Een nieuwe Successiewet, een nieuw artikel 13.

Transcriptie

1 Een nieuwe Successiewet, een nieuw artikel 13. S.M.J. Frèrejean Universiteit van Tilburg Faculteit der Rechtsgeleerdheid Fiscaal recht Examencommissie: Mr. N.C.G. Gubbels Prof. mr. I.J.F.A van Vijfeijken 6 februari 2009

2 Voorwoord Voor u ligt mijn afstudeerscriptie, het laatste deel van mijn studie Fiscaal recht. Na ruim vier jaar studie in Tilburg zit het erop. Ik kan terug kijken op een fijne periode met veel leuke mensen en leuke ervaringen, zowel binnen als buiten de collegezalen. Als onderwerp voor mijn scriptie heb ik gekozen voor de belasting van uitkeringen uit levensverzekeringen in de Successiewet. In mijn master heb ik de keuzevakken Civiele en fiscale aspecten van toekomstvoorzieningen en Fiscale aspecten van vererving gevolgd. Op beide terreinen ligt mijn interesse en daarom heb ik voor mijn scriptie een onderwerp gekozen op het kruispunt van deze twee rechtsgebieden. Voor het afronden van mijn studie ben ik een aantal mensen erg dankbaar. Natuurlijk mijn ouders, die me altijd hebben gestimuleerd te studeren en me daar de kans toe hebben gegeven. Koen, voor het begrip van alle tentamen- en scriptiestress en het zorgen voor de nodige afleiding. En mijn vriendinnen voor hun hulp en gezellige avondjes. In het bijzonder wil ik mevrouw Gubbels bedanken voor de begeleiding bij het schrijven van deze scriptie. Haar kritiek en opmerkingen hebben me in de goede richting gestuurd. I

3 Inhoudsopgave 1. Inleiding Inleiding Probleemstelling Afbakening en verantwoording van de opzet Rechtsgrond en systematiek van de Successiewet Inleiding Rechtsgrond Systematiek Neutraliteit van belastingen Conclusie De werking van art. 13 SW Inleiding Begripsbepaling levensverzekeringen Levensverzekeringen Doel en functie Betrokkenen Verzekeringsvormen Regeling van art. 13 SW Hoofdregel Uitzondering Ratio van de regeling Rechtsvergelijking met andere EU-landen België Frankrijk Verenigd Koninkrijk Conclusie Premiesplitsing Inleiding Verzekeringsvormen II

4 4.3 Voorwaarden bij premiesplitsing Premiesplitsing tijdens de looptijd Manco Conclusie Premieschenking Inleiding Premieschenkingsarrest Casus Rechtsoverwegingen Uitspraak Manco Conclusie Inrichting van het huwelijksgoederenregime Inleiding De werking van art. 13 SW bij de verschillende huwelijksgoederenregimes Algehele gemeenschap van goederen Beperkte gemeenschap van goederen Koude uitsluiting Verrekenbedingen Samenwoners Wijziging huwelijksgoederenregime Manco Europese vergelijking België Verenigd Koninkrijk Conclusie In privé afsluiten van levensverzekeringen Inleiding Arrest Hoge Raad 11 juli Casus Uitspraak Hof Den Bosch III

5 7.2.3 Conclusie Advocaat-generaal Niessen Uitspraak Hoge Raad Manco Conclusie Oplossingen voor de manco s Inleiding Werkgroep Moltmaker Professor Dietvorst Professor Van Vijfeijken Contouren nieuwe Successiewet Conclusie Conclusies en aanbevelingen Literatuurlijst IV

6 1. Inleiding 1.1 Inleiding Belastingen zijn op grond van de Successiewet 1956 (hierna SW) verschuldigd vanwege verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking. Daarnaast is in de wet een groot aantal bepalingen opgenomen waarin geen sprake is van een verkrijging krachtens erfrecht of door schenking, maar toch belasting wordt geheven. Dit zijn de fictiebepalingen van art. 6 tot en met 17 SW. Deze fictiebepalingen maken heffing mogelijk over verkrijgingen die civielrechtelijk niet, maar in economisch opzicht wel op één lijn kunnen worden gesteld met erfrechtelijke verkrijgingen of schenkingen. Daardoor worden de mogelijkheden tot het ontgaan van belasting door het sluiten van overeenkomsten beperkt. 1 Art. 13 SW, dat ziet op verkrijgingen krachtens levensverzekering of derdenbeding, is een dergelijke fictiebepaling. Zonder deze fictie zou de verzekeringnemer tijdens zijn leven door betaling van premies aan een verzekeraar zijn vermogen kunnen overhevelen naar zijn aanstaande erfgenamen zonder dat daarover belasting wordt geheven. De uitkeringen uit de levensverzekering zouden bij de erfgenamen niet kunnen worden belast omdat ze niet worden verkregen uit de nalatenschap, maar op grond van een overeenkomst. Art. 13 SW zorgt er dus voor dat al wat ten gevolge van of na het overlijden van een erflater wordt verkregen krachtens een overeenkomst van levensverzekering of krachtens een beding ten behoeve van een derde, geacht wordt krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Zo kan toch belasting over de uitkering worden geheven. Op deze hoofdregel geldt echter één uitzondering: de uitkering wordt geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen, tenzij voor de verkrijging niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken. Deze uitzondering opent de weg naar belastingontwijkend gedrag bij belastingplichtigen. Doorgaans worden levensverzekeringen gesloten met het oog op een adequate toekomstvoorziening en willen belastingplichtigen niet geconfronteerd worden met belastingheffing. Zij zullen dan ook proberen onder de uitzondering te vallen. Deze uitzondering doet daarmee afbreuk aan het doel van de fictiebepaling, namelijk het voorkomen van het ontgaan van belasting. 1 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p

7 1.2 Probleemstelling Geïntrigeerd door deze ondervinding, ga ik de belasting van uitkeringen uit levensverzekeringen in de Successiewet onderzoeken. Ik ga onderzoeken of de regeling van art. 13 SW manco s vertoont, gezien de rechtsgrond en systematiek van de Successiewet. Daarvoor ga ik bekijken wat nu wordt belast, maar op grond van deze rechtsgrond en systematiek niet zou moeten worden belast, en omgekeerd. Daarnaast zal ik, vanuit het oogpunt van de wetgever, onderzoeken of art. 13 SW aan herziening toe is. Dit doe ik aan de hand van de volgende probleemstelling: Hoe moet de uitkering uit een levensverzekering worden belast in de Successiewet, gelet op de rechtsgrond en systematiek van de Successiewet? 1.3 Afbakening en verantwoording van de opzet Mijn onderzoek begint in hoofdstuk 2 met de bespreking van de rechtsgrond en systematiek van de Successiewet. Hier wordt het kader geschetst van waaruit de belasting van levensverzekeringen in de Successiewet zal worden onderzocht. In hoofdstuk 3 wordt daarna de werking van art. 13 SW besproken. Hierin komen de relevante begrippen en jurisprudentie aan de orde, zodat een duidelijk beeld ontstaat van de werking van de regeling. Ook zal worden ingegaan op de ratio van art. 13 SW: waarom hebben we deze regeling en is deze te rechtvaardigen vanuit een verkrijgingsbelasting. Vervolgens worden in de hoofdstukken 4 tot en met 7 de manco s van art. 13 SW onderzocht, gelet op de rechtsgrond en systematiek van de Successiewet. In hoofdstuk 4 komt het eerste manco van de regeling aan de orde, zijnde premiesplitsing. Hier wordt het Premiesplitsingsbesluit besproken, waarbij zal worden ingegaan op de verzekeringsvormen waarop het besluit van toepassing is alsmede ook de voorwaarden waaraan moet worden voldaan. Vervolgens wordt naar aanleiding van het Premieschenkingsarrest in hoofdstuk 5 ingegaan op premieschenking, het tweede manco van art. 13 SW. Daarna wordt in hoofdstuk 6 het derde manco besproken. Er zal worden ingegaan op de verschillende mogelijkheden om het huwelijksgoederenregime zo in te richten, dat geen belasting kan worden geheven over de uitkering. Hierin wordt ook een vergelijking met andere Europese landen opgenomen. In hoofdstuk 7 wordt ten slotte ingegaan op de mogelijkheid tot het ontgaan van belasting door het in privé afsluiten van levensverzekeringen. Dit aan de hand van een aantal uitspraken van 2

8 het Hof Den Bosch in 2006 en van de Hoge Raad in 2008, alsmede conclusies van Advocaatgeneraal Niessen. Na de manco s van art. 13 SW te hebben besproken, zullen in hoofdstuk 8 oplossingen hiervoor worden aangedragen. Eerst zal worden ingegaan op de voorstellen van de Werkgroep Moltmaker, professor Dietvorst en professor Van Vijfeijken. Daarna zal ook aandacht worden besteed aan de nieuwe Successiewet die is aangekondigd door Staatssecretaris De Jager, waarin deze manco s zouden kunnen worden opgelost. Dit geheel wordt in hoofdstuk 9 afgerond met een conclusie en aanbevelingen. 3

9 2. Rechtsgrond en systematiek van de Successiewet Inleiding Om de probleemstelling uit het vorige hoofdstuk te kunnen beantwoorden, moet eerst worden ingegaan op de rechtsgrond en systematiek van de huidige Successiewet. Dat gebeurt in dit hoofdstuk in de paragrafen 2.2 en 2.3. Pas wanneer dit namelijk duidelijk is, kan in de volgende hoofdstukken worden onderzocht wat de manco s van art. 13 SW zijn en of art. 13 SW aan een herziening toe is. Daarna wordt in paragraaf 2.4 kort ingegaan op de neutraliteit van belastingen ten aanzien van huwelijksgoederenregimes en samenlevingsvormen, omdat dit in de volgende hoofdstukken als uitgangspunt wordt genomen. Dit hoofdstuk wordt in paragraaf 2.5 afgesloten met een conclusie. 2.2 Rechtsgrond Voor de rechtsgrond van de Successiewet 1956 kan in beginsel worden aangesloten bij die van de Successiewet Tijdens de behandeling van het ontwerp van de Successiewet 1956 werd namelijk aangegeven dat het slechts ging om een technische herziening van de Successiewet Deze Successiewet was sinds de invoering al twintig keer gewijzigd, onder andere in 1917 met de invoering van het schenkingsrecht, wat ertoe had geleid dat de wet een onsamenhangend geheel vormde. 2 Inhoudelijk werd de wet echter niet gewijzigd: het systeem van de Successiewet 1956 is daarom grotendeels gelijk aan dat van zijn voorganger. Bij de totstandkoming van de Successiewet 1859 werd als rechtvaardiging aangevoerd dat het een eindafrekening van de persoonlijke belastingheffing van de overledene betrof. Er werd dus als het ware geheven over de draagkrachtvermeerdering van de erflater die tijdens zijn leven in geen enkele draagkrachtheffing was betrokken, een nabelasting. 3 In de Memorie van Toelichting bij de Successiewet 1956 wordt daarnaast aangegeven dat de wet zijn rechtvaardiging vindt in de gedachte van het beginsel loon naar werken, van evenwicht tussen prestatie en tegenwaarde. Vanuit deze gedachte kan worden geaccepteerd dat hetgeen iemand zomaar toekomt, zonder tegenprestatie, als soort van correctie moet worden belast. 4 Een vergelijkbare rechtvaardigingsgrond die in de literatuur wel is gesteld, is 2 Kamerstukken II 1947/1948, 915, nr. 3 (MvT), p.1. 3 I.J.F.A. van Vijfeijken, Ontwikkelingen in de Successiewet, WPNR , p Kamerstukken II 1947/1948, 915, nr. 3 (MvT), p

10 dat een erfrechtelijke verkrijging behoort te worden belast omdat deze verkrijging moet worden gezien als een onverwachte meevaller. 5 Inmiddels heeft de Successiewet zich ontwikkeld van een heffing over de draagkracht die de erflater tijdens zijn leven heeft vergaard, naar een heffing over de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger. De verkrijger verkrijgt krachtens erfrecht of schenking een voordeel, zonder dat daarvoor een tegenprestatie hoeft te worden verricht. Deze draagkrachtvermeerdering geldt als rechtvaardigingsgrond voor de heffing van belasting in de huidige Successiewet Systematiek De Successiewet 1956 maakt een onderscheid tussen verkrijgingen krachtens erfrecht en verkrijgingen krachtens schenking. Wat krachtens erfrecht wordt verkregen van iemand die bij zijn overlijden in Nederland woonde, wordt op grond van art. 1 lid 1 onderdeel 1 SW belast met successierecht. Wat krachtens schenking in de zin van art. 7:175 van het Burgerlijk Wetboek (hierna BW) wordt verkregen van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde, wordt op grond van art. 1 lid 1 onderdeel 3 SW belast met schenkingsrecht. 7 Het schenkingsrecht fungeert hierbij als een vangnetbepaling: zonder deze bepaling zou heffing van successierecht bij overlijden eenvoudig zijn te ontgaan door bij leven te schenken. Door deze vangnetbepaling kan toch over de vermogensoverheveling worden geheven, zij het niet door middel van successierecht maar door middel van schenkingsrecht. Dit onderscheid tussen verkrijgingen krachtens erfrecht en krachtens schenking is een strikt onderscheid. De Hoge Raad heeft dit in zijn arrest van 17 februari 1954 al bevestigd. Voor schenkingen is het volgens de Hoge Raad daarbij niet relevant dat deze pas effect hebben bij het overlijden van de schenker. Ook dan is slechts schenkingsrecht verschuldigd. 8 Deze uitspraak van de Hoge Raad is opmerkelijk. De heffing van zowel schenkings- als successierecht sluit namelijk aan bij het civiele recht en verschilt hierdoor van de heffing van andere belastingen in Nederland, die meer aansluiten bij de economische realiteit. 9 Met deze uitspraak wordt het civiele recht echter helemaal niet als uitgangspunt genomen. Wanneer dit 5 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p I.J.F.A. van Vijfeijken, Ontwikkelingen in de Successiewet, WPNR , p R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p HR 17 februari 1954, BNB 1954/ R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p

11 wel was gebeurd, zou zijn aangesloten bij de regelgeving omtrent het quasi-legaat in art. 4:126 BW. Deze civiele fictiebepaling bepaalt namelijk dat een schenking of andere gift, voor zover deze de strekking heeft dat zij pas na het overlijden van de schenker wordt uitgevoerd en zij niet reeds tijdens het leven van de schenker is uitgevoerd, wordt aangemerkt als een legaat ten laste van de gezamenlijke erfgenamen. Op deze manier worden schuldeisers, in het bijzonder de legitimaris, beschermd tegen de ongewenste effecten van het contractuele erfrecht. Een schenking die pas bij het overlijden werkt, wordt zo getransformeerd in een erfrechtelijke verkrijging. 10 Met deze civiele bepaling als uitgangspunt, zou de Hoge Raad hebben moeten geoordeeld dat schenkingen die pas bij overlijden effect hebben, worden belast met successierecht in plaats van met schenkingsrecht. Dat is in niet gebeurd. In zijn arrest van 20 juni heeft de Hoge Raad met betrekking tot een andere fictiebepaling, art. 10 SW, wel in die zin geoordeeld. De casus in dit arrest betrof een schenking van liquide middelen van ouders aan hun kinderen, gevolgd door gesplitste aankoop van diverse onroerende zaken: de ouders verkregen het vruchtgebruik en de kinderen de blote eigendom. De Hoge Raad oordeelde dat deze handelingen zo nauw met elkaar verbonden waren dat de kinderen bij het overlijden ten koste van erflaters vermogen hadden verkregen, zodat geen schenkingsrecht verschuldigd was, maar art. 10 SW van toepassing was. In dit arrest heeft de Hoge Raad een schenking wel als erfrechtelijke verkrijging aangemerkt. Hier is wel aangesloten bij de uitgangspunten van het civiele recht. Gezien de aansluiting van de Successiewet bij het civiele recht zou het beter zijn als de successiewetgever bij het oplossen van alle vraagstukken op het kruispunt van schenkings- en erfrecht te rade gaat bij het civiele recht. De lijn die de Hoge Raad bij art. 10 SW volgt, moet worden doorgetrokken naar art. 13 SW. Dit betekent overigens niet dat het civiele recht exact moet worden overgenomen: indien het fiscale recht dit vereist, zouden zwaardere waarborgen kunnen worden opgenomen. Als de uitgangspunten in het civiele en fiscale recht maar uniform zijn B.M.E.M. Schols & F.W.J.M. Schols, Enige civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!, WPNR , p HR 20 juni 1962, BNB 1963/1. 12 B.M.E.M. Schols & F.W.J.M. Schols, Enige civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!, WPNR , p

12 2.4 Neutraliteit van belastingen Bij de heffing van belasting ongeacht of dit nu successierecht, overdrachtsbelasting, inkomstenbelasting of welke andere belasting dan ook betreft geldt het beginsel van belastingneutraliteit als uitgangspunt. Dit beginsel vereist dat zowel prestaties, belastingplichtigen als eindverbruikers gelijk worden behandeld. 13 Voor de heffing van successierecht houdt het beginsel in dat sprake moet zijn van neutraliteit ten aanzien van huwelijksgoederenregimes en samenlevingsvormen. Belastingplichtigen moeten hierin een keuze kunnen maken, ongeacht de fiscale successierechtelijke gevolgen. Door eventuele verschillen in behandeling tussen de regimes, wordt de belastingneutraliteit aangetast en wordt in strijd gekomen met een van de uitgangspunten van de Successiewet. Dit moet worden voorkomen. 2.5 Conclusie Voor de heffing van belasting in de huidige Successiewet geldt als rechtvaardigingsgrond de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger. In de Successiewet wordt daarbij een strikt onderscheid gemaakt tussen verkrijgingen krachtens erfrecht en krachtens schenking. Voor vraagstukken op het kruispunt van schenkings- en erfrecht zou het echter beter zijn om voor dit onderscheid aan te sluiten bij het civiele recht. Dat past beter bij het systeem van de Successiewet als geheel, dat eveneens aansluit bij het civiele recht. Daarnaast geldt als beginsel voor de heffing van successierecht neutraliteit ten aanzien van huwelijksgoederenregimes en samenlevingsvormen. De successierechtelijke gevolgen moeten bij deze verschillende vormen gelijk zijn. Samen met de rechtsgrond en systematiek van de Successiewet wordt dit beginsel als uitgangspunt genomen voor dit onderzoek. 13 J.J.P. Swinkels, Belastingneutraliteit en grensoverschrijdende dienstverlening in Europa, WFR , p

13 3. De werking van art. 13 SW 3.1 Inleiding Voorafgaande aan het onderzoek in de hoofdstukken 4 tot en met 7 zal in dit hoofdstuk eerst worden ingegaan op art. 13 SW, zodat een duidelijk beeld ontstaat van de werking ervan. In paragraaf 3.2 zal worden begonnen met een bespreking van het levensverzekeringsrecht in het algemeen. Hier zal worden ingegaan op het begrip levensverzekering, doel en functie van de levensverzekering, de betrokken partijen en de verschillende levensverzekeringsvormen. Deze beschrijving wordt overigens beperkt tot het begrip levensverzekering, het begrip derdenbeding blijft buiten beschouwing. Vervolgens zal in paragraaf 3.3 concreter worden ingegaan op het onderwerp van dit onderzoek, namelijk de levensverzekering in de Successiewet: hoofdregel en uitzondering komen hier aan bod. Daarna komt in paragraaf 3.4 de ratio van deze successierechtelijke regeling aan de orde. Dit is van belang met het oog op de ontgaansmogelijkheden die in de volgende hoofdstukken aan bod komen en de oplossingen die daartoe worden aangedragen. In paragraaf 3.5 zal vervolgens een vergelijking worden gemaakt met enkele andere Europese landen, ook dit met het oogpunt op de oplossingen voor de manco s van art. 13 SW. Ten slotte wordt dit hoofdstuk in paragraaf 3.6 afgerond met een conclusie. 3.2 Begripsbepaling levensverzekeringen Levensverzekeringen Nagenoeg iedere burger krijgt ooit met het fenomeen levensverzekering te maken. Dit kan als verzekeringnemer tijdens de periode dat men premie betaalt, maar ook als begunstigde op het moment dat de uitkering plaatsvindt. 14 Toch kan in dit onderzoek een korte bespreking van het begrip levensverzekering niet ontbreken. De Hoge Raad verstaat onder levensverzekeringsovereenkomsten: alle overeenkomsten omtrent de uitkering van een kapitaal of een rente, op levens- en sterftekansen gegrond, waarbij de uitkering of de premiebetaling of beide in enigerlei opzicht afhankelijk werden gesteld van het in leven zijn of de dood van een of meer bepaalde personen. 15 Er moet dus 14 G.J.B. Dietvorst, A.M. de Graaf & P.M.C. de Lange, Toekomstvoorzieningen en fiscus, Deventer: Kluwer 2007, p HR 9 december 1959, BNB 1960/21, r.o

14 sprake zijn van enige onzekerheid wat betreft het overlijden, het totale premiebedrag of het uitkeringsbedrag Doel en functie Het doel en de functie van levensverzekeringen is tweeledig. Enerzijds het afwentelen van overlijdensrisico: men spreekt dan van een overlijdensverzekering. Het houdt in dat het overlijdensrisico kan worden afgewenteld op een verzekeringsmaatschappij wanneer men het zelf niet kan of wil dragen. Er zijn uiteenlopende redenen waarom een dergelijke overlijdensverzekering wordt afgesloten: de verzorging van de oude dag van nabestaanden, de betaling van kosten als gevolg van overlijden, de aflossing van de hypotheekschuld of het financieel veiligstellen van de opvoeding en studie van de kinderen. Anderzijds is het doel en de functie van levensverzekeringen sparen. Men spreekt dan van een spaarverzekering. Overigens omvat deze verzekering vaak ook een overlijdensdekking, zodat sprake is van een gemengde verzekering: een verzekering die zowel bij in leven zijn als bij overlijden uitkeert. Ook voor het sluiten van dit soort verzekeringen zijn de redenen divers: sparen voor een aanvullende oudedagsvoorziening, vermogensoverheveling naar de kinderen, aflossen van een hypotheekschuld of studievoorziening voor de kinderen. De levensverzekeringen hebben in beide gevallen dus hetzelfde doel: ervoor zorgen dat de gewenste financiële middelen beschikbaar zijn op het moment dat het nodig is. 16 Aan het sluiten van een levensverzekering ligt dus meestal een verzorgingsoogmerk ten grondslag. Vanuit maatschappelijk oogpunt bezien, vervullen levensverzekeringen om die reden een belangrijke functie. Door dit verzorgingskarakter zijn de mogelijkheden om verhaal te halen op een levensverzekeringsuitkering in het nieuwe levensverzekeringsrecht dan ook beperkt. 17 Dit is namelijk alleen mogelijk indien de verzekeringnemer niet onredelijk wordt benadeeld Betrokkenen Bij een levensverzekeringsovereenkomst zijn een viertal personen betrokken. Ten eerste de verzekeringnemer, degene die de overeenkomst met de verzekeraar sluit en in de regel de premies of de hoofdsom is verschuldigd. Vervolgens de verzekeraar, degene die de 16 G.J.B. Dietvorst, A.M. de Graaf & P.M.C. de Lange, Toekomstvoorzieningen en fiscus, Deventer: Kluwer 2007, p W.M.A. Kalkman, Het nieuwe levensverzekeringsrecht, WPNR , p Hierbij kan onder andere aan de volgende situaties gedacht worden: de levensverzekering is de enige oudedags- of nabestaandenvoorziening of de verzekeringnemer/verzekerde kan gezien zijn gezondheidstoestand geen nieuwe verzekering meer op zijn leven sluiten. 9

15 uitkeringen moet doen. Als derde de verzekerde, degene van wiens leven of dood de verschuldigdheid van de premies of de koopsom en/of de uitkeringen afhankelijk zijn. En ten slotte degene aan wie de uitkeringen moeten worden gedaan, de begunstigde. De verzekeringnemer kan overigens meer dan één rol vervullen. Zo kan hij naast verzekeringnemer ook verzekerde zijn. In dat geval heeft hij de verzekering op zijn eigen leven afgesloten. Daarnaast kan hij zichzelf ook als begunstigde hebben aangewezen, zodat hij drie rollen vervult. Dit zal overigens alleen het geval zijn wanneer de uitkering plaatsvindt bij in leven zijn, omdat in geval van overlijden de uitkering komt te vervallen. Er is dan namelijk geen begunstigde meer Verzekeringsvormen Levensverzekeringsovereenkomsten kunnen worden onderscheiden in kapitaalverzekeringen en lijfrenteverzekeringen. Bij kapitaalverzekeringen is een eenmalige kapitaalsuitkering verzekerd. Met het oog op art. 13 SW kunnen ze worden onderscheiden in zuivere risicoverzekeringen en gemengde verzekeringen. Op dit onderscheid wordt in hoofdstuk 4 verder ingegaan. Bij lijfrenteverzekeringen heeft de begunstigde recht op een periodieke uitkering, een lijfrente-uitkering, gedurende een bepaalde periode vanaf een overeengekomen tijdstip of het overlijden van de verzekerde. 20 Een bijzondere vorm van levensverzekering is de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule: hierbij krijgt de begunstigde het verzekerd kapitaal niet uitgekeerd, maar dient hij met dit kapitaal een of meer lijfrente te verwerven. 21 Naast een aparte kapitaal- of lijfrenteverzekering is het ook mogelijk dat in één levensverzekeringsovereenkomst een combinatie van beide is gemaakt. 22 Voor de toepassing van art. 13 SW is bij alle bovengenoemde verzekeringsvormen van belang dat de uitkering die door de begunstigde wordt ontvangen, een verkrijging is ten gevolge van of na het overlijden van de verzekerde. Staat op het tijdstip van overlijden het beloop van de uitkering vast, dan wordt verkregen ten gevolge van overlijden. Staat het beloop nog niet vast, omdat bijvoorbeeld nog premies moeten worden voldaan, dan vinden pas later uitkeringen plaats. Dat zijn dan verkrijgingen na het overlijden. 23 Komt dus een kapitaal- of 19 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p C.J.M. Martens & J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Amersfoort: Sdu 2005, p R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p C.J.M. Martens & J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Amersfoort: Sdu 2005, p

16 lijfrenteverzekering op een vaste datum tot uitkering, vóór het overlijden van de verzekerde, dan kan art. 13 SW op deze verkrijgingen niet van toepassing zijn. 3.3 Regeling van art. 13 SW Hoofdregel Successierecht wordt op grond van art. 1 lid 1 onderdeel 1 SW geheven over hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen van iemand die bij zijn overlijden in Nederland woonde. In het levensverzekeringsrecht geldt echter de leer van het zelfstandig recht. Dit houdt in dat de begunstigde de uitkeringen uit de levensverzekering rechtstreeks verkrijgt uit het vermogen van de verzekeraar, en dus niet uit de nalatenschap van de erflater. Deze verkrijging staat economisch gezien echter wel op één lijn met een erfrechtelijke verkrijging. Daarom is in art. 13 SW een fictiebepaling opgenomen. Deze doorbreekt de leer van het zelfstandig recht door deze verkrijgingen toch met successierecht te belasten. 24 Art. 13 SW bepaalt namelijk als hoofdregel dat alles wat uit levensverzekeringen en derdenbedingen wordt verkregen ten gevolge van of na het overlijden van de verzekerde belast wordt met successierecht. Daartoe is vereist dat iets aan het vermogen van de overledene is onttrokken voor de opbouw van de uitkering. Voor de waardering van de verkrijging voor de Successiewet moet onderscheid gemaakt worden tussen verkrijgingen van een lopende polis of die van een niet-lopende polis. Een lopende polis is een polis waarbij na het overlijden nog premies moeten worden voldaan, zodat de hoogte van de uitkering nog niet vaststaat. Bij een niet-lopende polis daarentegen is de verplichting tot betaling van premies bij het overlijden beëindigd, waardoor het beloop van de uitkering wel vaststaat. 25 Wordt een lopende polis verkregen dan wordt deze belast naar de waarde van de rechten die aan de polis kunnen worden ontleend. Dit wordt bepaald aan de hand van de contante waarde van de polis. 26 Wordt een niet-lopende polis verkregen dan moet bij de bepaling van de waarde een onderscheid worden gemaakt tussen de verkrijging van een uitkering uit kapitaalverzekering, lijfrenteverzekering of kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. De waardebepaling van de verkrijging van een uitkering uit een kapitaalverzekering is eenvoudig: dat is de waarde van het gehele verzekerd kapitaal. Bij verkrijgingen uit lijfrenteverzekeringen vormt de waarde van het verkregen lijfrenterecht de 24 B.M.E.M. Schols, Commentaar NDFR 2008 (kern wetsartikel). 25 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p C.J.M. Martens & J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Amersfoort: Sdu 2005, p

17 basis voor de heffing. De begunstigde wordt belast voor de gekapitaliseerde waarde van alle in de toekomst te genieten uitkeringen. 27 Voor de verkrijging uit een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule heeft de Hoge Raad geoordeeld dat dit niet de waarde van de gekozen lijfrenten is, maar de waarde van het verzekerd kapitaal. 28 De waarde van de verkrijging krachtens levensverzekering die op grond van art. 13 SW wordt belast, wordt op grond van art. 23 SW met een tweetal bedragen verminderd. Op grond van onderdeel 1 wordt de waarde van de verkrijging verminderd met de bedragen welke voor de verkrijging door de verkrijger zijn opgeofferd. Hier moet men denken aan premies en koopsommen. Vervolgens bepaalt onderdeel 2 dat mede in aftrek komen bedragen waarover door de verkrijger reeds eerder recht van schenking of successie verschuldigd is geweest Uitzondering Op grond van art. 13 SW worden verkrijgingen krachtens levensverzekering of derdenbeding dus als fictieve erfrechtelijke verkrijgingen belast met successierecht. Op deze hoofdregel is echter één uitzondering van toepassing: indien voor de verkrijging niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken, is heffing niet mogelijk. In zijn besluit van 19 maart 1997 gaat de staatssecretaris in op de vraag wanneer nu ter zake van overlijdensuitkeringen krachtens een levensverzekeringsovereenkomst iets aan het vermogen van de erflater is onttrokken. 29 Voor de beantwoording van deze vraag zijn volgens de staatssecretaris een aantal elementen van belang. Bij het eerste element draait het om de vraag wie de verzekeringspremie aan de verzekeraar verschuldigd was. Hierbij dient te worden aangesloten bij de verschuldigdheid en niet bij de betaling van de premie. 30 Het is dus niet van belang door wie de feitelijke betaling geschiedt. Ook indien een ander dan de premieplichtige de premie betaalt, blijft de premieplichtige de premie verschuldigd en worden de premies aan zijn vermogen onttrokken. Het volgende element is het huwelijksgoederenregime van de erflater. Bij een huwelijk in algehele gemeenschap van goederen is de verschuldigde premie voor de helft aan het vermogen van de erflater onttrokken. Bij huwelijkse voorwaarden daarentegen zal aan de hand van deze voorwaarden moeten worden beoordeeld of de premie of een deel daarvan ten laste van het vermogen van de erflater is gekomen. 27 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p HR 12 mei 1982, BNB 1982/ Besluit van de staatssecretaris van 19 maart 1997, laatstelijk gewijzigd bij besluit van de minister van Financiën van 13 februari 2007, Stcrt. 2007, 38, p HR 17 februari 1954, BNB 1954/

18 Vervolgens is het tijdstip waarop de onttrekking moet worden beoordeeld van belang. Volgens de staatssecretaris is dit het tijdstip van overlijden. Dit kan er toe leiden dat er ondanks premieverschuldigdheid tijdens leven, toch voor de uitkering niets aan het vermogen is onttrokken. Er wordt als het ware een opening gelaten om een situatie waarin de verzekerde al een aantal premies heeft voldaan, te herstellen voor het overlijden. Dit kan bijvoorbeeld door een ander de reservewaarde van de verzekering aan de verzekerde te laten vergoeden. 31 Als vierde element is van belang dat in een aantal gevallen tijdens leven sprake van premieverschuldigdheid is geweest, maar toch moet worden geconcludeerd dat niets is onttrokken aan het vermogen van de erflater. Dit kan onder andere spelen bij overdracht van een lopende polis tijdens leven aan een ander of bij toescheiding aan de gewezen echtgenoot bij echtscheiding. Er is in die gevallen niets aan het vermogen van de erflater onttrokken indien de overdracht heeft plaatsgevonden tegen de waarde in het economisch verkeer en de overnemer vanaf dat tijdstip de premies verschuldigd is. Ten slotte speelt de samenhang tussen afzonderlijk afgesloten verzekeringen een rol. Ondanks het feit dat voor een afzonderlijk afgesloten verzekering geen sprake was van premieverschuldigdheid, hoeft dit niet per definitie te betekenen dat er niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken. De samenhang met een andere door de erflater gesloten verzekering kan zodanig zijn, dat toch sprake is van onttrekking aan zijn vermogen. Voor de beoordeling van onttrekking dienen deze samenhangende verzekeringen dus in hun samenhang te worden beoordeeld. 3.4 Ratio van de regeling Successierecht wordt op grond van art. 1 lid 1 onderdeel 1 SW geheven over de waarde van hetgeen iemand verkrijgt krachtens erfrecht door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden binnen het Rijk woonde. Door het sluiten van overeenkomsten op grond waarvan derden na het overlijden iets verkrijgen, zou een erflater kunnen bereiken dat na zijn overlijden over die verkrijging geen successierecht verschuldigd zou zijn. Deze derden verkrijgen dan namelijk niet krachtens erfrecht, maar krachtens overeenkomst. 32 Het sluiten van levensverzekeringsovereenkomsten is hier een voorbeeld van. Door de betaling van premies of koopsommen aan een verzekeraar voor een kapitaalverzekering of 31 C.J. van de Sande, Premiesplitsing bij gemeenschap van goederen, Belastingbrief 2005/ C.J.M. Martens & J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Amersfoort: Sdu 2005, p

19 lijfrenteverzekering voor een bepaalde begunstigde, zou de verzekeringnemer zijn vermogen kunnen overhevelen naar zijn erfgenamen zonder successierecht verschuldigd te zijn. Art. 13 SW doorbreekt deze mogelijkheid door de vermogensoverheveling als fictieve erfrechtelijke verkrijging toch in de heffing te betrekken, ondanks de leer van het zelfstandig recht. Het doel van art. 13 SW is daarmee het voorkomen van belastingontwijkende constructies. De regeling zoals die nu is, past echter slecht binnen de huidige Successiewet. Belastingheffing naar aanleiding van overlijden kan op verschillende manieren worden vormgegeven. Hierbij kan gedacht worden aan een verkrijgingsbelasting, boedelbelasting of vermogenswinstbelasting. Bij een verkrijgingsbelasting wordt aangeknoopt bij iedere afzonderlijke individuele verkrijging. 33 Bij een boedelbelasting daarentegen geldt als uitgangspunt het totale vermogen dat de erflater nalaat, de boedel als zodanig. Door bij de boedel zelf aan te sluiten, zijn subjectieve factoren niet relevant. De heffing is hierdoor een stuk eenvoudiger. 34 Tenslotte kan ook een vermogenswinstbelasting worden gehanteerd. Hierbij wordt het overlijden aangemerkt als een fictieve vervreemding: bij het overlijden wordt belasting geheven over de vermogenswinsten die nog niet eerder aan heffing zijn onderworpen. De Nederlandse Successiewet is geëvolueerd van een boedelbelasting, een belasting over de door de erflater tijdens zijn leven opgebouwde draagkracht, naar een verkrijgingsbelasting. De heffing is nu gericht op de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger. 35 Hoewel de Successiewet is veranderd in een verkrijgingsbelasting, zijn verschillende fictiebepalingen echter nog gebaseerd op de gedachte van de boedelbelasting. 36 Zo ook de fictiebepaling van art. 13 SW. Normaal wordt bij een verkrijgingsbelasting voor de heffing aangesloten bij iedere individuele verkrijging: ieders draagkrachtvermeerdering wordt in de heffing betrokken. Art. 13 SW sluit hier echter niet bij aan. De formulering van dit artikel zorgt ervoor dat niet de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger, maar de verschuldigdheid van premies door de erflater, doorslaggevend is voor de heffing van successierecht. Ook indien slechts een klein deel van de premies door de erflater is voldaan en dus de rest door de begunstigde, wordt toch de volledige verkrijging belast. Dit sluit niet aan bij een verkrijgingsbelasting die slechts de draagkrachtvermeerdering bij de verkrijger (de verkrijging verminderd met de daarvoor gemaakte kosten) belast. In art. 23 lid 1 SW wordt dit wel gecorrigeerd, maar dat doet niet af aan het onjuiste uitgangspunt van art. 13 SW. Door 33 F. Sonneveldt, De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief, WPNR , p M.C.J. Oliemans & S.A. Stevens, Is de boedelheffing een goed alternatief voor de Successiewet?, WFR , p F. Sonneveldt, De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief, WPNR , p I.J.F.A. van Vijfeijken, Ontwikkelingen in de Successiewet, WPNR , p

20 voor de belastbaarheid aan te sluiten bij de verschuldigdheid van de premies door de verkrijger in plaats van door de erflater wordt dit probleem opgelost: voorzover de verkrijger de premies verschuldigd is geweest, is geen successierecht verschuldigd. Art. 23 lid 1 SW is dan overbodig. 3.5 Rechtsvergelijking met andere EU-landen Met het oog op de manco s van art. 13 SW en de aan te dragen oplossingen hiervoor, kan een rechtsvergelijking met enkele Europese landen niet ontbreken. Door inzicht te krijgen in de wijze waarop andere EU-landen de uitkeringen uit levensverzekering met betrekking tot het successierecht behandelen, kunnen oplossingen aan het licht komen voor de manco s van art. 13 SW. Hierna worden daarom de regelingen van België, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk besproken. Voor deze drie landen is gekozen omdat zij uiteenlopende uitgangspunten en regelingen kennen België Net als in Nederland is de successieheffing in België een heffing die gericht is op de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger, een verkrijgingsbelasting. En ook hier wordt als grondslag voor de heffing aangeknoopt bij de woonplaats van de erflater. Deze moet op grond van art. 1 SW binnen België liggen. 37 Op grond van art. 2 SW zijn in beginsel alleen overgangen bij overlijden aan successierechten onderworpen. Evenals in Nederland kent echter ook de Belgische Successiewet een aantal fictiebepalingen. In de artikelen 3 tot en met 14 SW zijn overgangen opgenomen die gelijk worden gesteld met overgangen bij overlijden en als zodanig worden belast. 38 België kent in art. 8 SW net als Nederland een fictiebepaling voor verkrijgingen uit derdenbedingen bij overlijden, zoals levensverzekeringen. Als hoofdregel worden deze verkrijgingen geacht als legaat te zijn verkregen. 39 Dit fictieve legaat wordt samen met de mogelijk overige fictieve verkrijgingen volledig belast met successierechten. Ook de Belgische Successiewet kent één uitzondering: indien en voorzover de premies betaald zijn door de begunstigde blijft heffing achterwege F. Sonneveldt, De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief, WPNR , p A. Thibergien, Handboek voor Fiscaal Recht, Brussel: De Boeck & Larcier 2004, p L. Schuermans, Grondslagen van het Belgisch verzekeringsrecht, Antwerpen: Intersentia 2008, p G.J.B. Dietvorst, Premiesplitsingsbesluit art. 13 SW tussen- of eindstation?, WPNR , p

21 Dit systeem lijkt dus in grote lijnen op ons systeem van art. 13 SW. Verschil is dat België met deze fictiebepaling niet zoals Nederland afwijkt van de vormgeving van de Successiewet. Waar Nederland binnen zijn op een verkrijgingsbelasting gebaseerde Successiewet een op een boedelbelasting gebaseerde fictiebepaling hanteert, baseert België zijn fictiebepaling wel op een verkrijgingsbelasting. Voor de belastbaarheid wordt namelijk niet gekeken naar een onttrekking bij de erflater, maar bij de begunstigde. Dit is in lijn met de idee van een verkrijgingsbelasting die is gericht op de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger. Hier past de regeling dus wel binnen de Successiewet. Daarnaast sluit de Belgische Successiewet aan bij het betalen van de premies, terwijl in de Nederlandse Successiewet het verschuldigdheidscriterium uitgangspunt is. Ook dit is een verschil Frankrijk Ook in Frankrijk is de successieheffing een verkrijgingsbelasting. De grondslag voor de heffing wijkt echter wel af van die in Nederland en België. Er wordt niet slechts aangesloten bij de woonplaats van óf de erflater óf de verkrijger, maar er is sprake van een combinatie van beide criteria. 41 Dit blijkt uit art. 750 ter Code Général des Impôts (hierna CGI). Op grond van dit artikel is successierecht verschuldigd over de gehele nalatenschap indien de erflater zijn woonplaats in Frankrijk had op het moment van overlijden. Daarnaast is ook successierecht verschuldigd indien de erflater zijn woonplaats buiten Frankrijk had, maar de erfgenaam minimaal 6 jaar in Frankrijk heeft gewoond in de tien jaar voor het overlijden van de erflater én op het moment van overlijden nog steeds in Frankrijk woont. 42 In de Franse Successiewet geldt voor uitkeringen uit levensverzekeringen die vóór 31 oktober 1998 zijn afgesloten dat deze bij overlijden niet tot de nalatenschap van de erflater worden gerekend. Ze worden niet verkregen krachtens erfrecht en daarom niet belast met successierechten. Er bestaat niet zoals in Nederland en België een fictiebepaling op grond waarvan deze verkrijgingen toch belast konden worden. Er geldt echter wel een speciale regeling voor overeenkomsten gesloten na 20 november Uit art. 757B CGI volgt namelijk dat wel belasting is verschuldigd tegen het gewone progressieve tarief over uitkeringen uit deze levensverzekeringsovereenkomsten voorzover de premie, betaald na de 70 ste verjaardag van de verzekerde, hoger is dan euro F. Sonneveldt, De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief, WPNR , p H. van Zelm van Eldik, Nieuw Frans erfrecht en successierecht, WPNR , p G.J.B. Dietvorst, Premiesplitsingsbesluit art. 13 SW tussen- of eindstation?, WPNR , p

22 Voor uitkeringen gesloten ná 31 oktober 1998 geldt een andere regeling: deze worden wel altijd belast met successierecht, namelijk tegen een proportioneel tarief van 20%. Voor de eerste euro geldt overigens een vrijstelling. 44 Dit systeem wijkt dus erg af van het Nederlands systeem Verenigd Koninkrijk Een heel ander systeem wordt in het Verenigd Koninkrijk gehanteerd, de zogeheten inheritance tax. Dit is een boedelbelasting, wat inhoudt dat voor belastingheffing wordt aangeknoopt bij de nalatenschap van de erflater. Deze boedel gaat na het overlijden een zelfstandig leven leiden en pas nadat de belastingen zijn voldaan krijgen de erfgenamen verkrijgingen uit de nalatenschap. Als grondslag voor de heffing geldt niet de woonplaats, maar het begrip domicile. Het houdt in dat belasting wordt geheven door het Verenigd Koninkrijk wanneer de erflater met dat land de sterkste banden onderhoudt. Dat kan zijn omdat de erflater zijn feitelijke woonplaats in het Verenigd Koninkrijk had, maar ook omdat hij de intentie had er feitelijk te wonen. 45 Net als in Nederland en België geldt als hoofdregel dat een uitkering uit levensverzekering bij overlijden als erfrechtelijke verkrijging belast is met successierecht. Ook hier geldt echter weer één uitzondering. Geen enkele erfrechtelijke verkrijging tussen echtgenoten wordt met successierecht belast, dus ook de verkrijging uit levensverzekering tussen echtgenoten is vrijgesteld. 46 Een bijzondere situatie kan zich in het Verenigd Koninkrijk voordoen wanneer voor de levensverzekering gebruik is gemaakt van een trust. Dit is een rechtsverhouding die ontstaat doordat de insteller van een trust vermogen afstaat aan een trustee, degene die dat vermogen gaat beheren ten behoeve van de begunstigden. Onzekerheid bestaat dan over de vraag of de polis behoort tot de nalatenschap van de erflater en met successierecht kan worden belast. 47 Art. 64 Inheritance Taxes Act 1984 (hierna: IHTA) biedt hier de oplossing: elke tien jaar vindt heffing plaats over het trustvermogen en ook wanneer uitkeringen plaatsvinden wordt successierecht geheven. 48 Zo wordt voorkomen dat successierechten gemakkelijk kunnen worden ontgaan door het instellen van een trust. 44 C. Védrine, France Individual Taxation. Inheritance and gift taxes, IBFD F. Sonneveldt, De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief, WPNR , p G.J.B. Dietvorst, Premiesplitsingsbesluit art. 13 SW tussen- of eindstation?, WPNR , p G.J.B. Dietvorst, Premiesplitsingsbesluit art. 13 SW tussen- of eindstation?, WPNR , p F. Sonneveldt, De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief, WPNR , p

23 Ook dit systeem werkt dus heel anders dan de Nederlandse Successiewet: de verkrijgingen uit levensverzekering of trust worden bij overlijden altijd belast, ongeacht verschuldigdheid van premies. Slechts bij uitkeringen tussen echtgenoten geldt hiervoor een uitzondering. 3.6 Conclusie Het doel van levensverzekeringen is het afwentelen van overlijdensrisico en sparen. Hieraan ligt meestal een verzorgingskenmerk ten grondslag. Wanneer de begunstigde van een levensverzekering uitkeringen verkrijgt ten gevolge van of na het overlijden van de verzekerde, kan hierover in beginsel geen successierecht worden geheven omdat geen sprake is van een erfrechtelijke verkrijging, maar van een verkrijging uit overeenkomst. Dit volgt uit de leer van het zelfstandig recht. Op grond van art. 13 SW kan echter toch belasting worden geheven. De hoofdregel bepaalt namelijk dat verkrijgingen krachtens levensverzekering als fictieve erfrechtelijke verkrijgingen worden belast met successierecht. Op deze hoofdregel is één uitzondering van toepassing: indien voor de verkrijging niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken, is heffing over de verkrijging niet mogelijk. De ratio achter art. 13 SW is dus het doorbreken van de leer van het zelfstandig recht en daarmee het voorkomen van constructies door middel van het sluiten van levensverzekeringsovereenkomsten. De regeling past echter slecht binnen de huidige Successiewet. De Successiewet is een verkrijgingsbelasting, heffing over de vermeerdering van draagkracht bij de verkrijger, terwijl art. 13 SW gebaseerd is op de gedachte van een boedelbelasing, heffing over de door de erflater tijdens zijn leven opgebouwde draagkracht. Ook andere EU-landen heffen successierechten en kennen soortgelijke regelingen als in ons art. 13 SW. Zo kennen zowel België als het Verenigd Koninkrijk net als Nederland een bepaling op grond waarvan uitkeringen uit levensverzekeringen bij overlijden als hoofdregel worden belast met successierechten. Beide landen kennen hierop één uitzondering. Frankrijk daarentegen kent een sterk afwijkend systeem. Vanwege dit afwijkende systeem is een verdere rechtsvergelijking met Frankrijk voor dit onderzoek niet van belang. Op het systeem in België en het Verenigd Koninkrijk zal nog wel worden ingegaan. 18

24 4. Premiesplitsing 4.1 Inleiding Om successierecht te ontgaan zullen mensen proberen om niet onder de onttrekkingseis, maar onder de uitzondering van art. 13 SW te vallen. Een eerste manier om dat te doen is het toepassen van premiesplitsing. Volgens de staatssecretaris blijkt niet uit de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie of premiesplitsing daadwerkelijk gevolgen heeft voor art. 13 SW. Om zekerheid hieromtrent te verschaffen is hij in het Premiesplitsingsbesluit daarop ingegaan. 49 In dit hoofdstuk wordt aandacht besteed aan premiesplitsing aan de hand van het Premiesplitsingsbesluit van de staatssecretaris. In paragraaf 4.2 zal eerst worden ingegaan op de vraag bij welke verzekeringsvormen de toepassing van premiesplitsing mogelijk is. Dit kan namelijk niet bij alle levensverzekeringsvormen. Vervolgens komen in paragraaf 4.3 de voorwaarden voor premiesplitsing aan de orde: wordt aan deze voorwaarden voldaan, dan wordt niets onttrokken aan het vermogen van de erflater. In paragraaf 4.4 komt de situatie aan de orde dat pas tijdens de looptijd van de verzekering wordt overgegaan tot premiesplitsing. Van belang is dan wat er moet gebeuren om er toch voor te zorgen dat niet aan de onttrekkingseis wordt voldaan. Na deze bespreking van de werking van premiesplitsing wordt in paragraaf 4.5 onderzocht of premiesplitsing het ontgaan van art. 13 SW tot gevolg heeft en dus een eerste manco is. Hierbij dient te worden opgemerkt dat premieschenking in deze bespreking nog buiten beschouwing blijft, aangezien dit in hoofdstuk 5 uitgebreid aan bod komt. Dit geheel wordt in paragraaf 4.6 afgesloten met een conclusie. 4.2 Verzekeringsvormen Levensverzekeringen kunnen worden onderscheiden in zuivere overlijdensverzekeringen en gemengde verzekeringen. Van een zuivere overlijdensverzekering is sprake indien de verzekering slechts uitkeert als het verzekerde risico, het overlijden, zich voordoet. Een gemengde verzekering daarentegen komt tot uitkering op de einddatum van de verzekering óf bij het eerder overlijden van de verzekerde of één van de verzekerden Besluit van de staatssecretaris van 19 maart 1997, laatstelijk gewijzigd bij besluit van de minister van Financiën van 13 februari 2007, Stcrt. 2007, 38, p R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p

25 In het Premiesplitsingsbesluit bespreekt de staatssecretaris een viertal verzekeringsvormen: de zuivere overlijdensverzekering op één en twee levens, en de gemengde verzekering op één en twee levens. Bij de overlijdensverzekering op één leven kan van premiesplitsing geen sprake zijn: de premie is dan namelijk maar door één persoon verschuldigd. In de andere drie gevallen kan premiesplitsing volgens de staatssecretaris wel worden toegepast. Zo houdt premiesplitsing bij de overlijdensverzekering op twee levens in dat de premie gesplitst wordt in een deel voor de uitkering bij het als eerste overlijden van de ene verzekerde en een deel voor de uitkering bij het als eerste overlijden van de andere verzekerde. Bij de gemengde verzekering op één leven houdt premiesplitsing in dat de premie wordt gesplitst in een deel voor de uitkering op de einddatum van de verzekering en een deel voor de uitkering bij eerder overlijden. Bij de gemengde verzekering op twee levens houdt de premiesplitsing ten slotte een splitsing in drie delen in: een deel voor de uitkering op de einddatum van de verzekering, een deel voor de uitkering bij het eerder overlijden van de ene verzekerde en een deel voor de uitkering bij het eerder overlijden van de andere verzekerde. 51 In alle drie de gevallen dient de premiesplitsing dus plaats te vinden alsof de risico s zouden zijn verzekerd door afzonderlijk afgesloten verzekeringen. 4.3 Voorwaarden bij premiesplitsing Bij de in de vorige paragraaf genoemde uitkeringen bij overlijden speelt normaal art. 13 SW. Volgens de staatssecretaris is dit artikel echter niet aan de orde bij premiesplitsing indien aan een drietal voorwaarden is voldaan. 52 Er is dan namelijk geen sprake van een onttrekking aan het vermogen van de erflater. De eerste voorwaarde voor een succesvolle premiesplitsing is de verschuldigdheid van de premie. Om niet aan de onttrekkingseis te voldoen moet een ander dan de erflater, de begunstigde, het deel van de premie voor de uitkering bij overlijden verschuldigd zijn geweest. Daarbij is het niet van belang wie de premies feitelijk heeft betaald: de verschuldigdheid is doorslaggevend. 53 Overigens is het niet voldoende dat partijen de verschuldigdheid slechts onderling overeengekomen zijn. Het moet zijn overeengekomen met 51 Besluit van de staatssecretaris van 19 maart 1997, laatstelijk gewijzigd bij besluit van de minister van Financiën van 13 februari 2007, Stcrt. 2007, 38, p Besluit van de staatssecretaris van 19 maart 1997, laatstelijk gewijzigd bij besluit van de minister van Financiën van 13 februari 2007, Stcrt. 2007, 38, p G.J.B. Dietvorst, A.M. de Graaf & P.M.C. de Lange, Toekomstvoorzieningen en fiscus, Deventer: Kluwer 2007, p