Groninger Fiscale Eenheid Hoorcollegeaantekeningen VPB

Transcriptie

1 Groninger Fiscale Eenheid Hoorcollegeaantekeningen VPB Dit product wordt aangeboden als aanvulling op de verplichte stof voor het vak. De GFE accepteert geen enkele verantwoordelijkheid voor het gebruik ervan. Dit product is tot stand gekomen zonder enige bemoeienis van de faculteit of haar vakgroepen. Copyright 2015 Groninger Fiscale Eenheid Groninger Fiscale Eenheid Oude Kijk in t Jatstraat EK Groningen carriere@gfe.nl

2 HC 1, De subjectieve belastingplicht: wie is er belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting? In art. 1 VPB 1969 (hierna: VPB) wordt gesproken over lichamen. Art. 2 en 3 VPB geven een invulling van wat er onder lichamen wordt verstaan. In de wet ontbreekt een vaste definitie, dus het is lastig te duiden wat er onder lichamen wordt verstaan. Door art. 2 en 3 VPB levert dit echter weinig problemen op nu zij een groot gedeelte van de rechtsvormen beslaan. Al deze rechtsvormen zijn belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Er kunnen zich echter onduidelijkheden voordoen over de rechtsvorm. Denk hierbij bijvoorbeeld aan een vereniging of aan een andere vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal. Dit is een vrij brede omschrijving van een rechtsvorm, zonder duidelijke afbakening. VPB wordt niet geheven over alle vennootschappen. Zo zijn de maatschap, VOF, besloten CV en het Europees Economisch Samenwerkingsverband niet onderworpen. Ondanks dat er bij deze rechtsvormen wel sprake is van een vennootschap, spreken we hier van personenvennootschappen. Personenvennootschapen zijn fiscaal transparant. Dit wil zeggen dat bijvoorbeeld de maten in de IB worden betrokken en niet de maatschap als zodanig. Hetzelfde geldt voor de andere rechtsvormen. Het gevolg is dat zij daardoor niet in de VPB betrokken worden. Belangrijk is om te zien dat het begrip lichaam breder is dan het begrip vennootschap, nu er vennootschappen zijn die niet belastingplichtig zijn. Ook belast de VPB meer dan alleen vennootschappen. Zo kan ook een vereniging/stichting in de VPB-sfeer betrokken worden wanneer zij een onderneming drijven. Ook een fonds voor gemene rekening kan onder voorwaarden in de VPB betrokken worden. Buitenlandse belastingplichtigen Zie voor de criteria met betrekking tot de buitenlandse belastingplichtigen de criteria in de sheets op Nestor. Wanneer er aan drie van de vier criteria voldaan wordt is er sprake van een lichaam. Wanneer er sprake is van een lichaam, is er sprake van een belastingsubject voor de VPB. Het samenwerkingsverband moet de eigenaar zijn van de vermogensbestanddelen. Verder moet er sprake zijn van een beperkte aansprakelijkheid bij de deelgenoten. Ook moet er sprake zijn van voor gezamenlijke rekening activiteiten uitoefenen. Wanneer is er sprake van beperkte aansprakelijkheid? Stel: iedere deelgenoot stelt ter beschikking met als afspraak dat zij nimmer voor meer verliezen aansprakelijk zijn dan de ingebrachte Dan zou je kunnen stellen dat er sprake is van beperkte aansprakelijkheid, nu deelgenoten hebben afgesproken dat ze maximaal de inleg kwijt kunnen raken. Het bijzondere van het samenwerkingsverband is dus dat de oprichters beperkt aansprakelijk zijn, dit in tegenstelling tot bijvoorbeeld een VOF waar hoofdelijke aansprakelijkheid geldt. Het derde kenmerk is dat er sprake moet zijn van een in aandelen verdeeld kapitaal of een daarmee vergelijkbare situatie. Dit is een enigszins vaag criterium, maar stel als in het vorige

3 voorbeeld dat iedere deelgenoot inlegt, dan kun je iedere als een aandeel zien in een in aandelen verdeeld kapitaal. Tot slot is de toetreding zonder toestemming van belang. Wanneer aan drie van de vier criteria is voldaan kan er gesproken worden van een lichaam, ook wel buitenlandse samenwerkingsverbanden genoemd. Vooral bij de buitenlandse lichamen is het vaak onduidelijk of zij belastingplichtig zijn. Onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen De binnenlandse belastingplichtigen zijn opgesomd in art. 2 VPB. Zij dienen in Nederland gevestigd te zijn, zij worden belast naar het wereldinkomen/wereldwinst. Hierbij moet wel afdeling 2.10A in acht genomen worden, waarin is bepaald dat in het buitenland behaald inkomen wordt vrijgesteld. Buitenlandse belastingplichtigen zijn opgesomd in art. 3 VPB. Zij zijn niet in Nederland gevestigd, maar genieten wel een Nederlands inkomen. Denk hierbij aan een situatie waarin bijvoorbeeld een Duitsland gevestigd rechtspersoon in Nederland een filiaal heeft opgericht. Dit filiaal heet dan een vaste inrichting. Deze vaste inrichting genereert een Nederlands inkomen en wordt daarom betrokken in de Nederlandse vennootschapsbelastingsfeer. Belangrijk is dat er sprake is van een economische activiteit in Nederland, zonder dat er een vennootschap is opgericht naar Nederlands recht. De situatie waarin een Duitse GmbH een BV opricht voor de Nederlandse activiteiten, valt hier dus niet onder. Er mag geen sprake zijn van een aparte juridische huls. De verliezen van de vaste inrichting komen dus rechtstreeks op bij de Duitse rechtspersoon. Zij kan rechtstreeks aangesproken worden. Dit ligt ook voor de hand, nu een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap reeds in art. 2 VPB in de VPB betrokken wordt. Een typerend onderscheid tussen binnenlands belastingplichtigen en buitenlands belastingplichtigen is dat binnenlandse belastingplichtigen naar het wereldinkomen worden belast, waar buitenlands belastingplichtigen naar het binnenlands inkomen worden belast. Het object is echter nagenoeg gelijk, nu het tarief hetzelfde is en de binnenlandse belastingplichtige een vrijstellingsregeling kent. Wanneer is er sprake van vestiging in Nederland? Voor deze vraag zijn twee wettelijke bepalingen van belang: artt. 4 AWR jo. 2 lid 4 VPB (fictie). Waar een lichaam gevestigd is wordt op basis van art. 4 AWR aan de hand van de omstandigheden bepaald. De feiten bepalen daarbij waar een lichaam is gevestigd, hier moet dus onderzoek naar worden gedaan. De statutaire vestigingsplaats is niet doorslaggevend voor de fiscale vestigingsplaats. Hoofdregel is hierbij dat het lichaam is gevestigd daar waar de feitelijke leiding van het lichaam plaatsvindt. Als deze zich in Nederland bevindt, dan is er sprake van vestiging in Nederland en dus binnenlandse belastingplicht. Feitelijke leiding wordt daar uitgeoefend waar het formeel bevoegde bestuur leiding geeft aan het lichaam. Belangrijk is dus om te weten welk orgaan belast is met het besturen van het lichaam. In de praktijk gaat het om de plek waar de cruciale beslissingen worden genomen. In concernverhouding speelt het weleens een rol dat de aandeelhouders eigenlijk de feitelijke leiding geven, bijvoorbeeld omdat zij altijd opdracht geven aan de statutaire leidinggevende.

4 In concernverband wordt aangesloten aan het leerstuk van het formeel bevoegde bestuur. Waar de aandeelhouder met zeggenschap zich bevindt, sluit men dus niet aan, mits het formeel bevoegde bestuur een zekere bevoegdheid heeft in de leiding. Er moet sprake zijn van een zekere vrijheid tot handelen binnen het kader dat de aandeelhouder heeft geschetst. Een voorbeeld waar feitelijke leiding ontbrak voor het bestuur was een zaak waarin het bestuur gevestigd was op de Nederlandse Antillen. Het bestuur was hier ook directeur bij talloze andere vennootschappen. Formeel was er sprake van bevoegd bestuur, maar de feitelijke mogelijkheden om te handelen ontbraken voor het bestuur. In dat geval werd het beleid feitelijk door een aandeelhouder bepaald waardoor de fiscale vestigingsplaats ex art. 4 AWR de plek is waar de bevoegde aandeelhouders gevestigd is. Art. 2 lid 4 VPB fictiebepaling Art. 2 lid 4 VPB is een fictiebepaling die geeft dat een lichaam welk naar Nederlands recht is opgericht ook voor de toepassing van de VPB in Nederland gevestigd is. Dit geldt in beginsel voor alle artikelen in de VPB, dus ook voor art. 2 VPB. Dit betekent in de praktijk dat Nederland het land van vestiging is wanneer er sprake is van oprichting naar Nederlands recht en dat er geen onderzoek meer hoeft te worden gedaan zoals bij art. 4 AWR. Voor naar vreemd recht opgerichte rechtspersonen is art. 4 AWR wel van belang. Art. 2 lid 4 VPB geeft tevens dat zij niet geldt voor de deelnemingsvrijstelling en Fiscale Eenheid (hierna: FE). Voor deze bepalingen moet er dus toch nog gekeken worden naar art. 4 AWR. Ook in het geval van buitenlandse activiteiten wegens de belastingverdragen moet er gekeken worden naar de vestigingsplaats voor de verdragstoepassing. Dit betekent dat art. 2 lid 4 VPB in internationale situaties een beperktere werking heeft. In een dergelijk geval moet toch onderzoek gedaan worden naar de feitelijke plaats van leiding. Dubbele vestigingsplaats Een dubbele vestigingsplaats speelt in de gevallen waarin er zowel sprake is van vestiging in Nederland als in het buitenland. Bijvoorbeeld een BV die naar Nederlands recht is opgericht, maar waarvan de feitelijke leiding in België plaatsvindt. België zal als gevolg willen heffen. Op basis van de verdrag en het Besluit Voorkoming Dubbele Belasting (BVDB) wordt bepaald welk land mag heffen. Extra verplichtingen voor verenigingen en stichtingen Voor de verenigingen en stichtingen geldt dat er extra verplichtingen gelden. Zo moeten zij een onderneming uitoefenen, in de materiële zin van het woord. Open CV en bewijslastverdeling lid 6 Art. 2 lid 1 onderdeel a VPB geeft dat de BV/NV belastingplichtig zijn. Daarnaast zijn ook de open CV en andere rechtsvormen onderworpen aan de VPB. Bij de BV/NV moet altijd gekeken worden naar lid 6, ook wel de bewijslastregel. In beginsel kijkt men naar het handelsregister. Dit betekent echter niet dat wanneer inschrijving in het handelsregister achterwege is gebleven, het lichaam niet belastingplichtig is. Het is slechts een bewijslastverdeling om het de fiscus makkelijker te maken.

5 Voor de VPB is de open CV belastingplichtig. Een besloten CV is transparant en de deelgenoten zijn belast in de IB. Een CV bestaat uit tenminste één beherende vennoot en tenminste één commanditaire vennoot. De commandite fungeert uitsluitend als kapitaalverstrekker en bemoeit zich niet met het ondernemingsbeleid van de CV. Zijn aansprakelijkheid gaat als gevolg niet verder dan zijn inleg. Een open CV wordt behandeld in art. 2 lid 3 onder c AWR. Buiten de gevallen van vererving of legaat, kan toetreding of vervanging plaatsvinden binnen de CV zonder toestemming van (alle) vennoten. De Hoge Raad (hierna: HR) stelt dat dit het geval is indien één van de vennoten geen toestemming hoeft te geven. Stel nu dat er sprake is van een CV waarin negen vennoten toestemming moeten geven en één niet, dan is er al sprake van een open CV. Wanneer er sprake is van een open CV, wordt winst van de commanditaire vennoot belast in de VPB. De beherende vennoten worden op de normale manier belast in de IBsfeer, in het geval van een natuurlijk persoon. Er is sprake van een zogenaamde beperkte belastingplicht. Art. 2 lid 5 vermogensetiketteringsproblemen Art. 2 lid 5 VPB geeft een oplossing voor vermogensetiketteringsproblemen. Voor alle lichamen geldt dat zij uitsluitend ondernemingsvermogen kennen. De waardeveranderingen van dit vermogen hebben dus invloed op de winst. Er wordt geen onderscheid gemaakt tussen ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen. Daarnaast bepaalt dit artikel dat diegene die subjectief belastingplichtig is, steeds geacht wordt een onderneming te drijven. Fiscaal gezien wordt dit ook steeds als dezelfde onderneming gezien. Er bestaan geen twee ondernemingen naast elkaar, er is telkens sprake van één onderneming. Art. 2 lid 1 onderdeel g Er wordt VPB geheven over de overige publiekrechtelijke rechtspersonen, indien en voor zover zij een onderneming drijven. Denk hierbij aan andere verenigingen en stichtingen dan die genoemd in sub b. Enigszins technische achtergrond. De wijze waarop dit geregeld wordt komt te vervallen met een nieuw wetsvoorstel. Het boek is op dit punt dan ook verouderd. In het volgende college komt dit uitgebreider aan bod. Art. 2 lid 1 onderdeel f Bij onderdeel f gaat het om fondsen voor gemene rekening. Dit zijn beleggings- en participatiefondsen. Indien zij verhandelbaar zijn, zijn zij belastingplichtig voor de VPB. Wanneer is er nu sprake van verhandelbaarheid? Bijvoorbeeld wanneer één of meer van de participanten geen toestemming hoeft te geven voor vervreemding of toetreding tot het beleggingsfonds. E.e.a. naar analogie van de open CV. In jargon spreekt men ook wel van een open fonds. Art. 3 buitenlandse lichamen Het bijzondere aan buitenlandse lichamen is dat zij niet gevestigd zijn in Nederland. Is de feitelijke leiding echter in Nederland gevestigd, dan is de vestigingsplaats toch Nederland. Vergelijk ook art. 2 lid 4 VPB, fictiebepaling. Is dit niet alles niet aan de orde, dan is wellicht art. 3 VPB van toepassing. Het gaat hier om een niet naar Nederlands recht opgericht lichaam met een Nederlands inkomen. Het Nederlandse inkomen wordt gedefinieerd in hoofdstuk 3 van de wet VPB.

6 Met betrekking tot art. 3 lid 1 onder a VPB is vooral de zinsnede andere rechtspersonen interessant. Lees hierover in het boek. Belangrijk: transparante rechtspersonen vallen hier niet onder. Doelvermogen Onder doelvermogen worden de irrevocable discretionary trusts bedoeld. Dit is één van de vele vormen van de trust. Meer hierover valt in het boek te lezen. Deze vorm van trust wordt door de HR gezien als doelvermogen. Indien zij een Nederlands inkomen geniet, is er daarom sprake van een doelvermogen ex art. 3 lid 1 sub c VPB en bijbehorende belastingplicht. De feitelijke leiding moet echter wel in het buitenland gelegen zijn, omdat anders art. 2 VPB geldt. BES-eilanden De BES-eilanden zijn een officieel deel van Nederland, maar hebben als bijzondere gemeente hun eigen fiscale jurisdictie. De BES-eilanden kennen geen winstbelasting. Hierdoor zouden de BES-eilanden aantrekkelijk kunnen zijn voor financieringsactiviteiten. Door middel van art. 3 lid 1 onder d VPB worden zij in de VPB betrokken. Subjectieve vrijstellingen Subjectieve vrijstellingen van VPB zijn te vinden in art. 5, 6 en 6a VPB. In beginsel zijn pensioenfondsen onbelast. Er was ooit het idee om pensioenfondsen te belasten in de VPB, maar dit is uiteindelijk toch niet gebeurd. De enige uitzondering hierop zijn de DGApensioenfondsen. De wetgever ziet deze namelijk als een spaarpot waar zoveel geld in zit, dat een vrijstelling niet meer reëel is. Vroeger was het zo dat wanneer iemand overleed die in het bezit was van een pensioenfonds, de erfenis niet belast mocht worden. Door deze uitzondering op de vrijstelling mag de vrijvalwinst nu wel belast worden. Zie de sheets voor verdere vrijstellingen. Art. 6 geeft een vrijstelling voor bepaalde stichtingen en verenigingen. Hier wordt in het tweede hoorcollege uitgebreider op ingegaan. Art. 6A VPB geeft de vrijgestelde beleggingsinstelling. Dit zijn beleggingsfondsen die in dit vak niet uitgebreid behandeld worden. Worden wel behandeld in de masterfase. Art. 15c VPB In art. 15c VPB gaat het over de emigratie van VPB-lichamen. Stel dat er sprake is van een BV waarvan de feitelijke leiding tijdelijk verplaatst wordt van Nederland naar België. Moet er nu een VPB afrekening komen? In beginsel niet, op grond van art. 2 lid 4 VPB blijft de vennootschap binnenlands belastingplichtig. De praktijk is echter anders, omdat er op basis van het belastingverdrag zo kan zijn dat het feitelijk anders geregeld wordt. Bijvoorbeeld dat alleen België mag heffen. Wat nu echter als er sprake is van onbelaste winst? Bijvoorbeeld in het geval van in de onderneming opgebouwde goodwill. In het geval dat er gehandeld wordt op grond van art. 2 lid 4 VPB, kan deze niet belast worden. Art. 15c VPB geeft hiervoor een regeling. Zij geeft dat bij vertrek naar het buitenland (in dit geval België) er een afrekening plaats kan vinden. Over de goodwill en andere stille reserves (bijvoorbeeld octrooien) moet worden afgerekend.

7 Deze bepaling werkt voor zetelverplaatsing van de VPB, voor het verdrag. In dit geval is er geen sprake van zetelverplaatsing op grond van de VPB (immers art. 2 lid 4 VPB is nog steeds van toepassing). Er is echter wel sprake van zetelverplaatsing op grond van het verdrag en als gevolg treedt art. 15c VPB dus toch in werking. Uitstel van betaling In het geval van een verdrags-, BRK- of BRN-land kan er uitstel van betaling plaatsvinden, e.e.a. ingevolge art. 25a Inv. Deze mogelijkheid bestaat niet indien er niet sprake is van een hierboven genoemd land of indien er sprake is van een verplaatsing van een naar vreemd recht opgericht lichaam. Daarbij komt dat de aanslag blijft bestaan en er slechts sprake is van uitstel. Mocht de onderneming later minder waard blijken te zijn (geworden), dan geldt alsnog het bedrag van de aanslag. Eindafrekening art. 15d In art. 15d VPB is de eindafrekening geregeld. Dit heeft niet met de emigratie te maken. Vier situaties waarin er sprake is van eindafrekening: Toepassing van een vrijstelling Ontstaan van niet-belastingplicht o bijvoorbeeld een vereniging die ophoudt met een onderneming uitoefenen Verdwijning door juridische fusie of zuivere splitsing o de rechtspersoon verdwijnt in dit geval geheel in de verkrijgende vennootschap Omzetting ex art. 28a VPB HC 2, Vandaag: 2 e college subjectieve belastingplicht Vereniging, stichting en onderneming Verenigingen kunnen een onderneming drijven, maar op grond van het ondernemingsrecht mogen zij geen winstuitdelen. Wel mogen zij de leden bevoordelen door bijvoorbeeld de contributie te verlagen. De stichting heeft geen leden. Verder mag ook de stichting een onderneming drijven. Bij de art. 2 lid 1 onder e VPB gaat het om de eerder niet genoemde buitenlandse rechtspersonen (niet die van publiekrechtelijke aard). In dit verband sub a: een Duitse GmbH wordt op grond van sub a al belastingplichtig voor de VPB. In de praktijk gaat het bij dit artikel vrijwel uitsluitend om buitenlandse stichtingen en verenigingen. Zowel de vereniging als de stichting is een rechtsvorm die alleen in de VPB wordt betrokken voor zover zij een onderneming drijven. De onderneming is door de jurisprudentie geduid als een onderneming in materiële zin. Zo moet er sprake zijn van een organisatie van kapitaal en arbeid, deelname aan het economische verkeer en winstoogmerk. Onder kapitaal en arbeid moet worden verstaan het verrichten van arbeid door natuurlijke personen, waarbij kapitaalgoederen aangewend worden. Deze activiteiten moeten een

8 duurzaam karakter hebben. Incidenteel een activiteit verrichten maakt nog geen onderneming. In dat licht is het beleggen in en verhuren van onroerend goed dan ook geen organisatie van kapitaal en arbeid. Dit kan echter anders liggen wanneer het rendement dat wordt nagestreefd niet uitgaat boven hetgeen bij normaal vermogensbeheer te verwachten is. Wanneer een normaal rendement 5% is, dan is dat normaal vermogensbeheer. De ondernemingssfeer ligt op de loer wanneer een stichting bijvoorbeeld een pand koopt, renoveert en in appartementen gaat verdelen. Dit zijn activiteiten die niet meer onder normaal vermogensbeheer vallen te scharen. Van deelname aan het economisch verkeer is al gauw sprake, zoals in het voorbeeld van beleggen. Er worden obligaties aangekocht met als doel rendement te halen. Dit is al deelname aan het economisch verkeer. Er is geen sprake van deelname aan het economisch verkeer wanneer sprake is van een besloten groep waarbij het niet makkelijk is tot de groep toe te treden dan wel deze te verlaten. De staatssecretaris heeft in een resolutie gegeven dat algemene belangenbehartiging aan een besloten groep geen deelname is aan het economisch verkeer. Winstoogmerk wil zeggen dat er naar winst gestreefd moet worden. Daarbij gaat het om de feiten en niet om wat de statuten zeggen. Stel dat de statuten een winststreven verbieden, maar de cijfers duidelijk een winstgevend resultaat laten zien, dan kan er toch sprake zijn van winstoogmerk. Wanneer een stichting of vereniging stelselmatig winstoverschotten heeft is er waarschijnlijk sprake van een winstoogmerk. Belangrijk daarbij is dat deze overschotten aan de stichting dan wel de aangesloten ondernemers ten goede komt. Algemene belangbehartiging van een besloten groep is geen winstoogmerk. Vrijwilligers Eén van de bijzonderheden met betrekking tot stichtingen en verenigingen is het gebruik maken van vrijwilligers. Zij verrichten vaak arbeid zonder of tegen een lage beloning. Art. 9 lid 1 onderdeel h geeft dat ANBI s en stichtingen met een sociaal belang de kosten van vrijwilligers mogen aftrekken op basis van een reële arbeidsbeloning. Een andere bijzonderheid is dat gemeentes weleens diensten verlenen zonder daarvoor een rekening te presenteren. In het arrest BNB 1987/265 is bepaald dat het niet in rekening brengen van een vergoeding door de gemeente een zakelijke achtergrond heeft, waardoor deze niet in aftrek mag worden gebracht op de winst. In dit arrest ging het specifiek om diensten die geleverd waren ten behoeven van de TT in Assen. De HR overwoog dat de gemeente hierbij een commercieel belang heeft nu de TT leidt tot een influx van toeristen die gebruik maken van de lokale horeca en het hotelwezen. Ook van belang is de situatie waarin een stichting of vereniging vrijwel uitsluitend bestaat uit vrijgevigheid. Denk hierbij aan de situatie waarbij donateurs doneren aan de stichting, dan moet deze ton niet toegerekend worden aan de winst. Besloten CV Wanneer is een stichting ondernemer voor de VPB? Het gaat hierbij om de situatie waarin de stichting commanditair vennoot is in een CV. De CV is volkomen transparant voor de VPB, de deelgenoten worden belast. Echter wanneer enkel sprake is van het houden van een CV participatie, dan is er geen sprake van het uitoefenen van een onderneming voor de VPB nu

9 sprake is van een belegging. In de IB is dit anders geregeld, vandaar dat dit niet vanzelfsprekend leek te gelden voor de VPB. Vermogensetikettering bij stichtingen en verenigingen In het boek wordt de vermogensetikettering uitgebreid besproken. Belangrijk is echter om te weten dat de vermogensetikettering anders verloopt voor de VPB dan voor de IB. Art. 2 lid 1 onder e geeft dat er alleen sprake is van belastingplicht indien en voor zover zij een onderneming uitoefenen. Art. 2 lid 9 VPB ondernemingsfictie De ondernemingsfictie wil zeggen dat culturele instellingen al hun vermogen als ondernemingsvermogen mogen etiketteren. De hoofdregel voor stichtingen en verenigingen is dat er onderscheid tussen ondernemingsvermogen en ander vermogen. Culturele instellingen mogen hier echter van afwijken. Denk bijvoorbeeld aan een museum met een winkeltje. Het museum heeft waarschijnlijk een hoop vermogen, maar enkel de winkel drijft een onderneming. Stel nu dat de winkel winst maakt en het museum verlies. Eerder stelde de fiscus zich op het punt dat het museum geen ondernemingsvermogen is nu er geen sprake is van een onderneming. In dat licht kon het verlies dan ook niet in aftrek genomen worden. Art. 2 lid 9 VPB maakt het inmiddels echter mogelijk het museumdeel in het ondernemingsvermogen te betrekken waardoor de verliezen van het museum kunnen worden verrekend met de winsten van de winkel. Openingsbalans en goodwill Goodwill die in bezit was voordat een onderneming gedreven werd, hoeft niet op de openingsbalans geactiveerd te worden. Stel nu dat een stichting of vereniging meerdere ondernemingen heeft, dan moeten al deze ondernemingen als één onderneming gezien worden (één ondernemingsfictie). Fiscaal is er sprake van één onderneming. Als gevolg worden interne transacties niet meegerekend. Art. 4 VPB uitbreiding ondernemingsbegrip Art. 4 VPB geeft een uitbreiding van het ondernemingsbegrip. Wanneer de winstregel/oogmerk niet goed kan worden aangetoond, is er alsnog sprake van een onderneming indien er sprake is van concurrentie in het economisch verkeer. Ook de potentiële concurrentie kan leiden tot het aannemen van een winstoogmerk, ondanks dat dit lastig aan te tonen is. Het gaat bij art. 4 VPB om de situaties waarin er wel sprake is van een organisatie van kapitaal en arbeid, die ook deelneemt aan het economisch verkeer, maar waarvan het onduidelijk is of er sprake is van een winstoogmerk. Door art. 4 VPB wordt de bewijslast voor de inspecteur verlaagd. Art. 6 VPB subjectieve vrijstellingen Art. 6 VPB geeft de subjectieve vrijstellingen voor art. 2 lid 1 onder e en art. 3 lid 2 lichamen. Indien een stichting of vereniging een gemiddelde winst heeft van , is deze winst subjectief vrijgesteld. Art. 9 en art. 12 VPB moeten daarbij uitgezonderd worden.

10 Voor stichtingen en verengingen die op de grens zitten geeft lid 3 en 4 de mogelijkheid om te opteren voor de winstsfeer van de VPB. Dit kan handiger zijn met oog op de stille reserves. Wanneer er namelijk het ene jaar niet VPB hoeft te worden betaald maar het volgende wel, kan dit acute VPB-plicht met zich meebrengen in de vorm van afrekenen over de stille reserves. Nu dit als onwenselijk ervaren wordt door de wetgever, heeft zij de mogelijkheid gegeven om te opteren. Modernisering belastingplicht overheidsondernemingen Dit gedeelte van het college gaat over het nieuwe wetsvoorstel met betrekking tot de VPB plicht voor overheidsondernemingen. De concept-wettekst kan op Nestor worden gevonden. De EU vermoedt staatssteun Bij de EU is er een vermoeden gerezen dat er sprake is van staatssteun met betrekking tot de huidige VPB regelingen inzake overheidsondernemingen. Het gaat om de situaties waarin een gewone ondernemer wel belast is, maar dezelfde soort onderneming gedreven door een gemeente onbelast blijft. In dat licht is er nu een nieuw wetsvoorstel waarin aan deze situatie een einde wordt gemaakt. De kritiek op het wetsvoorstel is dat er een situatie van vestzak/broekzak politiek, wanneer publiekrechtelijke lichamen belast gaan worden. De Europese Commissie kijkt er echter niet op die manier naar. Zij kijkt op microniveau en wil concurrentievervalsing voor de individuele belastingplichtige voorkomen. Het wetsvoorstel is eind vorig jaar aangenomen door de Tweede Kamer en ligt nu ter beoordeling voor de Eerste Kamer. Doel van de nieuwe wetgeving De bedoeling van de nieuwe wetgeving is dat een overheidslichaam belastingplichtig wordt, tenzij er een subjectieve of objectieve vrijstelling van toepassing is. Een directe overheidsonderneming wil zeggen dat de onderneming rechtstreeks gedreven wordt door de publiekrechtelijke rechtspersoon zoals bijvoorbeeld een gemeente. Een indirecte overheidsonderneming wil zeggen dat de onderneming gedreven wordt door een privaatrechtelijk rechtspersoon, waarbij de aandelen in handen zijn van een publiekrechtelijk rechtspersoon. Een voorbeeld hiervan is ABN-AMRO, sinds deze geheel in handen van de staat is gekomen. De rechtsvorm is die van de NV, maar de aandelen zijn in handen van de staat. Subjectieve belastingplicht directe overheidsondernemingen Zie voor de subjectieve belastingplicht direct overheidsondernemingen de sheet op Nestor van het tweede hoorcollege. Art. 2 en 3 worden aangepast naar aanleiding van het wetsvoorstel. Onderdeel g gaat inhouden dat een gemeente die een onderneming uitoefent, belastingplichtig wordt. In art. 2 lid 2 worden de staat / rijksoverheid uitgezonderd. In plaats daarvan worden de ministeries belastingplichtig, e.e.a. voornamelijk om administratieve redenen. Lid 7 geeft dat meerdere ondernemingen worden gezien als één onderneming, daarbij dezelfde ratio als bij de verenigingen en stichtingen hanterend.

11 Voor vaststelling van de subjectieve belastingplicht van directe overheidsondernemingen moet wederom worden gekeken of er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Ook deelname aan het economisch verkeer gaat als voorwaarde gelden. Belangrijk: handelt een overheidsonderneming enkel voor die overheid (denk een gemeentelijke plantsoendienst die uitsluitend binnen die gemeente de plantsoenen onderhoud), dan is er geen sprake van deelname aan het economisch verkeer. Gaat zij echter ook de plantsoendiensten van andere gemeenten voor haar rekening nemen, dan is er wel sprake van deelname aan het economisch verkeer. Ook het behalen van structurele overschotten wordt hier aangemerkt als winstoogmerk. In de praktijk gaat dit waarschijnlijk lastig worden. Een mogelijke oplossing is wellicht het berekenen van een winstmarge. Daarom kan ook hier het winststreven worden ingeruild door de inspecteur met het in concurrentie treden van art. 4 VPB. Op die manier hoeft de inspecteur niet meer te bewijzen dat er sprake is van winststreven. De wetgever heeft overigens opgemerkt dat bij concurrentie wel een bescheiden verdienste dient te worden behaald, wil er sprake zijn van een onderneming. Subjectieve vrijstellingen Er zijn een aantal subjectieve vrijstellingen in de maak met betrekking tot het nieuwe wetsvoorstel. Onder andere de academische ziekenhuizen krijgen een subjectieve vrijstelling indien zij activiteiten uitoefenen in de zin van art. 1.4 lid 1 Wet Hoger Onderwijs Wetenschappelijk Onderzoek (hierna: WHW). De vrijstelling gaat inhouden dat er sprake is van vrijstelling, mits het ziekenhuis voor 90% academische ziekenhuis activiteiten verricht. Denk hierbij aan het verlenen van medische zorg, het geven van onderwijs op medisch terrein en het doen van onderzoek op medisch terrein. Deze vrijstelling is specifiek voor academische ziekenhuizen, normale ziekenhuizen vallen dus niet binnen deze vrijstelling omdat zij enkel zorg verlenen. Er is echter al wel een normale vrijstelling voor zorginstellingen waaronder het normale ziekenhuis als stichting vaak al vrijgesteld is. Het academische ziekenhuis valt echter buiten deze vrijstelling wanneer zij 10% of meer aan andere activiteiten verricht. Deze gaat dan vallen onder de objectvrijstelling van art. 8g VPB. De activiteiten van 1.4 lid 1 WHW zijn nu als object vrijgesteld. Art. 6 lid 1 onder b geeft ook een vrijstelling wanneer 90% van de activiteiten bestaat uit onderwijs of onderzoek, waarbij het onderwijs en onderzoek voor meer dan 70% is gefinancierd uit publieke middelen zonder directe tegenprestatie. Valt een instelling hier buiten, dan kan zij altijd nog onder art. 8g VPB vallen. Ook staat er een vrijstelling voor zeehavenbeheerders in het nieuwe wetsvoorstel ingevolge art. 6c. Er is echter een discussie gaande of deze vrijstelling wel mag Europees gezien. Het kan zijn dat deze er nog uit gehaald wordt. Een typisch overheidsoptreden levert geen concurrentie op met gewone ondernemers. Hierbij kan gedacht worden aan bijvoorbeeld het verstrekken van paspoorten of rijbewijzen. De monopolie op het uitreiken van paspoorten zorgt ervoor dat er geen sprake kan zijn van concurrentie en als gevolg geen heffing kan plaatsvinden.

12 Objectieve vrijstellingen De objectieve vrijstellingen zijn een recht en optioneel. De vrijstellingen gelden echter niet voor de energiesector, ook niet wanneer aan alle voorwaarden wordt voldaan. Art. 8f VPB geeft een objectieve vrijstelling voor indirecte overheidslichamen. Denk hierbij aan een gemeente die een BV opricht om taken uit te voeren. In dat geval is de BV ingevolge art. 2 lid 1 onder a VPB subjectief belastingplichtig. Ingevolge art. 8f VPB is er dan de objectvrijstelling voor indirecte overheidslichamen. Zie de sheets voor een aantal voorbeeldcasussen Casus I: de gemeente heeft een ICT afdeling die ICT diensten regelt voor de gemeente X en voor het zwembad. Op grond van art. 2 lid 1 onder g VPB is er geen sprake van belastingplicht voor het ICT bedrijf, omdat er geen onderneming wordt gedreven. Dit komt doordat zij niet deelnemen aan het economisch verkeer, doordat zij uitsluitend opereren binnen de gemeente. Het zwembad neemt wel deel aan het economisch verkeer, nu ook mensen van buiten de gemeente er kunnen zwemmen. Er kan ook sprake zijn van een organisatie van kapitaal en arbeid. Winstoogmerk is vaak wel een probleem, maar dit kan worden vervangen door het in concurrentietreden. Nu er particuliere zwembaden zijn in Nederland kan dit als gevolg hebben dat het zwembad toch belast wordt. Casus II: in deze casus zijn de ICT diensten niet uitsluitend voor de gemeente X, maar ook voor de gemeente Y. Dit leidt tot een onderneming nu er sprake is van deelname aan het economisch verkeer ingevolge art. 2 lid 1 onderdeel g VPB. Doordat er sprake is van deelname aan het economisch verkeer en dus een onderneming worden niet alleen de activiteiten van ICT voor Y, maar ook die voor X betrokken in de VPB. Voor dit soort situaties is art. 8 e lid 1 onderdeel a VPB bedacht. Deze geeft een vrijstelling voor de activiteiten voor gemeente X. Casus III: de BV van gemeente X is ex art. 2 lid 1 onder a VPB toch belast, maar op basis van art. 8f lid 1 onder a VPB is er een vrijstelling voor gemeente X. Alleen de activiteiten voor derden zijn belast. Er is sprake van een partiële belastingplicht. Casus IV: op zichzelf is er sprake van deelname aan het economisch verkeer. Hier geldt wel de vrijstelling van art. 8 e onder a VPB omdat er een vrijstelling is voor interne diensten. Winstdrainage Een mogelijke winstdrainage in het nieuwe wetsvoorstel ontstaat wanneer de gemeente onbelast een pand gaat verhuren aan een BV waarin zij de ICT diensten laat uitzakken. De BV kan de huurpenningen op de winst in aftrek brengen, ondanks dat de gemeente over de bijtelling van huurpenningen (naar zakelijke maatstaven) geen VPB dan wel een andere belasting hoeft te betalen, nu zij vrijgesteld is. Hierdoor blijft er winst bij de ICT BV onbelast. Dit is een vorm van winstdrainage.

13 HC 3, Vandaag: grondslag VPB hoofdstuk 2 Grondslag voor de binnenlands belastingplichtige De grondslag voor de binnenlands belastingplichtige ligt o.a. in art. 7 VPB. Deze geeft het belastbaar bedrag. Het belastbare bedrag is de winst van het jaar de verliezen uit andere jaren. Art. 7 geeft ook dat de belastbare winst de winst is, minus aftrekbare giften. Tevens geeft zij regels omtrent boekjaar en kalenderjaar en functionele valuta. Art. 8 t/m 16 VPB geven vervolgens aan wat de winst is. Art. 16 zijn daarbij de aftrekbare giften. Eerst worden deze bedragen in aftrek genomen. Vervolgens wordt er teruggelezen naar de belastbare winst. Op de belastbare winst wordt het verlies verrekend. Pas dan ontstaat het bedrag waarop de tarieven worden toegepast. Winst verliezen voorgaande jaren = het bedrag waarop de tarieven worden toegepast. Aftrekbare giften kennen daarbij nog een curieus punt. Veelal als iets als gift wordt gedaan, kan deze ook als kosten worden geboekt. Daarmee is art. 16 VPB voor de meeste bedrijven enigszins een dode letter geworden, maar soms kan het wel verschil maken. VPB wordt per jaar geheven De vennootschapsbelasting wordt per jaar geheven. Er is echter een verschil met de IB, nu vennootschappen hun eigen boekjaar kunnen kiezen. Zij hoeven niet aan te sluiten bij het kalenderjaar, indien zij daarvoor kiezen. Een dergelijke situatie wordt een van het kalenderjaar afwijkend boekjaar genoemd. E.e.a. volgt uit art. 5 VPB. Nu de wetgever een standaardbepaling heeft voor hoe om te gaan met tariefwijziging binnen de VPB, wordt een afwijkend boekjaar geïmpliceerd. De standaardregel is dat als het boekjaar op een ander tijdstip begint dan vanaf wanneer het gewijzigde tarief gaat gelden, er een opdeling plaats vind. Het eerste deel zal dan het oude tarief kennen en het tweede deel het nieuwe tarief. Vaak is er echter ook een overgangsregeling. Het kiezen van boekjaren brengt een gevaar voor de belastingheffing met zich mee, nu dit kan leiden tot het kiezen van een fiscaal handig boekjaar. Een belastingplichtige zou het boekjaar incidenteel kunnen verlengen of verkorten teneinde een fiscaal voordeel te behalen. De wetgever heeft dit niet gewild er geeft daarom in art. 7 dat een belastingplichtige weliswaar een eigen boekjaar mag kiezen, maar dat zij deze wel regelmatig moet blijven afsluiten. Dat wil zeggen dat er dus een 12 maanden termijn moeder worden aangehouden en dat de belastingplichtige een consequent boekjaar moet blijven hanteren. Het is niet de bedoeling dat er gewisseld wordt wanneer het uitkomt. In de jurisprudentie zijn echter wel gevallen denkbaar waarbij het boekjaar mag worden aangepast. Voorwaarde is dan wel dat er geen incidenteel fiscaal voordeel wordt bereikt. Een aantal voorbeelden hierover staan in het boek. E.e.a. is afhankelijk van de feiten, een voorbeeld: stel dat belastingplichtige kiest om het boekjaar wat langer te maken om verliesverdamping te voorkomen. De verliesverrekening is gebonden aan termijnen. In dat licht verlengt de belastingplichtige het boekjaar incidenteel wanneer de termijn bijna afloopt.

14 Daardoor wordt er in dat boekjaar meer winst gemaakt en kan er dus meer verlies verrekend worden. Dat mag dus niet. Waar korte boekjaren wel een geaccepteerde praktijk zijn, is in de gevallen dat een BV in de loop van het kalenderjaar wordt opgericht. Wanneer zij dan een boekjaar wil hanteren dat wel gelijk is aan het kalenderjaar, dan heeft zij een incidenteel kort boekjaar. Bijv. 3 maanden in 2014 en vanaf 2015 hantering van het kalenderjaar. De fiscus accepteert dit. Ten slotte is van belang dat het berekenen van winst, althans het belastbare bedrag, in beginsel in euro s geschied. In gevallen kan hier echter vanaf geweken worden, dit wordt de functionele valuta genoemd. Dit kan van toepassing zijn wanneer een bijzondere werkzaamheid van de groep vraagt dat er een andere valuta gehanteerd moet worden dan de euro. Denk hierbij aan internationale vertakkingen van de groep waartoe de belastingplichtige behoort. Hierover zijn een aantal besluiten genomen. Ondanks dat het vaak een uitzonderlijke situatie betreft, toch een voorbeeld ter illustratie. stel dat een BV uitsluitend handel drijft met de VS. Dan kan het handig zijn om de winst in dollars te berekenen. Dit heeft namelijk als voordeel dat valutawinsten (waardestijging van de dollar t.o.v. de euro, zoals in het laatste kwartaal van 2014 het geval was) worden voorkomen. Zouden deze valutawinsten opgenomen worden in de belastbare winst, dan zou dit toch een verslechterde concurrentiepositie kunnen leiden doordat de eigenlijke winst gelijk blijft. Valutawinsten worden in dat licht ook wel schijnwinsten genoemd en daarom kennen we de functionele valuta. Het is echter niet de bedoeling dat er belasting wordt betaald in de functionele valuta. De te betalen belasting moet worden omgerekend naar euro s tegen de gemiddelde koers van het belastingtijdvak. De belastingschuld moet vervolgens in euro s worden voldaan. Art. 7 VPB geeft algemene regels Art. 7 VPB geeft de algemene regels. Voor de kwalitatieve invulling van deze regels moet vervolgens naar art. 8 VPB gekeken worden. De VPB blinkt niet bepaald uit in originaliteit en dat ziet men terug in art. 8 lid 1 en 2 VPB. Zo zijn de bepalingen die zien op het winstbegrip van de Inkomstenbelasting ook geldig voor de VPB, zoals bijvoorbeeld het totaalwinstbegrip. Zowel het totaalwinstbegrip als het goedkoopmansgebruik uit de IB zijn ook van toepassing in de sfeer van de VPB. Hier en daar zijn er wat uitzonderingen op, maar voor het grootste gedeelte is het een overname van het winstregime in de IB. Winst = opbrengst kosten Winst = opbrengst kosten. Van belang is dat het kapitaalverkeer met de aandeelhouder moet worden uitgeschakeld. Al datgene wat opkomt in het kapitaalverkeer met de aandeelhouder beïnvloedt de winst niet. Dat is de essentie van dit hoorcollege. Kapitaalverkeer met de aandeelhouder Bij kapitaalverkeer met de aandeelhouder moet gedacht worden aan de kapitaalstorting op aandelen of een terugbetaling van kapitaal. Winstuitdeling en kapitaalverkeer zijn daarmee in essentie twee verschillende stromingen. De rest van dit college zal zich centreren rond de NV en BV, maar het geldt voor de andere lichamen niet anders. Zij zijn echter getalsmatig maar een klein percentage van de VPB belastingplichtigen.

15 Kapitaal versus schulden Kapitaal: vergoeding (dividend) is niet aftrekbaar Schulden: vergoeding (rente) is aftrekbaar ongeacht de status van de crediteur Kapitaalstortingen Een kapitaalstorting is het toevertrouwen van geld en goederen aan de BV. Meestal gebeurt dit op aandelen. Met dit kapitaal gaat de onderneming gedreven worden. Andersom, van de vennootschap naar de aandeelhouder, is er sprake van een kapitaalterugbetaling waarbij de aandeelhouder ontvangt. Kapitaalstortingen en teruggave beïnvloeden de winst niet. In de VPB is er van oudsher een discussie wanneer er nu sprake is van een geldlening en wanneer er sprake is van een kapitaalverstrekking. Op deze discussie wordt verder niet ingegaan dit college, maar beseft u zich dat e.e.a. niet zonder meer gemeengoed is. Bij de kapitaalverstrekking is de vergoeding het dividend. De winstuitdeling mag de winst niet beïnvloeden, in dat licht is het dividend niet van de winst aftrekbaar. Bij een vergoeding over schulden (rente) mag de vergoeding wel in aftrek gebracht worden. Er zijn wel een aantal aftrekbeperkingen in het licht van opzetjes met de aandeelhouder. De wetgever heeft dergelijke opzetjes niet gewild en deze vandaar uitgesloten om fiscaal voordeel te voorkomen. De hoofdregel is echter dat de rente op een lening aftrekbaar is, ongeacht wie als crediteur de rente ontvangt. Dat brengt met zich mee dat voor de financiering van een vennootschap om fiscale redenen vaak wordt gekozen voor geldleningen, om de simpele reden dat de rente aftrekbaar is en het dividend niet. Wanneer is er nu sprake van een lening of kapitaalstorting? Daar komt dit college later op terug. Het bijzondere van kapitaal Het bijzondere aan kapitaal is dat het risico neemt. Dat wil zeggen dat er verlies kan worden geleden door een vennootschap, waardoor aandeelhouders hun kapitaal verliezen. Ze verliezen echter ook niet meer dan dat. Aandeelhouders kunnen maximaal het kapitaal wat zij hebben ingelegd, verliezen. We zeggen ook wel dat aandeelhouders aansprakelijk zijn voor de verliezen tot aan hun inbreng. Tot het bedrag van inbreng delen zij het risico van de onderneming. Het is belangrijk om kapitaal te onderscheiden van de schuldvordering. Vorderingen blijven namelijk bestaan, ook al kunnen ze niet geïncasseerd worden. Het bedrag van de vordering wordt niet aangetast door een eventueel verlies van de vennootschap. Civielrechtelijk blijft de vordering staan, anders dan bij kapitaal. In het fiscale recht onderscheiden we drie vormen van kapitaal: 1) Formeel kapitaal. Deze wordt op aandelen gestort. 2) Informeel kapitaal. Dit is een fiscale creatie die als zodanig in het ondernemingsrecht niet (echt) voorkomt. 3) Agio formeel kapitaal. Tegenwoordig wordt deze ook onder het formele kapitaal geschaard.

16 Wat is informeel kapitaal? Informeel kapitaal kan herkend worden aan een aantal kenmerken. Zo kent informeel kapitaal geen storting op aandelen, maar vloeit zij voort uit de bevoordeling door de aandeelhouder als zodanig. De maatstaf is hierbij dat er geen sprake is van een informele kapitaalstorting, wanneer een aandeelhouder t.o.v. een willekeurige derde op eenzelfde wijze zou hebben gehandeld. Dit is enigszins abstract, maar waar het om gaat is dat een aandeelhouder een bepaalde prestatie levert aan de vennootschap zoals bijvoorbeeld het overbrengen van een vermogensbestanddeel aan de BV. Wanneer de BV deze overdracht aanvaardt en een prijs betaalt die lager ligt dan de WEV, dan kan er sprake zijn van een informele kapitaalstorting. Van belang is dat de betaalde prijs in belangrijke mate moet afwijken van wat gebruikelijk is in het economisch verkeer. Is dit het geval, dan bevoordeelt de aandeelhouder de vennootschap. Van belang is echter ook dat hij dit doet als aandeelhouder. In de praktijk kan namelijk eenzelfde persoon zowel aandeelhouder als crediteur zijn. Het is dan ook denkbaar dat er als crediteur wordt bevoordeeld en niet als aandeelhouder. Belangrijk is dus dat de bevoordeling kan worden toegeschreven aan de aandeelhoudersrelatie. In de praktijk is dit echter niet altijd even makkelijk. Waar het omgaat, is de vraag: zou de aandeelhouder een transactie met een derde onder dezelfde voorwaarden zijn aangegaan? Of nog abstracter: zou een derde de transactie aangegaan zijn met de vennootschap? Is dit niet het geval, dan is er waarschijnlijk sprake van een aandeelhoudersrelatie en dan wordt de bevoordeling toegeschreven aan de aandeelhouder. Een voorbeeld ter illustratie. Stel een natuurlijk persoon is zowel aandeelhouder als crediteur van de vennootschap. Op een gegeven moment volgt kwijtschelding van de vordering. Geschiedt deze kwijtschelding nu in de hoedanigheid van aandeelhouder of crediteur? Crediteur ligt voor de hand, maar dit is niet de goede benadering, want zou een derdecrediteur die geen aandeelhouder is, de vordering ook hebben kwijtgescholden? Als dit niet het geval is, dan is er geen sprake van een crediteursrelatie maar van een aandeelhoudersrelatie en is er sprake van een inbreng van informeel kapitaal. Dit is waar het in essentie omgaat. Verder moet er sprake zijn van bewustheid van de bevoordeling bij de aandeelhouder. De informele kapitaalstorting kan zich zowel voordoen in de vermogenssfeer als in de kosten/batensfeer. Bewustheidscriterium Uit de jurisprudentie volgt dat zowel aandeelhouder als vennootschap zich bewust moeten zijn van de bevoordeling. Van deze eis gaat een zekere objectivering uit. Dat wil zeggen dat de bewustheid niet daadwerkelijk aanwezig hoeft te zijn, maar dat zij redelijkerwijs aanwezig had moeten zijn. Is er sprake van een redelijkerwijze bewustheid van bevoordeling van de vennootschap, dan is er aan het bewustheidsvereiste voldaan.

17 Samenvattend: Het kapitaalverkeer tussen aandeelhouders en vennootschap moet worden uitgeschakeld. Kapitaal wordt anders behandeld dan schulden. Rente/dividend kennen een andere behandeling. Ook wat betreft de hoofdsom zelf de schuld is er vaak discussie over de vraag of iets wat zich als lening presenteert fiscaal ook echt een lening is. Civielrechtelijke leningen zijn soms fiscaalrechtelijk geen lening. Toevoeging: het karakter van informeel kapitaal moet worden beoordeeld op het moment dat de bevoordeling plaatsvindt. Informeel kapitaal in de vermogenssfeer Bij informeel kapitaal in de vermogenssfeer gaat om geld of goederen. In BNB 1957/165 ging het om de situatie waarin een in Amerika gevestigde vennootschap machines verkocht aan zijn Nederlandse dochtervennootschap. Bijzonder in deze periode was dat er een deviezenbeperking gold. In de nasleep van de Tweede Wereldoorlog was er een vergunning vereist voor het invoeren van goederen. De Amerikaanse vennootschap legde dit echter naast zich neer en levert de goederen voor niets aan de dochtervennootschap. Hoe nu de goederen te waarderen bij de dochter? De fiscus stelde dat de kostprijs nul was, nu er niets was betaald. De dochter bestrijdt dit. De HR overwoog dat in een geval als dit het zo is dat het niet bedingen van een tegenprestatie enkel is geschiedt wegens de bijzondere concernrelatie tussen moedervennootschap en dochtervennootschap. Met een derde vennootschap had de moeder nooit zo gehandeld. De moeder verarmt natuurlijk ook niet echt, nu er niet echt sprake is van schenking. Het is slechts het verschuiven van waarde. Daardoor ontstaat er geen winst en verlies zoals dat met een derde wel zou ontstaan. Met een derde zijn de machines immers weg, zou op eenzelfde wijze gehandeld zijn. Met een derde handelt men daarom niet op een dergelijke wijze. In dat licht overwoog de HR dat hier sprake was van een storting van informeel kapitaal. Een ander voorbeeld waarbij er geleverd wordt met een te lage tegenprestatie. Stel dat er een machine van WEV 200 geleverd wordt tegen 50. Dan gaat boekhoudkundig 50 aan bank en 150 aan informeel kapitaal. Let op: fiscaal heeft de moeder voor 200 geleverd en niet voor 50. Wanneer vanuit de ondernemingssfeer een transactie wordt aangegaan met de dochter waarbij de moeder winst laat ontgaan, dan moet die winst worden bijgeteld bij de bevoordelende aandeelhouder. Sheet nummer 8: vermogenssfeer variant informeel kapitaal De vermogenssfeer variant van de informele kapitaal storting deed zich voor het eerst voor in BNB 1978/252. Het ging hier om een geldlening van een moeder in Zweden aan een dochter in Nederland. Over de lening werd geen rente bedongen, ondanks dat het om een langlopende lening van substantiële omvang ging. Als gevolg mist de moeder opbrengst en heeft de dochter een voordeel. Wanneer hier niets aan gedaan zou worden dan zou de winst van de dochter worden geflatteerd. Om die reden wordt er toch gedaan alsof er rente wordt berekend. De moeder miste een stukje ondernemingswinst in de vorm van gemiste rente, deze moest worden bijgeteld. De dochter kon de niet betaalde rente in aftrek nemen op de

18 winst. De lening moet op een zakelijke grondslag worden vastgesteld. Zie voor een berekening sheet nummer 8 op Nestor. Dit mechanisme met correcties is ook de grondslag van de discussie die heden ten dage internationaal loopt met betrekking tot het schuiven van bedrijfsmiddelen. Het gaat om de correctie naar zakelijke verhoudingen, ook wel de at arms lenght prijs genoemd. Sheet nummer 9: kosten/batensfeer variant informeel kapitaal De kosten/batensfeer hebben we reeds eerder dit college gezien in het moederdochtervoorbeeld. In de eerdere voorbeelden ging het om aandeelhouders die ten behoeven van de vennootschap tot bevoordeelden. Maar wat nu als het gaat om een werknemer die ook aandeelhouder is en afziet van salaris? 99% van de tijd gaat het dan om de directeurgrootaandeelhouder (DGA). Dit afzien van salaris was in het verleden een fiscale constructie die er toe kon leiden dat er geen IB en vermogensbelasting hoefde te worden betaald. Onze wetgever wil toch wel heel graag belasting heffen en heeft dan ook ingegrepen in de IB sfeer. In dat licht geldt nu dat wanneer iemand toch arbeid verricht voor de vennootschap waarbij geen adequaat salaris is bedongen er sprake is van 1) een verplicht dienstverband met de vennootschap en 2) deze iemand geacht wordt minimaal 75% te verdienen van wat een zakelijk salaris zou zijn, of tenminste euro. Wanneer dit zich voordoet, dan is er in de VPB sprake van een vergelijkbare corrigerende aftrekpost. Stel dat er in de loonbelasting onder gevolg van het bovenstaande moet worden bijgeteld, dan ontstaat er in de VPB een aftrekpost op de winst van Belangrijk om te realiseren is dat de vennootschap in deze situatie eigenlijk geen kosten maakt en dat er in beginsel niets aftrekbaar is. Art. 10 lid 1 onder g VPB brengt hier echter verandering in omdat er anders winstflattering zou kunnen ontstaan. De aftrekpost is echter alleen van toepassing wanneer er naar Nederlandse maatstaven een redelijke heffing over het loon is verschuldigd. In Nederland is dit al gauw het geval en deze bepaling uit art. 10 lid 1onder g VPB is dan ook niet echt nodig. Zit de aandeelhouder echter in het buitenland en mag Nederland niet heffen, dan kan dit anders liggen. In zo n situatie wordt de voorwaarde wel relevant. Nederland mag meestal echter wel heffen over buitenlandse werknemers, maar er kunnen zich uitzonderingen voordoen. In het geval van zo n uitzondering ontstaat er in de VPB geen aftrekpost. Sheet 10: natuurlijk persoon met AB zonder onderneming Het kan zich voordoen dat er sprake is van een situatie waarbij de aandeelhouder een natuurlijk persoon is met een AB, terwijl die aandeelhouder geen onderneming uitoefent. In een dergelijke situatie spreken we van informeel kapitaal in de kosten/batensfeer bij een terbeschikkingstelling. Het werkt hetzelfde als de moeder-dochter bevoordeling met als verschil dat de aandeelhouder nu een natuurlijk persoon is die de vennootschap bevoordeeld. Denk hierbij aan een lening waarbij een zakelijke rente in aanmerking moeten worden genomen, maar dit niet gedaan is. De aandeelhouder heeft nu fictieve opbrengsten uit de lening. De vennootschap heeft een aftrekpost voor de niet betaalde rente. Denk hierbij ook aan het verhuren van een pand, dit werkt hetzelfde.

19 Sheet 11: herkwalificatie van geldverstrekkingen Bij de herkwalificatie van geldverstrekkingen gaat het om de discussie omtrent de leningen die eerder behandeld zijn. Om nu fiscaal te kunnen bepalen of er sprake is van een kapitaalstorting of van een lening, is het civiele recht beslissend. Het uitgangspunt is dat de vorm waarin partijen het geld verstrekken, de vorm is die fiscaal gevolgd moet worden. Dit is onlangs bevestigd in HR 7 februari 2014, nr. 1/04640 en 212/ Het is geldend recht dat iets wat civielrechtelijk kapitaal is, ook fiscaal kapitaal is en als zodanig dient te worden behandeld. Sheet 12: het begrip lening Wanneer we civielrechtelijk spreken van een lening, dan geldt dit ook fiscaal. Bij kapitaal is het vrij snel duidelijk of er sprake is van kapitaal, nu zij aan allerlei voorwaarden is gebonden. Bij de lening ligt dit moeilijker. Om die reden heeft de HR het begrip lening nog eens gedefinieerd. Zij overwoog dat het essentiële kenmerk van een lening, de terugbetalingsverplichting is. NTFR 2006/1320 V-N 2006/ Dit is een redelijk ruime opvatting van wat een lening is. Het doet namelijk niet ter zake of een derde de lening zonder (extra) zekerheden had verstrekt. Of dat de verstrekking op onzakelijke voorwaarden is gebeurd. Ook de terugbetaling die onzeker of voorwaardelijk is, leidt niet tot een andere kwalificatie van de lening. Zelfs een debiteur van dubieus allooi ontneemt niet het karakter van de lening. Denk hierbij bijvoorbeeld aan Griekenland. Dit alles omdat zij civielrechtelijk in de vorm lening is gegoten. De fiscaliteit gaat echter nog wel iets verder. Fiscaal worden niet alle leningen als zodanig behandeld. Sheet 13: hybride kapitaal In HR 7 februari 2014 was er sprake van echt aandelenkapitaal waarover geen twijfel mogelijk was. De voorwaarden waren echter dusdanig, dat de kapitaalstorting op een geldlening begon te lijken. Zo was er bijvoorbeeld een vaste dividendvergoeding bedongen als ook een verplichte terugbetaling van kapitaal na tien jaar. Tevens waren de nodige zekerheden ingebouwd dat het geld weer terug zou komen. Al met al leek het meer op een geldlening dan op aandelenkapitaal. De inspecteur stelde dat er op papier wel sprake is van preferent kapitaal, maar dat er feitelijk meer sprake is van een geldlening. Ter ondersteuning hiervan voerde hij aan dat ook in de commerciële balans het kapitaal te boek stond als geldlening en niet als kapitaal. De HR overwoog dat wat civielrechtelijk is vastgesteld als kapitaal, ook fiscaal als kapitaal geld. Het preferente aandelenkapitaal met een korte looptijd vertoont weliswaar overeenkomsten met een lening maar blijft fiscaal worden aangemerkt als kapitaal. Sheet 14: hybride leningen Er zijn drie soorten hybride leningen: Schijnlening Bodemlozeputlening Deelnemerschapslening

20 Deze leningen blijven fiscaal niet altijd een lening. Overige leningen: Onzakelijke lening Zakelijke leningen Zakelijk te maken leningen Deze laatste drie blijven fiscaalrechtelijk altijd een lening. Sheet 15: schijnlening De schijnlening is naar zijn vorm een lening, maar de interne bedoeling van partijen is om kapitaal te verstrekken. Dit zijn vaak uitzonderlijke situaties die zich voordoen in de relatie aandeelhouders-natuurlijke personen en vennootschap. Vaak betreft het kleine vennootschappen met een beperkt aantal aandeelhouders. Het oogmerk van partijen is niet een lening te verstrekken maar een kapitaalverstrekking tot stand te brengen. (BNB 1954/357 en BNB 2012/37-39). Fiscaal gezien is er geen sprake van een lening. Sheet 16: bodemlozeputlening De bodemlozeputlening is een figuur die beter te begrijpen is aan de hand van een praktijkvoorbeeld. In BNB 1988/217 (Unilever-arrest) ging het om een noodlijdende dochter binnen het Unilever concern waarvan al vast stond dat het geliquideerd ging worden. Unilever heeft echter een zekere naam hoog te houden en nu de dochter een aantal schulden had die niet betaald kon worden, verstrekte het moederconcern een geldlening aan dochter zodat zij daarmee de schulden kon afbetalen. De gedachte was dat de lening bij de moeder kon worden afgewaardeerd, nu het geld betaald was aan de schuldeisers. De moeder kon waarschijnlijk fluiten naar zijn centen, ondanks dat dit niet op voorhand de bedoeling was (er was geen sprake van een schijnlening). De hoofdregel is dat een verlies op een lening ten laste mag worden gebracht van de winst van de onderneming. Hier deed zich echter een uitzondering voor. Als er onder dit soort voorwaarden een lening wordt verstrekt aan een dochter, dan is er sprake van een bodemlozeputlening. Als een geldlener weet dat hij waarschijnlijk niet gaat worden terugbetaald, dan spreken we van een bodemlozeputlening. Zie de sheet voor de overweging van de HR. Bij een bodemlozeputlening is er sprake van kapitaalverstrekking en niet van een geldlening. Er kan in dat licht dan ook geen verlies op de geldlening genomen worden. In plaats daarvan moet er een verlies op deelneming genomen worden. De verliezen op deelneming zijn echter niet aftrekbaar. Nu het ook nog eens om een aanmerkelijk bedrag ging, is het dan ook niet verwonderlijk dat de fiscus doorprocedeerde. Voorwaarden voor de bodemlozeputlening: Aandeelhouderschap bij de vennootschap aan wie de bodemlozeputlening wordt verstrekt. Er moet sprake zijn van een gelieerde relatie of relaties dan wel een aandeelhoudersrelatie.