De fiscale aspecten van het fideïcommissium de residuo

Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2009-2010 De fiscale aspecten van het fideïcommissium de residuo Masterproef van de opleiding Master na master notariaat Ingediend door Roelens Lien Studentennummer: 20041039 Promotor: prof. N. Geelhand Commissaris: prof. J. Bael

Het legaat de residuo, de doorgedreven wil om postuum nog iets voor het zeggen te hebben. Mieken Puelinckx-Coene 1

Inhoudsopgave VOORWOORD........1 INHOUDSOPGAVE... 2 INLEIDING... 4 DEEL I: BURGERRECHTELIJKE ASPECTEN VAN HET FIDEÏCOMMISSIUM DE RESIDUO... 5 HOOFDSTUK 1: WAT IS EEN FIDEÏCOMMISSIUM DE RESIDUO?... 5 Afdeling I: Definitie... 5 Afdeling II: Twee schenkingen... 5 Afdeling III: Geen erfstelling over de hand... 7 HOOFDSTUK 2: FIDEÏCOMMISSIUM DE RESIDUO IN EEN TESTAMENT... 10 Afdeling I: Definitie... 10 Afdeling II: Modaliteiten... 10 a. Welke goederen?... 10 b. Ten opzichte van wie?... 11 c. Mogelijkheden voor de bezwaarde... 12 1. Handelingen ten bezwarende titel... 12 2. Testeren... 13 3. Schenken... 14 d. Overdracht naar verwachter... 14 Afdeling III: Besluit... 15 HOOFDSTUK 3: FIDEÏCOMMISSIUM DE RESIDUO BIJ EEN SCHENKING... 16 Afdeling I: Begrip... 16 Afdeling II: Rechtspositie van de bezwaarde... 17 a. Bevoegdheid tot beschikken ten bezwarende titel... 17 b. Bevoegdheid tot testeren... 18 c. Bevoegdheid tot schenken... 18 Afdeling III: Rechtspositie van de verwachter... 18 Afdeling IV: Vergelijking met het fideïcommissium de residuo in een testament... 19 a. Gelijkenissen... 19 2

b. Verschillen... 20 DEEL II: FISCALE ASPECTEN VAN HET FIDEÏCOMMISSIUM DE RESIDUO... 22 HOOFDSTUK 1: FIDEÏCOMMISSIUM DE RESIDUO IN EEN TESTAMENT... 22 Afdeling I: Dubbele successieheffing... 22 Afdeling II: Gevolgen van de dubbele heffing... 23 HOOFDSTUK 2: FIDEÏCOMMISSIUM DE RESIDUO BIJ EEN SCHENKING... 25 Afdeling I: Schenkingsrechten... 25 Afdeling II: Successierechten... 26 a. Artikel 4, 3 Wetboek van Successierechten... 28 b. Artikel 7 Wetboek van Successierechten... 29 c. Artikel 8 Wetboek van Successierechten... 31 DEEL III: MAATSCHAPPELIJK BELANG VAN HET FIDEÏCOMMISSIUM DE RESIDUO... 32 a. Ouders met een gehandicapt kind... 32 b. Kinderloos echtpaar... 33 c. Kinderen uit een vorig huwelijk... 34 CONCLUSIE... 35 BIBLIOGRAFIE... 36 3

Inleiding 1. De wetgever heeft via het erfrecht de overgang van goederen naar volgende generaties wettelijk geregeld. Via schenkingen en testamenten kan een persoon hiervan afwijken, goederen gaan eerder over naar een andere generatie, derden worden begunstigd, Helaas volstaat het soms niet meer om te bepalen wie de volgende eigenaar van je goederen wordt, er is ook de wens om verder te kunnen bepalen in wiens patrimonium de goederen zullen terechtkomen. Via het fideïcommissium de residuo is dit mogelijk: via deze rechtsfiguur worden er twee begunstigden aangeduid. 2. In dit werkstuk zal ik de fiscale aspecten van een fideïcommissium de residuo uitwerken. Om de fiscale kant van een fideïcommissium de residuo te kunnen begrijpen is het vereist eerst stil te staan bij de burgerrechtelijke kant van deze rechtsfiguur. In deel I worden de burgerlijke aspecten van een fideïcommissium de residuo toegelicht. Het eerste hoofdstuk geeft een algemene benadering. Wat is een fideïcommissium de residuo nu eigenlijk? In een volgend hoofdstuk wordt dieper ingegaan op de specifieke modaliteiten van een fideïcommissium de residuo in een testament. Vervolgens de toepassing dan deze rechtsfiguur in een schenking van actuele goederen. In dit hoofdstuk wordt nagegaan wat de rechtspositie van zowel de bezwaarde als van de verwachter is. Hieruit zal blijken dat er gelijkenissen zijn maar ook verschillen die van groot belang zijn opdat het fideïcommissium de residuo geldig toegepast zou kunnen worden. In deel II komt de fiscale kant van het fideïcommissium de residuo aan bod. Ook in dit deel wordt een onderscheid gemaakt tussen de toepassing in een testament of in een schenkingsakte. In het laatste deel worden enkele maatschappelijke situaties besproken, dit zijn voorbeelden uit de praktijk waarin de toepassing van het fideïcommissium de residuo-beding een veelgebruikte rechtsfiguur is om aan familiale vermogens- en successieplanning te doen. 4

Deel I: Burgerrechtelijke aspecten van het fideïcommissium de residuo Hoofdstuk 1: Wat is een fideïcommissium de residuo? Afdeling I: Definitie 3. De rechtsfiguur van het fideïcommissium de residuo kan worden omschreven als een gift waarbij de beschikker het geheel of een deel van zijn goederen aan een eerste begunstigde (ook bezwaarde genoemd) overmaakt en waarbij bepaald wordt dat hetgeen van deze goederen dat overblijft bij het overlijden van deze eerste begunstigde zal toekomen aan een tweede begunstigde (ook verwachter genoemd) die eveneens door de beschikker is aangewezen. 1 Afdeling II: Twee schenkingen 4. Uit de definitie volgt dat het beding van een fideïcommissium de residuo een combinatie van twee schenkingen vanwege de beschikker is 2. Een eerste schenking aan de bezwaarde onder de ontbindende voorwaarde voor datgene van de geschonken goederen die hij bij zijn overlijden nog niet heeft verteerd of vervreemd. Een tweede schenking aan de verwachter onder de opschortende voorwaarde van niet-vertering en niet-vervreemding van de goederen door de bezwaarde. 1 B. CARDOEN, Het fideïcommis de residuo toegepast op een schenking van actuele goederen, Not. Fisc. M., 2004, afl.9, p. 223 R. DILLEMANS, Beginselen van het Belgisch privaatrecht, VII, Testamenten, Antwerpen, Standaard, 1971, p. 217 H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge: les testaments, Volume 2, Volume 8, Brussel, Bruyland, 1973, p. 1883 A. KLUYSKENS, Beginselen van burgerlijk recht, deel III, De schenkingen en testamenten, Antwerpen- Brussel-Gent-Leuven, Standaard Boekhandel, 1955, p. 430 M. VAN QUICKENBORNE, Het legaat de residuo, T.P.R., 1972, p. 621-622 E. VAN HOVE, Het fideïcommis de residuo, T. Not., 1950, p. 209 2 N. GEELHAND, Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning, Levenslang en verder. Familiale vermogensplanning in de 21 e eeuw, Gent, Kluwer, 2004, p. 321 5

Omwille van de grotere rechtszekerheid voor de tweede begunstigde, oordeelt de recentere rechtsleer dat aan de tweede begunstigde geen recht onder opschortende voorwaarde wordt toegekend maar wel onmiddellijk een actueel recht op termijn, zij het met een aleatoir karakter. 3 De kwalificatie van de rechten van de tweede begunstigde is van belang indien deze voor de eerste begunstigde zou komen te overlijden. Indien men de tweede begunstigde kwalificeert als een voorwaardelijk begunstigde zou het fideïcommissium de residuo komen te vervallen indien de tweede begunstigde overlijdt voor de eerste begunstigde, aangezien de opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de eerste begunstigde dan niet in vervulling is gegaan. Het residuum zou in dat geval overgaan naar de erfgenamen van de eerste begunstigde. Indien de tweede begunstigde daarentegen onmiddellijk een actueel recht wordt toegekend, zal dit recht bij zijn overlijden voor de eerste begunstigde overgaan op zijn erfgenamen. De bevoordeling staat dan immers onmiddellijk vast, alleen de termijn is onzeker. Deze zienswijze sluit volgens mij ook beter aan met de bedoeling van de beschikker en is daarom verkieslijk. Het fideïcommissium de residuo wordt om deze reden niet benoemd als een legaat onder opschortende voorwaarde, noch als een legaat met last. 4 De verwachter krijgt zijn rechten immers rechtstreeks van de beschikker. 5 Voor de verwachter is het echter onzeker wat hij uiteindelijk zal krijgen zodat het voor hem een begunstiging met een aleatoir karakter is. 5. De beschikker heeft dus tweemaal over dezelfde goederen beschikt. De eerste maal zuiver en eenvoudig in het voordeel van de eerste begunstigde en een tweede maal in het voordeel van de tweede begunstigde voor zover en in de mate 3 Dendermonde, 11 juni 1969, R.W., 1970-1971, p. 1909; met noot M. PUELINCKX-COENE M. VAN QUICKENBORNE, Het legaat de residuo, T.P.R., 1972, p. 653 4 Cass., 26 februari 1953, Pas. 1953, I, p. 494 F. APS, Indirect controle / Fideïcommis de residuo, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS, en H. DERYCKE (ed.), Handboek Estate planning 5: Vermogensplanning met effect na overlijden, Erfrecht en testamenten, Gent, Larcier, 2005, p. 251-252 R. DILLEMANS, Beginselen van Belgisch privaatrecht VI, Erdrecht deel I: Toewijzing van de nalatenschap, Gent, Story-Scientia, 1984, p. 218-219 R. DILLEMANS, M. PUELINCKX-COENE, W. PINTENS, Overzicht van rechtspraak. Schenkingen en testamenten (1970-1984), T.P.R., 1985, p. 626 M. PUELINCKX-COENE, noot onder Dendermonde, 11 juli 1969, R.W., 1970-1971, p. 1912-1913 5 K. RUYSEN, De erfstelling over de hand, jura falconis, 2006-2007, nr. 3, p. 382 M., VANQUICKENBORNE, Het legaat de residuo, T.P.R., 1972, p. 645 6

waarin de goederen bij het overlijden van de eerste begunstigde nog aanwezig zouden zijn. 6 Afdeling III: Geen erfstelling over de hand 6. Er zijn drie voorwaarden waaraan voldaan moet zijn opdat er sprake zou kunnen zijn van een erfstelling over de hand. Een eerste voorwaarde stelt dat er goederen moeten worden overgemaakt aan een eerste begunstigde en vervolgens aan een tweede begunstigde na het overlijden van de eerste. Ten tweede moet de eerste begunstigde de goederen bewaren opdat ze na zijn dood aan de tweede begunstigde zouden toekomen. Ten slotte wordt de realisatie van de begiftiging aan de tweede begunstigde pas gestipuleerd na de dood van de eerste begunstigde. 7 7. De bewaarplicht zorgt ervoor dat goederen gedurende vele generaties in de familie blijven. Op deze manier worden de goederen aan het vrije handelsverkeer onttrokken. De revolutionaire wetgeving in 1792 heeft de erfstellingen over de hand dan ook volledig afgeschaft. De Code Napoléon heeft het verbod behouden, het huidige artikel 896 van het Burgerlijk Wetboek 8, maar trad wel gematigder op. Zo wordt uitdrukkelijk voorzien in de geldigheid van het dubbel voorwaardelijk legaat waarbij een derde persoon wordt aangeduid, in geval de benoemde legataris het vermaakte goed niet zou verkrijgen 9 alsook in de geldigheid van het dubbel legaat van vruchtgebruik ten voordele van een persoon en van blote eigendom voor een 6 Rb. Luik, 10 februari 1992, Rev. trim. dr. fam., 1993, p. 543 B. CARDOEN, Het fideïcommis de residuo toegepast op een schenking van actuele goederen, Not. Fisc. M., 2004, afl. 9, p. 223 M. COENE, Het fideïcommis de residuo, R.W., 1970-1971, p. 1910 A. KLUYSKENS, Beginselen van burgerlijk recht, deel III, De schenkingen en testamenten, Antwerpen- Brussel-Gent-Leuven, Standaard Boekhandel, 1955, p. 431 M. PUELINCKX-COENE, N. GEELHAND, en F. BUYSENS, Overzicht van rechtspraak. Giften (1993-1998), T.P.R., 1999, p. 1029 7 M. COENE, Wie is nog bang voor de erfstelling over de hand?, NjW, 2004, p. 362 Zie ook: Antwerpen 27 juni 2000, R.W., 2001-2002, p. 96 8 Zie art. 896 B.W.: Erfstellingen over de hand zijn verboden. Iedere beschikking waarbij de begunstigde, de benoemde erfgenaam of de legataris ermee belast wordt het geschonkene te bewaren en aan een derde uit te keren, is nietig, zelfs ten aanzien van de begunstigde, de benoemde erfgenaam of legataris. 9 Zie art. 898 B.W.: De beschikking waarbij een derde tot een schenking, een nalatenschap of een legaat geroepen wordt, ingeval de begunstigde, de benoemde erfgenaam of de legataris deze niet zou verkrijgen, wordt niet beschouwd als een erfstelling over de hand, en is geldig. 7

andere persoon 10. In deze twee gevallen wordt wel tweemaal over hetzelfde goed beschikt maar niet over dezelfde rechten, wat bij een erfstelling over de hand wel het geval is. 11 In beperkte mate worden erfstellingen over de hand ook toegelaten ten voordele van de volgende generatie. 12 8. Het fideïcommissium de residuo is historisch wel verwant met een erfstelling over de hand maar er rust geen bewaarplicht op de eerste begunstigde. De tweede begunstigde krijgt alleen wat rest van de fideïcommissaire goederen, de aldus vermaakte goederen worden zodoende niet aan het vrije handelsverkeer onttrokken. 13 De afwezigheid van een bewaarplicht heeft tot gevolg dat een fideïcommissium de residuo buiten het toepassingsgebied van de verbodsbepaling van art. 896 B.W. valt en dus toegelaten is. Het is duidelijk dat een verbod om goederen ten bezwarende titel te vervreemden ongeldig is. Ook de clausule dat enkel over de goederen kan worden beschikt in geval van nood, of waarbij het beschikkingsrecht aan bepaalde limieten wordt gekoppeld, wordt door de Belgische rechtspraak en het overgrote deel van de rechtsleer geacht te ver in de richting van een verboden erfstelling over de hand te neigen. 14 Er moet wel op gewezen worden dat er in de rechtspraak een duidelijke tendens merkbaar is om twijfelachtige beschikkingen te interpreteren als een fideïcommissium de residuo, deze gunstige rechtspraak is gebaseerd op de interpretatieregel van art. 1157 B.W. 15 alsook op het gegeven dat de vrijheid tot 10 Zie art. 899 B.W.: Hetzelfde geldt voor beschikkingen onder de levenden of bij testament, waarbij het vruchtgebruik aan de ene en de blote eigendom aan de andere gegeven wordt. 11 M. COENE, Wie is nog bang voor de erfstelling over de hand?, NjW, 2004, p. 362 Zie ook: Antwerpen 18 februari 1987, T. Not., 1987, p. 385 met noot E. VAN HOVE Rb. Dinant 28 april 1987, Rev. Not. B., 1988, p. 433 12 Zie art. 1048 tot 1074 B.W. 13 Zie hierover uitgebreider: M. VAN QUICKENBORNE, Legaat de residuo, T.P.R., 1972, p. 621 en M. PUELINCKX-COENE, Het legaat de residuo, in Koninklijke Federatie van Belgische Notarissen (ed.), Voor de meerderjarige handelingsonbekwame een juridisch vacuüm?, Notariële dagen Charleroi, 1983, p. 68-100 14 R. DILLEMANS, M. PUELINCKX-COENE, W. PINTENS en N. TORFS, Overzicht van rechtspraak. Schenkingen en testamenten (1970-1984), T.P.R., 1985, p. 623 W. PINTENS, B. VAN DER MEERSCH en K. VANWINCKELEN, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers, 2002, p. 918 E. VAN HOVE, Problemen rond het voorwerp van het legaat, in X., De legatarissen en hun legaat, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, p. 66 F. APS, Indirecte controle / Fideïcommis de residuo, in VERBEKE, A., BUYSSENS, F., en DERYCKE, H. (ed.), Handboek Estate Planning 5: Vermogensplanning met Effect bij Overlijden ERFRECHT EN TESTAMENT, Gent, Larcier, 2005, p. 252 15 Art. 1157 B.W. luidt als volgt : Wanneer een beding voor tweeërlei zin vatbaar is, moet men het veeleer opvatten in de zin waarin het enig gevolg kan hebben, dan in die waarin het geen gevolg kan teweegbrengen. 8

beschikken de regel is zodat een verplichting, in geval van twijfel, wordt geacht niet te bestaan. 16 Het blijft echter wel van groot belang dat de beschikker duidelijk zijn wil bekend maakt met betrekking tot het al dan niet rusten van een bewaarplicht bij de eerste begunstigde. 17 Heden ten dage bestaat er geen betwisting meer over de geldigheid van een fideïcommissium de residuo. 18 De historische achtergrond heeft er echter wel voor gezorgd dat deze rechtsfiguur naar Belgisch recht, in tegenstelling tot in Nederland, niet wettelijk geregeld is. Het fideïcommissium de residuo is slechts een jurisprudentiële constructie, het mag duidelijk zijn dat dit de rechtszekerheid niet ten goede komt. 19 16 Rb. Luik, 9 juli 1913, Pas., 1914, III, p; 89 17 M. COENE, Wie is nog bang voor de erfstelling over de hand?, NjW, 2004, p. 363 18 Cass., 26 februari 1953, Pas., 1953, I, p. 494 Cass., 25 juni 1959, Rev. Prat. Not., 1960, p. 140 Cass., 23 maart 1976, Pas., 1976, I, p. 828 R. DILLEMANS, Beginselen van het Belgisch privaatrecht, VII, Testamenten, Antwerpen, Standaard, 1971, p. 217 M. PUELINCKX-COENE, Het legaat de residuo, in Koninklijke Federatie van Belgische Notarissen (ed.), Voor de meerderjarige handelingsonbekwame een juridisch vacuüm?, Notariële dagen Charleroi, 1983, p. 70 M. VAN QUICKENBORNE, Het legaat de residuo, T.P.R., 1972, p. 625 J. VANDERVORST, Over het legaat van het overschot en het fideïcommis de residuo, T. Not., 1937, p. 50 19 M. PUELINCKX-COENE, Het legaat de residuo, in Koninklijke Federatie van Belgische Notarissen (ed.), Voor de meerderjarige handelingsonbekwame een juridisch vacuüm?, Notariële dagen Charleroi, 1983, p. 70-71 N. LABEEUW, Last van fideïcommis de residuo als modaliteit van een testament, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS, en H. DERYCKE, (ed.), Handboek Estate Planning 5: Vermogensplanning met Effect bij Overlijden, erfrecht en testament, Gent, Larcier, 2005, p. 197 9

Hoofdstuk 2: Fideïcommissium de residuo in een testament Afdeling I: Definitie 9. Het fideïcommissium de residuo in een testament kan als volgt gedefinieerd worden: Een uitdrukkelijke dubbele testamentaire beschikking waarbij de testator het geheel of een deel van zijn goederen vermaakt aan een eerste begunstigde (= de bezwaarde) en hetgeen van deze goederen dat overblijft bij het overlijden van de bezwaarde vermaakt aan een tweede begunstigde (= de verwachter). 20 Het gaat dus om een dubbel legaat, waarbij beide begunstigden hun rechten rechtsreeks van de beschikker verkrijgen. Beide beschikken over een vast recht. Voor de bezwaarde is dit een onmiddellijk eigendomsrecht, voor de verwachter is het een vast en actueel testamentair erfrecht waarvan de omvang pas vast komt te staan bij het overlijden van de bezwaarde. 21 Afdeling II: Modaliteiten a. Welke goederen? 10. Het is zeker dat een fideïcommissium de residuo kan worden toegepast op het beschikbaar deel van de nalatenschap. Er bestaat in de rechtsleer echter discussie of ook het voorbehouden deel van de nalatenschap kan worden bezwaard met een fideïcommissium de residuo. Een meer klassieke strekking in de rechtsleer 22 is van oordeel dat de reservatair het recht heeft zijn reserve zonder voorwaarden of lasten te ontvangen en zich daardoor dan ook kan verzetten tegen een kwalitatieve aantasting van zijn 20 N. LABEEUW, Last van fideïcommis de residuo als modaliteit van een testament, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS, en H. DERYCKE, (ed.), Handboek Estate Planning 5: Vermogensplanning met Effect bij Overlijden, erfrecht en testament, Gent, Larcier, 2005, p. 197 21 N. LABEEUW, Last van fideïcommis de residuo als modaliteit van een testament, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS, en H. DERYCKE, (ed.), Handboek Estate Planning 5: Vermogensplanning met Effect bij Overlijden, erfrecht en testament, Gent, Larcier, 2005, p. 198 22 W. PINTENS, B. VAN DER MEERSCH, en K. VANWINCKELEN, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers, 2002, p. 915 M., VANQUICKENBORNE, Het legaat de residuo, T.P.R. 1972, p. 644 10

reserve zodat de reservatair of zijn erfgenamen de nietigheidsverklaring van de last kunnen vorderen, ongeacht of deze last juist in zijn belang werd opgelegd. 23 Het fideïcommissium de residuo is dan slechts mogelijk met betrekking tot het beschikbaar deel van de nalatenschap van de testator. 24 De reserve mag namelijk niet bezwaard worden met voorwaarden, modaliteiten of lasten. Door de fideïcommissium de residuo wordt een voorwaarde aan de reserve verbonden, die een kwalitatieve schending van de reserve inhoudt. Een ander deel van de rechtsleer 25 - waar ik mij bij aansluit - stelt daarentegen dat wanneer geen enkele verplichting wordt opgelegd om de goederen te bewaren en er geen enkele beperking aan de beschikkingsbevoegdheid wordt aangebracht, het fideïcommis geen kwantitatieve beperking van de reserve inhoudt en aldus moeilijk kan worden volgehouden dat het fideïcommis de reserve van de reservataire erfgenamen bezwaard. Volgens de visie van deze auteurs is het beding van fideïcommissium de residuo dan ook mogelijk op de gehele nalatenschap. b. Ten opzichte van wie? 11. Het fideïcommissium de residuo is niet mogelijk ten voordele van een nog ongeboren afstammeling. Op het moment van het overlijden van de testator moeten de twee begunstigden geboren of minstens verwekt zijn en levend en levensvatbaar geboren worden. 26 23 F. APS, Indirecte controle / Fideïcommis de residuo, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS, en H. DERYCKE (ed.), Handboek Estate Planning 5: Vermogensplanning met Effect bij Overlijden ERFRECHT EN TESTAMENT, Gent, Larcier, 2005, p. 253 24 W. PINTENS, B. VAN DER MEERSCH, en K. VANWINCKELEN, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers, 2002, p. 916 25 J. BAEL, Bedenkingen en suggesteis bij de planning van de nalatenschappen van de ouders van een gehandicapt kind, in Koninklijke Federatie van Belgische Notarissen (ed.), De erfrechtelijke reserve in vraag gesteld II, Brussel, Bruylant, 1997, p. 314 J. BYTTEBIER, Het legaat de residuo en de erfrechtelijke reserve, noot onder Cass. fr. 31 januari 1995, T. Not., 1996, p. 96 e.v. M. PUELINCKX-COENE, De terechte bezorgdheid van ouders met een mentaal gehandicapt kind. Enkele suggesties., Not. Fisc. M., 1992, p. 39 26 Zie art. 906 B.W. 11

c. Mogelijkheden voor de bezwaarde 12. Zoals eerder aangeduid is er, in tegenstelling tot een erfstelling over de hand, geen bewaarplicht. De bezwaarde heeft dus de bevoegdheid om over de goederen te beschikken. De vraag is hoever deze bevoegdheid reikt. 1. Handelingen ten bezwarende titel 13. De eerste begunstigde mag onbeperkt handelingen ten bezwarende titel stellen. Deze bevoegdheid kan niet uitgesloten of beperkt worden. 27 De zakelijke subrogatie wordt wel aanvaard, zodat het fideïcommissium de residuo zich ook zal uitstrekken over de goederen die door vervreemding in de plaats zijn gekomen van de initieel gelegateerde goederen, voor zover het bewijs van subrogatie kan geleverd worden. 28 Er is echter een minderheidsopvatting in de rechtsleer die hier niet mee akkoord gaat en stelt dat er geen zaakvervanging of zakelijke subrogatie mogelijk is bij een fideïcommissium de residuo. Volgens deze opvatting heeft de tweede begunstigde slechts recht op het overschot van de goederen, dat nog in natura aanwezig is bij het overlijden van de eerste begunstigde. Door de vervreemding zouden de rechten van de tweede begunstigde op de vervreemde goederen dan ook tenietgaan en worden de herbeleggingen eigendom van de erfgenamen van de eerste begunstigde. 29 27 W. PINTENS, B. VAN DER MEERSCH, en K. VANWINCKELEN, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers, 2002, p. 918 28 Antwerpen, 23 februari 1976, Rev.not.b. 1976, p. 267 Luik, 31 maart 1993, Rec. gén. enr. not. 1995, p. 255, nr. 24.510 Rb Turnhout 16 juni 1992, Pas. 1992, III, p. 87 R., DILLEMANS, M., PUELINCKX-COENE en W., PINTENS, Overzicht van rechtspraak. Schenkingen en Testamenten (1970-1984), T.P.R., 1985, p. 621-624 M., VAN QUICKENBORNE, Het legaat de residuo, T.P.R., 1972, p. 634 29 B. CARDOEN, Het fideïcommis de residuo toegepast op een schenking van actuele goederen, Not. Fisc. M., 2004, afl.9, p. 227 Zie ook Luik, 6 februari 1937, T. Not., 1937, p. 53 12

Deze zienswijze wordt terecht bekritiseerd, daar zij aanleiding kan geven tot misbruiken. In het geval dat de rechten van de verwachter zich niet uitstrekken tot de goederen die in de plaats zijn gekomen, wordt het voor de bezwaarde gemakkelijk om de fideïcommissaire opdracht te omzeilen. Bovendien zou de onmogelijkheid van zaakvervanging indruisen tegen de wil van de beschikker en het wezen zelf van de beschikking. De goederen werden door de eerste verwachter dan wel vervreemd maar niet verteerd en het was de bedoeling van de beschikker om de goederen over te maken aan de tweede begunstigde, behoudens het deel dat de eerste begunstigde nodig had voor zijn eigen behoeften en dat hij zodoende heeft verteerd. 30 2. Testeren 14. Het is moeilijker met betrekking tot de vervreemding ten kosteloze titel. Het Hof van Cassatie heeft aangenomen dat de eerste begunstigde niet kan testeren met betrekking tot de fideïcommissaire goederen, tenzij wanneer dit uitdrukkelijk door de beschikker werd toegelaten. 31 Hier zijn twee redenen voor. Ten eerste zou de eerste begunstigde al te gemakkelijk het doorgeefbeding tot een dode letter kunnen maken en aldus ingaan tegen de bedoeling van de beschikker. Een tweede argument is van een juridisch-technische aard: de fideïcommissaire goederen zijn niet meer aanwezig in de nalatenschap van de eerste begunstigde bij diens overlijden, zodat een testament betreffende deze goederen dan zonder voorwerp zou zijn. Ondanks dit juridisch-technisch bezwaar aanvaardt de heersende Belgische rechtspraak en rechtsleer wel dat de beschikker aan de eerste begunstigde de mogelijkheid kan geven om een testament met betrekking tot de fideïcommissaire goederen op te stellen. De beschikker dient dit uitdrukkelijk en ondubbelzinnig in zijn testament op te nemen. 32 De rechtspraak aanvaardt immers zelden dat de 30 M. VAN QUICKENBORNE, Het legaat de residuo, T.P.R., 1972, p. 634 31 Cass., 25 juni 1959, Pas., 1959, I, p. 1106-1107 32 APS, F., Indirecte controle / Fideïcommis de residuo, in VERBEKE, A., BUYSSENS, F., en DERYCKE, H. (ed.), Handboek Estate Planning 5: Vermogensplanning met Effect bij Overlijden ERFRECHT EN TESTAMENT, Gent, Larcier, 2005, p. 252 13

beschikker aan de eerste begunstigde de bevoegdheid om te testeren zou hebben toegekend. Een algemene clausule volstaat bijgevolg niet. 33 3. Schenken 15. Door het beschikkingsrecht mag de bezwaarde de goederen ook schenken, hoewel de testator deze mogelijkheid ten aanzien van de eerste begunstigde bij het testament kan ontnemen. Het is vereist dat de bezwaarde te goeder trouw handelt en de rechten van de verwachter niet miskent. De eerste begunstigde mag geen misbruik maken van het residuobeding en dient zo met een zekere proportionaliteit gebruik te maken van zijn eigen middelen en de hem nagelaten goederen. Een schenking door de bezwaarde van de goederen, die via een fideïcommissium de residuo werden bekomen, kan dan ook niet worden aangevochten tenzij er wordt aangetoond dat deze schenking gebeurde uit afkeer van deze rechtsfiguur en met als enig doel de belangen van de verwachter te benadelen. 34 d. Overdracht naar verwachter 16. Uiteindelijk is het nog van belang om te weten of de verwachter de saisine heeft dan wel de afgifte van de fideïcommissaire goederen moet vragen. Het legaat wordt zoals gezegd rechtsreeks verkregen van de erflater. Voor de kwalificatie kijken we dus naar de regels betreffende de kwalificatie van de legaten. Indien de bezwaarde een legataris onder algemene of bijzondere titel is, dan kan de verwachter niet meer bekomen dan het legaat. Om te bepalen of het al dan niet gaat om een algemeen legaat, bestaat het criterium in het al dan niet geroepen zijn tot het geheel. 35 Dit is bijvoorbeeld het geval indien de eerste begunstigde als algemeen legataris werd aangesteld en hij over geen enkel goed van het legaat heeft beschikt. 33 Brussel, 28 mei 1974, Pas., 1975, II, p. 28 Antwerpen, 23 februari 1976, Rev. not. b., 1976, p. 265 Rb Brussel, 11 september 1969, Pas., 1971, III, p. 96 M. VAN QUICKENBORNE, Het legaat de residuo, T.P.R., 1972, p. 628 34 Cass., 23 juni 1983, Arr. Cass., 1982-1983, p. 1319 35 R. DILLEMANS, M. PUELINCKX-COENE, W. PINTENS en N. TORFS, Overzicht van rechtspraak. Schenkingen en testamenten (1970-1984), T.P.R., 1985, p. 626 14

De kwalificatie van legaat de residuo ten voordele van de tweede begunstigde hangt dus af van de aard van het legaat van de bezwaarde. 36 Dit is onder andere van belang om te weten of de tweede begunstigde de saisine heeft van de goederen die hem toekomen ofwel de afgifte ervan moet vorderen. Bovendien bepaalt de kwalificatie ook wie er gehouden zal zijn tot het rest-passief van de goederen die het fideïcommis uitmaken. Een algemeen legataris is immers gehouden tot de schulden van de nalatenschap. Zo moet in dit geval de verwachter, en niet de erfgenamen van de bezwaarde, opdraaien voor resterende schulden van de nalatenschap. Als algemene regel wordt gesteld dat indien de bezwaarde toch goederen uit de nalatenschap had opgenomen, hij in die mate ook schulden betaalt. 37 Afdeling III: Besluit 17. Als besluit kan men stellen dat zowel de bezwaarde als de verwachter geroepen zijn tot dezelfde erfgoederen. De kwalificatie als legaat, legaat ten algemene titel of ten bijzondere titel van het fideïcommissium de residuo voor de verwachter hangt af van de aard van het legaat aan de begunstigde. 38 36 F. BUYSSENS, Rechthebbenden/Omvang, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS, en H. DERYCKE (ed.), Handboek Estate Planning 5: Vermogensplanning met Effect bij Overlijden ERFRECHT EN TESTAMENT, Gent, Larcier, 2005, p. 83 37 Dendermonde, 11 juni 1969, R.W., 1970-1971, p. 1910-1918, noot M. PUELINCKX-COENE R. DILLEMANS, M. PUELINCKX-COENE, W. PINTENS en N. TORFS, Overzicht van rechtspraak. Schenkingen en testamenten (1970-1984), T.P.R., 1985, p. 627 38 Rb. Dendermonde, 11 juni 1696, R.W., 1970-1971, p. 1913-1914 N. LABEEUW, Last van fideïcommis de residuo als modaliteit van een testament, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS, en H. DERYCKE, (ed.), Handboek Estate Planning 5: Vermogensplanning met Effect bij Overlijden, erfrecht en testament, Gent, Larcier, 2005, p. 198 15

Hoofdstuk 3: Fideïcommissium de residuo bij een schenking Afdeling I: Begrip 18. Hoewel het beding het vaakst wordt opgenomen in een testament, gaat de rechtsleer er overwegend van uit dat een fideïcommissium de residuo eveneens geldig kan worden opgenomen in een schenkingsakte betreffende actuele goederen. 39 Bij een schenking met fideïcommissium de residuo schenkt de schenker in eerste instantie bepaalde goederen aan een eerste begunstigde (= de bezwaarde) en schenkt hij op datzelfde moment wat van deze goederen overblijft (het residuum) bij het overlijden van de bezwaarde, aan een tweede begunstigde (= de verwachter). 40 De secundaire schenking aan de verwachter wordt pas voltrokken bij het overlijden van de bezwaarde en komt slechts tot stand voor datgene dat niet door de bezwaarde verbruikt werd. 19. De toepassing van het fideïcommissium de residuo bij een schenking houdt in dat aan de schenking de verplichting wordt gekoppeld om wat er nog overblijft van de schenking bij het overlijden van de begunstigde te laten toekomen aan een derde, de tweede begunstigde. Er wordt met andere woorden een restschenking geconstrueerd. 41 Het gaat dus om twee schenkingen vanwege de schenker: één aan de bezwaarde en een tweede aan de verwachter. Indien de bezwaarde overlijdt voor de verwachter komt het goed retroactief terug in het vermogen van de schenker en zo treedt de tweede schenking in werking voor wat nog rest van de eerste schenking. Het gaat dus niet rechtsreeks van de eerste naar de tweede begunstigde maar via de 39 W. PINTENS, B. VAN DER MEERSCH, en K. VANWINCKELEN, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers, 2002, p. 914 40 R. ACKERMANS, en O. DE KEUKELAERE, Fideïcommis de residuo Schrapping ontbindende voorwaarde is geen fictief legaat, Nieuwsbrief Notariaat, september 2006, nr. 13, p. 2 41 L. WEYTS, Last van fideïcommis de residuo, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS, en H. DERYCKE, (ed.), Handboek Estate Planning 2: Vermogensplanning met Effect bij Leven SCHENKING, Gent, Larcier, 2005, p.469 16

oorspronkelijke schenker. De rest van het geschonkene wordt geacht retroactief in het vermogen van de schenker te hebben vertoefd. 42 Afdeling II: Rechtspositie van de bezwaarde a. Bevoegdheid tot beschikken ten bezwarende titel 20. Uit de aard van het beding van fideïcommissium de residuo zelf vloeit voort dat de eerste begunstigde onder bezwarende titel moet kunnen beschikken over de hem geschonken of gelegateerde goederen, anders zou hij aan een bewaarplicht onderworpen zijn, hetgeen een erfstelling over de hand zou uitmaken en dus bij toepassing van art. 896 B.W. de nietigheid van de akte met zich meebrengt. De bezwaarde kan dus onder bezwarende titel over de fideïcommissaire goederen beschikken. Hij kan de goederen verteren, maar wat hij tijdens zijn leven niet heeft verteerd moet naar de tweede begunstigde gaan. 43 De vrije bevoegdheid wordt soms door de beschikker beperkt, door bijvoorbeeld te bepalen dat er enkel in uiterste nood over de goederen kan worden beschikt. Het gevaar bestaat dat de beperking als erfstelling over de hand wordt gekwalificeerd. De partijen doen er dus het best aan om in de akte uitdrukkelijk en duidelijk te bepalen dat de eerste begunstigde het recht behoudt om de geschonken of gelegateerde goederen te vervreemden, met hypotheken te bezwaren en er zakelijke rechten op te vestigen. 44 21. Zoals eerder al aangehaald bij de toepassing van het fideïcommissium de residuo in een testament, strekt het beding van fideïcommissium de residuo zich ook uit tot de goederen die via zaakvervanging of zakelijke subrogatie in de plaats komen van de vervreemde goederen. 42 L. WEYTS, Last van fideïcommis de residuo, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS, en H. DERYCKE, (ed.), Handboek Estate Planning 2: Vermogensplanning met Effect bij Leven SCHENKING, Gent, Larcier, 2005, p.469 43 M. VAN QUICKENBORNE, Het legaat de residuo, T.P.R., 1972, p. 634 R. DILLEMANS, Beginselen van het Belgisch privaatrecht, VII, Testamenten, Antwerpen, Standaard, 1971, p. 221 44 M. PUELINCKX-COENE, N. GEELHAND, en F. BUYSENS, Overzicht van rechtspraak. Giften (1993-1998), T.P.R., 1999, p. 1030 M. VAN QUICKENBORNE, Het legaat de residuo, T.P.R., 1972, p. 663-664 17

b. Bevoegdheid tot testeren 22. Hier kan opnieuw de vergelijking worden gemaakt met een fideïcommissium de residuo in een testament. Er wordt algemeen aangenomen dat de eerste begunstigde de hem vermaakte goederen niet zelf kan legateren, vermits hierdoor iedere betekenis aan het fideïcommis wordt ontnomen en omwille van het juridisch-technisch argument. Ondanks deze argumenten wordt echter wel aanvaard dat de bezwaarde een testament kan opmaken over de fideïcommissaire goederen indien dit uitdrukkelijk en dubbelzinnig door de erflater werd toegestaan. c. Bevoegdheid tot schenken 23. Algemeen wordt aangenomen dat de eerste begunstigde bij schenking mag beschikken over de door hem verkregen goederen, tenzij wanneer hem dit door de beschikker formeel zou zijn verboden. De oplossing is dus precies het omgekeerde van hetgeen dat wordt voorgehouden met betrekking tot de testeerbevoegdheid van de eerste begunstigde. De beschikker kan de eerste begunstigde aldus rechtsgeldig verbieden om de fideïcommissaire goederen weg te schenken. Het Hof van Cassatie heeft in een arrest van 26 februari 1953 45 beslist dat het verbod om de goederen weg te schenken geen bewaarplicht impliceert en er dus geen sprake is van een (verboden) erfstelling over de hand. 46 Afdeling III: Rechtspositie van de verwachter 24. De tweede begunstigde heeft, volgens de oudere rechtsleer, slechts een recht onder de dubbele opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de eerste begunstigde en van het niet verbruiken van de fideïcommissaire goederen door de eerste begunstigde. Meer bepaald verkrijgt de verwachter een recht op alle 45 Cass., 26 februari 1953, Pas., 1953, I, p. 494 46 B. CARDOEN, Het fideïcommis de residuo toegepast op een schenking van actuele goederen, Not. Fisc. M., 2004, afl.9, p. 228 18

fideïcommissaire goederen, onder voorwaarde en in de mate dat de eerste begunstigde er niet over beschikt zal hebben. 47 Deze zienswijze heeft tot gevolg dat het recht van de verwachter op de fideïcommissaire goederen niet overgaat op zijn erfgenamen in het geval de verwachter overlijdt voor de bezwaarde. Om deze reden oordeelt een recentere rechtsleer dat de verwachter een actueel recht op termijn met aleatoir karakter krijgt. Volgens deze zienswijze gaat, in het geval de verwachter reeds overleden is bij het overlijden van de bezwaarde, het recht op het residuum als bestanddeel van zijn vermogen over op de erfgenamen en rechtsopvolgers van de verwachter. Voor de registratierechten heeft de kwalificatie geen invloed, er wordt immers vanuit gegaan dat de schenking aan de tweede begunstigde moet worden uitgelegd als een schenking onder opschortende voorwaarde. Het wordt dus niet beschouwd als een schenking op termijn aangezien deze onmiddellijk aanleiding geven tot de heffing van schenkingsrechten, doch het zou onmogelijk zijn om de belastbare grondslag vast te stellen aangezien de omvang van het residuum nog niet gekend is. Afdeling IV: Vergelijking met het fideïcommissium de residuo in een testament a. Gelijkenissen 25. Uit de vorige afdelingen werd duidelijk dat er vele parallellen bestaan tussen de toepassing van het fideïcommissium de residuo in een testament en in een schenkingsakte. Zo wordt zowel in beide gevallen de zakelijke subrogatie toegestaan. Verder heeft de bezwaarde in beide situaties een gelijklopende rechtspositie met betrekking tot de bevoegdheid om beschikkingen ten bezwarende titel te stellen, te testeren en te schenken. Ook wordt het recht van de verwachter in beide toepassingen geacht een actueel recht op termijn te zijn met een aleatoir karakter, in de plaats van een recht onder de opschortende voorwaarde van vooroverlijden van de bezwaarde. 47 J. RONSE, Het fideïcommis de residuo, T. Not., 1949, p. 2, 6 en 10 J. VANDERVORST, Over het legaat van het overschot en het fideïcommis de residuo, T. Not., 1937, p. 49 19

Ten slotte is er zowel bij de toepassing van het fideïcommissium de residuo in een testament als in een schenkingsakte discussie met betrekking tot welke goederen onder dit beding kunnen vallen. De klassieke rechtsleer is van oordeel dat enkel de goederen binnen het beschikbaar deel van de nalatenschap van de beschikker het voorwerp kunnen uitmaken van een fideïcommissium de residuo. 48 Het is dus niet toegestaan om dit beding toe te passen op de reserve omdat dit een ongeoorloofde belasting van de reserve zou uitmaken. Het is met andere woorden een kwalitatieve beperking van de reserve, de bezwaarde ontvangt in eerste instantie alle goederen zodat er van een kwantitatieve beperking geen sprake kan zijn. Deze klassieke opvatting wordt steeds meer aan de kant geschoven. De recentere rechtsleer stelt dat de reserve een doelgebonden karakter heeft, de reserve is er voor de reservataire erfgenamen en niet voor hun erfgenamen of schuldeisers. Het Franse Hof van Cassatie heeft dit bevestigd in een arrest van 31 januari 1995 49 waarin de rechtsgeldigheid van een legaat de residuo voor de hele nalatenschap werd aanvaard. 50 b. Verschillen 26. Een eerste verschil bestaat erin dat bij testament de begunstigde op het ogenblik van het overlijden van de testator geboren, of minstens verwekt moet zijn en levend en levensvatbaar geboren moet worden. 51 De toepassing van het fideïcommissium de residuo bij een schenking vereist daarentegen dat de tweede begunstigde, overeenkomstig art. 906 B.W., reeds geboren of minstens verwekt is op het ogenblik van de schenkingsakte. 52 48 W. PINTENS, B. VAN DER MEERSCH, en K. VANWINCKELEN, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers Leuven, 2002, p. 915-916 49 Cass. Fr., 31 januari 1995, T. Not., 1996, p. 94 50 A. MAELFAIT, Duo-legaat en successierechten, in W. PINTENS, en J. DU MONGH (ed.), Familiaal vermogensbeheer, Antwerpen, Intersentia, p. 109 51 J-P. DELOBBE, en F. DELOBBE, Le fideïcommis de residuo, in C. BIQUET-MATHIEU, e.a. (eds.), Liber amicorum Paul Delnoy, Brussel, Larcier, 2005, p. 213 52 F. APS, Indirecte controle / Fideïcommis de residuo, in VERBEKE, A., BUYSSENS, F., en DERYCKE, H. (ed.), Handboek Estate Planning 5: Vermogensplanning met Effect bij Overlijden ERFRECHT EN TESTAMENT, Gent, Larcier, 2005, p. 251 20

27. Er is ook een verschil met betrekking tot de aanvaarding van het residuo. Bij een testament wordt het legaat aanvaard na het overlijden van de testator, zodat de verwachter kan wachten tot na het overlijden van de bezwaarde om zijn legaat te aanvaarden. De verwachter kan dus wachten tot hij weet wat zijn legaat uiteindelijk inhoudt. De verwachter moet, in geval van een fideïcommissium de residuo in een schenking, de schenking op grond van art. 932 B.W. reeds aanvaarden tijdens het leven van de beschikker. 53 De aanvaarding kan in de schenkingsakte zelf gebeuren ofwel in afzonderlijke akte, doch voor het overlijden van de schenker. De beschikking wordt beschouwd als een dubbele schenking die beide tijdens het leven van de schenker moeten aanvaard worden. 54 De verwachter moet dus aanvaarden voordat de bezwaarde overleden is en dus voordat vaststaat waaruit zijn schenking precies zal bestaan. 55 53 Brussel, 26 maart 1985, Pas., 1985, II, p. 99 54 N. LABEEUW, Last van fideïcommis de residuo als modaliteit van een testament, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS, en H. DERYCKE (ed.), Handboek Estate Planning 5: Vermogensplanning met Effect bij Overlijden ERFRECHT EN TESTAMENT, Gent, Larcier, 2005, p. 197 55 M. COENE, Over schenkingen de residuo, TEP, 2007, afl. 3, Gent, Larcier, p. 201 21

Deel II: Fiscale aspecten van het fideïcommissium de residuo Hoofdstuk 1: Fideïcommissium de residuo in een testament Afdeling I: Dubbele successieheffing 28. Op fiscaal vlak heeft een fideïcommissium de residuo tot gevolg dat er twee maal successierechten zullen verschuldigd zijn: éénmaal bij het overlijden van de testator en een tweede maal bij het overlijden van de eerste begunstigde. 56 Bij het overlijden van de testator worden successierechten geheven volgens de verwantschap tussen de testator en de eerste begunstigde op het verkregen legaat. Bij de waardebepaling wordt geen rekening gehouden met het fideïcommissium de residuo. 57 Bij het overlijden van de eerste begunstigde zal de tweede begunstigde successierechten verschuldigd zijn over hetgeen hij verkrijgt. Hierover zal een bijvoeglijke aangifte moeten worden ingediend in de nalatenschap van de testator, in principe binnen de vijf maanden te rekenen vanaf het overlijden van de eerste begunstigde. Het toepasselijk tarief is het tarief dat van toepassing was op de dag van het overlijden van de oorspronkelijke testator tussen deze laatste en de tweede begunstigde en niet het tarief in verhouding tussen de eerste en de tweede begunstigde. 58 56 E. BOURS, Comment garantir l avenir d un enfant handicapé?, in A. DELIÈGE, Les arrangements de famille, Brussel, Story-Scientia, 1990, p. 265 N. GEELHAND DE MERXEM, Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning, in X., Familiale vermogensplanning XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, Antwerpen, CBR, 2004, p. 38 57 D. BEQUET, Het taxatiestesel van het legaat de residuo, in Koninklijke Federatie van Belgische Notarissen (ed.), Voor de meerderjarige handelingsonbekwamen een juridisch vacuüm?, Notariële dagen van Charleroi, 1983, p. 198 L. WEYTS, De aangifte van nalatenschap, Antwerpen, Kluwer, 1997, p. 436 58 Zie art. 53, lid 1 W.Succ. 22

De waarde van de goederen wordt bepaald op de dag van de tweede overdracht, zijnde de dag van het overlijden van de eerste begunstigde. 59 De verwachter ontvangt zijn legaat dus in feite uit de nalatenschap van de beschikker. In het geval dat de verwachter bij het overlijden van de beschikker ook reeds goederen uit de nalatenschap ontvangen had, moet het residuo dat hij nu bekomt gevoegd worden bij het emolument dat hij reeds had bekomen in de nalatenschap van de beschikker. Op het emolument moeten niet opnieuw successierechten worden betaald maar door een opduweffect kan het residuo nu wel in een hogere schijf terecht komen. 60 29. Tot slot moet er worden opgemerkt dat wanneer er minder dan twaalf maanden verstreken zijn tussen het overlijden van de oorspronkelijke erflater en de bezwaarde, de successierechten die jegens de bezwaarde werden geheven toegerekend worden op de door de verwachter te betalen rechten. 61 Hoewel deze verrekening geen aanleiding kan geven tot teruggave, kan het wel gebeuren dat de verwachter helemaal geen successierechten zal moeten betalen. 62 Afdeling II: Gevolgen van de dubbele heffing 30. Omwille van de dubbele belasting wordt de constructie van het fideïcommissium de residuo duur geacht, maar uiteindelijk is dit louter afhankelijk van de verwantschap tussen de beschikker en de verwachter. 59 N. LABEEUW, Last van fideïcommis de residuo als modaliteit van een testament, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS, en H. DERYCKE, (ed.), Handboek Estate Planning 5: Vermogensplanning met Effect bij Overlijden, erfrecht en testament, Gent, Larcier, 2005, p. 200 60 N. GEELHAND, Cursus successierechten, Gent, 2010, p. 271 61 D. BEQUET, Het taxatiestesel van het legaat de residuo, in Koninklijke Federatie voor Belgische Notarissen (ed.), Voor de meerderjarige handelingsonbekwamen een juridisch vacuüm?, Notariële dagen van Charleroi, 1983, p. 200 62 K. RUYSEN, De erfstelling over de hand, jura falconis, 2006-2007, nr. 3, p. 390 23

31. Bij wijze van voorbeeld: Vader legateert aan zijn zoon en dochter elk de som van 250 000. Na twee jaar sterft de zoon en laat 125 000 na. Dit is hetgeen dat hij overhoudt van het legaat van zijn vader, verder heeft de zoon geen eigen goederen. - De zoon en dochter betalen bij het overlijden van de vader elk 19 500 successierechten, onder het tarief van 3% en 9%. - Na het overlijden van de zoon gaat zijn nalatenschap naar zijn zus. Zij zal daarop 45% en 55% successierechten betalen, wat een totaal van 50 000 geeft. In totaal werden dus 89 000 successierechten betaald. Vader legateert aan zijn zoon en dochter elk de som van 250 000, omdat zijn zoon zwaar ziek is verbindt hij een beding van fideïcommissium de residuo ten voordele van zijn dochter aan het deel van zijn nalatenschap dat aan zijn zoon toekomt. Na twee jaar sterft de zoon en laat 125 000 na. Dit is hetgeen hij overhoudt van het legaat van zijn vader, verder heeft de zoon geen eigen goederen. - De zoon en dochter betalen bij het overlijden van de vader elk 19 500 successierechten, onder het tarief van 3% en 9%. - Na het overlijden van de zoon gaat het residuo van zijn erfenis naar zijn zus. De zus erft nu in feite van haar vader door het fideïcommissium de residuo beding. Doordat de zus reeds 250 000 geërfd heeft van haar vader moet zij op het residuum 27% successierechten betalen, wat neer komt op 33 750. In totaal werden dus 72 750 successierechten betaald. 32. Uit dit voorbeeld blijkt dat het fiscaal voordeliger is voor de vader om een beding van fideïcommissium de residuo toe te voegen indien hij een quasi-zekerheid heeft dat een van zijn kinderen vroeger zal sterven, zonder zelf afstammelingen na te laten. Nog voordeliger was geweest indien de vader de kinderen van zijn dochter als verwachter had aangeduid, deze hebben immers nog niet van hem geërfd en komen dus eerst terecht in de schijven van 3% en 9%. 24

Hoofdstuk 2: Fideïcommissium de residuo bij een schenking Afdeling I: Schenkingsrechten 33. In twee beslissingen heeft de fiscale administratie geoordeeld dat de schenking met fideïcommissium de residuo gekwalificeerd moet worden als een dubbele schenking. 63 34. Er moet wel een onderscheid gemaakt worden tussen een schenkingsakte verleden voor een Belgische of voor een buitenlandse notaris. Indien de schenkingsakte in België wordt geregistreerd zijn er door de bezwaarde onmiddellijk schenkingsrechten verschuldigd op de totale waarde van de aan de bezwaarde geschonken goederen. Voor roerende goederen komt dit neer op een vlak tarief van 3% of 7% afhankelijk van de verwantschap tussen beschikker en bewaarde. 64 Zoals er reeds in het deel van de burgerlijke aspecten werd op gewezen wordt de begiftiging aan de verwachter op fiscaal vlak, voor de heffing van schenkingsrechten, beschouwd als een schenking onder opschortende voorwaarde. Dit leidt ertoe dat de heffing van de schenkingsrechten gebeurt met inachtneming van art. 16 W.Reg. 65. Zolang de opschortende voorwaarde niet is vervuld, geeft de rechtshandeling waarop normaal evenredig recht verschuldigd is slechts aanleiding tot de heffing van het algemeen vast recht van 25. Op het ogenblik van het overlijden van de bezwaarde wordt de voorwaarde vervuld en wordt het evenredig recht verschuldigd, doch ditmaal enkel voor de overblijvende 63 Besliss., 17/05/2004, nr. 400.071 en Besliss., 19/05/2005, nr. 400.402 64 Art. 131, 2 W.Reg.: Voor de schenkingen onder de levenden van roerende goederen wordt over het brutoaandeel van elk der begiftigden een recht geheven van : 1 3 % voor schenkingen in de rechte lijn en tussen echtgenoten; 2 7 % voor schenkingen aan andere personen. Dit tarief is evenwel niet van toepassing op de schenkingen onder de levenden van roerende goederen die met legaten worden gelijkgesteld krachtens artikel 4, 3, van het wetboek der successierechten. 65 Art. 16 W.Reg.: De rechtshandeling waarop het evenredig recht verschuldigd is, doch welke aan een schorsende voorwaarde onderworpen is, geeft alleen tot heffing van het algemeen vast recht aanleiding zolang de voorwaarde niet is vervuld. Wordt de voorwaarde vervuld, zo is het recht verschuldigd dat bij het tarief voor de handeling is vastgesteld, behoudens toerekening van het reeds geheven recht. Het wordt berekend naar het tarief dat van kracht was op de datum waarop het recht aan de Staat zou verworven geweest zijn indien de handeling een onvoorwaardelijke was geweest, en op de bij dit wetboek vastgelegde en op de datum van de vervulling der voorwaarde beschouwde belastbare grondslag. 25

goederen die het voorwerp uitmaken van de secundaire schenking. Bij de heffing van het schenkingsrecht wordt toepassing gemaakt van het tarief dat van toepassing was ten tijde van de oorspronkelijke schenkingsakte, volgens de verwantschap tussen de schenker en de verwachter op het ogenblik van de schenking. 66 Wordt de schenkingsakte verleden voor een buitenlandse notaris, en wordt de akte nadien niet vrij ter registratie aangeboden in België, dan is het Belgische schenkingsrecht niet van toepassing, noch op de eerste schenking, noch op het fideïcommissium de residuo. Er zullen in principe evenmin successierechten van toepassing zijn, doch enkel voor zover de schenker niet overlijdt binnen een periode van drie jaar na datum van de schenking (art. 7 W.Succ.). Indien de schenker immers binnen een periode van drie jaar na de schenking overlijdt, wordt de schenking fictief als een legaat beschouwd en is zij onderworpen aan successierechten. Dit geldt dan tevens voor het fideïcommissium de residuo dat achteraf zal worden uitgevoerd en dat bijgevolg ook aan de successierechten zal worden onderworpen. 67 Afdeling II: Successierechten 35. Successierechten zijn krachtens het gemeen recht verschuldigd bij de erfrechtelijke verkrijging uit de nalatenschap van een Belgische Rijksinwoner, een Rijksinwoner is een persoon die op het tijdstip van zijn overlijden zijn woonplaats of de zetel van zijn fortuin in België had gevestigd. 68 De successierechten worden in eerste instantie geheven op alle in geld waardeerbare goederen die op het ogenblik van het overlijden van de erflater tot zijn vermogen behoren. 66 R. ACKERMANS, en O. DE KEUKELAERE, Fideïcommis de residuo Schrapping ontbindende voorwaarde is geen fictief legaat, Nieuwsbrief Notariaat, september 2006, nr. 13, p. 3 67 R. ACKERMANS, en O. DE KEUKELAERE, Fideïcommis de residuo Schrapping ontbindende voorwaarde is geen fictief legaat, Nieuwsbrief Notariaat, september 2006, nr. 13, p. 3 68 Art. 1 W.Succ.: Er wordt gevestigd: 1 een recht van successie op de waarde, na aftrekking van de schulden, van al wat uit de nalatenschap van een Rijksinwoner wordt verkregen; 2 een recht van overgang bij overlijden op de waarde der onroerende goederen gelegen in België verkregen uit de nalatenschap van iemand die geen Rijksinwoner is. Voor een Rijksinwoner wordt gehouden, hij die, op het ogenblik van zijn overlijden, binnen het Rijk zijn domicilie of de zetel van zijn vermogen heeft gevestigd. 26