MASTER THESIS. Verliesverrekening ten aanzien van vaste inrichtingen

Transcriptie

1 MASTER THESIS Verliesverrekening ten aanzien van vaste inrichtingen Naam: Ellen van Gastel Adres: Mosbulten PH Sint-Oedenrode Telefoonnummer: Universiteit: Universiteit van Tilburg Studierichting: Master Fiscale Economie Administratienummer: Datum: April 2011 Examencommissie: E. Alink J.A.G. van der Geld

2 Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen... 3 H1 Inleiding Motivering keuze van het onderwerp Probleemstelling Verantwoording van de opzet... 6 H2 Theoretisch kader vaste inrichting Inleiding Begrip vaste inrichting Begrip vaste inrichting in het OESO-Modelverdrag Begrip vaste inrichting in het BvdB Begrip vaste inrichting in de Wet Vpb Resultaat van de vaste inrichting en het hoofdhuis Winst van de vaste inrichting en het hoofdhuis Verlies in zuiver nationale situaties Conclusie H3 Europees Recht Inleiding Non-discriminatiebepaling en de vijf fundamentele vrijheden Non-discriminatiebepaling Fundamentele vrijheden Vrijheid van vestiging Inhoud Toetsingskader Conclusie H4 Verlies van het buitenlandse hoofdhuis Inleiding Huidige behandeling in Nederland Toetsing aan het Europese Recht Relevante jurisprudentie Bevindingen Conclusie H5 Verlies van de buitenlandse vaste inrichting Inleiding Behandeling in Nederland Huidige behandeling in Nederland Eventuele toekomstige behandeling in Nederland Toetsing aan het Europese Recht Relevante jurisprudentie Bevindingen Conclusie H6 Conclusie Beantwoording probleemstelling Persoonlijk standpunt en aanbevelingen Literatuurlijst Jurisprudentielijst

3 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Advocaat Generaal Aant. Aantekening AWR Algemene Wet inzake Rijksbelastingen Blz. Bladzijde BNB Beslissingen in belastingzaken Bvdb 2001 Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 Concl. Conclusie EG Verdrag Europese Gemeenschap(pen) Verdrag FED Fiscaal Economische Documentatie FM Fiscale Monografie FP Fiscaal Praktijkblad HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie Jur. Jurisprudentie m.nt. met noot nr. nummer NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht OMV OESO-Modelverdrag Stb. Staatsblad V-N Vakstudie Nieuws VEU Verdrag betreffende de Europese Unie VwEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet IB 1964 Wet op de inkomstenbelasting 1964 Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001 Wet Vpb 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WFR Weekblad Fiscaal Recht 3

4 H1 Inleiding 1.1 Motivering keuze van het onderwerp Nederland maakt, zoals vele andere landen, onderscheid tussen binnenlands en buitenlands belastingplichtigen. Niet in Nederland gevestigde lichamen die Nederlands inkomen genieten (op grond van het bron- of oorsprongbeginsel) worden voor de vennootschapsbelasting als buitenlands belastingplichtigen aangemerkt. Buitenlands belastingplichtigen worden in Nederland onder andere in de heffing betrokken over de in Nederland gerealiseerde winst. Lichamen die wel in Nederland zijn gevestigd (op grond van het domicilie- of woonplaatsbeginsel) worden voor de vennootschapsbelasting als binnenlands belastingplichtigen aangemerkt. Binnenlands belastingplichtigen worden in Nederland in de heffing betrokken over de totale (wereld)winst, waarna, om dubbele heffing te voorkomen, onder voorwaarden een tegemoetkoming kan worden gegeven voor het deel van de winst dat in het buitenland belast is. Deze tegemoetkoming is dan gebaseerd op het eventuele bilaterale verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, gesloten tussen de betreffende landen, of indien er geen verdrag aanwezig is het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 (hierna: BvdB 2001). In dit onderzoek wordt er van uitgegaan dat ofwel de vaste inrichting ofwel het hoofdhuis in Nederland is gevestigd, waarbij het hoofdhuis respectievelijk de vaste inrichting in een andere staat die tot de Europese Unie behoort (lidstaat 1 ) is gevestigd. Voor de uitleg van een bepaling in een belastingverdrag lijkt blijkens BNB 1992/379 2 aansluiting te kunnen worden gezocht bij het OESO- Modelverdrag (hierna: OMV). Het Nederlandse streven is erop gericht in de belastingverdragen te komen tot een omschrijving van het begrip vaste inrichting die aansluit bij de begripsomschrijving die in het OESO- 1 De lidstaten van de Europese Unie zijn: België, Bulgarije, (Grieks) Cyprus, Denemarken, Duitsland, Estland, Finland, Frankrijk, Griekenland, Hongarije, Ierland, Italië, Letland, Litouwen, Luxemburg, Malta, Nederland, Oostenrijk, Polen, Portugal, Roemenië, Slowakije, Slovenië, Spanje, Tsjechië, Verenigd Koninkrijk, en Noord-Ierland en Zweden. 2 HR 2 september 1992, nr , BNB 1992/379 (concl. A-G Verburg; m.nt. Wattel; V-N 1992/3407). 4

5 Modelverdrag wordt aanbevolen. 3 Zodoende wordt in dit onderzoek niet aan elk bilateraal belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting apart getoetst, maar wordt aan het OMV getoetst. 1.2 Probleemstelling Omdat een vaste inrichting geen lichaam is, maar een onzelfstandig onderdeel van een lichaam, ook wel aangeduid als hoofdhuis, kan een vaste inrichting niet aangemerkt worden als een binnenlands belastingplichtige of als een buitenlands belastingplichtige. Het lichaam waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt wordt thans aangemerkt als binnenlands of als buitenlands belastingplichtig. In dit onderzoek wordt er van uitgegaan dat het hoofdhuis daadwerkelijk een onderneming drijft en derhalve niet kan worden aangemerkt als een houdster- of financieringsmaatschappij. De houdsterverliesregeling van art. 20, vierde lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) wordt dan ook buiten beschouwing gelaten. Voor de verrekening van het verlies van de vaste inrichting bij het hoofdhuis en voor de verrekening van het verlies van het hoofdhuis bij de vaste inrichting hebben de meeste lidstaten specifieke regels opgesteld. Indien binnenlands belastingplichtigen in een bepaald jaar negatieve winst behaalt of indien een buitenlands belastingplichtige in een bepaald jaar een negatief Nederlands inkomen realiseert, is er sprake van een verlies in de zin van de Wet Vpb In dit onderzoek zal worden ingegaan op de vraag hoe de grensoverschrijdende verliesverrekening ten aanzien van vaste inrichtingen op dit moment in Nederland is geregeld. Omdat voormalig Staatssecretaris van Financiën onlangs te kennis heeft gegeven de Nederlandse behandeling van het verlies van een buitenlandse vaste inrichting overweegt te veranderen, zal hier ook op worden ingegaan. Vervolgens zal worden onderzocht of de Nederlandse huidige en eventueel toekomstige behandeling Europees rechtelijk in overeenstemming is met de fundamentele vrijheden van het Verdrag betreffende de werking van de 3 Notitie algemeen fiscaal verdragsbeleid, Kamerstukken II 1987/88, , nr. 1 en 2. 4 F. van Horzen, Verliesverrekening in de vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2010, blz. 8. 5

6 Europese Unie (hierna: VwEU). Er wordt een onderscheid gemaakt tussen de situaties waarin Nederland als bronstaat fungeert en waarin Nederland als woonstaat fungeert. Nederland wordt als bronstaat aangemerkt indien de vaste inrichting in Nederland is gelegen en Nederland wordt als woonstaat aangemerkt indien de vaste inrichting in het buitenland is gevestigd, maar het hoofdhuis in Nederland is gevestigd. Derhalve luidt de probleemstelling van deze thesis: Is de huidige behandeling en eventuele toekomstige behandeling door Nederland van verliesverrekening ten aanzien van vaste inrichtingen verenigbaar met het Europese Recht?. 1.3 Verantwoording van de opzet In het onderzoek zal zoveel mogelijk gebruik worden gemaakt van een algemene naar specifieke opbouw. Ter inleiding van de hiervoor geschetste probleemstelling zal in hoofdstuk twee uitgelegd worden wat precies aangemerkt wordt als een vaste inrichting en hoe deze in het algemeen in Nederland in de heffing wordt betrokken. Hierbij zal een onderscheid worden gemaakt tussen de bronstaat en de woonstaat en zal ook duidelijk worden waarom dit onderscheid van belang is voor het onderzoek. Daarnaast wordt in hoofdstuk twee beschreven hoe verliesverrekening in zuiver nationale situaties vormgegeven is in Nederland. In hoofdstuk drie wordt ingegaan op het toetsingskader. Allereerst zullen in het kort de nondiscriminatiebepaling en de fundamentele vrijheden van het VwEU besproken worden. Vervolgens wordt de in dit onderzoek relevante fundamentele vrijheid nader besproken en zal ook worden aangegeven waarom deze fundamentele vrijheid in het kader van grensoverschrijdende verliesverrekening ten aanzien van vaste inrichtingen relevant is. Hierna zal dieper op de stof worden ingegaan en zal een begin worden gemaakt met de beantwoording van de probleemstelling. In hoofdstuk vier wordt allereerst de huidige behandeling van verliesverrekening door Nederland als bronstaat besproken en zal vervolgens deze behandeling getoetst worden aan het toetsingskader. Ook zal worden aangegeven of de huidige Nederlandse behandeling naar mijn mening de juiste is. In hoofdstuk vijf wordt allereerst onderzocht hoe de huidige behandeling in Nederland van 6

7 een verlies van een buitenlandse vaste inrichting is vormgegeven. Daarnaast wordt onderzocht hoe de wetgever in de toekomst het verlies van een buitenlandse vaste inrichting overweegt te behandelen. Vervolgens worden deze huidige en eventuele toekomstige behandelingen getoetst aan het toetsingskader en zal worden aangegeven welke behandeling naar mijn mening de juiste is. Hoofdstuk twee tot en met hoofdstuk vijf zullen worden afgesloten met een conclusie over het desbetreffende hoofdstuk. Het geheel wordt afgesloten met hoofdstuk zes waarin een antwoord wordt gegeven op de probleemstelling. Daarnaast zullen de persoonlijke standpunten en aanbevelingen uiteengezet worden. 7

8 H2 Theoretisch kader vaste inrichting 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt voorkennis over de vaste inrichting en de behandeling daarvan verschaft. Allereerst zal worden ingegaan op wat wordt verstaan onder een vaste inrichting volgens het OMV en volgens de nationale wetgeving. In deze thesis wordt alleen het begrip vaste inrichting in het kader van de winstsfeer beschreven. Vervolgens zal worden beschreven hoe in Nederland de winst van de vaste inrichting en het hoofdhuis in de heffing wordt betrokken. Ter verduidelijking zal een onderscheid worden gemaakt tussen de behandeling van de winst in de bronstaat en in de woonstaat. Daarnaast zal worden beschreven hoe in Nederland het verlies van de vaste inrichting en/of het hoofdhuis in zuiver nationale situaties wordt behandeld. Vervolgens zal worden afgesloten met een conclusie met daarin de belangrijkste bevindingen uit dit hoofdstuk. 2.2 Begrip vaste inrichting Begrip vaste inrichting in het OESO-Modelverdrag Het begrip vaste inrichting is gedefinieerd in art. 5 OMV en geldt voor het gehele verdrag. Art. 5 OMV onderscheidt in feite drie categorieën vaste inrichtingen, namelijk: - de fysieke vaste inrichting (eerste lid); - de temporele vaste inrichting (derde lid); en - de vaste vertegenwoordiger (vijfde lid). De algemene omschrijving van het begrip vaste inrichting, die naar voren komt in het eerste lid van art. 5 OMV, is een vaste bedrijfsinrichting met behulp van werkzaamheden van een onderneming geheel van gedeeltelijk worden uitgeoefend. In het tweede lid van art. 5 OMV worden activiteiten vermeld die in elk geval een vaste inrichting vormen, namelijk een plaats waar leiding wordt gegeven, een filiaal, een kantoor, een fabriek, een werkplaats en een mijn, een olie- of gasbron, een steengroeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen. Volgens het derde lid van art. 5 OMV kan een bouwplaats alleen worden aangemerkt als 8

9 een vaste inrichting indien de werkzaamheden meer dan twaalf maanden duren. Op grond van het vierde lid van art. 5 OMV worden bepaalde activiteiten uitgesloten van het vaste inrichtingsbegrip, bijvoorbeeld het aanhouden van voorraden en het verrichten van hulp- en voorbereidende werkzaamheden. Het vijfde en zesde lid van art. 5 OMV hebben betrekking op vertegenwoordigers en agenten. Het vijfde lid bewerkstelligt dat een gevolmachtigde vertegenwoordiger als vaste inrichting dient te worden aangemerkt. Het zesde lid bepaalt dat een onafhankelijke bemiddelaar geen vaste inrichting vormt. Van doorslaggevende betekenis zijn in zulke situaties de juridische bevoegdheden van de persoon ten opzichte van de onderneming. Tot slot regelt het zevende lid van art. 5 OMV dat een lichaam dat wordt beheerst door een ander lichaam nooit als vaste inrichting kan worden aangemerkt. Dan wordt namelijk gesproken van een dochteronderneming Begrip vaste inrichting in het BvdB 2001 Het begrip vaste inrichting is in de Nederlandse wetgeving onder andere uitgewerkt in het BvdB Het begrip vaste inrichting van het BvdB 2001 beperkt zich tot het besluit zelf en geldt dus niet voor andere regelingen. Bovendien geldt het BvdB 2001 niet in situaties waarbij het gaat om buitenlands belastingplichtigen, oftewel indien de vaste inrichting in Nederland is gevestigd en het hoofdhuis in een andere lidstaat is gevestigd. Art. 2, eerste lid, BvdB 2001 bepaalt dat wordt verstaan onder het begrip vaste inrichting een duurzame inrichting van een onderneming met behulp waarvan de werkzaamheden van die onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. De zetel van de leiding van de onderneming, landbouwgronden en werken waarvan de uitvoering langer dan twaalf maanden duurt, moeten worden begrepen onder het begrip vaste inrichting. Volgens het tweede lid van art. 2 BvdB 2001 wordt een volkomen onafhankelijke vertegenwoordiger en een vertegenwoordiger die 5 A.C.G.A.C. de Graaf e.a., Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2010, blz

10 niet tot het afsluiten van transacties bevoegd is, ongeacht of hij voor spoedafleveringen een voorraad houdt, niet als een vaste vertegenwoordiger aangemerkt. Daarnaast wordt op grond van het derde lid van art. 2 BvdB 2001 geen vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger aanwezig geacht, indien slechts goederen in commissie worden gehouden. De opzet van art. 2 BvdB 2001 sluit dus op hoofdlijnen aan bij art. 5 OMV, maar is wel een stuk beperkter. In de toelichting bij art. 2 BvdB 2001 wordt aangegeven dat voor de uitleg en toepassing van de begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger zo veel mogelijk aangesloten dient te worden bij de uitleg van art. 5 OMV Begrip vaste inrichting in de Wet Vpb 1969 Aangezien het begrip vaste inrichting niet als zodanig wordt gedefinieerd in de Wet Vpb 1969 en er geen eenduidige terminologie bestaat ten aanzien van het begrip vaste inrichting, is het onduidelijk welke definitie toegepast moet worden op de Wet Vpb Een voorstel om een dergelijke algemene definitie voor het begrip vaste inrichting in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) en de Wet Vpb 1969 op te nemen, is door de Tweede Kamer in 1989 afgewezen. Wel blijkt uit de jurisprudentie of in bepaalde situaties sprake is van een vaste inrichting of niet. Echter zien deze situaties bijna altijd op grensoverschrijdende situaties, waardoor niet alleen naar de nationale wetgeving, maar ook naar het betreffende verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt gekeken. In het vervolg van dit onderzoek zal worden uitgegaan van het begrip vaste inrichting zoals deze in het OMV is vormgegeven, zoals uitgewerkt in paragraaf Resultaat van de vaste inrichting en het hoofdhuis Omdat de vaste inrichting geen afzonderlijke juridische entiteit van het hoofdhuis is, is het behaalde resultaat van de vaste inrichting in feite onderdeel van het resultaat van het hoofdhuis. In de eerste subparagraaf 6 N.H. de Vries en R.J. de Vries, Cursus Belastingrecht vennootschapsbelasting, Winst uit Nederlandse onderneming, Deventer: Kluwer

11 zal naar voren komen hoe Nederland de winst van de vaste inrichting en het hoofdhuis in de heffing zal betrekken. In de tweede subparagraaf zal beschreven worden hoe in Nederland het verlies van de vaste inrichting en/of het hoofdhuis in zuiver nationale situaties wordt verrekend. De behandeling van het verlies van de vaste inrichting en/of het hoofdhuis in grensoverschrijdende situaties zal worden behandeld in hoofdstuk vier en vijf van dit onderzoek Winst van de vaste inrichting en het hoofdhuis Indien het hoofdhuis is gevestigd in een andere lidstaat dan Nederland, wordt die andere lidstaat aangemerkt als woonstaat. Voor deze thesis wordt er dan vanuit gegaan dat de vaste inrichting in Nederland is gevestigd, waardoor Nederland als bronstaat wordt aangemerkt. Het hoofdhuis is op grond van art. 3 Wet Vpb 1969 in Nederland buitenlands belastingplichtig. Op grond van art. 17, derde lid, Wet Vpb 1969 is het belastbare bedrag het Nederlands inkomen verminderd met de te verrekenen verliezen. Het Nederlands inkomen is onder voorwaarden het gezamenlijke bedrag van de belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming (in dit geval de vaste inrichting), het belastbare inkomen uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap en de belastbare winst van een op Aruba, Curaçao of Sint Maarten gevestigd lichaam voor zover de winst wordt behaald uit een op de BES eilanden gedreven onderneming met behulp van een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger. Indien een vaste inrichting is gevestigd in een andere lidstaat dan Nederland, wordt die andere lidstaat aangemerkt als bronstaat. In dit onderzoek wordt er dan vanuit gegaan dat het hoofdhuis is gevestigd in Nederland, waardoor Nederland als woonstaat wordt aangemerkt. Het hoofdhuis is op grond van art. 2, eerste lid, Wet Vpb 1969 in Nederland binnenlands belastingplichtig. Op grond van art. 7 Wet Vpb 1969 is het belastbare bedrag de wereldwinst verminderd met de te verrekenen verliezen. In een aantal situaties wordt in Nederland rekening gehouden met de in het buitenland geheven belasting door een tegemoetkoming te 11

12 geven, hetzij op grond van een met het betreffende buitenland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, hetzij op grond van het BvdB In dit onderzoek zal in plaats van met het betreffende buitenland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting uitgegaan worden van het OMV, aangezien alle Nederlandse bilaterale verdragen in hoofdlijnen zijn gebaseerd op het OMV. Voor het inkomen uit de buitenlandse vaste inrichtingen geldt in Nederland doorgaans de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud. 8 De vrijstellingsmethode houdt op grond van art. 31 BvdB 2001 in hoofdlijnen in dat allereerst de winst wel wordt begrepen in het in Nederland belastbare bedrag, maar dat vervolgens bij de berekening van de vennootschapsbelasting een vrijstelling wordt verleend die ertoe leidt dat de verschuldigde vennootschapsbelasting geheel of gedeeltelijk niet verschuldigd is. Het vrij te stellen bedrag wordt op grond van art. 33 BvdB 2001 berekend aan de hand van de formule (buitenlandse winst / belastbare bedrag) x vennootschapsbelasting over het belastbare bedrag Verlies in zuiver nationale situaties Ter inleiding van de grensoverschrijdende verliesverrekening wordt in deze subparagraaf de behandeling in Nederland van verlies van de vaste inrichting en/of het hoofdhuis in zuiver nationale situaties besproken. Er is sprake van een zuiver nationale situatie indien de vaste inrichting en het hoofdhuis in Nederland gevestigd zijn en geen buitenlands inkomen genieten. In deze situatie heeft Nederland de volledige heffingsbevoegdheid. Aangezien de vaste inrichting een onzelfstandig onderdeel is van het lichaam, behoort de winst van de vaste inrichting tot de winst van het lichaam. Indien de berekening van de belastbare winst bij het lichaam tot een negatief bedrag leidt, wordt dit negatieve bedrag op grond van art Besluit van 21 december 2000, Vaststelling van het BvdB 2001, gewijzigd bij Stb. 2005, F. van Horzen, Verliesverrekening in de vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2010, blz

13 Wet Vpb 1969 aangemerkt als een verlies. Hoofdregel is dat dit verlies kan worden verrekend met de belastbare winst van een voorafgaand jaar of negen volgende jaren van het belastingplichtige lichaam. 9 Echter kan nu in verband met de crisismaatregelen ook worden gekozen voor verliesverrekening met de belastbare winst van drie voorafgaande jaren of zes volgende jaren van het belastingplichtige lichaam. 2.4 Conclusie Het begrip vaste inrichting wordt niet als zodanig uitgelegd in de Wet Vpb In art. 5 OMV en art. 2 BvdB 2001 is wel neergelegd wat wordt verstaan onder het begrip vaste inrichting. Echter het OMV is niet direct bindend voor de nationale wetgeving en het begrip vaste inrichting van het BvdB 2001 beperkt zich slechts tot het besluit zelf en geldt dus niet voor andere regelingen. Derhalve is niet duidelijk hoe het begrip vaste inrichting dient te worden uitgelegd voor de Wet Vpb In het vervolg van dit onderzoek zal worden uitgegaan van het begrip vaste inrichting zoals deze in het OMV is vormgegeven, omdat alle bilaterale verdragen afgesloten door Nederland in hoofdlijnen gebaseerd zijn op het OMV. Het OMV onderscheidt in feite drie categorieën vaste inrichtingen, namelijk de fysieke vaste inrichting, de temporele vaste inrichting en de vaste vertegenwoordiger. De algemene omschrijving van het begrip vaste inrichting, die naar voren komt in het OMV, is een vaste bedrijfsinrichting met behulp van werkzaamheden van een onderneming geheel van gedeeltelijk worden uitgeoefend. Nederland fungeert als bronstaat, indien de vaste inrichting in Nederland gevestigd is en het hoofdhuis in een andere lidstaat gevestigd is. Het hoofdhuis is dan in Nederland buitenlands belastingplichtig. In Nederland wordt geheven over het Nederlandse inkomen, namelijk onder voorwaarden het gezamenlijke bedrag van de belastbare winst uit een in Nederland 9 F. van Horzen, Verliesverrekening in de vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2010, blz. 4 en

14 gedreven onderneming, het belastbare inkomen uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap en de belastbare winst van een op Aruba, Curaçao of Sint maarten gevestigd lichaam voor zover de winst wordt behaald uit een op de BES eilanden gedreven onderneming met behulp van een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger. Nederland fungeert als woonstaat, indien de vaste inrichting in een andere lidstaat is gevestigd en het hoofdhuis in Nederland is gevestigd. Het hoofdhuis is dan in Nederland binnenlands belastingplichtig. In Nederland wordt geheven over de behaalde wereldwinst verminderd met de te verrekenen verliezen. In een aantal situaties wordt in Nederland rekening gehouden met de in het buitenland geheven belasting door een tegemoetkoming te geven, hetzij op grond van een met het betreffende buitenland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, hetzij op grond van het BvdB Omdat de gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting in Nederland zoveel mogelijk gebaseerd zijn op het OMV, wordt in dit onderzoek niet van elk bilateraal verdrag ter voorkoming van dubbele belasting apart uitgegaan, maar wordt uitgegaan van het OMV. Voor het inkomen uit de buitenlandse vaste inrichtingen geldt in Nederland doorgaans de vrijstellingsmethode met voorbehoud. Dit houdt in hoofdlijnen in dat allereerst de winst wordt begrepen in het in Nederland belastbare bedrag, maar dat vervolgens bij de berekening van de vennootschapsbelasting een vrijstelling wordt verleend die ertoe leidt dat de verschuldigde vennootschapsbelasting geheel of gedeeltelijk niet verschuldigd is. In zuiver nationale situaties behoort de winst van de vaste inrichting tot de winst van het lichaam. Indien de berekening van de belastbare winst bij het lichaam tot een negatief bedrag leidt, wordt dit negatieve bedrag aangemerkt als een verlies. Dit verlies kan worden verrekend met de belastbare winst van een voorafgaand jaar of negen volgende jaren. Daarnaast kan men er voor kiezen om gebruik te maken van de verrekening in de drie voorafgaande jaren of zes volgende jaren. 14

15 H3 Europees Recht 3.1 Inleiding De wet en regelgeving voor de directe belastingen, zoals bijvoorbeeld de vennootschapsbelasting, is in handen van de lidstaten. Toch kan de Europese Unie invloed uitoefenen op de directe belastingen doordat het Europese recht wordt vormgegeven door het Verdrag betreffende de Europese Unie (hierna: VEU), het VwEU (samen aan te duiden als Verdragen ) en door de jurisprudentie van het HvJ EU. Het VEU en het VwEU zijn de opvolgers van het EG-verdrag. De Verdragen zijn autonoom van toepassing. Dit betekent dat het Europese recht direct bindt en voorrang heeft op het nationale recht. 10 De lidstaten zijn dus verplicht de wet en regelgeving voor de directe belastingen in overstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen. 11 Het doel van het Europese recht is de verwerkelijking van een Europese markt met de kenmerken van een binnenlandse markt. In het VwEU zijn een non-discriminatiebepaling en vijf fundamentele vrijheden neergelegd die expliciet gestalte geven aan de gemeenschappelijke markt. In paragraaf twee worden de nondiscriminatiebepaling en de vijf vrijheden uitgelegd. Vervolgens zal in paragraaf drie de in deze thesis relevante vrijheid nader besproken worden en zal in paragraaf vier de conclusie van dit hoofdstuk aan bod komen. 3.2 Non-discriminatiebepaling en de vijf fundamentele vrijheden Non-discriminatiebepaling Om een interne markt te creëren, moet een gelijke behandeling van onderdanen van de lidstaten voor hun economische activiteiten binnen de gemeenschap bestaan. 12 Op grond van art. 18 VwEU is discriminatie naar 10 M.J. Hoogeveen en G.T.K. Meussen e.v., Inleiding belastingheffing ondernemingen en particulieren, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010, blz HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), BNB 1995/ M.J. Hoogeveen en G.T.K. Meussen e.v., Inleiding belastingheffing ondernemingen en particulieren, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010, blz

16 nationaliteit verboden. Discriminatie op grond van nationaliteit houdt iedere ongelijke behandeling van gelijke situaties zonder rechtvaardigingsgrond en iedere gelijke behandeling van ongelijke situaties zonder redelijke rechtvaardigheid in. 13 Art. 18 VwEU vormt de basis voor de vijf verdragsvrijheden die in de volgende subparagraaf besproken worden. 14 Uit vaste jurisprudentie blijkt dat de toepassing van de bepalingen betreffende het vrije verkeer voorgaan ten opzichte van de toepassing van de nondiscriminatiebepaling. 15 Indien sprake is van een belemmering kan de desbetreffende nationale regel in beginsel getoetst worden aan het Europese recht. Het HvJ EU toetst of de belemmering niettemin toch objectief te rechtvaardigen is. De toetsing vindt plaats aan de hand van het gebruikelijke toetsingsschema 16 : 1. wordt met de beperking een rechtmatig doel nagestreefd dat zich met het VwEU verdraagt en is deze tevens gerechtvaardigd uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang; 2. is de beperking geschikt om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken; en 3. gaat de beperking niet verder dan nodig is voor het bereiden van dat doel. Indien op grond van dit toetsingssysteem de belemmering niet te rechtvaardigen is, bestaat strijd met het VwEU en dient de nationale wetgeving te worden aangepast Fundamentele vrijheden De vrije verkeersbepalingen verbieden niet alleen discriminatie naar nationaliteit, maar staan daadwerkelijk iedere niet te rechtvaardigen 13 P.A.G.M. Cools, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, Onderdeel 4. Fiscale implicaties van het EG-recht, Artikel 12. Verbod discriminatie naar nationaliteit, Deventer: Kluwer R. Barents en L.J. Brinkhorst, Grondlijnen van Europees recht, Deventer: Kluwer 2006, blz Zie bijvoorbeeld HvJ EG 20 oktober 1993, zaak C-92/92 (Collins), Jur. blz. I-5145 (concl. Jacobs). 16 E.C.C.M. Kemmeren, Marks & Spencer: balanceren op grenzeloze verliesverrekening, WFR 2006/

17 belemmering van de totstandkoming van de vrije markt in de weg. Hieronder worden de vijf vrijheden opgesomd en wordt een korte toelichting gegeven van iedere vrijheid Het recht vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven (art. 21 VwEU); In dit grondrecht is geformuleerd dat elke burger van de Europese Unie op het grondgebied van de lidstaten vrij is om te reizen en te verblijven. 2. Het vrije verkeer van goederen (art. 28 VwEU); Het vrije verkeer van goederen zorgt voor de afschaffing van douanerechten en soortgelijke heffingen binnen de Europese Unie en houdt een verbod op kwantitatieve in- en uitvoerbeperkingen en soortgelijke maatregelen in. 3. a) Het vrije verkeer van werknemers (art. 45 VwEU) Dit grondrecht biedt voor werknemers de mogelijkheid een dienstbetrekking in een andere staat te aanvaarden en tevens in deze staat te verblijven. 3. b) Het recht van vestiging (art. 49 VwEU); Dit grondrecht waarborgt voor natuurlijke personen en rechtspersonen de mogelijkheid zich onbelemmerd in een andere lidstaat te vestigen voor, met name, het drijven van een onderneming (primaire vestigingsrecht) of om in een andere lidstaat een filiaal of dochteronderneming op te richten (secundaire vestigingsrecht). Om als rechtspersoon binnen de toepassing van het recht van vestiging te vallen, dient deze te zijn opgericht naar het recht van één van de lidstaten en ten minste hun statutaire zetel in één van de lidstaten te hebben. 4. Het vrije verkeer van diensten (art. 56 VwEU); en Dit grondrecht verbiedt de belemmering van het aanbieden van diensten vanuit een andere lidstaat op het eigen grondgebied. 17 M.J. Hoogeveen e.a., Inleiding belastingheffing ondernemingen en particulieren, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010, blz

18 5. Het vrije verkeer van kapitaal en betalingsverkeer (art. 63 VwEU). Dit grondrecht verbiedt alle beperkingen van het kapitaalverkeer en het betalingsverkeer binnen de Europese Unie en zelfs tussen lidstaten en derde landen Vrijheid van vestiging Inhoud De eerste volzin van de eerste alinea van art. 49 VwEU verbiedt beperkingen van het recht van vestiging van onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat (primaire vestigingsrecht). Volgens de tweede volzin van de eerste alinea van art. 49 VwEU zijn beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen (oftewel vaste inrichtingen) of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd, verboden (secundaire vestigingsrecht). De tweede alinea van art. 49 VwEU bakent de personele werkingssfeer van de primaire en secundaire vestigingsrechten af. Met onderdaan van een lidstaat wordt een persoon bedoeld die de nationaliteit van een lidstaat bezit of wordt een rechtspersoon bedoeld die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat is opgericht en die de statutaire zetel, het hoofdbestuur of de hoofdvestiging binnen de Europese Unie heeft. 19 Of men als onderdaan van een lidstaat kan worden aangemerkt, wordt conform het internationaal recht op grond van het nationale recht van de betrokken lidstaat getoetst. Om als natuurlijk persoon of rechtspersoon gebruik te kunnen maken van het recht van vestiging moet deze onderdaan van een lidstaat zich 18 Derde landen omvatten de niet-lidstaten. 19 W.P.J. Schramade, e.a., Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Artikel 17, Deventer: Kluwer

19 vestigen in een andere lidstaat. 20 Het VwEU geeft geen definitie van het begrip vestiging. In de zaak Gebhard 21 omschrijft het HvJ EU het begrip vestiging in de zin van het EG-verdrag als zeer ruim. Het begrip vestiging houdt blijkens het voornoemde arrest in dat een gemeenschapsonderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economisch leven van een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst, daar voordeel uit kan halen en op die wijze de economische en sociale vervlechting in de Gemeenschap op het terrein van niet in loondienst verrichte werkzaamheden kan bevorderen. Uit het arrest Factortame-II 22 en Cadbury Schweppes 23 blijkt dat bij het secundaire vestigingsrecht sprake moet zijn van een reële vestiging die daadwerkelijk een economische activiteit in de lidstaat van ontvangst uitoefent en dat de vaststelling hiervan moet berusten op objectieve door derden controleerbare elementen die onder meer verband houden met de mate van fysiek bestaan (van een buitenlandse vennootschap) in termen van lokalen, personeel en uitrusting. Uit onder andere het arrest Centros 24 blijkt dat indien een vennootschap zelf geen economische activiteiten verricht in de lidstaat van oorsprong en secundair een vestiging opent in een andere lidstaat door bijvoorbeeld een deelneming in een dochtermaatschappij te verwerven of door een vaste inrichting te openen, dit ook onder toepassing van het recht van vestiging valt. Uit het Algemeen Programma inzake het vestigingsrecht 25 blijkt echter dat indien een vennootschap alleen haar statutaire zetel in de Gemeenschap heeft en haar 20 R.P.C.W.M. Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, onderdeel B.c. Specifieke eisen voor het recht van vestiging, Deventer: Kluwer HvJ EG 30 november 1995, zaak C-55/94 (Gebhard), Jur. 1995, blz. I-4165, FED 1997/175, r.o HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-221/89 (Factortame-II), Jur. I-3905 (concl. Mischo). 23 HvJ EG 12 september 2006, zaak C-196/04 (Cadbury Schweppes), BNB 2007/54 (concl. Léger, noot P.J. Wattel). 24 HvJ EG 9 maart 1999, zaak C-212/97 (Centros), Jur. Blz. I-1459 (concl. La Pergola). 25 Algemeen programma voor de opheffing van de beperkingen van de vrijheid van vestiging van 18 december 1961, Pb 2 van

20 hoofdvestiging en hoofdbestuur buiten de Gemeenschap heeft, alleen gebruik kan worden gemaakt van het secundaire recht van vestiging Toetsingskader Uit de arresten Burda 27 en SGI 28 blijkt dat art. 49 VwEU van toepassing is indien feitelijk een doorslaggevende zeggenschap aanwezig is. Vaak is sprake van een samenloop van de vrijheid van vestiging en de vrijheid van verkeer van kapitaal. Uit het arrest KBC Bank NV 29 blijkt dat art. 63 VwEU van toepassing is indien feitelijk geen doorslaggevende zeggenschap aanwezig is. Ingeval een samenloop van deze twee vrijheden bestaat, dient rekening te worden gehouden met de specifieke nationale wettelijke regeling die aan de orde is. 30 Indien de nationale regeling naar de letter of naar de geest hoofdzakelijk ziet op vestiging, dient art. 49 VwEU exclusief te worden toegepast. 31 Indien de nationale regeling naar de letter of naar de geest hoofdzakelijk ziet op kapitaalverkeer, dient art. 63 VwEU exclusief te worden toegepast. Indien de nationale regeling vanuit de doelstelling generiek van toepassing is, dan is afhankelijk van de concrete casus of art. 49 VwEU of art. 63 VwEU van toepassing is. 32 Het is van belang om te weten welke vrijheid van toepassing is om ten eerste een correcte toetsing te laten plaatsvinden en ten tweede omdat de vrijheid van verkeer van kapitaal, in tegenstelling tot de vrijheid van vestiging, geldt in situaties met derde landen. Het mag duidelijk zijn dat het toetsingskader in deze thesis de vrijheid van vestiging is, aangezien een vaste inrichting een onzelfstandig onderdeel van het hoofdhuis is en derhalve sprake is van feitelijk een doorslaggevende 26 M.B. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden, FM nr. 105, Deventer: Kluwer 2003, blz HvJ EG 26 juni 2008, zaak C-284/06 (Burda), V-N 2008/ HvJ EG 21 januari 2010, zaak C-311/08 (SGI), V-N 2010/ HvJ EG 4 juni 2009, zaak C-439/07 (KBC Bank NV), H&I 2009/10.2 (m.nt. Jansen) en V-N 2009/ HvJ EG 17 september 2009, zaak C-182/08 (Glaxo Welcome), H&I 2009/11.3 (m.nt. Wunderlich) en V-N 2009/ HvJ EG 10 mei 2007, zaak C-492/04, (Lasertec), V-N 2007/ D.A. Albregtse en P. Kavelaars, Naar een Europese winstbelasting?, Deventer: Kluwer 2010, blz. 184 en

21 zeggenschap. 33 Omdat de vrijheid van vestiging niet van toepassing is bij derde landen, wordt in deze thesis ervan uitgegaan dat de vaste inrichting en het hoofdhuis niet in derde landen gevestigd zijn. 3.4 Conclusie In het VwEU zijn een non-discriminatiebepaling en vijf fundamentele vrijheden neergelegd die expliciet gestalte geven aan de gemeenschappelijke markt. De non-discriminatiebepaling verbiedt discriminatie naar nationaliteit. Dit houdt iedere ongelijke behandeling van gelijke situaties zonder rechtvaardigingsgrond en iedere gelijke behandeling van ongelijke situaties zonder redelijke rechtvaardiging in. De nondiscriminatiebepaling vormt de basis van de vijf fundamentele verdragsvrijheden. De fundamentele verdragsvrijheden verbieden niet alleen discriminatie naar nationaliteit, maar staan daadwerkelijk iedere niet te rechtvaardigen belemmering van de totstandkoming van de vrije markt in de weg. De fundamentele vrijheden bevatten het recht vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven, het vrije verkeer van goederen, het vrije verkeer van werknemers en het recht van vestiging, het vrije verkeer van diensten en ten slotte het vrije verkeer van kapitaal en betalingsverkeer. Het toetsingskader van deze thesis is het recht van vestiging, aangezien het hoofdhuis feitelijk doorslaggevende zeggenschap heeft over de vaste inrichting. Het recht van vestiging houdt ten eerste in dat onderdanen van een lidstaat zich zonder beperkingen op het grondgebied van een lidstaat mogen vestigen en ten tweede dat de onderdanen van een lidstaat zonder beperkingen agentschappen, filialen of dochterondernemingen mogen oprichten op het grondgebied van een lidstaat. 33 HvJ EG 15 mei 2008, zaak C-414/06 (Lidl Belgium), NTFR 2008/1030, r.o

22 H4 Verlies van het buitenlandse hoofdhuis 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op het verlies van het buitenlandse hoofdhuis met een vaste inrichting in Nederland. In paragraaf twee zal de huidige behandeling in Nederland van een verlies van een buitenlands hoofdhuis besproken worden. Vervolgens zal in paragraaf drie onderzocht worden of deze behandeling in Nederland in overeenstemming is met het toetsingskader, namelijk het Europese Recht. Allereerst zal in die paragraaf de relevante jurisprudentie besproken worden, waardoor vervolgens gesteld kan worden of de behandeling in Nederland van het buitenlandse verlies wel of niet in overeenstemming is met het Europese Recht. Daarnaast komt naar voren of Nederland naar mijn mening de juiste behandeling op verliezen van een buitenlands hoofdhuis toepast. Ter afsluiting van het hoofdstuk wordt in paragraaf vier een conclusie gegeven. 4.2 Huidige behandeling in Nederland Indien een verlies van een buitenlands hoofdhuis op enig moment niet in aanmerking kan worden genomen in het land waar het hoofdhuis is gevestigd, kan dit verlies niet in Nederland bij de vaste inrichting in aanmerking worden genomen. Op grond van art. 3 Wet Vpb 1969 is het hoofdhuis buitenlands belastingplichtig in Nederland. Volgens art. 17 Wet Vpb 1969 wordt in Nederland alleen belasting geheven over het Nederlands inkomen. Op grond van de nationale wetgeving heeft Nederland dus geen heffingsbevoegdheid over de winst of het verlies behaald in het buitenland. Zodoende kan Nederland de verliezen van het buitenlandse hoofdhuis niet in aanmerking nemen. Volledigheidshalve dient opgemerkt te worden dat Nederland op grond van art. 7 OMV ook geen heffingsbevoegdheid heeft over buitenlands inkomen. Alleen de winst die kan worden toegerekend aan de vaste inrichting, mag worden belast in Nederland. 22

23 4.3 Toetsing aan het Europese Recht Relevante jurisprudentie Tot de relevante jurisprudentie van het HvJ EU rondom de behandeling van het verlies van een in een andere lidstaat dan Nederland gevestigd hoofdhuis met een vaste inrichting in Nederland, behoort het arrest Futura 34. In deze zaak behaalde de vaste inrichting die in Luxemburg was gevestigd winsten, terwijl het Franse hoofdhuis verliezen had. Het HvJ EU oordeelde dat voor de berekening van de maatstaf van heffing voor de buitenlands belastingplichtigen alleen de winsten en verliezen uit Luxemburgse activiteiten in aanmerking worden genomen. Buitenlands belastingplichtigen worden dus belast op grond van het territorialiteitsbeginsel. Vervolgens overwoog het HvJ EU dat een dergelijke regeling, die in overeenstemming is met het fiscale territorialiteitsbeginsel, niet kan worden geacht een door het verdrag verboden zichtbare of verkapte discriminatie op te leveren. Het HvJ EU bevestigde dus in Futura dat toepassing van het territorialiteitsbeginsel bij buitenlands belastingplichtigen onder het Gemeenschapsrecht is toegestaan. De lidstaten mogen thans een fiscaal territorialiteitsbeginsel toepassen en zijn derhalve niet verplicht tot verrekening over de grens van verliezen die niet aan hun jurisdictie toerekenbaar zijn Bevindingen Op grond van het arrest Futura lijkt de huidige Nederlandse behandeling van verlies van het buitenlandse hoofdhuis naar mijn mening in overeenstemming te zijn met het Europese recht. In Futura wordt namelijk geoordeeld dat de binnenlandse vaste inrichting op grond van de verdragsvrijheden niet gehouden is tot grensoverschrijdende verliesverrekening over inkomensbestanddelen die niet aan de vaste inrichting toerekenbaar zijn. Wattel 36 schrijft dat soevereiniteit ter zake van 34 HvJ EG 15 mei 1997, zaak C-250/95 (Futura), FED 1998/ C.J.J. Goedegebure en A.C. Liem, NOB Ronde Tafel 2009 Europees recht, WFR 2009/ Zie onderdeel 4.6 van de conclusie A-G Wattel voor HR 7 mei 2004, nr , BNB 2004/261, NTFR 2004/

24 directe belastingen fiscale territoriale marktsegmentatie met zich meebrengt. Uit de fiscale soevereiniteit van de lidstaten vloeit zijns inziens voort dat lidstaten bevoegd zijn om buitenlands vermogen en buitenlandse inkomsten niet in de heffing te betrekken. Indien de lidstaat van deze mogelijkheid gebruik maakt, is het volgens hem terecht dat de buitenlandse verliezen niet in aanmerking worden genomen. Met Wattel 37, pleiten onder andere Weber, 38 Cnossen, 39 Kemmeren, 40 Marres, 41 Van Weeghel 42 en Albert 43 voor een vennootschapsbelasting gebaseerd op het oorsprongbeginsel, ofwel (meer algemener) het territorialiteitsbeginsel. Aan een belastingheffing louter op grond van het oorsprongbeginsel is inherent dat geen rekening gehouden wordt met buitenlandse winsten en verliezen. Van de Wal 44 meent echter dat het pleitbaar is om te stellen dat vaste inrichtingen in beginsel rekening mogen houden met bezittingen, activiteiten en daarmee behaalde resultaten op het niveau van het hoofdhuis. Hij baseert dit op een uitspraak van de Hoge Raad van 12 september In deze zaak ging het om een Duitse ondernemer met een vaste inrichting in Nederland. De Hoge Raad besliste dat rekening moest worden gehouden met de Duitse uren voor de zelfstandigenaftrek van art Wet IB Dit standpunt van Van de Wal vind ik persoonlijk te ver gaan. De link die wordt gelegd tussen de uitspraak van de Hoge Raad 37 P.J. Wattel, Corporate tax jurisdiction in the EU with respect to branches and subsidiaries; dislocation distinguished from discrimination and disparity; a plea for territoriality, EC Tax Review , par. 4.3 en A-G Wattel, in zijn conclusie van 21 april 2004 in zaak nr (de grensambtenaar en EG-recht), r.o D.M. Weber, VPB Een stelsel gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel: EGaspecten en contouren, WFR 2004/ S. Cnossen, Om de toekomst van de vennootschapsbelasting in de Europese Unie, Weekblad 1996/6203, blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions a rethinking of models, Dongen: Pijnenburg O.C.R. Marres, Territorialiteit, NTFR 2008/ S. van Weeghel, Modernisering van de Vpb, op 17 juni 2004 geplaatst op de website van het Ministerie van Financiën over de BPB 2007: 43 P.G.H. Albert, Over vrijheid van vestiging, grensoverschrijdende fiscale eenheid en het mogelijke einde van de liquidatieverliesregeling en de belastingvrijstelling met progressievoorbehoud, FED 2003/101, par N.M. van der Wal, Vaste inrichtingen en het gemeenschapsrecht: enkele kwetsbare onderdelen van de Nederlandse regelgeving, WFR 2009/ HR 12 september 2008, zaak , V-N 2008/

25 en grensoverschrijdende verliesverrekening door de bronstaat kan mijns inziens niet zo gemakkelijk worden gelegd. Naar mijn mening hoort Nederland, zoals in de huidige regeling gebeurt, bij buitenlands belastingplichtigen op grond van het territorialiteitsbeginsel alleen rekening te houden met de inkomensbestanddelen die toerekenbaar zijn aan Nederland en dus geen rekening te houden met het verlies van een buitenlands hoofdhuis. 4.4 Conclusie In dit hoofdstuk is ingegaan op de huidige Nederlandse behandeling van het verlies van een buitenlands hoofdhuis met een vaste inrichting in Nederland. De huidige Nederlandse behandeling houdt in dat geen rekening wordt gehouden met verliezen van een buitenlands hoofdhuis, omdat Nederland op grond van het territorialiteitsbeginsel geen heffingsbevoegdheid heeft over winst of verlies behaald in het buitenland. In het Futura-arrest heeft het HvJ EU beslist dat een regeling gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel ten aanzien van buitenlands belastingplichtigen in overeenstemming is met de verdragsvrijheden van het VwEU. Een dergelijke regeling vormt volgens het HvJ EU geen verboden zichtbare of verkapte discriminatie. De huidige Nederlandse behandeling van het verlies van een hoofdhuis, gevestigd in het buitenland, is thans naar mijn mening in overeenstemming met het Europese Recht. Marres merkt op dat de soevereiniteit van een lidstaat ter zake van directe belastingen fiscale territoriale marktsegmentatie met zich meebrengt. Met Marres en vele andere auteurs ben ik het eens dat bij buitenlands belastingplichtigen een behandeling gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel rechtvaardig is. 25

26 H5 Verlies van de buitenlandse vaste inrichting 5.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op de behandeling van het verlies van een buitenlandse vaste inrichting. Er wordt vanuit gegaan dat het hoofdhuis in Nederland is gevestigd. In paragraaf twee zal allereerst de huidige behandeling in Nederland van het verlies van de buitenlandse vaste inrichting beschreven worden. Vervolgens zal in paragraaf twee de overweging van de wetgever betreffende de verandering van de behandeling van het verlies van een buitenlandse vaste inrichting worden behandeld. In paragraaf drie zal onderzocht worden of deze huidige behandeling en eventuele toekomstige behandeling in Nederland in overeenstemming is met het toetsingskader, namelijk het Europese Recht. Allereerst zal in die paragraaf de relevante jurisprudentie besproken worden, waardoor vervolgens gesteld kan worden of de huidige en eventuele toekomstige behandeling in Nederland van het verlies van een buitenlandse vaste inrichting wel of niet in overeenstemming is met het Europese Recht. Daarnaast komt naar voren of Nederland naar mijn mening de juiste behandeling op verliezen van een buitenlandse vaste inrichting toepast. Ter afsluiting van het hoofdstuk wordt in paragraaf vier een conclusie gegeven. 5.2 Behandeling in Nederland Huidige behandeling in Nederland Indien het verlies van een buitenlandse vaste inrichting niet in aanmerking genomen kan worden in het land waar de vaste inrichting is gevestigd, wordt op grond van art. 23A OMV en art. 24 Nederlands Standaardverdrag in Nederland onbeperkt in tijd met het verlies rekening gehouden door middel van de inhaalregeling. De inhaalregeling houdt op grond van art. 35 BvdB 2001 in dat het verlies van een buitenlandse vaste inrichting direct bij 26

27 de Nederlandse belastingheffing in aanmerking wordt genomen. 46 Het verlies van een buitenlandse vaste inrichting, dat door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt vastgesteld, vermindert de grondslag voor de heffing van de vennootschapsbelasting en daarmee de verschuldigde belasting. 47 In beginsel betekent dit dat de buitenlandse verliezen in Nederland in aftrek mogen worden gebracht, terwijl de buitenlandse winsten in Nederland vrijgesteld worden. Om deze dubbele verliesverrekening te voorkomen wordt zodra de buitenlandse vaste inrichting in enig volgend jaar weer winst behaalt, het eerder behaalde buitenlandse verlies dat ten laste van het Nederlandse resultaat is gebracht, in mindering gebracht op de winst. Hierdoor wordt een lager bedrag aan winst vrijgesteld, waardoor het verlies dat in aftrek was toegelaten als het ware weer wordt teruggenomen, oftewel ingehaald. 48 De belastingplichtige behaalt met de inhaalregeling een timingvoordeel, aangezien de verliezen al meteen in Nederland in aanmerking worden genomen. 49 Indien na de vermindering van de winst een negatief bedrag overblijft, mag dit verlies de volgende jaren in aanmerking worden genomen op grond van de doorschuifregeling van art. 34 BvdB Indien na de vermindering van de winst een positief bedrag overblijft, wordt vervolgens een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting op grond van art. 33 BvdB 2001 verleend. Op grond van het tweede lid van art. 35 BvdB 2001 wordt de inhaalregeling over het verlies van een buitenlandse vaste inrichting niet toegepast voor zover hiermee al rekening is gehouden door toepassing van art. 13c en art. 20, tweede lid, Wet Vpb Op grond van de Uitvoeringsregeling fiscale eenheid en voorkoming dubbele belasting W.P.J. Schramade, e.a., Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, Artikelsgewijs commentaar, Artikel 35, Onderdeel 1 Algemeen, Deventer: Kluwer W.P.J. Schramade, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, Artikelsgewijs commentaar, Artikel 35, Onderdeel 2 Overbrenging negatieve buitenlandse winst, Deventer: Kluwer NvT, besluit van 18 december 2008, Stb. 2008, 574, blz S.A. Stevens, Naar een evenwichtige behandeling van verliezen, WFR 2005, blz