Onderzoeksrapport kostentoerekening leges 2017/2018. Gemeente Oirschot

Transcriptie

1 Onderzoeksrapport kostentoerekening leges 2017/2018 Gemeente Oirschot Sliedrecht, 9 november 2017

2 Inhoudsopgave 1 Inleiding Eisen op grond van wet en jurisprudentie Eis maximale kostendekkendheid Inzichtelijkheid Herleidbaarheid tot de begroting Directe, indirecte kosten en overhead Directe en indirecte kosten Overhead Omzetbelasting Afschrijving, bijdragen aan reserves en voorzieningen Rentekosten Perceptiekosten en kwijtschelding Dubieuze debiteuren en oninbaarlijding Eigen regels gemeente Oirschot Kostprijsberekening Compensabele BTW Nadere beschouwing eisen art. 229b van de Gemeentewet Kostendekkendheid op verordeningniveau Kruissubsidiëring is toegestaan Inbreuken op de gemeentelijke vrijheid Toetsingsmoment vaststelling verordening Bewijslast in een eventuele procedure Wijze van ramen van baten en lasten Samenvatting en conclusies kostentoerekening leges gemeente Oirschot Kanttekeningen bij de gehanteerde getallen Uitgangspunten Kosten gemeenschappelijke regelingen en adviesorganen Toe te rekenen lasten en baten Conclusie en aanbeveling kostendekking leges Oirschot BIJLAGEN (van 18)

3 1 Inleiding Door de gemeente Oirschot is verzocht een onderzoek te doen naar de kostendekking van de leges. In het navolgende worden onze bevindingen weergegeven. Leges zijn retributies; rechten voor een bewezen dienst. In tegenstelling tot een belasting is een retributie (of recht) een betaling ter zake van een concrete, door de overheid bewezen dienst. Een belangrijk kenmerk is dat de opbrengst niet naar de algemene middelen van de gemeente vloeit, maar dient ter dekking van gemaakte kosten. De opbrengsten van de leges zijn derhalve niet vrij besteedbaar. In het navolgende gaan wij in op het fiscaal-juridische kader dat geldt bij de toerekening van kosten aan de in het kader van de in de legesverordening 2017 genoemde diensten. Leges zijn rechten die worden geheven op basis van art. 229 lid1 a en b Gemeentewet. Dit artikellid luidt: Rechten kunnen worden geheven ter zake van: a. het gebruik overeenkomstig de bestemming van voor de openbare dienst bestemde gemeentebezittingen of van voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen die bij de gemeente in beheer of in onderhoud zijn; b. het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten. Leges worden voor verschillende activiteiten in rekening gebracht. Te denken valt aan leges voor het voltrekken van huwelijken, het verstrekken van reisdocumenten en rijbewijzen, omgevingsvergunningen en allerlei andere vergunningen, etc. Alle elementen die plaatsvinden in het kader van de leges zijn opgenomen in de legesverordening. Zowel art. 229 lid 1 a als b Gemeentewet vormen de juridische basis van de leges. Er is sprake van dienstverlening, van gebruik van gemeentebezittingen of van voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen en in sommige gevallen van een combinatie van beide. 3 (van 18)

4 2 Eisen op grond van wet en jurisprudentie Op grond van art. 219 lid 2 Gemeentewet mag de heffing niet afhankelijk zijn van het inkomen, de winst of het vermogen. Op grond van art. 229b lid 1 Gemeentewet dienen de tarieven zo te worden vastgesteld dat de geraamde baten van de leges niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. Volgens art. 229b lid 2 Gemeentewet wordt onder lasten mede verstaan de bijdragen voor noodzakelijke vervanging van de betrokken activa en de omzetbelasting die ingevolge het BTWcompensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit dat fonds. Onder lasten ter zake valt de eis dat de kosten die verhaald worden, toegerekend mogen worden aan de leges. In het verleden is er tegen een groot aantal gemeenten procedures gevoerd over de vraag welke kosten via de leges, afvalstoffen- en rioolheffing verhaald mogen worden. 2.1 Eis maximale kostendekkendheid Volgens art. 229b Gemeentewet geldt de eis dat de leges maximaal kostendekkend mogen zijn. Deze kostendekkendheid wordt in beginsel op het niveau van de gehele verordening beoordeeld. Er gelden enige uitzonderingen maar daar komen we later op terug. Overschrijding van deze kostendekkendheid brengt aanzienlijke risico s met zich mee. De Hoge Raad heeft bepaald dat bij een overschrijding van de opbrengstlimiet in beginsel geldt dat de tariefstelling in de gemeentelijke verordening partieel onverbindend is, namelijk voor zover nadat uit de lastenraming de (gedeelten van) posten zijn geëlimineerd die daarin ten onrechte zijn opgenomen de geraamde baten uitgaan boven de geraamde lasten. Van algehele onverbindendheid is echter sprake indien (a) het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de desbetreffende post(en) (in zoverre) niet diende(n) ter dekking van de kosten waarvoor het recht of de rechten mochten worden geheven, en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate (> 10%) uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. 1 Voor de vraag of sprake is van overschrijding van de kostendekkendheid is dus belangrijk welke kosten kunnen worden toegerekend aan de leges. 2.2 Inzichtelijkheid Via de heffingen kunnen de kosten van de taken worden doorberekend aan burgers en bedrijven. De jurisprudentie over de toerekening van baten en lasten is nog steeds volop in ontwikkeling. Niet alleen in de soorten kosten die mogen worden doorberekend, maar ook over de hoogte van de toerekenbare kosten. Het inzichtelijk maken dat de juiste kosten zijn toegerekend, is veelal niet eenvoudig. De ramingen van baten en lasten moeten inzichtelijk zijn. De eis van inzichtelijkheid is neergelegd in diverse uitspraken van de Hoge Raad, doch als eerste in zijn arrest van 24 april De gemeente zal informatie moeten geven aan de rechter op grond waarvan deze kan oordelen of er op ramingsbasis winst wordt gemaakt of niet. De Hoge Raad geeft aan dat de heffingsambtenaar in een zaak waarin wordt gesteld dat de opbrengstlimiet is overschreden, inzicht moet geven in de ramingen van baten en lasten van de belastingverordening. Het inzicht in de ramingen kan worden verschaft op basis van de gemeentelijke begroting, maar ook op basis van andere gegevens, waaronder ook gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening 3. Als de gemeente niet genoeg inzicht kan geven in geraamde baten en lasten, zal de rechter de belastingverordening 1 HR 10 april 2009, nr , ECLI:NL:HR:2009:BC HR 24 april 2009, nr. 07/12961, ECLI:NL:HR:2009:BI Zie HR 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM (van 18)

5 onverbindend achten. De Hoge Raad heeft deze lijn nog wat nader uitgewerkt in de arresten van 4 april De informatie die in ons gehanteerde spreadsheet is opgenomen, voldoet aan de huidige eisen die de rechter aan stelt. 2.3 Herleidbaarheid tot de begroting Een van de belangrijkste eisen van de laatste jaren is die van de herleidbaarheid van de baten en lasten tot de begroting. Alle ramingen van baten en lasten moeten terug te voeren zijn op de begroting. Dat heeft de Hoge Raad geoordeeld in zijn arrest van 6 januari over de rioolheffing en dit is in genoemde arresten van 4 en 18 april 2014 herbevestigd. Het moet overigens gaan om de begroting zoals deze ten tijde van de vaststelling van de tarieven van de belastingverordening (voorafgaand aan het belastingjaar) is of wordt vastgesteld. Deze eis leidt er toe dat een overzicht van geraamde baten en lasten op zichzelf niet meer genoeg is, hoe aannemelijk deze lijst er ook uit ziet. Duidelijk zal moeten zijn op welke wijze deze ramingen uit de begroting/administratie zijn getrokken. Als deze herleiding niet slaagt, dan is dit een extra reden voor twijfel bij de rechter. Het oordeel van onverbindendheid hangt dan boven de verordening. Verder blijkt uit de arresten van de Hoge Raad van 4 en 18 april 2014 duidelijk dat de begroting leidend is. Dat houdt in dat de ramingen van lasten en baten ter zake uit de begroting worden gehanteerd, tenzij blijkt dat de gemeente niet in redelijkheid tot deze ramingen had kunnen komen. Volgens de regels van de bewijslast zal de belanghebbende moeten aantonen dat de ramingen niet redelijk zijn. In het arrest van 4 april oordeelde de Hoge Raad dat van een gemeente niet mag worden verlangd dat van alle in de verordening en de tarieventabel opgenomen diensten afzonderlijk op controleerbare wijze wordt vastgelegd hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd. De ramingen mogen dus wel enige globaliteit kennen, doch moeten herleidbaar zijn tot de begroting. Gelet op de jurisprudentie is het beter daarbij het zekere (gedetailleerde) voor het onzekere (globale) te nemen. Een ander ijkpunt is de Financiële Verordening ex art. 212 Gemeentewet. In deze verordening worden door gemeenten uitgangspunten genoemd met betrekking tot de toerekening van kosten, afschrijvingen en waardering. Ook deze aspecten dienen bij de kostentoerekening voor een bepaald jaar in acht te worden genomen. Hierna wordt beschreven welke kosten volgens de wet en/of jurisprudentie mogen worden doorberekend. 2.4 Directe, indirecte kosten en overhead Directe en indirecte kosten Directe kosten zijn kosten die rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening zoals loonkosten van de dienstverlenende afdeling zelf, kapitaallasten en materiële kosten. Deze kosten worden rechtstreeks op het taakveld in de begroting geboekt. Indirecte kosten zijn kosten die op een ander taakveld worden geboekt, doch meer dan zijdelings ook in verband staan met de dienstverlening of het gebruik van gemeentebezittingen. Daarnaast kan een deel van de overhead worden toegerekend aan de dienstverlening of het gebruik van gemeentebezittingen. 4 Hr 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:777 (m.n. over lasten), ECLI:NL:HR:2014:780 (m.n. over baten) en 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014: HR 6 januari 2012, nr. 10/03697, ECLI:NL:HR:2012:BR HR 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014: (van 18)

6 Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 4 april , geldt voor aan een dienst toe te rekenen indirecte kosten als uitgangspunt dat deze meer dan zijdelings met die dienst moeten samenhangen. De desbetreffende kostenposten kunnen niet (geheel of ten dele) als lasten ter zake worden aangemerkt indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen Overhead Sinds de wijziging van het Besluit begroting en verantwoording (BBV) per 2017 moeten gemeenten de overhead op een afzonderlijk taakveld boeken. Onder overhead wordt verstaan de kosten van management en secretariële ondersteuning, maar ook alle activiteiten die dienen ter ondersteuning van de gemeentelijke taken, zoals personeel, ICT, organisatie, financiën, administratie, communicatie en huisvesting. Omdat de overhead vanaf 2017 op een afzonderlijk taakveld wordt geboekt, is het toegestaan om extracomptabel, dus buiten de begroting om, een deel van de overhead aan de dienstverlening of het gebruik van gemeentebezittingen toe te rekenen. Daarnaast is er een aantal kosten dat niet verhaald mag worden omdat de wetgever dat zo heeft beschreven in de parlementaire geschiedenis van de Gemeentewet. In de praktijk worden dit ook wel verboden kosten genoemd. De wetgever heeft het niet gewenst dat deze kosten individueel worden verhaald op degenen ten behoeve van wie de dienst wordt verleend. Het kan hier gaan om: kosten voor beleidsvoorbereiding. Dit zijn kosten die worden gemaakt voor het opstellen van plannen of voorschriften en het vaststellen van criteria voor dienstverlening. Deze kosten dient een gemeente te maken om het beleid te formuleren. Bij het formuleren van beleid wordt een belangenafweging gemaakt ten behoeve van de gemeenschap. Er wordt bijvoorbeeld bepaald in welke gevallen er een vergunning of ontheffing kan worden afgegeven (algemene vergunningvoorwaarden); kosten van handhaving, toezicht en (periodieke) controle. Deze werkzaamheden dragen er toe bij dat de gemeentelijke voorschriften worden nageleefd. Het belang van het (doen) naleven van voorschriften is gelegen in bescherming van de gemeenschap in haar geheel. De kosten van de eerste controle zijn van dit verbod tot verhaal uitgezonderd. Deze uitzondering is in het leven geroepen, omdat de eerste controle op de naleving van vergunningvoorschriften het karakter heeft van een specifieke controle, met name gericht op het nagaan door de gemeente van de opgelegde voorwaarden. De latere controles hebben echter het karakter van generieke controles en toezicht met het oog op naleving van de zijde van de vergunninghouder van de voorschriften; kosten voor inspraak-, bezwaar- en beroepsprocedures. Het uitsluiten van kostenverhaal voor deze procedures heeft een aantal redenen: o het belang van de gemeenschap bij de inspraak- en de bezwaarprocedure stijgt uit boven het individuele belang van degene of degenen aan wie die dienst wordt verleend; o er vindt bij de inspraak- en de bezwaarprocedure een heroverweging van het algemene beleid plaats. Omdat de kosten van beleidsvoorbereiding niet kunnen worden verhaald, is het niet gewenst dat de kosten die worden gemaakt voor de heroverweging van dat beleid wel kunnen worden verhaald; o de beroepsprocedures maken deel uit van de rechtsbescherming tegen concrete overheidsbeslissingen. De rechtsbescherming is in beginsel een collectief goed waarvan de kosten niet ten volle voor individuele toerekening vatbaar zijn, omdat het collectieve en het individuele belang met elkaar zijn verstrengeld. Daar waar dit mogelijk is zonder afbreuk te doen aan het collectieve belang van de rechtsbescherming, zijn reeds griffierechten ingevoerd door middel waarvan een deel van de kosten van beroepsprocedures worden doorberekend aan individuele belanghebbenden. In deze situatie is het niet gewenst dat anderszins de kosten die hiervoor door de overheid worden gemaakt door middel van rechtenheffing aan degene die de beslissing aangaat en aan andere (vergunning)aanvragers in rekening worden gebracht; 7 HR 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014: (van 18)

7 o de artt. 7:15 lid 1, en 7:28 lid 2 Awb bepalen overigens dat voor de behandeling van een bezwaar of administratief beroep tegen een beschikking geen rechten verschuldigd zijn. Bij de kosten van bezwaar en beroep geldt wel de volgende nuancering. Er moet onderscheid worden gemaakt tussen bezwaar en beroep tegen bijvoorbeeld de weigering een vergunning te verlenen en het bezwaar en beroep tegen de opgelegde belastingaanslagen. Laatstgenoemde kosten van bezwaar en beroep zijn als perceptiekosten aan te merken en daarmee verhaalbaar (zie hierna). Het ESBL 8 is overigens van mening dat alle vormen van bezwaar en beroep bij leges niet mogen worden doorberekend (Rapport Verhalen van kosten van bezwaar en beroep via legestarieven, 2009). Dit standpunt is echter nog niet eerder door een rechter overgenomen. 2.5 Omzetbelasting Zoals hiervoor is aangegeven, kunnen slechts de geraamde kosten worden doorberekend. De in rekening te brengen omzetbelasting (hierna BTW) vormt een kostenpost die normaliter kan worden verhaald via de tarieven. Op grond van het BTW-Compensatiefonds (BCF) hebben gemeenten voor bepaalde prestaties recht op compensatie van de aan hen in rekening gebrachte BTW. Ondanks dat die BTW-last dus vrijwel geheel vergoed wordt, mag die BTW toch als kostenpost worden aangemerkt en kan deze ook worden doorberekend (extracomptabel, aangezien de begroting voor deze posten exclusief BTW is). Ook de omzetbelasting die in de overheadposten is opgenomen, mag worden meegenomen in de kostentoerekening. Daarnaast speelt de post BTW ook bij samenwerkingsverbanden. Er kan namelijk sprake zijn van doorschuif-btw. Ook daarmee mag worden rekening gehouden bij de berekening van de heffing. 2.6 Afschrijving, bijdragen aan reserves en voorzieningen Bij de behandeling van de Wet tot wijziging van de Gemeentewet van 3 juli 1989, Stb. 302, is opgemerkt dat de Gemeentewet er vanuit gaat dat gemeenten bij de begroting en de jaarrekening het stelsel van lasten en baten hanteren. Dit betekent dat tot de gemeentelijke lasten ter zake van de dienstverlening ook de afschrijvingskosten van duurzame goederen behoren. Verder behoren hiertoe bijvoorbeeld lasten die periodiek optreden voor zowel groot als klein onderhoud, ook al treden daar in een bepaald exploitatiejaar geen kasuitgaven voor op. De vorming van een voorziening voor onderhoudskosten is een geoorloofd middel om kosten die door de dienstverlening in enig jaar noodzakelijk zijn geworden, ten laste van dat jaar te brengen, ook al zijn ze daarin nog niet tot uitgaaf gekomen. Onderhoudsvoorzieningen worden eigenlijk vrijwel nooit getroffen bij de leges. Vervangingsinvesteringen doen zich zelden voor, gedacht zou kunnen worden aan plotters die worden gebruikt bij de WABO-activiteiten. Doteren aan een voorziening voor vervangingsinvesteringen is in beginsel mogelijk. Doteren voor een voorziening om in de toekomst een (extra) plotter aan te schaffen is gelet op de tekst van art. 44 lid 1 onderdeel d BBV niet toegestaan. Anders dan bij dotaties aan voorzieningen kunnen toevoegingen aan reserves die op begrotingsbasis worden gedoteerd in beginsel niet als verhaalbare last worden meegenomen. Dit zijn immers geen lasten in het Besluit begroting en verantwoording (BBV), in welk besluit de voorschriften zijn opgenomen waaraan de gemeentelijke begroting en rekening dienen te voldoen. Daarnaast merken wij op dat reserves die zijn gevormd door overschotten op de rechten, niet altijd als vrij besteedbare algemene middelen zijn te beschouwen. Wij wijzen hier op de recente jurisprudentie inzake riool- en afvalstoffenheffing. 9 Omdat er geen reserves leges aanwezig zijn, gaan we hier niet verder op in. 8 Erasmus Studiecentrum Belastingen Lokale Overheden 9 Hoge Raad 17 februari 2017, 16/01547, ECLI:NL:HR:2017:253 en Hoge Raad 7 april 2017, nr. 16/00171, ECLI:NL:HR:2017: (van 18)

8 2.7 Rentekosten In de memorie van antwoord bij het wetsontwerp tot wijziging van de Gemeentewet (1989) op het stuk der belastingen is het volgende opgemerkt: Om te bereiken dat de voor rekening van de gemeente blijvende investeringsuitgaven voor gemeentelijke voorzieningen als lasten tot uitdrukking komen, dienen gemeenten deze toe te rekenen aan de verschillende exploitatiejaren (belastingjaren waarvoor de investering zijn nut afwerpt). Dit geschiedt door middel van afschrijvingen. Over de overblijvende investeringslast kan dan ook, ongeacht of met vreemd of eigen vermogen is gefinancierd, rente worden berekend. Toerekenbare rentelasten zijn verhaalbaar. Het ligt voor de hand, direct of indirect, ook rekening te houden met toerekenbare rentebaten. Veelal werd hier direct rekening mee gehouden door het saldo van rentebaten en rentelasten (en gederfde rente over het eigen vermogen) te verdelen over de kostenplaatsen (omslagrente). Sedert de wijziging van het BBV voor de begroting 2017 is de berekening van het te hanteren rentepercentage strikt voorgeschreven. De Commissie BBV doet verder de aanbeveling om vanaf 2017 geen rente meer te berekenen over het eigen vermogen. Dit is evenwel geen verplichting. Sedert de wijziging van het BBV voor de begroting 2017 dient ook de rente op een afzonderlijk taakveld te worden geboekt, doch wordt vanuit daar weer verdeeld naar de overige taakvelden. De hoogte van de rente wordt vanaf de begroting 2018 aan banden gelegd. Zie de notitie Rente van de Commissie BBV. Omdat de rente voor legeskosten nauwelijks interessant is, gaan we hier niet verder op in. 2.8 Perceptiekosten en kwijtschelding De kosten van heffing en invordering van belasting behoren tot de verhaalbare kosten. De verliezen wegens oninbaarheid en kwijtschelding worden vaak als kostenpost genomen, doch dienen systematisch gezien eigenlijk in mindering op de baten te komen 10. Van de leges wordt geen kwijtschelding verleend. 2.9 Dubieuze debiteuren en oninbaarlijding Een voorziening voor dubieuze debiteuren en oninbaarlijding dient (net als kwijtschelding) te worden beschouwd en behandeld als een vermindering op de geraamde baten. Men verwacht immers minder baten binnen te krijgen. 10 Hoge Raad 2 december 2005, nr en nr , LJN AU (van 18)

9 3 Eigen regels gemeente Oirschot Op grond van art. 212 Gemeentewet dient de raad een verordening vast te stellen voor het financieel beleid, het financiële beheer en voor de inrichting van de financiële organisatie. Op grond van het tweede lid van art. 212 Gemeentewet dient die verordening in ieder geval te bevatten de regels voor de waardering en afschrijving van activa en de grondslagen voor de berekening van de rechten als bedoeld in art. 229b Gemeentewet. In tegenstelling tot de regels die hierboven in hoofdstuk 2 zijn behandeld, hoeft het niet volgen van de eigen regels niet noodzakelijkerwijs te leiden tot onverbindendheid van de verordening of vernietiging van de aanslag. Desondanks zijn de eigen regels van de gemeente Oirschot wel van belang, omdat daarmee de hoofdlijnen aangeven worden van de wijze waarop de gemeente haar financiën heeft ingericht en daarmee een beeld gegeven omtrent de fiscaal-juridische toelaatbaarheid. 3.1 Kostprijsberekening Ter uitvoering van art. 212 lid 2 b Gemeentewet, staat in de thans geldende Financiële verordening gemeente Oirschot de volgende bepaling: Artikel 12. Kostprijsberekening 1. Voor het bepalen van de geraamde kostprijs van goederen, werken en diensten van de gemeente, die worden geleverd aan overheidsbedrijven en derden, wordt een systeem van kostentoerekening gehanteerd. Bij de kostentoerekening worden naast de directe kosten de indirecte kosten betrokken, die rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verleende diensten. 2. Bij de kosten worden betrokken de bijdragen aan en onttrekkingen van voorzieningen voor de noodzakelijke vervanging van de betrokken activa, de kapitaallasten van de in gebruik zijnde activa en voor rioolheffing en afvalstoffenheffing de compensabele belasting over de toegevoegde waarde (BTW) en de kosten van het kwijtscheldingsbeleid. 3. Voor de inzet van materiele activa voor de onderdelen afval, riolering en grondexploitatie worden naast directe kosten, indirecte kosten en afschrijvingskosten, de rente voor de financiering van het actief toegerekend. Deze rente is een vergoeding voor de inzet van vreemd vermogen. De rentepercentages voor deze vergoeding worden bij de behandeling van de begroting vastgesteld. In het eerste lid wordt een onderscheid gemaakt tussen directe en indirecte kosten. Een zelfde onderscheid is - zoals eerder vermeld - gemaakt tijdens de parlementaire behandeling van de artt. 229 en 229b Gemeentewet. De gemeente rekent als indirecte kosten slechts toe de kosten die rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verleende diensten. De gemeente voldoet daarmee aan de eis van de Hoge Raad dat kosten die slechts zijdelings met de dienstverlening samenhangen, omdat zij nagenoeg geheel (meer dan 90%) andere doeleinden dienen, niet mogen worden verhaald. 11 De leges zijn thans nog niet genoemd als heffing waarbij BTW wordt doorberekend. Dit is echter wel wettelijk mogelijk. Wij hebben dan ook afgesproken om dat voor de kostendekkingsberekeningen 2018 ook toe te passen. Zie hiervoor de paragraaf 3.2. Het verdient aanbeveling om de verordening ex 212 Gemeentewet hierop aan te passen. 3.2 Compensabele BTW Opvallend is dat de compensabele BTW beperkt is tot de rioolheffing en de afvalstoffenheffing en bijvoorbeeld niet de leges. Omdat is afgesproken dat deze kosten in het kostendekkingsonderzoek wel worden toegerekend aan de leges, zal deze heffing moeten worden opgenomen in deze bepaling. Naar wij hebben begrepen wordt de Financiële Verordening Oirschot binnenkort opnieuw vastgesteld door de gemeenteraad, zodat dit punt kan worden meegenomen. 11 Hoge Raad 31 maart 1999, BNB 1999/ (van 18)

10 4 Nadere beschouwing eisen art. 229b van de Gemeentewet Zoals hiervoor is aangegeven, moeten op grond van art. 229b lid 1 Gemeentewet de tarieven zo worden vastgesteld dat de geraamde baten van de leges niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. Bij toepassing van die bepaling gelden een aantal regels die niet direct uit de wettekst zijn af te leiden. In het onderstaande gaan wij daar nader op in. 4.1 Kostendekkendheid op verordeningniveau De norm van art. 229b lid 1 Gemeentewet wordt aangelegd op het niveau van de gehele verordening. Niet van belang is dus of de gemeente ter zake van een individueel belastbaar feit, of per groep van feiten, een bedrag heft dat hoger is dan de kosten. Als juridische norm geldt slechts de eis dat de kostendekkendheid op het niveau van de verordening niet hoger mag zijn dan 100%. Met name is het niet vereist dat de WABO-leges (titel 2) maximaal kostendekkend zijn 12. Een uitzondering hierop zijn de diensten die onder de Europese Dienstenrichtlijn (EDR, geregeld in titel 3) vallen. Hierover meer in paragraaf Kruissubsidiëring is toegestaan Kruissubsidiëring tussen de verschillende belastbare feiten in de verordening is dus mogelijk. Het is mogelijk dat de gemeenteraad een bepaald tarief hoger vast stelt dan de gemeentelijke kosten, om daarmee een bepaald ander tarief bewust lager te houden dan de gemeentelijke kosten. 12 Hoge Raad 13 februari 2015 (ECLI:NL:HR:2015:282). 10 (van 18)

11 Een aldus bepaalde tariefstelling mag volgens de wetgever echter niet in strijd komen met algemene rechtsbeginselen 13 en evenmin mag er sprake zijn van een willekeurige of onredelijke heffing. Gemeenten blijken daar echter veel vrijheid in te hebben. De Hoge Raad heeft namelijk geoordeeld dat het feit dat op een individueel recht 40% winst wordt gemaakt, niet op zichzelf noopt tot de conclusie dat sprake is van een onredelijke en willekeurige belastingheffing. 14 Verder heeft de Hoge Raad geoordeeld dat onderlinge verschillen in - op zichzelf geoorloofde - kostendekkingspercentages tussen groepen van diensten niet in strijd zijn met de wet of met enig algemeen rechtsbeginsel, en dat een motivering voor die verschillen niet is vereist. 15 Het bovenstaande brengt met zich mee dat de gemeente in fiscale zin niet verplicht is om de kosten te bepalen per afzonderlijk belastbaar feit dat in de legesverordening voorkomt. Op grond van de nieuwe regels van het BBV is het overigens wel verplicht om de baten en lasten per hoofdstuk inzichtelijk te maken. Dit staat echter los van de fiscale eisen. 4.3 Inbreuken op de gemeentelijke vrijheid Gemeenten zijn dus vrijwel autonoom om de tarieven zo vast te stellen als ze zelf willen. Er zijn enige uitzonderingen. Er zijn op grond van wettelijke bepalingen vaste tarieven vastgesteld. Te denken valt aan de tarieven voor de behandeling van aanvragen van rijbewijzen, reisdocumenten, verklaringen omtrent het gedrag, speelautomaten en de afgifte van bepaalde akten burgerlijke stand. Daarnaast gelden er regels op grond van Europees recht. Hierbij valt te denken aan de Europese Machtigingsrichtlijn (EMR) en de Europese Dienstenrichtlijn (EDR). Op grond van de EMR moet voor de tarieven voor instemmingsbesluiten voor telecomgraafdiensten rekening worden gehouden met bepaalde vastgestelde normen. Thans is een zaak bij de Hoge Raad aanhangig op grond waarvan moet worden beslist welke normen dat precies zijn. Meer impact althans in theorie want er is vrijwel geen jurisprudentie hierover - heeft de EDR, op grond waarvan wordt bepaald dat gemeenten ondernemers die diensten verlenen niet mogen belemmeren in hun dienstverlening en de vergunningen die zij nodig hebben voor hun dienstverlening niet zwaar mogen belasten. Er moeten matige tarieven gelden en er mag geen winst worden behaald met de leges voor vergunningverlening. In concreto houdt dit in dat voor de diensten die in Titel 3 zijn opgenomen op hoofdstukniveau geen winst mag worden gemaakt. Meestal gebeurt dat ook niet met deze diensten, dus de EDR levert vrijwel nooit problemen op. Eventuele onderdekking op deze hoofdstukken mag wel weer worden gebruikt om een overdekking op een andere titel of andere hoofdstukken op te vangen. Ook hier kan dus kruissubsidiëring worden toegepast, zolang er maar geen winst wordt gemaakt op de hoofdstukken in titel 3. Overigens houdt de plaatsing in een hoofdstuk of titel geen zelfstandige betekenis in. Als een gemeente een EDR-dienst in titel 1 van de legesverordening heeft staan, zal dat de rechter niet weerhouden om de EDR toe 13 Kamerstukken II 1989/90, , nr. 3, blz Hoge Raad 4 februari 2005, Belastingblad 2005, blz Hoge Raad 14 augustus 2009, BNB 2009/ (van 18)

12 te passen. Niettemin hebben wij een iets andere indeling van de legesdiensten aangehouden dan de VNG in zijn modelverordening. Naar onze mening is het duidelijker om de bepalingen die onder de EDR ook in titel 3 te plaatsen. Zo hebben wij de bepalingen over kansspelen, markten en standplaatsen verschoven naar Titel Toetsingsmoment vaststelling verordening Van belang is dat het gaat om ramingen van de baten en lasten ten tijde van het vaststellen van de legesverordening. Dat is gebruikelijk voorafgaand aan het belastingjaar, in november of december. Nadien zich voordoende begrotingswijzigingen zijn dus op zich niet relevant, evenmin als een overschrijding op realisatiebasis. Aanmerkelijke overschrijdingen van de ramingen van de baten of de lasten kunnen echter zeker als ze structureel worden - wel vragen oproepen omtrent het realiteitsgehalte van de ramingen. In een rechterlijke procedure kan immers de redelijkheid van de raming worden getoetst. 4.5 Bewijslast in een eventuele procedure Als een belanghebbende de kostendekkendheid als geschilpunt inbrengt in een procedure voor de belastingrechter, stelt dit hoge eisen aan de op de heffingsambtenaar rustende bewijslast. De Hoge Raad doet dat omdat de heffingsambtenaar de partij is die beschikt over de noodzakelijke gegevens voor beoordeling van de kostendekking. 16 Daarom heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de gemeente als eerste aan zet is om de geraamde baten en lasten van de totale legesverordening inzichtelijk te maken. Zodra de rechter zich een oordeel kan vormen over deze baten en lasten, en de vraag of er winst wordt gemaakt op ramingsniveau, heeft de heffingsambtenaar aan zijn eerste plicht voldaan. Het is dan aan belanghebbende om zijn twijfel over deze ramingen toe te lichten en te specificeren. De simpele stelling dat het niet controleerbaar is, is daarvoor niet voldoende. Een goede vastlegging door de gemeente is dus voor het nemen van de eerste drempel van essentieel belang. Overigens is het fiscaal niet verplicht om die vastlegging in de openbare begroting te doen. De Hoge Raad is immers van oordeel dat de wijze waarop en het tijdstip waarop inzicht wordt geboden in de geraamde baten en lasten, niet bepalend is voor het antwoord op de vraag of de norm van art. 229b van de Gemeentewet is geschonden. 17 In een procedure kan het bewijs door de heffingsambtenaar geleverd worden door informatie te verschaffen uit de eigen administratie van de gemeente die op dat detailniveau niet aan de gemeenteraad is voorgelegd. Voor het leveren van bewijs kan het door ons opgestelde spreadsheet goed als basis dienen. Inmiddels is op grond van art. 10 sub b BBV de gemeente wel verplicht om in de paragraaf Lokale Lasten ramingen van baten en lasten van de kostendekkende heffingen, zoals de leges, vast te leggen. De verwachting is dat de rechter deze vastlegging ook als leidend gaat beschouwen. Daarbij moet ook worden vastgelegd welke beleidsuitgangspunten er zijn aangelegd en hoe deze uitgangspunten bij de tariefstelling zijn gehanteerd. Ons spreadsheet, dat als bijlage 1 is gevoegd bij dit rapport, geeft goed de geraamde baten en lasten weer per hoofdstuk van de legesverordening. Daarnaast hebben wij als bijlage 2 teksten opgenomen die kunnen worden gehanteerd in de paragraaf Lokale Lasten. 4.6 Wijze van ramen van baten en lasten 2018 De baten en lasten kunnen op verschillende manieren worden geraamd. Aangezien slechts maximaal de kosten van de dienstverlening kunnen worden verhaald, ligt het voor de hand per individuele in de tarieventabel opgenomen dienst het aantal keren dat deze wordt afgenomen te ramen. Als basis hiervoor kan het historisch gemiddelde dienen, dat gecorrigeerd kan worden indien concrete omstandigheden van het toekomstige begrotingsjaar/belastingjaar hiervoor 16 Hoge Raad 24 april 2009, BNB 2009/ Hoge Raad 16 april 2010, BNB 2010/ (van 18)

13 aanleiding geven. Daarna dienen de bij die dienstverlening behorende lasten te worden geraamd, en als sluitstuk de tarieven per belastbaar feit te worden vastgesteld. Bovenstaande is echter een ideaalsituatie die in de praktijk vaak niet haalbaar is. De Hoge Raad is de gemeenten op dit punt tegemoet gekomen door te oordelen dat in het kader van de beoordeling van de opbrengstlimiet niet van een gemeente kan worden verlangd dat zij van alle in de verordening en tarieventabel opgenomen diensten afzonderlijk op controleerbare wijze vastlegt hoe de gemeente de kosten ter zake heeft geraamd. 18 In het arrest van 4 april 2014 is daar nog aan toegevoegd dat gemeenten geen zekerheid kunnen hebben over ramingen voor het komende jaar en daarom een onzekerheidsmarge kunnen hanteren. In zijn algemeenheid is hier goed mee te werken. 18 Hoge Raad 16 april 2010, BNB 2010/ (van 18)

14 5 Samenvatting en conclusies kostentoerekening leges gemeente Oirschot 5.1 Verantwoording van de gehanteerde getallen De kostentoerekening van de legesverordening zoals wij deze hebben opgesteld voor titel 1 van de legesverordening is gebaseerd op gemiddelde aantallen diensten uit het verleden, daar waar nodig gecorrigeerd voor trends, ontwikkelingen en nieuwe wetgeving voor Voor de opbrengstbepaling is uitgegaan van de tarieven Dit geldt ook voor titel 2, hoofdstuk 8 (bestemmingswijzigingen), en voor titel 3, hoofdstuk 8 (Kinderopvang). De diensten in de hierboven genoemde onderdelen van de legesverordening worden door de gemeente zelf uitgevoerd. Voor die gevallen was voldoende informatie beschikbaar om tot een redelijke inschatting van baten en lasten 2018 te kunnen komen. Bij titel 2, onderdeel WABO, is door gemeenschappelijke regeling De Kempen (onderdeel VTH, hierna: de GR) een inschatting gemaakt van het aantal WABO-vergunningen dat voor de gemeente Oirschot zal worden afgegeven in 2018 en de daarmee gemoeide opbrengst. Wij zijn van die aantallen en bedragen uitgegaan. VTH heeft naar wij aannemen voldoende inzicht in de werkwijzen en aantallen om tot een redelijke inschatting te kunnen komen. De gemeente Oirschot moet daarop kunnen vertrouwen bij het bepalen van de begroting De diensten genoemd in titel 3 van de legesverordening worden ook geleverd door de GR. De GR heeft op totaalniveau een inschatting afgegeven van het aantal vergunningen/ontheffingen dat is gemoeid met de genoemde hoofdstukken van titel 3, maar kan geen onderverdeling geven. Daarvoor wordt terugverwezen naar de gemeente Oirschot. De gemeente Oirschot verstuurt immers zelf de legesaanslagen/nota s voor deze diensten. Uit de administratie van Oirschot is met veel moeite de benodigde informatie gehaald over de aantallen vergunningen per hoofdstuk. Daarnaast was een handicap dat het administratie/factureringssysteem dat de gemeente in 2016 heeft gehanteerd, niet meer te raadplegen was, omdat daar onvoldoende onderscheid in de verschillende vergunningtypes is gemaakt. De gemeente is dan ook in 2017 weer van dit systeem afgestapt. Niettemin is over de wel beschikbare informatie over 2015 en 2017 een redelijk representatief gemiddelde berekend. Met deze informatie hebben wij een inschatting gemaakt van een onderverdeling van het door de GR verwachten totale aantal vergunningen/ontheffingen 2018 voor deze hoofdstukken. Daarnaast hebben wij op basis van deze inschatting is ook een opbrengst van de verschillende hoofdstukken is ingeschat. Vervolgens is er met algemene informatie van eerdere onderzoeken en van de GR omtrent afhandeling van dit soort vergunningen en ontheffingen een inschatting gemaakt van de gemiddelde tijd per dienst. De gemiddelde tijd per dienst is vermenigvuldigd met een van de GR verkregen gemiddeld uurtarief dat de GR hanteert. Verder is rekening gehouden met de interne (gemeentelijke) afhandeling van verzending van de legesnota s. Naar onze mening zijn de inschattingen van genoemde onderdelen daarmee voldoende onderbouwd en transparant. Gelet op de hoeveelheid tijd die het heeft gekost om de benodigde informatie boven water te krijgen en de omslachtige informatievergaring verdient het aanbeveling om gedurende het begrotingsjaar zowel bij de GR als bij de gemeente zelf meer voor de kostendekkingsberekeningen relevante informatie te verzamelen. 5.2 Uitgangspunten Het spreadsheet dat wij als bijlage 1 bij dit rapport hebben gevoegd, bevat uitgebreide berekeningen van de geraamde baten en lasten van de legesverordening Oirschot Voor wat betreft de details van die berekeningen verwijzen wij dan ook naar dat spreadsheet. Bij de kostentoerekening hebben wij de hoofdstukken van de legesverordening Oirschot gevolgd. Waar de bedragen uit de begroting van Oirschot zijn overgenomen, zijn deze exclusief BTW en overhead. De kosten van de overhead en de BCF-BTW (ook over de overhead) zijn afzonderlijk meegenomen in de kostendekkingsberekeningen. De kosten van de overhead gerelateerd aan het productieve uren van de ambtelijke organisatie is hoog te noemen. B&W hebben dan ook besloten om van de overhead per uur slechts voor 50% mee te nemen in de legesberekeningen. Ook de BCF-BTW over de overhead is voor 50% meegenomen in het uurtarief. 14 (van 18)

15 De niet toe te rekenen kosten (de zogenoemde verboden kosten of de kosten van werkzaamheden die niet toerekenbaar zijn) zijn niet in de berekeningen meegenomen. In het spreadsheet is een totaalblad opgenomen waarin per hoofdstuk is aangegeven hoe de geraamde baten en lasten zijn opgebouwd volgens de wijze zoals dat in de toelichting op het besluit BBV is verwoord. Voor de zelfstandige leesbaarheid van dit rapport zijn de bevindingen en conclusies per hoofdstuk en titel van het spreadsheet hier overgenomen. Verdere detaillering hebben we hier achterwege gelaten. 5.3 Kosten gemeenschappelijke regelingen en adviesorganen De gemeente Oirschot neemt deel aan een aantal samenwerkingsverbanden zoals gemeenschappelijke regelingen. Te denken valt aan de Gemeenschappelijke Regeling De Kempen (VTH). Daar waar door deze samenwerkingsverbanden of externe adviesorganen zoals de GGD individualiseerbare facturen voor deze werkzaamheden zullen worden gestuurd, zijn deze meegenomen in de kostentoerekening. Te denken valt aan de bezoeken van de GGD aan gastouders en kinderopvanglocaties of de controles in verband met gehandicaptenparkeerkaarten. In de gevallen waarin er een lumpsum wordt gefactureerd aan de gemeente (bijv. een bedrag per inwoner) worden de werkzaamheden niet individualiseerbaar gefactureerd en zijn ze lastiger te kwantificeren. Wij hebben echter de cijfers over toerekening van de GR De Kempen genomen als basis voor onze eigen toerekening. Wij hebben begrepen dat de GR voor het jaar 2019 individuele ramingen van baten en lasten zal laten zien per deelnemende gemeente. Het lijkt ons raadzaam ook met de GR af te spreken dat zij bijhouden hoeveel diensten zij per hoofdstuk verlenen zodat er ook een betere schatting voor het jaar 2019 kan worden afgegeven. 5.4 Toe te rekenen lasten en baten Het onderzoek naar geraamde baten en lasten van de leges heeft geleid tot de volgende kosten/batenopstelling voor titel 1 waarin burgerzaken en diverse vergunningen zijn opgenomen: 15 (van 18)

16 Voor Titel 2, de WABO-diensten, betreft dit: Voor Titel 3 waarin diverse EDR-vergunningen zijn opgenomen, geldt de volgende kosten/batenopstelling: Voor de totale legesverordening geldt de volgende kostendekking: Dit houdt in dat er op het totaal van de legesverordening een forse onderdekking is. Dat is niet verwonderlijk. Het totale uurtarief dat is gehanteerd voor de berekening van de kostendekking, is aan de hoge kant. Het uurtarief gebaseerd op de loonsom is 54, Hiermee wordt ook gerekend in de begroting. Daarnaast is er een overhead van 36,57 20 per uur toegerekend zodat 19 Afgerond 20 Afgerond 16 (van 18)

17 het totale uurtarief in Oirschot 91,08 21 bedraagt. De BTW/BCF component op de overhead is 3,99 22 per uur. Bij de huidige kostendekking zal het hoge uurtarief nog niet direct een fiscaal probleem worden. De belastingrechter gaat immers uit van de baten en lasten zoals deze in de begroting worden vastgesteld, ook al leidt dat in gevallen tot hoge bedragen. Uiteraard zijn er verschillende redenen aan te geven voor hoge uurtarieven of overhead. Dat kan zitten in de grote mate van uitbesteding van werkzaamheden in Oirschot. Een punt dat direct aandacht en aanpassing behoeft, is de kostendekking van hoofdstuk 1 van Titel 3 van de legesverordening (Horecavergunningen). De kostendekking is bij het huidige tarief %. Daar de tarieven van dit hoofdstuk onder de Europese Dienstenrichtlijn vallen, mag de kostendekking van dit hoofdstuk maximaal 100% zijn. De tarieven dienen voor 2018 dan ook zodanig neerwaarts te worden aangepast dat aan dit vereiste wordt voldaan. Verhoging tarieven 2018 Het is mogelijk om de leges zodanig te verhogen dat er 100% kostendekking is bij de leges. Dit zal echter niet kunnen worden gerealiseerd door alle tarieven te verhogen met eenzelfde percentage, omdat sommige tarieven aan maxima zijn gebonden. Andere tarieven zullen dan meer moeten stijgen. Verder speelt uiteraard ook een zekere marktwerking mee. Als de huwelijksleges bijvoorbeeld heel fors zouden stijgen, dan zal er gewoonweg minder getrouwd worden in Oirschot, want dan wijkt men uit naar buurgemeenten. Verder kunnen er uiteraard andere beleidsmatige en bestuurlijke overwegingen meespelen als wensen voor beperkte lasten(stijgingen) voor burgers en/of bedrijven. Uiteraard kunnen de tarieven van hoofdstuk 1 van Titel 3 van de legesverordening (Horecavergunningen) niet verder worden verhoogd. 5.5 Conclusie en aanbeveling kostendekking leges Oirschot De volgende conclusies zijn te trekken over de kostendekking van de legesverordening. Met de legestarieven 2017 zijn de leges in 2018 in zijn totaliteit circa 74% kostendekkend. De kostendekkendheid van Titel 2 is 80%, terwijl die van Titel 1 68% is en die van Titel 3 50%. Deze kostendekkingspercentages zijn niet verbazingwekkend, gelet op het hoge uurtarief waarmee de gemeente Oirschot in de begroting rekent. Bij ongewijzigde tarieven wordt in 2018 derhalve een bedrag van afgerond in de algemene middelen gedekt. De kostendekking van hoofdstuk 1 van Titel 3 van de legesverordening (Horecavergunningen) is 109%. Daar de tarieven van dit hoofdstuk onder de Europese Dienstenrichtlijn vallen, mag de kostendekking van dit hoofdstuk maximaal 100% zijn. De tarieven dienen voor 2018 dan ook zodanig neerwaarts te worden aangepast dat aan dit vereiste wordt voldaan. Het verdient aanbeveling voor de begroting 2019 beter inzicht te genereren in de gefactureerde diensten van het lopende jaar en de afgelopen jaren (via de GR De Kempen of in de eigen administratie). Met de GR is al afgesproken dat dit zal gaan gebeuren. Verder zou het goed zijn als de GR in de toekomst meer inzicht kan geven omtrent de gemiddeld bestede uren van de diensten die worden verleend als bedoeld in Titel 3 van de legesverordening. Dat zou de gewenste nauwkeurigheid van de baten en lasten in die hoofdstukken verhogen. Van den Bosch & partners 9 november Afgerond 22 Afgerond 17 (van 18)

18 6 BIJLAGEN Bijlage 1: Spreadsheet kostentoerekening legesverordening 2017/2018 Oirschot Bijlage 2: Voorstel voor teksten paragraaf Lokale Lasten 2018 Oirschot 18 (van 18)