2^2 C(ZS. Middel 1. Edelhoogachtbaar College,

Transcriptie

1 2^2 C(ZS Edelhoogachtbaar College, Namens belanghebbende tekenen wij beroep in cassatie aan tegen de in de aanhef genoemde uitspraak van de Rechtbank Haarlem. Het Ministerie van Financiën heeft ingestemd met het instellen van sprongcassatie (art. 28, lid 3, AWR). De kopie van de brief van het Ministerie waaruit de instemming blijkt, is als bijlage 1 opgenomen. Aan het cassatieberoep liggen de volgende middelen ten grondslag. Middel 1 Schending van het recht, in het bijzonder van het Besluit van de staatssecretaris van financiën van 15 april 2005, nr. IFZ2005/145, Stb. 2005, 197, van het ^ertrou^wensblagfnseten vaff Rërgëlij1<RêTds6ëgifrseTars"alg m"gen begtrrservcfn berfóüflijlr bestuur, doordat de Rechtbank in r.o. 4.9 heeft geoordeeld dat de in dit besluit opgenomen regeling voor de ondernemersaftrek geen toepassing kan vinden ten aanzien van de MKB-winstvrijstelling, zulks ten onrechte, zoals hierna wordt uiteengezet. 1.1 Inleiding Niet in geschil is dat Nederland voor de Engelse vi-winst een belastingvermindering moet verlenen. De vermindering wordt berekend 'overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting' (art. 22, lid 2, sub b, verdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 1980). Dat betekent dat de vermindering wordt berekend op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001), in het bijzonder art. 10, lid 2, van dat besluit. Art. 10 bevat (in woorden) de volgende formule: T/N x box 1-heffing over wereldinkomen, waarbij: N (noemer) = belastbaar inkomen uit werk en woning (wereldinkomen) T (teller) = buitenlands inkomen uit werk en woning.

2 Het geschil heeft betrekking op de teller. De teller wordt gedefinieerd in art. 9, lid 1, Bvdb Voor het onderhavige geschil (c.q. de situatie van belanghebbende) is enkel onderdeel a van belang: 'belastbare winst uit buitenlandse onderneming'. De frase 'belastbare winst uit buitenlandse onderneming' wordt in art. 3.2 Wet IB 2001 als volgt gedefinieerd: '"Artikel 3.2 Belastbare winst uit onderneming Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3,2.2) verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3,2.4) en de MKB-winstvrijstell[ng (paragraaf 3.2.5)," Op basis van een grammaticale uitleg van de hierboven genoemde bepalingen vermindert de MKB-winstvrijstelling zowel de teller als de noemer van de voorkomingsbreuk (conform het standpunt van de inspecteur). Waarom is belanghebbende het dan toch met de inspecteur oneens? 1.2 De goedkeuring van de staatssecretaris Belanghebbende pleit voor een invulling van de teller die voor hem gunstiger uitpakt. Die invulling Is gebaseerd op het volgende. De tekst van art. 9, lid 1, sub a, Bvdb 2001 is met ingang van 1 januari 2006 ten nadele van de belastingplichtige gewijzigd. Tot 1 januari 2006 bestond het buitenlands inkomen uit werk en woning (in onderdeel la) uit de 'winst uit buitenlandse onderneming', na 1 januari 2006, zoals gezegd, uit de "belastbare winst uit buitenlandse onderneming'. De staatssecretaris heeft de wijziging van het Bvdb 2001 als volgt toegelicht: 1 "Ondernemersaftrek Onder het Besluit 2001, zoals dat luidde voor de onderhavige aanpassing, komt de ondernemersaftrek in mindering bij de bepaling van het noemerinkomen. Bij de teller van de voorkomingsbreuk, het buitenlandse inkomen uit werk en woning, wordt geen rekening gehouden met de ondernemersaftrek. Gevolg hiervan Is dat de ondernemersaftrek volledig ten laste van het Nederlandse deel van het inkomen wordt gebracht. In het licht van de per 1 januari 2001 aangebrachte wijzigingen in de inkomstenbelasting, waarbij bijvoorbeeld zelfstandigenaftrek kan worden opgebouwd over de buitenlandse ondernemingswinst, kan het voorgaande tot ongewenste uitkomsten leiden. Zo kan het voorkomen dat voorkoming wordt verleend over het volledige bedrag van de buitenlandse winst en dat daarnaast de ondernemersaftrek in mindering komt op overig Nederlands inkomen (waarmee het feitelijk geen enkel verband heeft) of een deel van de buitenlandse winst wordt doorgeschoven naar het volgende jaar. Om deze gevolgen te vermijden wordt in de teller, na de aanpassing in het Besluit 2001, bij de voorkoming van buitenlandse winst wel rekening gehouden met de ondernemersaftrek. De wijze waarop de ondernemersaftrek aan de buitenlandse winst moet worden toegerekend, zal nog nader moeten worden bezien. Hierbij speelt een rol de uitkomst van de lopende procedure bij de Hoge Raad tegen de uitspraak van Hof 's-hertogenbosch van 1 augustus 2003, nr. 02/2896, V-N 2004/20.1.4, op de vraag of een deel van het arbeidskostenforfait bij de voorkoming van dubbele belasting kan worden toegerekend aan het buitenlandse inkomen. Ook de wijze waarop onder de buitenlandse belastingplicht de ondernemersaftrek dient te worden verleend zal daarbij in ogenschouw worden genomen. In verband hiermee kan vooralsnog een voor de belastingplichtige gunstige toerekening worden gevolgd. Hierop wordt nader ingegaan in de artikelsgewijze.toelichting." 1 v-n 2005/23.7, p.33. Dit besluit geldt nog steeds, zie het besluit van 18 juli 2008, CPP2007/664M, NTFR 2008/1600, V-N 2008/39.7, p.28. 2/6

3 De artikelsgewijze toelichting vermeldt het volgende (de voor het onderhavige geschil i belangrijkste passage hebben wij gecursiveerd): 2 "In artikel 9, eerste lid, onderdeel a, is een aanpassing opgenomen die ziet op de ' behandeling van de ondernemersaftrek (het gezamenlijke bedrag van de zelfstandigenaftrek, de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, de meewerkaftrek en de stakingsaftrek) bij de bepaling van de buitenlandse winst. Vanaf 1 januari, 2001 wordt bijvoorbeeld bij de toepassing van de zelfstandigenaftrek ook rekening gehouden met buitenlandse winst (en in het buitenland gewerkte uren). Dit betekent dat de zelfstandigenaftrek ook wordt verleend indien uitsluitend buitenlandse winst wordt genoten. Hierdoor kan zich de situatie voordoen dat ' voorkoming moet worden verleend over de buitenlandse winst en dat de ondernemersaftrek in mindering komt op overig Nederlands inkomen of dat tot een bedrag van de ondernemersaftrek de buitenlandse winst wordt doorgeschoven naar het volgende jaar om alsnog in aanmerking te komen voor vermindering. Deze situatie is ongewenst. Artikel 9, eerste lid, onderdeel a, bepaalt nu dat voorkoming i wordt verleend over de belastbare winst uit buitenlandse onderneming (buitenlandse winst verminderd met de ondernemersaftrek). Zoals aangegeven in ' het algemene deel van de toelichting kan vooralsnog bij de toerekening van de ondernemersaftrek aan de buitenlandse winst een voor belastingplichtige gunstige ' benadering worden gevolgd. Is uitsluitend sprake van buitenlandse winst dan, wordt de ondernemersaftrek volledig toegerekend aan de buitenlandse winst en wordt voorkoming verleend over de buitenlandse winst verminderd met de ondernemersaftrek. Bij zowel 'Nederlandse'als buitenlandse winst komt de ondernemersaftrek eerst in mindering op de Nederlandse winst. Mocht de l Nederlandse winst onvoldoende zijn om de ondernemersaftrek in mindering te brengen dan wordt het restant aan ondernemersaftrek toegerekend aan de ' buitenlandse winst. In een verliessituatie kan de ondernemersaftrek in mindering, worden gebracht op het Nederlandse deel van het inkomen, tenzij uitsluitend sprake is van een onderneming in het buitenland. In een beleidspublicatie zal voor de toepassing van de belastingverdragen een overeenkomstige regeling worden getroffen." i De hierboven geciteerde passage heeft geen betrekking op de MKB-winstvrijstelling. De MKB-winstvrijstelling is namelijk pas op 1 januari 2007 ingevoerd. Waarom zou de goedkeuring die voor de ondernemersaftrek (zelfstandigenaftrek) geldt, ook voor de t MKB-winstvrijstelling moeten gelden? 1.3 Uitbreiding van de goedkeuring tot de MKB-winstvrijstelling l -Het-is-logteel^dafe-de-goeékeuFing-die-vooi^de-ondernemefsaftrek-fzelfsfeafidigenaftrek) geldt, ook voor de MKB-winstvrijstelling geldt, omdat de MKB-winstvrijstelling i wetssysternatisch dezelfde plaats inneemt als de ondernemersaftrek. In beide gevallen gaat het om een (specifiek Nederlandse) forfaitaire vermindering van de winst. Een vermindering die niets van doen heeft met het bedrijfseconomische winstbegrip van art. 7 OESO-modelverdrag. Dat de MKB-winstvrijstelling wetstechnisch geen onderdeel uitmaakt van de ondernemersaftrek, maar als een afzonderlijke aftrekpost is opgenomen, doet niet af aan de conclusie dat het in beide gevallen gaat om een forfaitaire aftrekpost die geen enkel verband houdt met de territoriaal bepaalde winst (omzet -/- kosten). Omdat de MKB-winstvrijstelling, net als de ondernemersaftrek, is vormgegeven als een aftrekpost op de winst en niet als objectief vrijgestelde winst, is het wetssystematisch logisch om de goedkeuring voor de ondernemersaftrek uit te breiden tot de (nadien ingevoerde) MKB-winstvrijstelling. i V-N 2005/23.7, p.35. 3/6

4 Middel 2 Schending van het recht, in het bijzonder van de verkeersvrijheden zoals neergelegd in het EG-Verdrag (tegenwoordig VwEU), doordat de Rechtbank in r.o heeft geoordeeld dat - kort gezegd - de wijze waarop bij de toepassing van de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting rekening wordt gehouden met de MKBwinstvrijstelling geen met het Europese recht strijdige belemmering oplevert, zulks ten onrechte, zoals hier wordt uiteengezet. Voorop gesteld zij dat de MKB-winstvrijstelling geen persoonlijke aftrekpost is (cf. arrest Schumacker 3 ) en ook geen zakelijke aftrekpost (cf. arrest Renneberg 4 ); het is immers een winstcorrectie die eigenlijk een tariefcorrectie is. 5 Indien een binnenlands belastingplichtige met alleen binnenlandse winst wordt vergeleken met een binnenlands belastingplichtige die tevens buitenlandse winst geniet, valt op dat de laatste door de voorkomingsmethode een deel van de MKB-winstvrijstelling niet kan effectueren. Of, in andere woorden: indien de winst uit onderneming volledig wordt behaald door een in Nederland gevestigde onderneming wordt de winst wel verminderd met de volledige MKB-winstvrijstelling. Indien de winst echter gedeeltelijk is toe te rekenen aan andere EU lidstaten en derde landen kan volledige verrekening met de Nederlandse winst niet plaatsvinden. Deze minder gunstige behandeling van de ondernemer die buitenlandse winst geniet, vormt een inbreuk op de vrijheid van vestiging van art. 43 EG (nu art. 49 VwEU). Het HvJ heeft expliciet beslist dat bij zakelijke en persoonlijke verminderingen geen evenredigheidsmethode dient te worden toegepast maar de aftrek volledig in mindering moet komen op het binnenlandse inkomen. 6 In het arrest De Groot heeft het HvJ bovendien beslist dat het niet in aanmerking nemen van de aftrek van alimentatieverplichtingen in de noemer van de voorkomingsbreuk een inbreuk op het EU-recht (meer specifiek: het vrije verkeer van werknemers) opleverde. 7 Of, in andere woorden: Het HvJ oordeelde dat de noemer moet worden verlaagd, waardoor meer voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. Niet kan worden tegengeworpen dat het in het arrest De Groot een persoonsgebonden -aftcejcbetrof^temywe-mkb^iasfcvrijstelhng-kwaltficeert-afs-eei^^ In, onder andere, het arrest Wielockx lijkt een vergelijkbare benadering als in het arrest De Groot te zijn gekozen voor ondernemersfaciliteiten. 8 Een vergelijking tussen een? HvJ 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker), Jur. 1995, blz HvJ 16 oktober 2008, C-527/06 (Renneberg), Jur. 2008, blz Hoewel wij beseffen dat de MKB-winstvrijstelling in de Wet IB 2001 is opgenomen om de tariefsverlaging in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te compenseren, en aldus winst bij IB-ondernemers effectief naar een vergelijkbaar tarief te behandelen als winst van vennootschappen, zijn er overeenkomsten met de ondernemersaftrek. De parallelliteit met de vennootschapsbelasting laat immers onverlet dat, net als bij de zelfstandigenaftrek, de MKB-winstvrijstelling alleen geldt voor ondernemers in de Inkomstenbelasting. Zie tevens: Nota werken aan winst, Kamerstukken II 2004/05, , nr. 2, blz s Zie, onder andere, de arresten HvJ 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker), Jur. 1995, blz ; HvJ 12 december 2002, C-385/00 (De Groot), Jur. 2002, blz ; en HvJ 18 maart 2010, C-440/08 (Gielen), BNB 2010/ HvJ 12 december 2002, C-38S/00 (De Groot), Jur. 2002, blz HvJ 11 augustus 1995, C-80/94 (Wielockx), Jur. 1995, blz Het HvJ lijkt het toepassingsbereik van rechtspraak die in eerste instantie betrekking had op persoonsgebonden aftrekposten bovendien wel vaker uit te breiden. De Schumacker-doctrine is, bijvoorbeeld, door het HvJ ook toegepast op andere dan persoonsgebonden aftrekposten. Vergelijk in dit kaderde zaak HvJ 16 oktober 2008, C-527/06 (Renneberg), Jur. 2008, blz /6

5 Nederlandse ondernemer met alleen ondernemingen in Nederland en een Nederlandse ondernemer die ook ondernemingen in andere EU-lidstaten heeft, waarbij de eerste wel in aanmerking komt voor de faciliteit en de laatste niet of slechts gedeeltelijk, leidt tevens tot de conclusie dat een ongerechtvaardigd verschil in behandeling bestaat, met name vanwege de toepassing van een Nederlandse wettelijke bepaling en expliciet niet door het naast elkaar bestaan van wetgevingen van verschillende lidstaten. In een dergelijk geva! is dan ook geen sprake van een dispariteit die alleen door middel van harmonisatie kan worden opgelost; het verschil in behandeling wordt louter veroorzaakt door het onderscheid dat wordt gemaakt In de Nederlandse wet. Het EU-recht kan derhalve worden ingeroepen om het verschil in behandeling op te heffen. Het arrest Gielen is voor de onderhavige kwestie slechts gedeeltelijk relevant. 9 In dat arrest is door het HvJ bepaald dat voor de berekening van het urencriterium ook de in de buitenlandse onderneming gewerkte uren dienen te worden meegenomen om in aanmerking te kunnen komen voor de zelfstandigenaftrek. Indien de ondernemer voldeed aan dit criterium kon de volledige zelfstandigenaftrek in Nederland worden geëffectueerd. Met andere woorden; omdat in de voorwaarden voor de berekening van het urencriterium onderscheid werd gemaakt tussen zuiver nationale en grensoverschrijdende situaties oordeelde het HvJ dat de grondslag in beide gevallen op dezelfde wijze moet worden vastgesteld. Ook de uren die in de buitenlandse onderneming werden gewerkt, tellen mee voor het urencriterium (de grondslag). Indien aan dat criterium is voldaan, moet de aan de orde zijnde ondememersfaciliteit, in dat geval de zelfstandigenaftrek, volledig door Nederland in aanmerking worden genomen. Naar analogie dient dit tevens te gelden voorde MKB-winstvrijstelling. Bij de berekening van de hoogte van de vrijstelling (de grondslag) dient tevens rekening te worden gehouden met de In het buitenland behaalde winst. Het niet meenemen van het grensoverschrijdende aspect bij de bepaling van de winst die de grondslag voor de MKBwinstvrijstelling vormt, is immers een inbreuk op het EU-recht. De vrijstelling dient vervolgens te worden geëffectueerd door deze volledig ten laste van de Nederlandse winst te brengen. Indien het in een jaar effectief niet mogelijk is om de MKB-winstvrijstelling bij de bepaling van het aan Nederland toe te rekenen winstaandeel in aanmerking te nemen, dient men het niet in aanmerking genomen deel te stallen om in een later jaar in mindering te brengen op aan Nederland ter heffing toegewezen inkomen. Gezien het bovenstaande moet de MKB-winstvrijstelling worden berekend over de wereldwinst, althans ten minste over de in EU lidstaten behaalde winst en kan deze volledig ten laste van de Nederlandse winst worden gebracht. Door de effectuering van de vrijstelling te beperken tot het gedeelte dat toerekenbaar is aan het behalen van in Nederland belaste winst, hetgeen het resultaat is van de pro rata toerekening, maakt de Nederlandse wet een ongerechtvaardigde inbreuk op het EUrecht, meer specifiek op het recht van vrije vestiging van art. 43 EG (nu art. 49 VwEU) Ook de arresten De Groot en Gielen nopen naar onze mening tot volledig vermindering van de MKB-winstvrijstelling ten laste van de Nederlandse winst. 9 HvJ 18 maart 2010, C-440/08 (Gielen), BNB 2010/179. 5/6

6 Conclusie Op grond van het voorgaande concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar. Uw Raad kan zelfde zaak afdoen. De beschikking stallingwinst voor het Verenigd Koninkrijk dient te worden vastgesteld op en de beschikking inhaalverliezen op: In te halen verlies Bangkok/Thailand In te halen verlies Luxemburg In te halen verlies India In te halen verlies USA e Tevens verzoekt belanghebbende u de Minister van Financiën te veroordelen in de kosten van het beroep en het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand..