De invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling op de successieplanning

Academiejaar 2012-2013 Scriptie voorgedragen door KEVIN DRIESSENS De invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling op de successieplanning Tot het behalen van het diploma van Bachelor in het Bedrijfsmanagement Afstudeerrichting:Accountancy-fiscaliteit 3AFB/.A Promotor: Mvr. K. Vandingenen

Academiejaar 2012-2013 Scriptie voorgedragen door KEVIN DRIESSENS De invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling op de successieplanning Tot het behalen van het diploma van Bachelor in het Bedrijfsmanagement Afstudeerrichting:Accountancy-fiscaliteit 3AFB/.A Promotor: Mvr. K. Vandingenen

Voorwoord Een artikel in een tijdschrift over de invoering van de antimisbruikbepaling. Zoiets onbenulligs kan de aanzet zijn voor het schrijven van een scriptie. Deze scriptie heeft me dan ook meegenomen naar een wereld waarvan zeer weinig bekend is bij de modale burger. Het is dan ook een zeer leerrijke ervaring gebleken. Uiteraard wil ik in dit voorwoord heel wat mensen bedanken. Vooreerst mevrouw Karoline Vandingenen, lector aan de KHLeuven en promotor van deze scriptie. Zij heeft mij met het nodige advies begeleid tijdens het schrijfproces van deze scriptie. Anderzijds wil ik ook de heren Peter Vandeput en Gert De Greeve bedanken voor hun tijd. Zonder het interview met hen zou ik nooit in staat zijn geweest om een beeld te scheppen over de impact van de nieuwe antimisbruikbepaling betreffende successieplanning in de praktijk. Verder wil ik ook mijn ouders bedanken die mij de kans hebben gegeven om deze opleiding te mogen doorlopen. Daarnaast bedank ik ook mijn vriendin die mij gedurende de hele opleiding en het schrijven van deze scriptie heeft gesteund.

Inhoudsopgave Voorwoord Inleiding 1 Literatuurstudie... 11 1.1 Successieplanning... 11 1.2 Successierechten... 12 1.2.1 Rijksinwoner... 12 1.2.2 Aandachtspunten... 12 1.2.3 Tarieven... 13 1.3 Registratierechten... 13 2 De antimisbruikbepaling... 15 2.1 Historiek... 15 2.2 Het nieuwe fiscale wapen... 16 2.2.1 Het voorwerp van tegenstelbaarheid... 16 2.2.2 Fiscaal misbruik gedefinieerd... 17 2.2.3 Verdeling van de bewijslast tussen belastingplichtige en administratie... 18 2.2.4 Herziening van de fiscale toestand van de belastingplichtige... 18 2.2.5 Belangrijke aandachtspunten... 19 2.3 Inwerkingtreding... 19 2.4 Rechtsonzekerheid... 20 2.5 Witte en zwarte lijst... 21 3 De witte lijst... 22 3.1 De handgift... 22 3.1.1 Voorwaarden... 22 3.1.2 Geen schenkingsrechten... 23 3.1.3 Voorwaarden en lasten... 24 3.2 De bankgift... 24 3.2.1 Voorwaarden... 25 3.2.2 Geen schenkingsrechten... 25 3.3 Niet-Belgische notaris... 26 3.4 Gefaseerde schenking van onroerende goederen... 27 3.4.1 Heffingsgrondslag... 27 3.4.2 Periodieke schenkingen... 27 3.5 Schenking onder last en onder ontbindende voorwaarde... 29 3.5.1 Behoud van inkomen... 29 3.5.2 Vervreemdingsverbod... 30 3.5.3 Conventionele terugkeer en bedongen zaakvervanging... 30 3.6 Voorbehoud van vruchtgebruik... 31 3.7 De tontineclausule... 31

3.7.1 Fiscale gevolgen... 32 3.8 De aanwasclausule... 32 3.8.1 Aanwas met optie... 33 3.9 Generation skipping... 34 3.10 Kinderloos vrijgezel testament... 35 3.11 Duo-legaat... 35 4 De zwarte lijst... 39 4.1 De sterfhuisclausule... 39 4.1.1 Getouwtrek... 39 4.2 Gesplitste aankoop... 40 4.2.1 Art. 9 W. Succ.... 40 4.2.2 Tegenbewijs... 41 4.2.3 Voorafgaande schenking... 41 4.2.4 Einde verhaal... 42 4.3 Erfpachtconstructie tussen gelieerde vennootschappen... 42 4.3.1 Belastingbesparing... 42 4.3.2 Gelieerde vennootschappen... 43 4.4 Inbreng eigen goederen in huwgemeenschap gevolgd door schenking aan het nageslacht... 44 4.4.1 Progressiviteit van de schenkingsrechten... 44 4.5 Uitbreng roerend goed uit de huwgemeenschap gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten... 47 4.5.1 Kanttekeningen... 47 4.6 Het Ik-Opa -testament... 48 4.6.1 Voordelen en aandachtspunten... 48 4.7 Recente wijzigingen... 51 5 Onder de loep... 53 5.1 Bevoegdheidsoverschrijding... 53 5.2 Aantasting van de Brépols-doctrine... 53 5.3 Tegenbewijs... 54 5.4 Stigmatiserende lijsten... 54 5.4.1 Bekritiseerde argumentatie... 55 5.5 In de praktijk... 59 6 Besluit... 61

7 Literatuurlijst... 63 8 Bijlagen... 67 8.1 Bijlage 1 - Tarieven successierechten Vlaams Gewest... 67 8.2 Bijlage 2 Tarieven registratierechten... 68 8.2.1 Schenkingsrechten... 68 8.3 Bijlage 3 Pacte Adjoint handgift... 69 8.4 Bijlage 4 - Circulaire 8/2012, dd. 19.07.2012... 73 8.5 Bijlage 5 - Circulaire 5/2013, dd. 10.04.2013... 79 8.6 Bijlage 6 Annulatieverzoek... 85

Inleiding Doorheen het leven maken mensen zich zorgen over personenbelasting, btw, taksen en accijnzen, maar nooit over registratie- en successierechten. Dat is hoe dan ook een ver-van-hun-bed-show. Totdat ineens het noodlot toeslaat en de fiscus aan de deur komt kloppen om zijn deel van de koek op te eisen. Meer en meer mensen zijn zich bewust geworden van deze belasting en hierdoor is een heuse consultingwereld ontstaan. Deze wereld is in het midden van 2012 opgeschrikt door de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling. Ineens bleek alles wat vroeger kon, niet meer te kunnen, of juist nog wel? Rechtsonzekerheid troef in de wereld van de successieplanning. Deze scriptie probeert een overzicht te schetsen van de recente ontwikkelingen in de wereld van de successieplanning met de grote vraag in het achterhoofd: welke impact heeft de nieuwe antimisbruikbepaling op de successieplanning? In onderstaande tekst geeft deze scriptie enerzijds een opsomming van de tekstuele veranderingen van de antimisbruikbepaling. Daarnaast bespreekt ze de geviseerde technieken. Anderzijds geeft ze een kritische analyse weer en een eventuele oplossing voor de voorkomende problemen. De tekst beperkt zich tot de bespreking van de antimisbruikbepaling binnen de successieplanning. De tekst is chronologisch opgebouwd naar analogie van de veranderingen. Voor verdere ontwikkelingen dient recentere literatuur te worden geraadpleegd. De tekst is actueel tot en met 26 mei 2013. Gegeven voorbeelden zijn opgesteld met de Vlaamse tarieven, exclusief notaris- en dossierkosten.

10

1 Literatuurstudie 1.1 Successieplanning I'm proud to pay taxes in the United States; the only thing is, I could be just as proud for half the money. 1 Arthur Godfrey Arthur Godfrey was in de jaren 90 een entertainer op de Amerikaanse radio en televisie. Zijn uitspraak over belastingen in Amerika vat grotendeels het doel van vermogensplanning samen. Elke belastingplichtige is bereid om belastingen te betalen, maar zal steeds proberen om ervoor te zorgen dat het bedrag zo laag mogelijk is. Doorheen het leven heeft elke persoon de mogelijkheid om een vermogen op te bouwen. Elk jaar komen hiervoor ook nieuwe mogelijkheden en invalshoeken bij. We spreken dan over nieuwe beleggingen, aandelen, vastgoed, Dit wordt financiële planning genoemd. Binnen de financiële planning neemt de vermogens- of successieplanning een prominente rol in. Successieplanning heeft tot doel het opgebouwde vermogen op een zo voordelige en veilige manier over te dragen naar de volgende generatie en/of aan de partner. Dit gaat zowel over de organisatie van het vermogen als over het effect tijdens het leven, maar ook over het effect van die organisatie na het overlijden. 2 Successie- of vermogensplanning mag niet enkel gebaseerd zijn op een fiscale besparingsobsessie. Een successieplanning wordt ingegeven door een zoektocht naar gemoedsrust. De eerste stap moet steeds zijn dat de planner zich afvraagt wat hij precies wil. Daarna zal pas, op basis van de wil van de planner, de fiscale optimalisatie kunnen gebeuren. Dit is een continu proces, want elke dag veranderen de omstandigheden waarbinnen de planning zijn uitwerking heeft. 3 Die successieplanning heeft zijn beperkingen. Het wettelijk erfrecht heeft namelijk een bescherming ingebouwd voor reservataire erfgenamen. Het Belgische erfrecht kent drie soorten reservataire erfgenamen, nl. de afstammelingen, de ouders en de langstlevende echtgenoot/echtgenote. Wat buiten de reserve ligt is het beschikbare deel. Hiermee kan de erflater zijn successieplanning invullen. Wanneer de reserve zou zijn aangetast door de successieplanning, kunnen de reservataire erfgenamen hun recht van inkorting inroepen. Hierdoor wordt hun reserve in ere hersteld. Dit kan via een gerechtelijke procedure en gebeurt niet automatisch. De volledige berekening van het beschikbare deel laten we achterwege. Dit zou ons te ver leiden in de wereld van het erfrecht. 4 Binnen de successieplanning zijn er een aantal instrumenten om het beschikbare deel te gaan bestemmen, nl. het testament, het huwelijkscontract, het aanwascontract en de schenking. De specifieke karakteristieken van elk instrument worden in de loop van de tekst verder uitgelegd. 1 2 3 4 Quotations about taxes. Geraadpleegd op 10 april 2013, op http://www.quotegarden.com/taxes.html NEVEN & PARTNERS. Successieplanning. Geraadpleegd op 10 april 2013, op http://www.nevenpartners.be/successieplanning.asp J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p. 5-7 J., ROODHOOFT (2010). Praktisch burgerlijk recht. Antwerpen, p.91-92 11

1.2 Successierechten Het successierecht wordt gevestigd op het wereldvermogen van de rijksinwoner. Op het ogenblik van overlijden gebeurt er een taxatie op alle goederen waar die zich ook bevinden. Bij het berekenen van de belastbare basis worden bestaande schulden op datum van overlijden in mindering gebracht van dit vermogen. We spreken hier dan ook van het actief en het passief van de nalatenschap. De belastingplichtige zal worden belast daar waar zijn fiscale woonplaats gelegen is. 5 1.2.1 Rijksinwoner Een rijksinwoner is iemand die op het ogenblik van zijn overlijden zijn domicilie of zijn zetel van vermogen in België heeft gevestigd. Onder domicilie beschouwen we hier niet onmiddellijk de plaats waar de overledene is ingeschreven in het bevolkingsregister. Het gaat hier over de werkelijke, effectieve, voortdurende en feitelijke woonplaats van de persoon in kwestie. Het bepalen van deze woonplaats is een feitenkwestie. Zo ook de bepaling van de zetel van vermogen. Dit is de plaats waar de persoon zijn goederen beheerde. 6 Hieruit valt af te leiden dat de nationaliteit van de persoon geen invloed heeft. Zo zal een overledene met Spaanse nationaliteit die een hele tijd in België heeft gewoond en ook in België zijn goederen heeft beheerd, een Belgische rijksinwoner zijn. 1.2.2 Aandachtspunten Eerst en vooral zijn de successierechten gewestelijke materie. Dit betekent dat elk gewest in België zijn eigen tarieven qua successierechten heeft. Het Vlaams Gewest omvat de provincies Antwerpen, Limburg, Oost-Vlaanderen, West-Vlaanderen en Vlaams-Brabant (de arrondissementen Halle, Vilvoorde en Leuven). Daarnaast ook de Vlaamse taalgrensgemeenten (Mesen, Ronse, Spiere-Helkijn, Bever, Herstappe en Voeren) en de zes Brusselse randgemeenten met taalfaciliteiten (Drogenbos, Wemmel, Kraainem, Linkebeek, Sint-Genesius-Rode en Wezenbeek-Oppem). 7 Verder is het zo dat sinds 1 januari 2002 rekening moet worden gehouden met het lokalisatiecriterium. Indien de fiscale woonplaats van iemand op meer dan één plaats is geweest tijdens de vijf jaar voor zijn overlijden, dan wordt geacht zijn fiscale woonplaats te zijn op de plaats waar hij het langst gewoond heeft. Hij zal dan in dit gewest worden belast. 8 Ten laatste mogen we de fictiebepalingen niet uit het oog verliezen. De fictiebepalingen zorgen ervoor dat bepaalde rechtshandelingen die tijdens het leven van de overledene zijn uitgevoerd, alsnog belast worden bij het overlijden van deze persoon. Een eenvoudig voorbeeld zijn de niet-geregistreerde schenkingen binnen de drie jaar voor het overlijden. Deze worden fictief terug bij de belastbare basis gevoegd. 9 5 J., RUYSSEVELDT (2012). Sterven en erven De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p. 55 6 Ibid. p. 55-56 7 Ibid. p. 62 8 Ibid. p. 63 9 Ibid. p. 59-60 12

1.2.3 Tarieven De tarieven zijn afhankelijk van de verwantschap tussen de overledene en diegene die tot de nalatenschap komen. De tarieven betreffende successierechten zijn te vinden in bijlage 1. Verminderingen van belastingen en vrijstellingen laten we buiten beschouwing. Wanneer deze hun meerwaarde hebben zullen ze verder in de tekst bij het desbetreffende onderwerp worden besproken. 1.3 Registratierechten Registratierechten worden geheven op de registratie van documenten. Dit kan gaan van notariële akten (verkoopakten, leningsakten, ) tot onderhandse akten die ter registratie worden aangeboden. 10 Dit heeft als gevolg dat deze documenten een volledige bewijskracht krijgen eens ze geregistreerd zijn. 11 De eerste vorm van registratierecht zijn de verkooprechten. Deze zijn verschuldigd op het ogenblik dat er een (mondelinge) verkoopovereenkomst wordt gesloten. Het kan gaan om een verkoop van een appartement, bouwgrond of woning. Schenkingsrechten zijn verschuldigd bij een schenking van een onroerend en in bepaalde gevallen bij een schenking van een roerend goed. Bij het overkopen van een deel van een onroerend goed van een mede-eigenaar zijn er verdelingsrechten verschuldigd. Bij het aangaan van een hypothecaire lening zijn er tenslotte hypotheekrechten verschuldigd. 12 De desbetreffende tarieven zijn te vinden in bijlage 2. Ook hier laten we verminderingen en vrijstellingen buiten beschouwing. 13 Wanneer ze een meerwaarde zouden vormen zullen ze worden besproken bij het desbetreffende onderwerp. 10 H., COOLS, & E., DEBRUYNE (2010). Praktisch registratie- en successierecht basisbeginselen. Antwerpen, p. 15-20 11 Registratierechten. Geraadpleegd op 10 april 2013, op http://www.vlaanderen.be/nl/bouwen-wonen-enenergie/woonbelastingen/registratierechten 12 Registratierechten Algemene informatie. Geraadpleegd op 12 april 2013, op http://belastingen.vlaanderen.be/nlapps/docs/default.asp?fid=28 13 H., COOLS, & E., DEBRUYNE (2010). Praktisch registratie- en successierecht basisbeginselen. Antwerpen, p. 38-90 13

14

2 De antimisbruikbepaling 2.1 Historiek Op 1 juli 2012 werd het fiscale landschap volledig hertekend door de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling. Voordien bestond er enkel een algemene antimisbruikbepaling binnen de inkomstenbelastingen. Deze bepaling stond vermeld in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen, specifiek in art. 344, 1. Uit de praktijk bleek dat deze bepaling door de administratie niet efficiënt kon worden toegepast. De bepaling kon enkel worden toegepast indien de administratie kon aantonen dat de belastingplichtige een zekere rechtshandeling had gesteld om belastingen te ontwijken. De belastingplichtige had op zijn beurt dan de mogelijkheid om niet-fiscale motieven aan te brengen. Die motieven moesten bewijzen dat de gestelde rechtshandeling ook vanuit rechtmatige economische of financiële behoeften te rechtvaardigen viel. 14 Als de belastingplichtige niet in staat was om deze niet-fiscale motieven aan te brengen kon de administratie via de oude antimisbruikbepaling deze rechtshandeling bestempelen als fiscaal misbruik. Hierdoor kon de handeling niet meer worden tegengeworpen aan de administratie. Dit betekent dat ze de rechtshandeling kon negeren. Hiervoor moest ze wel de rechtshandeling een andere kwalificatie geven die dezelfde niet-fiscale rechtsgevolgen had dan de oorspronkelijke rechtshandeling. 15 Belangrijk hierbij was dat enkel de kwalificatie van deze rechtshandeling niet meer kon worden tegengeworpen aan de administratie. De rechtshandeling op zich bleef zijn eigenheid behouden. Hieruit ontstond een probleem waardoor de antimisbruikbepaling een dode letter werd. Omdat de administratie de rechtshandeling alleen mocht herkwalificeren indien deze kwalificatie dezelfde niet-fiscale rechtsgevolgen had, kon deze bepaling bijna nooit in uitvoering worden gebracht. Een rechtshandeling heeft namelijk maar één kwalificatie met bepaalde gevolgen op juridisch vlak. De bepaling vond meestal enkel toepassing bij het herdefiniëren van constructies waarbij bepaalde opeenvolgende of afzonderlijke akten kunstmatig werden opgesplitst. 16 Vb. De zaakvoerder van een onderneming verhuurt een onroerend goed aan een natuurlijke persoon en nadien verhuurt deze persoon het onroerend goed door aan de onderneming van de zaakvoerder. De zaakvoerder heeft bij deze onderverhuring meerdere fiscale voordelen. De fiscus kon met de oude antimisbruikbepaling deze constructie doorprikken, omdat de juridische gevolgen van huur en onderverhuring dezelfde zijn. 14 Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012 15 Cass. 11 december 2008 16 Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012 15

2.2 Het nieuwe fiscale wapen Om de grote fiscale fraudedossiers aan te pakken werd een parlementaire onderzoekscommissie opgericht. Op 14 mei 2009 werd hun eindverslag uitgebracht. Hierin stond dat er een algemene maatregel moest worden ingevoerd om het rechtsmisbruik in fiscale aangelegenheden te bestrijden, zonder dat die maatregel voor rechtsonzekerheid zorgt. Deze nieuwe bepaling werd onder het bewind van staatssecretaris John Crombez gecreëerd en kreeg een verruimd toepassingsgebied. Door de inschrijving van deze nieuwe antimisbruikbepaling in het Wetboek der Successierechten deed de antimisbruikbepaling zijn intrede in de privésfeer. 17 Verder volgt de nieuwe bepaling de logica van de oude met het behoud van het systeem van bewijs en tegenbewijs. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. 18 De nieuwe antimisbruikbepaling verschilt op vier cruciale punten van de oude waardoor de nieuwe bepaling wel toepasbaar wordt in fiscale misbruikzaken. 2.2.1 Het voorwerp van tegenstelbaarheid In de oude antimisbruikbepaling was het enkel mogelijk om de kwalificatie van de rechtshandeling niet-tegenstelbaar te maken. Hieruit volgde dat de bepaling quasi ontoepasbaar was door de administratie. Om dit probleem uit te schakelen is het voorwerp van tegenstelbaarheid aangepast. In het nieuwe artikel werd opgenomen dat de volledige rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengen het voorwerp van tegenstelbaarheid uitmaken. Verder is het ook niet meer noodzakelijk dat de administratie de rechtshandeling moet herkwalificeren. 19 Het begrip geheel van rechtshandelingen werd opgenomen in de wettekst om opeenvolgende rechtshandelingen die over meerdere aanslagjaren lopen nog te kunnen behandelen. Bv. Opeenvolgende akten die over drie aanslagjaren een bepaalde fiscale constructie inhouden die onder het keurmerk fiscaal misbruik vallen, zullen vanaf 1 juni 2012 toch nog in aanmerking komen. 17 Art. 18, W. Reg. en Art. 106 W. Suc. 18 Ibid. 19 Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012 16

2.2.2 Fiscaal misbruik gedefinieerd Voor het eerst werd ook het begrip fiscaal misbruik gedefinieerd, meer bepaald in het tweede lid van de nieuwe bepaling: Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1. een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2. een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. 20 Binnen dit tweede lid onderscheiden we zowel een objectief als een subjectief element. Het objectieve element bestaat uit de vormkeuze die de belastingplichtige maakt. Door die vormkeuze krijgt de belastingplichtige de mogelijkheid om zich ofwel buiten het toepassingsgebied van een belastingvermeerderende bepaling te plaatsen, ofwel om zich net binnen het toepassingsgebied van een belastingverminderende bepaling te plaatsen. In beide gevallen zou hij hierop geen aanspraak kunnen maken indien hij deze vormkeuze niet zou hebben gemaakt. 21 Hierbij aansluitend komt het subjectief element dat stelt dat de belastingplichtige deze vormkeuze enkel heeft gemaakt om een belastingvoordeel te verkrijgen. 22 Bij fiscaal misbruik stelt men een tegenstrijdigheid vast met de doelstellingen van de betrokken fiscale bepaling. Hiervoor wordt het werkwoord frustreren gebruikt in de Belgische fiscaliteit. Deze term werd voor het eerst gebruikt op een seminarie aan de KU Leuven op 1 juni 2012 en werd daar opgepikt door de aanwezigen. Zo is het werkwoord doorgesijpeld in de fiscale literatuur rond de antimisbruikbepaling. Om een frustratie van de doelstellingen van de wet vast te stellen, is het belangrijk om in het achterhoofd te houden dat er algemeen aanvaarde interpretatieregels bestaan die in fiscale aangelegenheden gelden. Het komt er op neer dat de administratie in een eerste fase enkel de betekenis van de tekst mag nagaan (interpretatio in claris cessat). Indien deze geen mogelijkheid tot verdere interpretatie geeft, moet deze wettekst strikt worden nageleefd. Als er wel interpretatie mogelijk is moet men de gebruikte woorden en begrippen in deze tekst proberen te verduidelijken aan de hand van voorbereidende werken of in uitzonderlijke gevallen aan de hand van vroegere of gelijkaardige wetten. 23 20 Art. 106, W.Suc. 21 Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012 22 Ibid. 23 Cass., 29 mei 1987. 17

2.2.3 Verdeling van de bewijslast tussen belastingplichtige en administratie De nieuwe antimisbruikbepaling hanteert nog steeds het systeem van bewijs en tegenbewijs. Hierbij is het belangrijk om te weten wie welke bewijslast op zijn schouders krijgt. In de eerste plaats is het de administratie die moet aantonen dat er sprake is van fiscaal misbruik. Dit wil zeggen dat zij met alle bewijsmiddelen van het gemeen recht, met uitzondering van de eed, moet bewijzen dat het objectieve element van fiscaal misbruik aanwezig is. Met andere woorden, de administratie moet aantonen dat de vormkeuze ervoor zorgt dat de belastingplichtige enig fiscaal voordeel verkrijgt. 24 Nadien is het aan de belastingplichtige om niet-fiscale motieven aan te brengen die bewijzen dat er geen sprake is van fiscaal misbruik. De administratie houdt echter geen rekening met niet-fiscale motieven die verwaarloosbaar zijn. De rechtshandeling zou onmogelijk enkel vanuit niet-fiscale motieven zijn opgezet. Binnen deze motieven onderscheidt de administratie drie categorieën: rechtshandelingen waarbij enkel fiscaal voordeel wordt nagestreefd; rechtshandelingen waar niet-fiscale motieven zo algemeen zijn dat ze bij elke handeling van hetzelfde type aanwezig zijn; rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven specifiek zijn voor die handeling, maar slechts een beperkt belang hebben. 25 Indien de niet-fiscale motieven tot één van deze drie categorieën behoren, zal de administratie alsnog de antimisbruikbepaling kunnen hanteren. Hierdoor wordt de fiscale toestand van de belastingplichtige herzien. 2.2.4 Herziening van de fiscale toestand van de belastingplichtige Als de administratie het bewijs heeft kunnen leveren van fiscaal misbruik en de belastingplichtige is er niet in geslaagd om het tegenbewijs te leveren, dan wordt de fiscale toestand van de belastingplichtige herzien. 26 Concreet betekent dit dat de rechtshandeling wordt herzien en zal worden behandeld in overeenstemming met de wetsbepaling die hierop betrekking heeft. Bv. De belastingplichtige heeft een complexe constructie opgezet om een onroerend goed te schenken aan zijn broer. Indien de administratie het fiscaal misbruik kan aantonen, dan zal de belastingplichtige worden belast alsof zijn rechtshandeling een gewone schenking van een onroerend goed aan zijn broer zou zijn. 24 Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012 25 Ibid. 26 Ibid. 18

2.2.5 Belangrijke aandachtspunten Ten eerste is het belangrijk om op te merken dat de administratie er niet meer aan gehouden is om de rechtshandeling te herkwalificeren. De juridische gevolgen worden door de nieuwe antimisbruikbepaling ook niet gewijzigd. De invloed is beperkt tot de fiscale gevolgen. 27 Ten tweede werkt de nieuwe algemene antimisbruikbepaling als een stok achter de deur. Als de gewone interpretatiemethode of bepalingen in het Wetboek geen soelaas brengen, dan kan de antimisbruikbepaling worden gebruikt als laatste hulpmiddel. Dit kan natuurlijk alleen indien er voldoende reden toe is. Verder is het ook mogelijk om bij de dienst voor voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, ook wel de ruling genoemd, een overeenkomst af te sluiten. Deze overeenkomst is maximaal vijf jaar geldig. Deze dienst kan enige rechtszekerheid bieden over handelingen die nu dreigen te worden onderworpen aan de nieuwe antimisbruikbepaling. Een voorafgaande beslissing kan niet worden genomen indien ze strijdig is met de overkoepelende wetten en zal ook niet geldig zijn indien de beslissing onvolledig is. De rulingdienst wordt later nog kritisch bekeken. 28 Ten laatste is de antimisbruikbepaling geen wapen in de strijd tegen fiscale fraude. Fiscale fraude doet zich voor indien er een inbreuk is op de fiscale wetgeving. Bij het uitvoeren van de antimisbruikbepaling is er geen inbreuk geweest op de fiscale wetgeving, ook al heeft de belastingplichtige de intentie om belastingen te vermijden. Men spreekt dan over belastingontwijking. 29 Belangrijk om weten is dat ook de uitzonderlijke aanslagtermijn van zeven jaar niet toepasselijk is, omdat er geen sprake is van fiscale fraude. 2.3 Inwerkingtreding In de programmawet van 29 maart 2012 staat te lezen dat de antimisbruikbepaling, op het gebied van Registratie- en Successierechten, in voege treedt vanaf de eerste dag van de tweede maand na die waarin de programmawet is bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad. 30 In dit geval vanaf 1 juni 2012. Rond de inwerkingtreding in de Registratie- en Successierechten heerste een grote onduidelijkheid. Wat indien een onderdeel van een geheel van rechtshandelingen zich voor 1 juni 2012 manifesteert? Hierover werd door de heer Devlies een parlementaire vraag gesteld. Het antwoord van staatssecretaris Crombez was duidelijk. Indien verschillende rechtshandelingen plaatsvinden die eenzelfde verrichting tot stand brengen, dan moeten alle rechtshandelingen dateren van na 31 mei 2012. In het andere geval zal de antimisbruikbepaling niet van toepassing zijn. 31 27 Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012 28 Ibid. 29 Ibid. 30 Ibid. 31 Nieuwe antimisbruikbepaling: vanaf wanneer bij een geheel?, Fisc., nr. 1337, 4 19

2.4 Rechtsonzekerheid Nadat op 1 juni 2012 de bepaling in uitvoering kwam ontstond er een grote rechtsonzekerheid. Dit blijkt uit meerdere mondelinge vragen die volgden op de nieuwe antimisbruikbepaling. Een eerste belangrijke topic was of de antimisbruikbepaling wel geldig was. De federale overheid is op zich niet bevoegd voor de inning van successierechten, maar vaardigde met deze nieuwe bepaling wel een procedureregel uit die zich in het vaarwater van de gewesten ging nestelen. Volgens de heer Bogaert, staatssecretaris voor Ambtenarenzaken en Modernisering van de Openbare Diensten, is de antimisbruikbepaling een bewijsmiddel en valt deze onder de dienst van belastingen en dus ook onder de federale overheidsdienst Financiën. 32 Door de nieuwe bepaling maakten velen zich zorgen over voorgenomen verrichtingen op het gebied van successieplanning. Zij vroegen zich af of er ook een bepaalde rechtszekerheid kon worden verkregen bij de rulingdienst over deze voorgenomen successieplanning. Ex-minister van Financiën, de heer Vanackere, beklemtoonde dat de wetgeving op de schenkings- en successierechten niet is veranderd. Dit wil zeggen dat elke rechtshandeling die wordt goedgekeurd door de huidige wetgeving niets te vrezen heeft door de invoering van de nieuwe bepaling. Complexe vormen zullen wel worden gescreend of ze al dan niet deel uitmaken van een grotere constructie die enkel fiscaal misbruik nastreeft. 33 Verder was de grootste zorg van de belastingplichtige of de administratie steeds de mogelijkheid zou hebben om een rechtshandeling in vraag te stellen. Dit zou betekenen dat de administratie, gebaseerd op loutere vermoedens, de belastingplichtige steeds zou kunnen dwingen tot tegenbewijs. Zelfs bij banale schenkingen zoals de bank- of handgift zou dit dan het geval zijn. John Crombez, staatssecretaris voor de Bestrijding van de sociale en de fiscale fraude, staafde zijn antwoord met de techniek van gesplitste aankoop van een onroerende goed. Bij deze techniek gaat veelal een schenking van een som geld vooraf aan een gesplitste aankoop van onroerend goed. Het vruchtgebruik wordt aangekocht door de ouders en de blote eigendom door de kinderen. Bij het overlijden van de ouders zullen de kinderen de volle eigendom verkrijgen via hun recht van natrekking zonder hierop successierechten te betalen. De heer Crombez benadrukte dat, ook al is deze praktijk al jarenlang toegepast door notarissen en fiscalisten, deze rechtshandeling niet ontsnapt aan de antimisbruikbepaling. We kunnen hieruit concluderen dat iedere rechtshandeling kan onderworpen worden aan de nieuwe bepaling als de administratie daar bewijzen toe heeft. 34 Om deze rechtsonzekerheid min of meer uit de wereld te helpen stelde de administratie een tweede circulaire op. 32 Vr. en Antw. Kamer 2011-2012, 10 juli 2012, 13029 (Vr. Mvr. Wouters); Vr. en Antw. Kamer 2012, 10 juli 2012, 13068 (Vr. mvr. Temmerman) 33 Vr. en Antw. Kamer 2011-2012, 31 mei 2012, 568 (Vr. 5 mvr. Lijnen). 34 Vr. en Antw. Kamer 2011-2012, 19 juni 2012, 12355 (Vr. mr. Van Biesen). 20

2.5 Witte en zwarte lijst In deze tweede circulaire 35 maakt de administratie het onderscheid tussen aanvaarde en niet-aanvaarde technieken betreffende successieplanning. Men spreekt over de witte en de zwarte lijst. Een eerste belangrijk aandachtspunt van deze circulaire is dat de nieuwe antimisbruikbepaling een ruimer toepassingsgebied heeft gekregen. Verrichtingen die in het verleden nauw aanleunden bij al bestaande, specifieke antimisbruikbepalingen 36 kunnen nu toch worden aangestipt als fiscaal misbruik. Een voorbeeld hiervan is de sterfhuisclausule die al door de Rechtbank van Eerste Aanleg te Nijvel 37 bestempeld werd als geen fiscaal misbruik nadat de administratie dit wel had gedaan. Hierop komen we later nog terug. 38 Het tweede aandachtspunt is het feit dat deze twee lijsten niet limitatief zijn. Het al dan niet toepassen van de antimisbruikbepaling blijft nog steeds een feitenkwestie. In het verlengde daarvan ligt ook dat de technieken op de witte lijst niet altijd ontsnappen aan de nieuwe bepaling. Indien zij in combinatie worden gebruikt kunnen deze technieken alsnog worden onderworpen. Andersom geldt dit ook. De belastingplichtige staat nog altijd vrij om bij technieken op de zwarte lijst tegenbewijs te leveren. 39 35 Circ. nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 36 Art. 5 en 9 W. Succ. 37 Rb. Nijvel, 6 januari 2012, Fisc. Koer., 2012, 2012/334. 38 Ph., HINNEKENS (2012). Nieuwe antimisbruikbepaling: fiscus lijnt toepassingsgebied af voor registratie en successie. Geraadpleegd op 11 maart 2013, op www.monkey.be 39 Ph., HINNEKENS (2012). Nieuwe antimisbruikbepaling: fiscus lijnt toepassingsgebied af voor registratie en successie. Geraadpleegd op 11 maart 2013, op www.monkey.be 21

3 De witte lijst Volgens de circulaire worden de rechtshandelingen die opgenomen zijn in de witte lijst niet bestempeld als fiscaal misbruik, voor zover ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie. 40 De volledige witte lijst is te vinden in bijlage 4. Hieronder worden de belangrijkste rechtshandelingen uitgelegd. 3.1 De handgift Een handgift is één van de succesverhalen binnen de successieplanning. Het gaat om de overdracht van een bepaald goed van de ene persoon naar de andere zonder verdere tussenkomst van derden. 3.1.1 Voorwaarden Vooraleer we over een handgift kunnen spreken moet de rechtshandeling aan bepaalde voorwaarden voldoen. Eerst en vooral moet bij de schenker expliciet de wil aanwezig zijn om het goed definitief en onherroepelijk over te dragen aan de andere persoon. Deze intentie om te schenken wordt niet vermoed, maar moet worden bewezen (zie 3.1.2.1.). 41 Vervolgens moet het goed ook materieel worden overhandigd aan de begiftigde. Wanneer dit niet gebeurd is, is de handgift nietig. Aan deze voorwaarde is bijvoorbeeld niet voldaan indien een vader geld geeft aan zijn minderjarige dochter, terwijl hij zelf het geld nog beheert. Hij kan namelijk nog steeds het geld terugnemen, waardoor de schenking wordt herroepen. 42 Uiteindelijk zal de begiftigde de handgift moeten aanvaarden. Dit kan uitdrukkelijk of stilzwijgend gebeuren. 43 3.1.1.1 Goederen die in aanmerking komen Niet alle goederen kan men via handgift schenken. Alleen goederen die materieel overdraagbaar zijn komen in aanmerking, dit in overeenstemming met de voorwaarden van een handgift. In de eerste plaats komen de lichamelijke roerende goederen in aanmerking, zoals juwelen, auto s, schilderijen, Daarnaast zijn de onlichamelijke roerende goederen materieel overdraagbaar indien het recht geïncorporeerd is in een titel. Hieronder verstaan we kasbons, obligaties, geld, 40 Circ. nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 41 J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p. 206 42 Ibid. p. 207 43 Ibid. 22

3.1.2 Geen schenkingsrechten Het succesverhaal van de handgift is vooral ingegeven doordat er geen schenkingsrechten worden geheven bij deze rechtshandeling. Als de handgift aan alle voorwaarden voldoet en de aanvaarding van de schenking is gebeurd tijdens het leven van de schenker, dan komt de handgift in aanmerking tot een vrijstelling van schenkingsrechten. 44 De bijkomende voorwaarde die zich stelt is dat deze schenking niet mag gedaan zijn tijdens de drie jaar voor het overlijden 45 van de schenker. Indien de schenking zich tijdens die periode toch heeft voorgedaan, dan wordt de waarde van de handgift fictief terug bij de nalatenschap geteld. Hierop zullen dan successierechten worden berekend. 46 Om aan te tonen dat de schenking zich niet tijdens de driejarige periode voor het overlijden van de schenker heeft voorgedaan, is het essentieel dat er een vaste datum aan de schenking wordt gelinkt. Hiermee kan dan worden bewezen t.o.v. de administratie dat de schenking niet in de driejarige periode gelegen is. Bij aandelen bedraagt deze termijn zeven jaar. Indien het risico groot is dat de schenker zal overlijden binnen drie jaar (zeven jaar bij aandelen) na de schenking, dan blijft de mogelijkheid bestaan om het bewijsdocument te laten registreren. Er wordt hiervoor een bilateraal document opgesteld. Dit betekent dat zowel de schenker als de begiftigde de schenking bevestigen in dit document. Het document wordt in drievoud opgemaakt, waarvan beide partijen een exemplaar krijgen en één op het registratiekantoor wordt bewaard. Deze registratie kan gebeuren aan registratierechten van 3% of 7%. Het tarief van 3% is van toepassing bij kinderen, kleinkinderen, echtgenoten en samenwonenden. Het tarief van 7% bij andere personen. 47 3.1.2.1 Vaste datum en pacte adjoint Om moeilijkheden op het gebied van bewijsvoering te vermijden is het essentieel om een vaste datum te linken aan de schenking. Een rechtshandeling kan op drie manieren een vaste datum verkrijgen: door de registratie ervan, door het overlijden van één van de contracterende partijen of door het opnemen van de inhoud in een door een notaris opgestelde akte. Daarnaast worden ook semi-vaste data aanvaard. Hieronder verstaan we de postdatum van een aangetekende brief, de datum van bankuittreksels, 48 Bij een handgift wordt er vooral gebruik gemaakt van de zogenaamde pacte adjoint (zie bijlage 3). Dit geschrift is een bewijsdocument dat niet alleen de schenking bewijst en een vaste datum geeft, maar ook voorwaarden en lasten (zie 3.1.3) die verbonden zijn aan de schenking kunnen hierin worden opgenomen. 44 J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p. 206-207 45 Art. 7 W. Succ. 46 J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p. 208 47 Ibid. p. 212 48 Ibid. 23

Belangrijk bij het opstellen van een pacte adjoint is de datum. De administratie mag niet de indruk krijgen dat de schenking zou uitgaan van het bewijsdocument. Anders gezegd, de pacte adjoint moet de al gedane schenking beschrijven en opgesteld zijn in de verleden tijd. Indien de administratie zou kunnen aantonen dat de schenking volgt op de pacte adjoint, dan wordt de schenking nietig verklaard. De vormvoorwaarden van een notariële akte zijn dan geschonden. 49 Verder moet het document ook expliciet de voorwaarden van een handgift vermelden. Dit wil zeggen dat de intentie tot schenken, de bevestiging van de materiële overdracht en de aanvaarding moeten worden vermeld. Het is ook altijd mogelijk om een handgift te laten erkennen en te registreren. Dit kan gebeuren door een unilateraal document op te stellen. Dit is een document waarbij de schenker zijn intentie tot schenken uitdrukt. De aanvaarding door de begiftigde wordt in dit document op geen enkele wijze weergegeven. 50 Dit document wordt dan ter registratie aangeboden. Hierop is het algemeen recht van 50 euro verschuldigd. 51 3.1.3 Voorwaarden en lasten Bij een handgift is het bijzonder moeilijk om voorwaarden en/of lasten te verbinden aan de schenking. Het is echter wel mogelijk om deze voorwaarden en lasten in te sluiten in de pacte adjoint. Onderstaand voorbeeld probeert een beeld te scheppen waarom het zo moeilijk is om voorwaarden en lasten te verbinden aan een handgift. Voorbeeld De ouders van Marie willen via een handgift de aandelen van hun familiebedrijf overdragen aan hun dochter. Bij deze handgift gaat het eigendom van de aandelen over op de dochter die hiermee ook de controle binnen het bedrijf verkrijgt. Om dit te vermijden willen de ouders het vruchtgebruik van de aandelen voorbehouden. Hierdoor behouden ze de controle over het bedrijf. Door deze voorwaarde te verbinden aan de handgift doen ze tekort aan de voorwaarde van materiële overdracht waardoor de handgift nietig zou worden verklaard. De opsplitsing tussen vruchtgebruik 52 en blote eigendom 53 kan wel worden geregeld via een derde (bv. bankier), maar dit zou op zich al een omslachtige procedure worden 3.2 De bankgift De bankgift is een variant op de klassieke handgift. Bij deze techniek gebeurt er een schenking via overschrijving. Het geld of de effecten worden van de bankrekening van de schenker gehaald en overgeschreven naar de bankrekening van de begiftigde. 49 J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, 50 Ibid. 51 Art. 159 W. Reg. & G., DEGREEVE, Begrotingscontrole: enkele verrassende fiscale maatregelen. Geraadpleegd op 3 juni 2013, op http://www.vhg.be/en/node/985 52 Vruchtgebruik volgens art. 578 W. Burg. Vruchtgebruik is het recht om van een zaak waarvan een ander de eigendom heeft, het genot te hebben, zoals de eigenaar zelf, maar onder verplichting om de zaak zelf in stand te houden. 53 Blote eigendom: De blote eigenaar mag over het goed beschikken. Zo kan hij het vervreemden, de bestemming van het goed wijzigen, Verder heeft hij ook een algemeen recht van bewaking. 24

3.2.1 Voorwaarden De voorwaarden voor een bankgift zijn dezelfde als bij een handgift. Ook hier moet de intentie aanwezig zijn bij de schenker om deze schenking uit te voeren. Daarnaast moeten de effecten materieel worden overgedragen en zal de begiftigde uiteindelijk moeten aanvaarden. 3.2.1.1 Gedematerialiseerde effecten Vanaf 31 december 2013 zullen effecten aan toonder voor altijd tot het verleden behoren. 54 Vanaf dan zullen er nog enkel effecten op naam en gedematerialiseerde effecten bestaan. Deze effecten aan toonder waren jarenlang de ideale dragers van schenkingen. Omdat ze niet op naam stonden konden ze ook heel eenvoudig van het ene vermogen naar het andere worden overgedragen. Daarnaast was het ook niet verplicht om hiervoor een notaris te raadplegen of om deze handeling te registreren. Hieruit volgde dat de overdracht van deze effecten belastingvrij was. Bij effecten op naam vormde dit een probleem omdat de eigenaar van de effecten gekend was. Om deze effecten over te dragen moest er via de notaris worden langsgegaan en passeerde ook de fiscus langs de kassa. 55 Hierop zijn de gedematerialiseerde effecten een uitzondering. Deze effecten kunnen zowel via een notariële akte als via een bankgift worden overgedragen. Omdat gedematerialiseerde effecten zoals geldsommen worden ingeboekt op een rekening zijn ze ook overdraagbaar van de ene rekening naar de andere. Ze vallen dus onder de noemer van een gewone overschrijving. Dit heeft als gevolg dat, net zoals bij een gewone overschrijving (of bankgift), geen schenkingsrechten verschuldigd zijn en de tussenkomst van een notaris niet nodig is. Een bemerking hierbij is dat een rekening bij een bankinstelling op naam is, maar dat de uitgever van de effecten de identiteit van de eigenaar niet kent. De uitgever kent enkel en alleen de erkende rekeninghouder (bv. KBC). Deze rekeninghouder heeft een discretieplicht waardoor de identiteit verborgen blijft. 56 3.2.2 Geen schenkingsrechten Ook bij de bankgift zullen geen schenkingsrechten geheven worden indien aan de voorwaarden is voldaan. Verder moet er steeds rekening worden gehouden met de driejarige periode voor het overlijden van de schenker. Wanneer de bankgift in deze driejarige periode plaatsvindt, zal de waarde van de bankgift alsnog fictief bij de nalatenschap worden gevoegd. Hierop zullen dan ook de successierechten worden berekend. Ook blijft er de mogelijkheid om het bewijsdocument van een bankgift ter registratie aan te bieden (zie bijlage 3). Daarbij is een bankoverschrijving neutraal. Zolang uit het overschrijvingsformulier niet blijkt dat het om een schenking of verkoop gaat, zal men deze handeling niet als een verdoken schenking kunnen kwalificeren. De administratie zou dit wel kunnen afleiden indien in de mededeling het woord schenking zou zijn opgenomen. 54 Wet van 14 december 2005 houdende afschaffing van effecten aan toonder. B.S., 24 december 2005. 55 J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p. 215-216 56 J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p.215-216 25

3.2.2.1 Werkwijze Om schenkingsrechten te vermijden dient men in een eerste fase de begiftigde via een aangetekende brief te laten weten dat de schenker hem geld of effecten wil schenken. In een tweede fase wordt het geld of de effecten overgeschreven naar de rekening van de begiftigde. Het is belangrijk om hierbij in het overschrijvingsformulier geen mededeling op te nemen die verwijst naar de schenking. Het is de neutraliteit van de bankoverschrijving die moet worden behouden om zo de schenkingsrechten te vermijden. Het is ook mogelijk om de eerste stap over te slaan en onmiddellijk de overschrijving uit te voeren. 57 In de laatste fase stelt men het bewijsdocument op waaruit blijkt dat de schenking heeft plaatsgevonden. De aandachtspunten van de pacte adjoint zijn dezelfde als bij de handgift. Hierbij is het essentieel dat het document de schenking beschrijft. Er mag geen mogelijkheid worden gegeven aan de fiscus om af te leiden uit het document dat de schenking vanuit het document is ontstaan. Verder is het ook mogelijk om bepaalde voorwaarden en lasten aan de schenking te verbinden. Hier gaan we niet verder op in omdat dit ons te ver zou leiden. 58 3.3 Niet-Belgische notaris De hand- en bankgift zijn interessante technieken, maar zijn beperkt in hun mogelijkheden. Zo kan er bijvoorbeeld bij een handgift van een roerend goed geen vruchtgebruik worden voorbehouden. Een alternatief zou een schenking voor een niet-belgische notaris kunnen zijn. De schenkingsakte van roerende goederen kan men laten verlijden voor een buitenlandse notaris, in het bijzonder in een land waar de schenkingsrechten lager of zelfs onbestaande zijn. Zo zijn er geen schenkingsrechten verschuldigd bij Nederlandse notarissen. Belangrijk om indachtig te houden is dat ook hier de driejarige periode geldt. Dit betekent indien de schenker sterft binnen drie jaar na de schenking, dan zal de waarde van de schenking fictief bij de nalatenschap worden geteld. Hierop worden dan de successierechten berekend. Bij aandelen bedraagt deze termijn zeven jaar. 59 Het grote voordeel is het authentieke bewijs dat wordt verkregen door de akte te verlijden bij een buitenlandse notaris. Deze akte is namelijk tegenstelbaar aan de Belgische fiscale administratie. Een schenking van onroerende goederen via deze techniek is niet mogelijk. Onroerende goederen worden namelijk belast daar waar ze gelegen zijn. Dit betekent dat een woning die gelegen is in Vlaanderen ook onderworpen zal zijn aan de Vlaamse schenkingsrechten. 57 J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p.214-215 58 Ibid. p. 216-217 59 J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p.205 26

3.4 Gefaseerde schenking van onroerende goederen Voor een schenking van onroerende goederen is een notariële akte een verplichte formaliteit. Deze akte wordt opgesteld door de notaris en binnen vijftien dagen ter registratie aangeboden. Hierop zijn dan registratierechten, meer bepaald schenkingsrechten, op verschuldigd. 3.4.1 Heffingsgrondslag Bij een schenking van een onroerend goed mag de waarde die wordt toegekend aan het onroerend goed niet lager liggen dan de venale waarde. De venale waarde is de marktprijs die de meestbiedende koper wil betalen, rekening houdend met de gangbare marktprijzen. De belasting wordt berekend op de waarde van de schenking. 60 Het is dan zeer aanlokkelijk om de waarde van het goed zo laag mogelijk te schatten, omdat de schenkingsrechten in eerste instantie worden berekend op de waarde van de schenking. Indien bij latere controle blijkt dat de schenkingsprijs van het goed lager ligt dan de venale waarde, dan moeten er aanvullende schenkingsrechten en een boete worden betaald. Voorbeeld Wanneer de waarde bij de schenking 100.000,00 bedraagt en de venale waarde bedraagt 200.000,00 dan zijn er 4.625,00 schenkingsrechten in rechte lijn verschuldigd. Indien bij een latere controle de venale waarde wordt vastgesteld, dan zal de belastingplichtige nog voor 4.625,00 aanvullende schenkingsrechten moeten betalen met daarbovenop een boete. De boete bedraagt in bovenstaand voorbeeld 462,50. 61 3.4.2 Periodieke schenkingen Om de belastingdruk zo laag mogelijk te houden zou de schenker kunnen opteren voor periodieke schenkingen. De schenkingsrechten worden berekend op de waarde van de schenking. Hierdoor zijn meerdere schenkingen interessant wetende dat we in Vlaanderen progressieve schenkingsrechten voor onroerende goederen kennen. Door in verschillende fases te schenken wordt de progressieve taxatie doorbroken. 62 Bij de techniek van de periodieke schenkingen laat men drie jaar verlopen tussen twee opeenvolgende schenkingen. Bij de registratie van elke schenkingsakte wordt namelijk telkens rekening gehouden met alle schenkingen die binnen die periode van drie jaar werden gedaan. Deze schenkingen worden dan bij de belastinggrondslag bijgevoegd om het toepasselijke schenkingstarief te bepalen. Deze driejarige periode is ook van toepassing betreffende de successierechten. Wanneer een schenking zich binnen drie jaar voor het overlijden van de schenker heeft plaatsgevonden, dan wordt deze alsnog bij de nalatenschap gevoegd. 63 60 BELGISCHE FEDERALE OVERHEIDSDIENSTEN, Registratie van onroerende goederen. (2012). Geraadpleegd op 27 maart 2013, op http://www.belgium.be/nl/belastingen/registratierechten/onroerend_goed/ 61 AKRED. Welk zijn de meest gebruikelijke boeten inzake registratierechten en successierechten? (2012). Geraadpleegd op 27 maart 2013, op http://www.fiscus.fgov.be/interfakrednl/vragen/diversen/div1.htm#verminderingsuccessie 62 J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, P.194 63 Art. 7 W.Succ. 27

Wanneer de schenking plaatsvindt met voorbehoud van vruchtgebruik, m.a.w. waarbij de schenker het vruchtgebruik behoudt maar wel de blote eigendom schenkt, zullen de schenkingsrechten worden berekend op de waarde van de volle eigendom. Voorbeeld Vader heeft een woning met een waarde van 300.000,00 in eigendom. Wanneer vader sterft zijn hierop successierechten in rechte lijn op van toepassing. Wanneer er vooraf geen planning is gebeurd zal zijn zoon volgende successierechten verschuldigd zijn: Belastbare grondslag Tarief Successierechten 64 0,01 euro 50.000 euro 3% 1.500 euro 50.000,01 euro 250.000 euro 9% 18.000 euro 250.000,01 euro 300.000 euro 27% 13.500 euro Totaal 33.000,00 euro Als de vader ervoor opteert om periodieke schenkingen te doen van 75.000,00 met telkens een tussenperiode van drie jaar en daarbij ook het vruchtgebruik behoudt, dan is de zoon volgende schenkingsrechten verschuldigd: Belastbare grondslag Tarief Schenkingsrechten 65 0,01 euro 12.500 euro 3% 375,00 euro 12.500,01 euro 25.000 euro 4% 500,00 euro 25.000,01 euro 50.000 euro 5% 1.250,00 euro 50.000,01 euro 75.000 euro 7% 1.750,00 euro Totaal 3.875,00 euro De vader zal dus in deze situatie 4 keer dezelfde schenking doen waardoor de zoon in totaal 4 keer 3.875,00 euro aan schenkingsrechten zal betalen. Dit maakt een totaal van 15.500,00. De techniek van het gefaseerde schenken zorgt voor een belastingverlaging van 17.500,00 (33.000,00 15.500,00). 64 Art. 48 W. Succ. 65 Schenking in rechte lijn. (2012). Geraadpleegd op 27 maart 2013, op http://belastingen.vlaanderen.be/nlapps/docs/default.asp?id=36 28