. Bij verticale discriminatie wordt de onderdaan van lidstaat A, die in een objectief vergelijkbare situatie verkeert met de onderdaan van lidstaat B en deelneemt aan van het vrije verkeer, voordeliger behandeld door lidstaat A. Bij horizontale discriminatie geeft lidstaat A de onderdaan van lidstaat B een eenzijdige voordeligere behandeling dan de onderdaan van lidstaat C, waarbij de onderdaan van lidstaat C deelneemt aan het vrije verkeer en zich in een objectief vergelijkbare situatie met de onderdaan van lidstaat B bevindt. 31 Hier is sprake van horizontale discriminatie tussen niet-ingezetenen, maar ook kan gediscrimineerd worden naar de bron van het inkomen. Lidstaat A belast inkomsten ontvangen uit lidstaat B dan bijvoorbeeld nadeliger dan inkomsten ontvangen uit lidstaat C. Horizontale discriminatie is geoorloofd wanneer dit het gevolg is van een belastingverdrag Indirecte discriminatie Bij indirecte discriminatie wordt niet direct onderscheid gemaakt op grond van nationaliteit. Een ander onderscheidend criterium wordt in eerste instantie gebruikt, maar uiteindelijk leidt dit criterium naar discriminatie op grond van nationaliteit. Het criterium woonplaats is hiervan een voorbeeld. Wanneer belanghebbende zijn woonplaats in lidstaat B heeft is het mogelijk dat uiteindelijk discriminatie plaatsvindt op grond van nationaliteit, bijvoorbeeld omdat belanghebbende een andere nationaliteit bezit dan de onderdaan in lidstaat A. 31 De Graaf 2004, p Brandsma e.a. 2009, p

18 Een belanghebbende die meent dat sprake is van discriminatie hoeft geen bewijs te leveren dat de maatregel nadelig werkt ten opzichte van onderdanen uit een andere lidstaat. Dit is duidelijk bevestigd in verschillende arresten. 33 Voorbeelden hiervan zijn zaak C-278/94, r.o. 20, en zaak C-237/94, r.o. 20 en 21. In beide zaken gaat het om migrerende werknemers. Gesteld wordt: Dienaangaande behoeft niet te worden vastgesteld dat de betrokken bepaling in de praktijk een aanzienlijk groter percentage migrerende werknemers treft, doch het volstaat om vast te stellen, dat die bepaling een dergelijk effect kan hebben Belemmering Ook een belemmering kan in strijd zijn met de vrijheid van vestiging. Bij een belemmering maakt de maatregel op zichzelf geen onderscheid, echter bemoeilijkt hij toch de toegang tot de vrije markt van een lidstaat. 35 De maatregel bezit een gelijke toepassing op nationale en uit een andere lidstaat afkomstige diensten, personen, goederen en kapitaal en dit leidt tot belemmering van het vrije verkeer. Er wordt namelijk geen rekening gehouden met het feit dat de andere lidstaat ook al maatregelen toepast op deze diensten, personen, goederen of kapitaal. Hierdoor kan dubbele belasting ontstaan. De belemmering ontstaat dan door de verschillen in de belastingstelsels van de landen, en niet vanwege het nationale belastingstelsel. Dit wordt een dispariteit genoemd, deze belemmering is geoorloofd. Wanneer een belemmering niet door een dispariteit ontstaat maar vanwege het nationale belastingstelsel kan wel sprake zijn van strijdigheid met de vrijheid van vestiging. 36 Het belangrijkste verschil tussen discriminatie en een belemmering is dat bij discriminatie een buitenlandse belastingplichtige een nadeligere behandeling geniet ten opzichte van de binnenlandse belastingplichtige, terwijl bij een belemmering een binnenlandse belastingplichtige een nadeligere behandeling geniet wanneer hij activiteiten verricht buiten de lidstaat. Discriminatie gaat over verkeer dat de lidstaat in komt, terwijl belemmering gaat over verkeer dat de lidstaat uit gaat. 37 Bij een belemmering is geen sprake van ongelijke behandeling van gelijke gevallen, maar juist van een gelijke behandeling van gelijke gevallen. Deze gelijke behandeling pakt echter ongunstig uit voor de binnenlandse belastingplichtige die activiteiten verricht buiten de lidstaat. Een door een maatregel ontstane belemmering is verboden. Echter kan deze belemmering gerechtvaardigd worden door middel van een rechtvaardigingsgrond. Wanneer de maatregel geschikt wordt geacht en ook nog proportioneel is de belemmering toch geoorloofd. 33 Weber 2003, p HvJ EG 23 mei 1996, nr. C-237/94. R.o Gassler 2007, p De Greef 2004, par Gassler 2007, p

19 3.5. Rechtvaardigingsgronden Discriminatie en een belemmering, niet zijnde een dispariteit, zijn in principe verboden. Zij vormen sowieso een beperking van de vrijheid van vestiging. Echter, onder omstandigheden kunnen discriminatie en een belemmering zijn geoorloofd waardoor zich geen strijdigheid met de vrijheid van vestiging voordoet. In het VWEU zijn enkele rechtvaardigingsgronden opgenomen die een beperking rechtvaardigen. De rechtvaardigingsgronden voor de vrijheid van vestiging zijn in art. 52 VWEU genoemd. Bijzondere maatregelen voor vreemdelingen zijn geoorloofd wanneer deze zijn vastgesteld uit hoofde van de openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid. Daarnaast zijn er nog rechtvaardigingsgronden die door het HvJ zijn geaccepteerd in de rechtspraak. Deze worden de rule of reason genoemd, afkomstig uit de zaak C-120/78. In dit arrest, Cassis de Dijon, stelde het HvJ dat belemmeringen van het intracommunautaire verkeer moeten worden aanvaard voor zover dringende behoeften ze noodzakelijk maken. 38 In de loop der jaren zijn in de rechtspraak verschillende rechtvaardigingsgronden aangevoerd. Velen zijn verworpen, maar het HvJ heeft ook enkelen aanvaard. De meest voorkomende rechtvaardigingsgronden worden hierna uiteengezet en per rechtvaardigingsgrond wordt ook de zaak behandeld waarin de rechtvaardigingsgrond voor de eerste keer werd aangevoerd. De uiteenzetting bekijkt enkel of de rechtvaardigingsgrond aanvaard werd, niet of de maatregel uiteindelijk ook geschikt en proportioneel werd geacht. 1. Fiscale coherentie Met de fiscale coherentie wordt gedoeld op de samenhang van het belastingstelsel. Dit betekent dat er een verband bestaat tussen het verkrijgen van een belastingfaciliteit en een daarmee samenhangend fiscaal nadeel, binnen eenzelfde belasting. De omkeerregel is hiervan een voorbeeld: aanspraken zijn onbelast, uitkeringen belast. 39 Een maatregel kan zijn ingevoerd om de samenhang te verzekeren. Deze rechtvaardigingsgrond werd goedgekeurd in het arrest Bachmann. 40 Belanghebbende in deze zaak was Bachmann, wonend en werkend in België en in bezit van de Duitse nationaliteit. De Belgische belastingdienst weigerde aftrek van premies voor verzekeringen die Bachmann had afgesloten bij een in het buitenland gevestigde verzekeringsmaatschappij. Premies die werden betaald aan een bepaald type Belgische verzekeraar waren wel aftrekbaar, echter werd dan ook de uitkering belast. In het geval België geen aftrek van premies toestond zou zij ook niet heffen over de uitkering. De vraag deed zich voor of deze weigering van aftrek van premies in overeenstemming was met het vrije verkeer van werknemers en van diensten. Het HvJ besloot fiscale coherentie als rechtvaardigingsgrond hier te aanvaarden. 38 HvJ EG 20 februari 1979, nr. C-120/78. R.o De Greef 2004, par HvJ EG 28 januari 1992, nr. C-204/90. 19

20 Wanneer België de aftrek van premies zou toestaan, zou zij ook willen heffen over de uitkering. De zekerheid dat België kon heffen over de uitkering had zij echter niet. De kans dat Bachmann terug zou gaan naar Duitsland was aanwezig. De regeling was ingevoerd met de noodzaak om de samenhang te verzekeren en dus niet in strijd met de vrijheden. In dit geval ontbrak in eerste instantie de samenhang en werd de regeling gebruikt om de samenhang te verzekeren. De rechtvaardigingsgrond werd hier aanvaard en de regeling gerechtvaardigd. 2. Tegengaan van misbruik Een andere rechtvaardigingsgrond is het tegengaan van misbruik. Een discriminerende maatregel kan toch geoorloofd zijn wanneer deze is ingevoerd om misbruik tegen te gaan. In het belastingrecht duidt het misbruik op belastingontwijking. 41 Het tegengaan van misbruik werd in het arrest Van Binsbergen 42 voor het eerst aangevoerd als rechtvaardigingsgrond. Deze zaak speelt zich niet af in het belastingrecht maar heeft betrekking op de Beroepswet. Van Binsbergen, woonachtig in Nederland, had een gemachtigde aangesteld die hem vertegenwoordigde in een rechtszaak. Deze gemachtigde verhuisde daarna naar België, waarna hij volgens Nederlandse wetgeving niet meer de gemachtigde van Van Binsbergen mocht zijn; alleen personen wonend in Nederland konden als gemachtigde optreden. Van Binsbergen deed een beroep op de vrijheid van diensten. Deze maatregel vormde inderdaad een belemmering maar het HvJ aanvaarde de rechtvaardigingsgrond dat met de maatregel misbruik tegengegaan zou worden. Het misbruik is hierin gelegen dat de dienstverrichter door vestiging in een andere staat niet aan de beroepsregels mocht ontsnappen van de staat waarin de dienst werd verricht. 43 De goedgekeurde rechtvaardigingsgrond is ook van belang geworden in het belastingrecht. Een voorbeeld van een zaak in het belastingrecht waarbij het tegengaan van misbruik een rechtvaardigingsgrond kon vormen was de zaak Cadbury Schweppes. 44 Hierin stelde het HvJ dat: [ ]een beperking van de vrijheid van vestiging slechts door de strijd tegen misbruiken worden gerechtvaardigd, wanneer zij specifiek tot doel heeft, gedragingen te verhinderen die erin bestaan, volstrekt kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de belasting te ontwijken[ ] 45 Een maatregel die in strijd is met de vrijheid van vestiging is dus toegestaan en gerechtvaardigd indien er sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie. 41 Brandsma e.a. 2009, p HvJ EG 3 december 1974, nr. C-33/ HvJ EG 3 december 1974, nr. C-33/74. R.o HvJ EG 12 september 2006, nr. C-196/ HvJ EG 12 september 2006, nr. C-196/04. R.o

21 Naast een subjectief element, de wil van belastingplichtige om belasting te ontwijken, moet uit objectieve elementen blijken dat een handeling is verricht die geen verband houdt met de economische realiteit. 46 Voor een maatregel daadwerkelijk is gerechtvaardigd moet de beslissende rechter nog wel nagaan of de maatregel ook proportioneel en geschikt is. 3. Doeltreffendheid van fiscale controles Het arrest Futura 47 is een belangrijk arrest voor de volgende rechtvaardigingsgrond: de doeltreffendheid van fiscale controles, ook wel het fiscale territorialiteitsbeginsel genoemd. Een in Frankrijk gevestigd hoofdhuis met een vaste inrichting in Luxemburg mocht haar Luxemburgse verliezen niet verrekenen omdat de boekhouding niet berustte op de Luxemburgse regels omtrent het voeren van een boekhouding. De vraag deed zich voor of dit in strijd was met de vrijheid van vestiging. Het HvJ oordeelde hier in r.o. 31 dat doeltreffendheid van fiscale controles een dwingende reden van algemeen belang vormt. Een beperking van een vrijheid kan hierdoor worden gerechtvaardigd. Vervolgens oordeelde het HvJ: Een lid-staat mag maatregelen toepassen die een duidelijke en nauwkeurige toetsing mogelijk maken van het bedrag van zowel de in die staat belastbare inkomsten, als van de aldaar in voorkomend geval over te brengen verliezen. 48 Echter, in dit geval waren de boekhoudregels van Luxemburg niet evenredig. Niet-ingezetene belastingplichtigen waren niet verplicht een regelmatige boekhouding te voeren. Pas wanneer zij verliezen wilden overbrengen naar het hoofdhuis werd hen verzocht aan te tonen dat ze een regelmatige boekhouding hadden gevoerd. De eis van het voeren van een regelmatige boekhouding is dan onevenredig. Het volstaat wanneer de nietingezetene de omvang van de verliezen duidelijk kan aantonen Evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid Evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid is de laatste rechtvaardigingsgrond die wordt behandeld. In het arrest Marks & Spencer 50 werd deze grond voor het eerst aangevoerd. Marks & Spencer was gevestigd in het Verenigd Koninkrijk en had dochtermaatschappijen in onder andere Frankrijk, Duitsland en België. Deze dochtermaatschappijen werden verkocht dan wel opgeheven en Marks & Spencer wilde de verliezen verrekenen met de in het Verenigd Koninkrijk behaalde winst. 46 HvJ EG 12 september 2006, nr. C-196/04. R.o HvJ EG 15 mei 1997, nr. C-250/ HvJ EG 15 mei 1997, nr. C-250/95. R.o Brandsma e.a. 2009, p HvJ EG 13 december 2005, nr. C-446/03. 21

22 In de Engelse regeling voor groepsaftrek was dit alleen toegestaan wanneer de verlieslijdende onderneming inwoner van het Verenigd Koninkrijk was of aldaar economische activiteiten zou verrichten. 51 De vraag rees of deze regeling in strijd was met de vrijheid van vestiging. Drie rechtvaardigingsgronden werden aangevoerd waaronder de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid. Het HvJ aanvaardde deze en zei hierover: Winst en verlies vormen, fiscaal gezien, de twee zijden van eenzelfde medaille, die binnen eenzelfde belastingregeling symmetrisch moeten worden behandeld om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de verschillende betrokken lidstaten te waarborgen. 52 Het HvJ vermeldde echter ook dat deze maatregel niet altijd proportioneel is. Wanneer een dochtervennootschap haar verliesverrekeningsmogelijkheden heeft uitgeput in haar eigen lidstaat moet het Verenigd Koninkrijk de verliesverrekening toch accepteren Geschiktheid van de maatregel Het HvJ of het VWEU kan bepalen of discriminatie of belemmering is geoorloofd, er bestaat dan een juiste rechtvaardigingsgrond voor de maatregel. Wanneer besloten is dat er een rechtvaardigingsgrond is voor een maatregel moet zij ook nog geschikt zijn om het beoogde doel te bereiken alvorens zij geheel gerechtvaardigd is. Dit wordt ook wel de geschiktheidseis genoemd. Er moet een causaal verband zijn tussen de maatregel en het beoogde doel. 54 De maatregel moet leiden tot het gewenste gevolg. Indien een maatregel niet geschikt is om het doel te bereiken wijst het HvJ de maatregel af Proportionaliteit van de maatregel De laatste eis waaraan een maatregel moet voldoen wil deze rechtvaardig zijn is de proportionaliteitseis. Een maatregel is proportioneel wanneer deze niet verder gaat dan nodig om het beoogde doel te bereiken. Er wordt ook gekeken of er minder vergaande maatregelen mogelijk zijn om het doel te bereiken. Wanneer een andere lidstaat een minder vergaande maatregel heeft getroffen wil dit niet onmiddellijk zeggen dat de maatregel in betreffende lidstaat niet gerechtvaardigd is. Dit is op te maken uit de rechtspraak BNB 2006/ HvJ EG 13 december 2005, nr.c-446/03. R.o HvJ EG 13 december 2005, nr. C-446/03. R.o Weber 2003, p HvJ EG 10 mei 1995, nr. C-384/93. R.o

23 Samen met de geschiktheidseis vormt de proportionaliteitseis de evenredigheidstoets, ook wel het evenredigheidsbeginsel. 56 Om te bepalen of discriminatie dan wel een belemmering geoorloofd is moet het HvJ ook kijken naar de mate waarin de belastingplichtige in het nadeel is. Het nadeel dat de belastingplichtige lijdt moet in een evenredige verhouding tot het nagestreefde doel staan. 57 In het VEU staat het evenredigheidsbeginsel vernoemd. In art. 5 lid 4, VEU staat geschreven dat krachtens het evenredigheidsbeginsel de inhoud en vorm van het optreden van de Unie niet verdergaan dan wat nodig is om de doelstellingen van de verdragen te verwezenlijken Conclusie Om een beroep te kunnen doen op de vrijheid van vestiging moet er sprake zijn van een aantal vereisten. Het eerste vereiste is dat er toegang is tot art. 49 VWEU. Het volgende vereiste is dat er sprake is van een beperking, de maatregel zorgt voor discriminatie of er is sprake van een belemmering. Als aan deze eisen is voldaan kan belanghebbende een beroep doen op de vrijheid van vestiging, er is namelijk sprake van een strijdigheid. De vraag rijst of de discriminatie dan wel belemmering geoorloofd of ongeoorloofd is. Het beantwoorden van deze vraag gebeurt aan de hand van de rechtvaardigingsgronden. Een belemmering die ontstaat door een dispariteit, is geoorloofd. Wanneer geen rechtvaardigingsgrond aanwezig is voor de discriminatie of belemmering vormt de maatregel een discriminatie of belemmering die niet is geoorloofd. Indien sprake is van een rechtvaardigingsgrond wil dit niet direct zeggen dat de maatregel toch geoorloofd is. De maatregel moet ook geschikt zijn om het doel te bereiken en tenslotte moet de maatregel proportioneel zijn. Het is pas mogelijk om te besluiten of een maatregel in strijd is met de vrijheid van vestiging na het doorlopen van een dergelijk stappenplan. 56 Weber 2003, p De Moor-van Vugt 1995, p

24 4. De innovatiebox in Nederland 4.1. Inleiding Nederland heeft meerdere fiscale maatregelen ingevoerd om de investeringen in R&D aan te moedigen. Zoals al werd vermeld behandel ik alleen de zogenoemde innovatiebox, sinds 2010 de opvolger van de octrooibox. De geschiedenis van de innovatiebox komt niet aan bod, enkel de regeling zoals deze nu geldt. De innovatiebox is neergelegd in art. 12b van de Wet Vpb 69. De komende paragrafen behandelen eerst stap voor stap waaraan een belastingplichtige moet voldoen wil deze in aanmerking komen voor de innovatiebox en welke eigendomsrechten kwalificeren. Vervolgens behandelen de paragrafen 4.4 en 4.5 de toerekening van voordelen aan de innovatiebox en de manier waarop de belastingheffing over de voordelen plaatsvindt Belastingplichtige Om in aanmerking te komen voor de innovatiebox moet er sprake zijn van een belastingplichtige. De belastingplichtige die wil opteren voor de innovatiebox moet belastingplichtig zijn in de zin van art. 2 of art. 3 van de Wet Vpb 69. IB-ondernemers zijn dus uitgesloten van de innovatiebox. De reden hiervoor is dat wanneer een IB-ondernemer een uitvinding heeft gedaan waarvoor een octrooi dan wel S&O-verklaring wordt verleend hij zijn onderneming doorgaans in een vennootschap onderbrengt, aldus de Minister van Financiën. 58 Entiteiten die niet zijn onderworpen aan vennootschapsbelasting komen ook niet in aanmerking voor de innovatiebox. Hieronder zijn zoal begrepen, onder nader te stellen voorwaarden, beleggingsinstellingen, verenigingen, stichtingen en overheidsbedrijven Kwalificerende intellectuele eigendomsrechten Nadat bepaald is dat er sprake is van een belastingplichtige is toegang tot de innovatiebox mogelijk. Echter gelden nog nadere eisen voordat belastingplichtige daadwerkelijk gebruik kan maken van de innovatiebox. Een octrooi dan wel een S&O-verklaring moet zijn verleend ter zake van een immaterieel activum. 59 De aanwezigheid van een immaterieel activum is dus vereist. Dit activum moet zelf zijn voortgebracht en er moet zijn voldaan aan de oorzaaktoets. 60 De volgende subparagrafen verduidelijken eerst wanneer aan de eisen voor het immaterieel activum is voldaan. In het geval dat een octrooi dan wel een S&O-verklaring van toepassing is op een dergelijk immaterieel activum bestaat de mogelijkheid tot toepassing van de innovatiebox. De paragrafen en behandelen vervolgens het octrooi en de S&O-verklaring. 58 Kamerstukken II 2005/06, , nr 8, p Art. 12b lid 1, wet Vpb Art. 12b lid 2, wet Vpb