Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent. Academiejaar

Transcriptie

1

2

3 Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar Erfstelling over de hand: gevolgen op het vlak van de registratie- en successierechten Masterproef van de opleiding Master in het notariaat Ingediend door Nele Audenaert (studentennr ) Promotor: Prof. Dr. Delanote Commissaris: Mevr. Sibylle Van Belle

4

5 Dankwoord Graag zou ik van de gelegenheid gebruik willen maken om enkele mensen te bedanken, zonder wie deze bijdrage nooit tot stand had kunnen komen. Eerst en vooral dank ik Prof. Dr. Delanote, die me dit boeiende onderwerp aanreikte en me aanmoedigde mijn eigen ideeën, meningen en kritieken verder uit te werken. Ook mijn ouders, mijn (soms) lieve zussen, Gertjan Goossens en mijn vrienden en vriendinnen verdienen een bijzondere vermelding. Zij hebben me van tijd tot tijd gedwongen de nodige ontspanning te nemen en hebben me op alle mogelijke manieren geholpen en begeleid bij het schrijven van deze bijdrage. Tot slot wens ik notaris Hugo Tack en notaris Catherine De Moor uit Sint- Niklaas te bedanken. Zij hebben een enorm belangrijke rol gespeeld in mijn voorbije jaar als notariaatstudente door me de mogelijkheid te bieden reeds heel wat praktijkervaring op te doen en me daarbij erg veel bij te leren. Nele Audenaert, 12 mei I

6 Lijst met voornaamste afkortingen BW VCF W.Reg. W.Succ. Burgerlijk Wetboek Vlaamse Codex Fiscaliteit Vlaams Wetboek der Registratierechten Vlaams Wetboek der Successierechten II

7 Inhoudstabel DANKWOORD... I LIJST MET VOORNAAMSTE AFKORTINGEN... II INHOUDSTABEL... III INLEIDING... 1 DEEL I. DE BURGERRECHTELIJKE ASPECTEN VAN EEN ERFSTELLING OVER DE HAND.. 3 HOOFDSTUK 1. WAT IS EEN ERFSTELLING OVER DE HAND?... 3 HOOFDSTUK 2. ERFSTELLINGEN OVER DE HAND ZIJN IN PRINCIPE VERBODEN... 4 HOOFDSTUK 3. RECHTEN EN VERPLICHTINGEN VERBONDEN AAN EEN ERFSTELLING OVER DE HAND... 7 HOOFDSTUK 4. CONCLUSIE: EEN ERFSTELLING OVER DE HAND IS EEN DUBBELE BESCHIKKING... 8 DEEL II. DE FISCALE ASPECTEN VAN EEN ERFSTELLING OVER DE HAND... 9 HOOFDSTUK 1. DE ERFSTELLING OVER DE HAND BIJ TESTAMENT Een overgang uit oorzaak des doods is onderworpen aan de erfbelasting De dubbele successieheffing bij een erfstelling over de hand Laat de erfstelling over de hand toe een belastingbesparing te realiseren? HOOFDSTUK 2. DE ERFSTELLING OVER DE HAND BIJ SCHENKING ONDER DE LEVENDEN Gevolgen op het vlak van registratierechten Schenkingen: verschuldigdheid van de schenkbelasting De schenkbelasting bij de erfstelling over de hand: dubbele heffing Is een schenking met erfstelling over de hand fiscaal voordelig? Gevolgen op het vlak van successierechten Schenkingen van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van vooroverlijden van de schenker Schenkingen van roerende goederen binnen drie jaar voor het overlijden van de schenker Bedingen ten behoeve van een derde Schenkingen van onroerende goederen? HOOFDSTUK 3. CONCLUSIE: EEN ERFSTELLING OVER DE HAND WORDT TWEEMAAL BELAST DEEL III. EEN KRITISCHE ANALYSE VAN DE FISCAALRECHTELIJKE GEVOLGEN HOOFDSTUK 1. ENKELE FISCAAL MEER VOORDELIGE ALTERNATIEVEN Het fideïcommis de residuo Schenking/Legaat in vruchtgebruik en blote eigendom Schenking/Legaat met vervreemdingsverbod HOOFDSTUK 2. DE WENSELIJKHEID VAN EEN NIEUWE FISCALE REGELING De bezwaarde wordt burgerrechtelijk geacht een volle eigenaar te zijn Maar zou fiscaalrechtelijk behandeld moeten worden als een vruchtgebruiker DEEL IV. ALGEMENE CONCLUSIE BIBLIOGRAFIE... I WETGEVING EN ANDERE BELEIDSDOCUMENTEN... I RECHTSPRAAK... I RECHTSLEER... II III

8

9 Inleiding 1. Het opnemen van een beding van erfstelling over de hand in een schenking of testament laat toe om het lot van eenzelfde goed te bepalen over meerdere generaties. Op deze manier kan een jongere generatie beschermd worden tegen de eventuele verspilzucht van een oudere generatie, die door de erfstelling verplicht wordt de goederen te bewaren. Ondanks het voordeel dat via deze techniek kan gerealiseerd worden, valt het op dat in de praktijk geen gebruik wordt gemaakt van de erfstelling over de hand. Andere alternatieven genieten immers meer aandacht in de rechtsliteratuur en hebben gaandeweg de techniek van de erfstelling over de hand vervangen. 1 In deze bijdrage tracht ik te onderzoeken in welke mate de fiscale behandeling van de erfstelling over de hand daarvan de oorzaak is of kan zijn. 2. Vooraleer in te gaan op deze fiscaalrechtelijke gevolgen van een beding van erfstelling over de hand, bekijk ik eerst wat een dergelijk beding inhoudt op burgerrechtelijk vlak (Deel I): wat houdt de techniek in, onder welke omstandigheden is de techniek toegelaten en welke gevolgen brengt de techniek teweeg? Dit laat immers toe de behandeling op fiscaal vlak beter te begrijpen. Vervolgens bekijk ik de gevolgen van een erfstelling over de hand op fiscaalrechtelijk vlak, meer bepaald op het vlak van de successie- en registratierechten (Deel II). Daartoe maak ik een onderscheid naargelang het instrument waarin het beding wordt opgenomen (een testament of een schenking onder de levenden). Daarbij zal niet alleen de theoretische kant aan bod komen. Voor elk instrument ga ik immers na met welke fiscale voor- en nadelen een beding van erfstelling over de hand gepaard gaat aan de hand van enkele voorbeelden. In een kritischer getint gedeelte (Deel III) bespreek ik tot slot enkele alternatieve instrumenten, die een oplossing kunnen vormen voor bepaalde problemen van een beding van erfstelling over de hand, zoals aan bod gekomen in de twee voorgaande delen. Ook stel ik me de vraag of de huidige fiscale regeling wel billijk en geoorloofd is, zowel vanuit zakenrechtelijk als vanuit fiscaalrechtelijk oogpunt. 1 W. PINTENS, C. DECLERCK, J. DU MONGH en K. VANWINCKELEN, Familiaal vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia, 2010, 1225 en K. RUYSEN, De erfstelling over de hand, Jura Falconis , (371)

10 2

11 Deel I. De burgerrechtelijke aspecten van een erfstelling over de hand 3. Om de regeling van de fiscaalrechtelijke gevolgen van een erfstelling over de hand ten volle te kunnen begrijpen, is het belangrijk eerst na te gaan wat deze figuur eigenlijk inhoudt. Daarom zal ik in dit deel beperkt 2 ingaan op de burgerrechtelijke aspecten van een erfstelling over de hand, meer bepaald op de kenmerken ervan, de toelaatbaarheid ervan en de gevolgen die eraan verbonden zijn. Hoofdstuk 1. Wat is een erfstelling over de hand? 4. Een erfstelling over de hand is een beding waarbij een persoon één of meerdere goederen schenkt of legateert aan een andere persoon (de eerste begunstigde, geroepene of bezwaarde genoemd), onder de verplichting deze goederen te bewaren. Tevens bepaalt de beschikker dat deze goederen bij het overlijden van de bezwaarde aan iemand anders (de tweede begunstigde, genoemde of verwachter genoemd) dienen te worden uitgekeerd. Er is sprake van een erfstelling over de hand wanneer het beding drie kenmerken cumulatief vertoont: 3 - Het moet gaan om een dubbele beschikking over dezelfde goederen, waarbij de tweede begunstigde de betrokken goederen in principe pas verkrijgt bij het overlijden van de eerste begunstigde. 4 Aangezien het een dubbele en opeenvolgende beschikking betreft, verkrijgen zowel de eerste als de tweede begunstigde de goederen rechtstreeks van de beschikker. 5 Dit zal 2 In deze bijdrage beperk ik me tot die aspecten die relevant zijn om de fiscale gevolgen te kunnen duiden. Voor een meer uitgebreide en gedetailleerde bespreking van deze figuur, zie P. DELNOY, Le legs de residuo in A. CULOT, J. DEBLANDRE, P. DELNOY, P. DE PAGE, I. DE STEFANI, C. GAIONI, B. HUTS, J. LARDINOIS, L. ROUSSEAU, Actualités civiles et fiscales en droit successoral, Louvain- la- Neuve, Anthemis, 2006, ; M. MASSCHELEIN, Schenking bij notariële akte, Gent, Larcier, 2007, en K. RUYSEN, De erfstelling over de hand, Jura Falconis , Zie o.a. K. RUYSEN, De erfstelling over de hand, Jura Falconis , (371) 374 en C. VERGAUWEN, De absolute nietigheid van erfstellingen over de hand (noot onder Cass. 30 mei 2003), RABG 2005, (773) Het betreft hier een successieve, en geen subsidiaire, overgang. Dit wordt verduidelijkt door artikel 898 BW: De beschikking waarbij een derde tot een schenking, een nalatenschap of een legaat geroepen wordt, ingeval de begunstigde, de benoemde erfgenaam of de legataris deze niet zou verkrijgen, wordt niet beschouwd als een erfstelling over de hand, en is geldig. 5 Zie o.a. M. MASSCHELEIN, Schenking bij notariële akte, Gent, Larcier, 2007, 163; W. PINTENS, C. DECLERCK, J. DU MONGH en K. VANWINCKELEN, Familiaal vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia, 2010, 1228; P. VAN DEN EYNDE, Legs ou donation de residuo in N. BAUGNIET en J. TAYMANS (eds.), Planification successorale: aspects civils et fiscaux, Louvain- la- Neuve, Bruylant, 2008, (449) 451 en F. WERDEFROY (J. ESPEEL en H. PELGROMS eds.), Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2013,

12 later een belangrijke invloed blijken te hebben op de fiscaalrechtelijke gevolgen van een erfstelling over de hand. 6 - Er moet een bewaar- en uitkeringsverplichting zijn opgenomen: de verplichting voor de eerste begunstigde om de goederen te bewaren, zodat ze nadien kunnen worden uitgekeerd aan de tweede begunstigde. - De overdracht aan de tweede begunstigde vindt in principe pas plaats bij het overlijden van de eerste begunstigde. 7 Dit kenmerk onderscheidt de erfstelling over de hand van een beschikking onder de last om de goederen onmiddellijk of na verloop van een bepaalde tijdsspanne aan een andere persoon uit te keren. 8 Niet alleen dient de schenker of testator meerdere keren eenzelfde goed te schenken of te legateren, ook moet deze dubbele beschikking steeds betrekking hebben op dezelfde zakelijke rechten. 9 Zo is er geen sprake van een erfstelling over de hand wanneer het vruchtgebruik wordt toegekend aan de ene persoon en de blote eigendom aan een andere persoon Een erfstelling over de hand kan voorkomen in een testament, een contractuele erfstelling 11 of een schenking onder de levenden. 12 Hoofdstuk 2. Erfstellingen over de hand zijn in principe verboden 6. Het gebruik van een erfstelling over de hand is in principe verboden. Artikel 896 BW bepaalt immers het volgende: 6 Infra Deel II, randnummers 21 en De overgang van de betrokken goederen naar de tweede begunstigde zal echter ook plaatsvinden indien de bezwaarde vervroegd afstand doet van zijn rechten (artikel 1053 BW) of indien hij het voordeel van de beschikking verliest omdat hij bepaalde verplichtingen niet heeft nageleefd (artikel 1057 BW). Infra randnummers 23 en K. RUYSEN, De erfstelling over de hand, Jura Falconis , (371) K. RUYSEN, De erfstelling over de hand, Jura Falconis , (371) Dit wordt uitdrukkelijk bepaald in artikel 899 BW: Hetzelfde geldt voor beschikkingen onder de levenden of bij testament, waarbij het vruchtgebruik aan de ene en de blote eigendom aan de andere gegeven wordt. 11 Zie o.a. K. RUYSEN, De erfstelling over de hand, Jura Falconis , (371) 379. Dit is grotendeels theorie. Een contractuele erfstelling laat iemand toe te beschikken over het geheel of een deel van zijn toekomstige nalatenschap. Dit is slechts toegelaten onder bepaalde voorwaarden (artikelen 1081 en 1082 BW). In de praktijk zal het mijns inziens niet mogelijk zijn een geldige erfstelling over de hand (infra randnummer 7) op te nemen in een geldige contractuele erfstelling. Sommige bronnen maken zelf geen melding van de mogelijkheid een erfstelling over de hand op te nemen in een contractuele erfstelling, zie bv. W. PINTENS, C. DECLERCK, J. DU MONGH en K. VANWINCKELEN, Familiaal vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia, 2010, F. WERDEFROY (J. ESPEEL en H. PELGROMS eds.), Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2013,

13 Erfstellingen over de hand zijn verboden. Iedere beschikking waarbij de begunstigde, de benoemde erfgenaam of de legataris ermee belast wordt het geschonkene te bewaren en aan een derde uit te keren, is nietig, zelfs ten aanzien van de begunstigde, de benoemde erfgenaam of de legataris. Deze bepaling voert een absolute nietigheid in, die door eenieder kan (en door de rechter zelfs ambtshalve moet) worden ingeroepen. Ook de fiscale administratie kan zich op de nietigheid van de beschikking beroepen. 13 Zolang de nietigheid van de beschikking echter niet werd vastgesteld, zal de administratie rekening houden met de ongeldige erfstelling over de hand om de verschuldigde registratie- of successierechten te berekenen. 14 De nietigheid van een erfstelling over de hand treft de beschikking in haar geheel en niet enkel de aan de bezwaarde opgelegde bewaringsverplichting. 15 Dit heeft tot gevolg dat noch de verwachter, noch de bezwaarde nog aanspraken kan laten gelden op de in de erfstelling over de hand begrepen goederen: de goederen keren terug in het vermogen van de schenker of in de nalatenschap van de testator. De rechtspraak past deze regel in het kader van een testament ook toe wanneer de bezwaarde werd aangeduid als algemene legataris: de goederen zullen dan, tegen de gebruikelijke regels in 16, toekomen aan eventuele andere algemene legatarissen of zullen, bij gebrek daaraan, vererfd worden volgens de regels van het wettelijk erfrecht. 17 Eventuele overige beschikkingen in het testament, de contractuele erfstelling of de schenking onder de levenden behouden daarentegen wel hun geldigheid E. SPRUYT, De schenking: het paradepaard van de successieplanning (deel 1: de juridische invalshoek), A.F.T. 2008, afl. 8-9, (17) Zie N. LABEEUW, Last van erfstelling over de hand als modaliteit van een testament/artikelen B.W., in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning (Boek 5): Vermogensplanning met effect na overlijden: Erfrecht en testamenten, Gent, Larcier, 2005, (201) 202 en L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht deel II: De aangifte van nalatenschap, Antwerpen, Kluwer, 1986, R. BARBAIX, Last van erfstelling over de hand in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning (Algemeen Deel 2): Vermogensplanning met effect bij leven: Schenking, Gent, Larcier, 2009, (569) 571 en J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , Mechelen, Kluwer, 2012, In beginsel komen aan een algemene legataris alle goederen toe waarover niet werd beschikt of waarvan de beschikking geen uitwerking kan krijgen. Zie ook K. RUYSEN, De erfstelling over de hand, Jura Falconis , (371) Cass. 30 mei 2003, RABG 2005, 763, noot C. VERGAUWEN. Voor kritiek op deze rechtspraak, alsook voor een bespreking van de concrete implicaties daarvan, zie C. VERGAUWEN, De absolute nietigheid van erfstellingen over de hand (noot onder Cass. 30 mei 2003), RABG 2005, (773) 773; M. PUELINCKX- COENE, Wie is nog bang voor de erfstelling over de hand?, NjW 2004, en C. DECLERCK, Over art. 896 B.W. en art B.W. (noot onder Cass. 30 mei 2003), RW , Zie o.a. Cass. 30 mei 2003, RABG 2005, 763, noot C. VERGAUWEN; Antwerpen 18 februari 1987, T.Not. 1987, 385 (dispositief), noot E. VAN HOVE; Antwerpen 27 juni 2000, RW , 96 (dispositief) en P. VAN DEN EYNDE, Legs ou donation de residuo in N. BAUGNIET en J. TAYMANS (eds.), Planification successorale: aspects civils et fiscaux, Louvain- la- Neuve, Bruylant, 2008, (449)

14 7. Artikelen 1048 en 1049 BW bevatten twee uitzonderingen op het principiële verbod op erfstellingen over de hand: 19 - De beschikking waarbij een ouder één of meerdere goederen legateert of schenkt aan zijn kind (de bezwaarde), onder de verplichting deze goederen te bewaren en bij zijn overlijden uit te keren aan diens kinderen (de verwachters), is geldig (artikel 1048 BW). - Hetzelfde geldt voor een kinderloze persoon, die één of meerdere goederen wenst te legateren of te schenken aan zijn broers of zussen (de bezwaarden) houdende een bewaar- en uitkeringsverplichting bij overlijden ten gunste van hun kinderen (de verwachters) (artikel 1049 BW). Om geldig te zijn, dienen alle kinderen van de bezwaarde als verwachter te worden aangeduid, met dien verstande dat enkel de kinderen die op het ogenblik van het overlijden van de bezwaarde reeds geboren of minstens verwekt zijn, als verwachter in aanmerking kunnen komen. Kleinkinderen van de bezwaarde kunnen niet als verwachter worden aangeduid: een erfstelling over de hand mag nooit verder reiken dan twee generaties en kan enkel worden bedongen in het voordeel van afstammelingen van de bezwaarde in de eerste graad. Plaatsvervulling is m.a.w. in principe niet mogelijk, behoudens wanneer een afstammeling van een vooroverleden kind in samenloop zou komen met nog levende kinderen van de bezwaarde. 20 Indien alle kinderen van de bezwaarde vooroverleden zijn, kan geen plaatsvervulling optreden en vervalt de erfstelling over de hand. 21 De goederen zullen dan in de nalatenschap van de bezwaarde vallen. Hetzelfde gebeurt indien alle verwachters bij overlijden van de bezwaarde afstand doen van hun rechten of de erfstelling verwerpen. 22 Vanzelfsprekend mag de reserve van eventuele reservataire erfgenamen niet door het legaat of de schenking worden aangetast. 23 Dit blijkt uitdrukkelijk uit artikel 1048 ( waarover zij het recht 19 Artikel 897 BW: De eerste twee paragrafen van het vorige artikel zijn niet van toepassing op de beschikkingen die bij hoofdstuk VI van deze titel aan ouders en aan broeders en zusters zijn geoorloofd. Dit artikel verwijst naar de artikelen 1048 en 1049 BW. 20 Zie artikel 1051 BW. 21 Zie o.a. M. MASSCHELEIN, Schenking bij notariële akte, Gent, Larcier, 2007, en W. PINTENS, C. DECLERCK, J. DU MONGH en K. VANWINCKELEN, Familiaal vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia, 2010, Zie F. WERDEFROY (J. ESPEEL en H. PELGROMS eds.), Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2013, W. PINTENS, C. DECLERCK, J. DU MONGH en K. VANWINCKELEN, Familiaal vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia, 2010,

15 van beschikking hebben ) en artikel 1049 ( voor het geheel of een gedeelte van de goederen van de nalatenschap die door de wet niet zijn voorbehouden ) Burgerlijk Wetboek. 24 Hoofdstuk 3. Rechten en verplichtingen verbonden aan een erfstelling over de hand 8. Uit de vorige hoofdstukken blijkt dat bij een erfstelling over de hand steeds drie partijen betrokken zijn: (1) de schenker of testator, (2) de bezwaarde en (3) de verwachter. 25 De bezwaarde en de verwachter worden elk geconfronteerd met verschillende rechten en verplichtingen. Op deze rechten en verplichtingen ga ik in dit hoofdstuk dieper in. 9. Het spreekt voor zich dat de meest belangrijke verplichting van de bezwaarde de verplichting is om de aan hem geschonken of gelegateerde goederen te bewaren. Hij mag m.a.w. geen daden van beschikking stellen. Zo is het hem niet toegelaten de goederen te verkopen, te ruilen, te verhuren voor een periode van meer dan negen jaar of te bezwaren met zakelijke zekerheden. Om de naleving van deze bewaringsverplichting te verzekeren, heeft de wetgever in het Burgerlijk Wetboek een aantal bijkomende garanties ingevoerd. 26 Belangrijk voor het notariaat zijn de artikelen 1069 en volgende BW, die de verplichting opleggen de beschikking, wat de onroerende goederen betreft, openbaar te maken door overschrijving in de registers van de hypotheekbewaarder. Indien de bezwaarde er zich niet toe houdt de goederen te bewaren, zullen de door hem gestelde daden van beschikking niet tegenstelbaar zijn aan de verwachter op het ogenblik dat de erfstelling over de hand uitwerking krijgt (met name bij het overlijden van de bezwaarde). 27 Het gebrek aan overschrijving op het hypotheekkantoor kan echter wel door een eventuele derde- verkrijger worden ingeroepen, zelfs indien deze op een andere wijze kennis zou hebben gekregen van de beschikking (artikelen 1070 t.e.m BW). 24 M. MASSCHELEIN, Schenking bij notariële akte, Gent, Larcier, 2007, 164 en W. PINTENS, C. DECLERCK, J. DU MONGH en K. VANWINCKELEN, Familiaal vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia, 2010, P. DELNOY, Le legs de residuo in A. CULOT, J. DEBLANDRE, P. DELNOY, P. DE PAGE, I. DE STEFANI, C. GAIONI, B. HUTS, J. LARDINOIS, L. ROUSSEAU, Actualités civiles et fiscales en droit successoral, Louvain- la- Neuve, Anthemis, 2006, (49) Zo is de bezwaarde verplicht een voogd aan te stellen (artikelen 1056 en 1057 BW) en zal ook een boedelbeschrijving moeten worden opgesteld (artikelen 1058 tot en met 1062 BW). Voor meer informatie over alle verplichtingen van de bezwaarde, zie K. RUYSEN, De erfstelling over de hand, Jura Falconis , (371) Zie M. MASSCHELEIN, Schenking bij notariële akte, Gent, Larcier, 2007, 165 en W. PINTENS, C. DECLERCK, J. DU MONGH en K. VANWINCKELEN, Familiaal vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia, 2010,

16 10. Desalniettemin komen aan de bezwaarde ook een aantal rechten toe. Zo wordt het stellen van daden van beheer (bv. het verhuren van een goed) niet problematisch geacht. De verwachter dient deze daden te eerbiedigen. Ook kan hij een rechtsvordering instellen of een dading aangaan m.b.t. de in de erfstelling over de hand begrepen goederen De verwachter verkrijgt de in de erfstelling over de hand begrepen goederen pas bij het overlijden van de bezwaarde. Nochtans is het hem wel toegelaten de nodige bewarende maatregelen te treffen. 29 Hij kan zelfs daden van beschikking stellen vooraleer hij de goederen daadwerkelijk heeft verkregen. Dit laatste dient dan wel te gebeuren onder de opschortende voorwaarde van vooroverlijden van de bezwaarde. 30 Vanzelfsprekend is het hem ook toegelaten zijn voorwaardelijk recht te vervreemden of daarvan afstand te doen. 31 Hoofdstuk 4. Conclusie: een erfstelling over de hand is een dubbele beschikking 12. Uit het voorgaande blijkt duidelijk dat de wetgever erg weigerachtig staat tegenover de figuur van de erfstelling over de hand, die in wezen een dubbele beschikking uitmaakt. Het gebruik van deze figuur is in de praktijk immers slechts uitzonderlijk toegelaten en is bovendien onderworpen aan tal van verplichtingen en in acht te nemen regels. Belangrijk te onthouden is dat een erfstelling over de hand slechts is toegelaten (a) tussen ouders en hun kleinkinderen en (b) tussen ooms of tantes en hun neven en nichten. Daarbij mag niet uit het oog worden verloren dat de verwachter de goederen steeds rechtstreeks bekomt vanwege de beschikker, en niet vanwege de bezwaarde. Het gegeven dat de goederen pas toekomen aan de verwachter bij (voor)overlijden van de bezwaarde, doet daaraan geen afbreuk. Dit zal later belangrijk blijken bij de bespreking van de fiscaalrechtelijke gevolgen van een erfstelling over de hand K. RUYSEN, De erfstelling over de hand, Jura Falconis , (371) M. MASSCHELEIN, Schenking bij notariële akte, Gent, Larcier, 2007, K. RUYSEN, De erfstelling over de hand, Jura Falconis , (371) M. MASSCHELEIN, Schenking bij notariële akte, Gent, Larcier, 2007, Infra Deel II. 8

17 Deel II. De fiscale aspecten van een erfstelling over de hand 13. In het tweede deel van deze bijdrage ga ik dieper in op de fiscaalrechtelijke gevolgen van een erfstelling over de hand, zoals geregeld in het Vlaamse Gewest. Deze gevolgen werden tot voor kort geregeld in het Wetboek der Registratierechten 33 en het Wetboek der Successie- rechten 34. Op 1 januari 2015 is de Vlaamse Codex Fiscaliteit 35, die beide wetboeken gedeeltelijk vervangt, echter in werking getreden. Daarbij is ook de terminologie gewijzigd: de wetgever spreekt nu over de erfbelasting (in plaats van successierechten ) en over de schenkbelasting (in plaats van schenkingsrechten ). 36 Aangezien de vroegere regelgeving en terminologie nog steeds is ingeburgerd bij de meeste rechtspractici, zal ik toch nog telkens verwijzen naar zowel de huidige als de vroegere wetsartikelen en de daarin gehanteerde termen. 14. Een erfstelling over de hand wordt vanuit fiscaalrechtelijk oogpunt verschillend behandeld naargelang ze voorkomt in een testament (Hoofdstuk 1) of in een schenking onder de levenden (Hoofdstuk 2). Voor elk instrument ga ik na welke rechten (registratie- en/of successierechten) eventueel opvorderbaar zijn, welke de basiskenmerken zijn van deze rechten, hoe de bezwaarde en verwachter concreet worden belast en in welke mate de erfstelling over de hand een fiscaal voordeel of nadeel oplevert of kan opleveren. Hierbij verwijs ik regelmatig naar bronnen die geen betrekking hebben op de erfstelling over de hand, maar wel op het fideïcommis de residuo. Dit is een aan de erfstelling over de hand verwante constructie, die op fiscaal vlak op dezelfde manier wordt behandeld. 37 Deze bronnen zijn m.a.w. nagenoeg naar analogie van toepassing op een erfstelling over de hand, op 33 KB nr. 64 van 30 november 1939 houdende het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten (Vlaams Gewest), BS 1 december 1939 (bekrachtigd bij Wet van 16 juni 1947, BS 14 augustus 1947, 7456). Hierna W.Reg. genoemd. 34 KB nr. 308 van 31 maart 1936 houdende het Wetboek der successierechten (Vlaams Gewest), BS 7 april 1936 (err. BS 12 en 16 april 1936) (bekrachtigd bij Wet van 4 mei 1936, BS 7 mei 1936, 3426). Hierna W.Succ. genoemd. 35 Decr.Vl. 13 december 2013 houdende de Vlaamse Codex Fiscaliteit, BS 23 december 2013, Hierna VCF genoemd. 36 E. AERTS, Vlaanderen neemt inning registratie- en successierechten over maar deel blijft federaal, Fisc.Act. 2015, afl. 3, (12) Zie o.a. E. SPRUYT, De schenking: het paradepaard van de successieplanning (deel 1: de juridische invalshoek), A.F.T. 2008, afl. 8-9, (17) 90; E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en planning, Kappelle- op- den- Bos, Toth, 2003, 656 en F. WERDEFROY (J. ESPEEL en H. PELGROMS eds.), Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2013,

18 voorwaarde dat rekening wordt gehouden met de verschillen tussen beide rechtsfiguren, waarover later meer. 38 Hoofdstuk 1. De erfstelling over de hand bij testament 15. In dit hoofdstuk bekijk ik de fiscale aspecten van een erfstelling over de hand, bedongen bij testament (of bij contractuele erfstelling). De overgang van een goed door of ten gevolge van een overlijden is aan successierechten onderworpen. Artikel VCF (het vroegere artikel 2, lid 1 W.Succ.) bepaalt immers dat de erfbelasting verschuldigd is ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling. Een testament is een uiterste wilsbeschikking en een overgang bedongen bij testament leidt m.a.w. tot de heffing van de erfbelasting (successierechten). Registratierechten blijven in dit hoofdstuk buiten beschouwing. Om de fiscaalrechtelijke gevolgen van een erfstelling over de hand te kunnen schetsen, zal ik eerst ingaan op enkele algemene principes inzake de heffing van successierechten ( 1). Uitzonderingen en details komen daarbij niet aan bod. 39 Vervolgens zal ik concreet bespreken welke gevolgen verbonden zijn aan een erfstelling over de hand, zowel voor de bezwaarde als voor de verwachter ( 2). Tot slot tracht ik a.d.h.v. een aantal voorbeelden te illustreren in welke mate het gebruik van een erfstelling over de hand al dan niet aan te raden is vanuit fiscaal oogpunt ( 3). 1. Een overgang uit oorzaak des doods is onderworpen aan de erfbelasting 16. Zoals eerder reeds vermeld 40, is de overdracht van een goed ingevolge een testament of een contractuele erfstelling onderworpen aan de erfbelasting. In deze paragraaf ga ik dieper in op enkele algemene kenmerken van de Vlaamse erfbelasting, meer bepaald op de bevoegdheid van het Vlaamse Gewest en de successietarieven waaraan een erfgerechtigde is onderworpen bij de afhandeling van de nalatenschap. 17. In deze bijdrage beperk ik me tot een bespreking van de Vlaamse regelgeving inzake de fiscale gevolgen van een erfstelling over de hand. Het is dan ook nuttig te bekijken wanneer deze Vlaamse regelgeving juist van toepassing is. 38 Infra Deel III, Hoofdstuk 1, Voor een gedetailleerde bespreking van de successierechten, zie J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , Mechelen, Kluwer, 2012, 2060 p en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013, 437 p. 40 Supra randnummer

19 Uit het lokalisatiecriterium 41 volgt dat het Vlaamse Gewest bevoegd is om successierechten te heffen wanneer de erflater- rijksinwoner zijn fiscale woonplaats 42 had in Vlaanderen op het ogenblik van zijn overlijden. Indien de erflater- rijksinwoner tijdens een periode van vijf jaar voorafgaand aan zijn overlijden zijn fiscale woonplaats heeft gehad in verschillende gewesten, is de Vlaamse regelgeving echter enkel van toepassing wanneer in die voormelde periode van vijf jaar zijn fiscale woonplaats het langst in Vlaanderen gevestigd was. Het is m.a.w. de fiscale woonplaats van de testator die in casu relevant is om te bepalen of de Vlaamse Codex Fiscaliteit van toepassing is. 43 Verder ga ik steeds uit van de hypothese dat de opsteller van het testament een rijksinwoner was met fiscale woonplaats in het Vlaamse Gewest. 18. In deze algemene bespreking is het eveneens belangrijk na te gaan welke tarieven van toepassing zijn op een vererving. Dit laat immers toe om later uit te maken in welke mate een erfstelling over de hand een belastingbesparing kan opleveren en als instrument voor familiale vermogensplanning kan dienen. De Vlaamse Codex Fiscaliteit onderscheidt drie soorten tarieven, volgens de graad van verwantschap tussen de overledene (in casu de testator) en de erfgerechtigde. 44 Het betreft telkens progressieve tarieven (onderverdeeld in verschillende schijven), die stijgen naarmate er meer geërfd wordt. Tabel 1: Tarief van de erfbelasting in de rechte lijn, tussen echtgenoten en tussen samenwonenden. Waarde van de geërfde goederen (schijven in EUR) Tarief (%) 0, > De tarieven in de rechte lijn, tussen echtgenoten en tussen samenwonenden zijn (ten minste voor wat betreft de eerste twee schijven) relatief laag. Bovendien wordt een afzonderlijke 41 Artikel 5, 1, 4 Bijzondere Wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, BS 17 januari 1989, 850 (ingevoerd bij artikel 7 Bijzondere Wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten, BS 3 augustus 2001, ). Hierna BWF genoemd. 42 Met fiscale woonplaats bedoelt de wetgever niet het wettelijke domicilie van de overledene, maar wel de plaats waar deze zijn werkelijke, voortdurende woonplaats had. Zie J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013, Dit geldt enkel indien de erflater een rijksinwoner was. Voor niet- rijksinwoners geldt het criterium van de ligging van de vererfde goederen; zie ook J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013, 59 en en artikel 5, 2, 4 BWF. 44 Zie artikel , 1 VCF (het vroegere artikel 48, 1 W.Succ.). 11

20 belasting gevestigd op het netto- aandeel van de roerende en het netto- aandeel van de onroerende goederen die de erfgerechtigde uit de nalatenschap heeft verkregen. 45 Voorbeeld: DC sterft en laat twee kinderen na (A en B). De nalatenschap bestaat uit roerende goederen ter waarde van euro en onroerende goederen ter waarde van euro. Elk kind erft euro aan roerende en euro aan onroerende goederen. A en B zijn elk een erfbelasting verschuldigd van euro (= 3% op euro roerende goederen + 3% op euro onroerende goederen). De aandelen in de roerende en onroerende goederen worden niet samengeteld: dan zouden A en B immers elk een belasting verschuldigd zijn van euro (= 3% op euro + 9% op euro). Tabel 2: Tarief van de erfbelasting tussen broers en zusters. Waarde van de geërfde goederen (schijven in EUR) Tarief (%) 0, > Tabel 3: Tarief van de erfbelasting tussen andere personen. Waarde van de geërfde goederen (schijven in EUR) Tarief (%) 0, > De tarieven tussen broers en zusters en de tarieven tussen verdere verwanten (of niet- verwanten) zijn daarentegen beduidend hoger. Daarnaast vindt er voor hen geen afzonderlijke taxatie van de roerende en onroerende goederen plaats. 46 Voor verdere en niet- verwanten geldt bovendien dat de belasting wordt geheven op de som van al hetgeen elke verdere of niet- verwant verkrijgt uit de nalatenschap en niet op het netto- aandeel dat elk verkrijgt 47 : zij zullen daardoor al snel de grens van de hoogste schijf overschrijden. Dit geldt (gelukkig) niet voor de erfbelasting tussen broers en zusters. 48 Voorbeeld: DC sterft ongehuwd en kinderloos. Haar nalatenschap, bestaande uit euro roerende goederen en euro onroerende goederen, komt ingevolge testament toe aan drie nichtjes. Elk van deze nichtjes erft euro aan roerende en euro aan onroerende goederen. Er is in totaal een erfbelasting verschuldigd van euro (= 45% op euro + 55% op euro + 65% op euro), te betalen door de nichtjes in verhouding tot hun verkregen netto- aandeel: elk dient ,33 euro te betalen (1/3 e van euro). Er wordt immers geen splitsing gemaakt tussen de roerende en onroerende goederen in de nalatenschap, noch wordt elk belast op het verkregen netto- 45 Zie artikel , 2 VCF (het vroegere artikel 48, 2 W.Succ.) en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013, J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013, J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013, Zie artikel , 3 VCF (het vroegere artikel 48, 3 W.Succ.). 12

21 aandeel (in tegenstelling tot wat geldt voor de andere categorieën van erfgerechtigden). Indien elk nichtje zou zijn belast op het door hen verkregen netto- aandeel, zou elk nichtje slechts euro (= 45% op % op ) aan successierechten verschuldigd zijn. Naar deze tarieven zal ik nog regelmatig verwijzen bij de bespreking van de fiscale gevolgen van een erfstelling over de hand. 2. De dubbele successieheffing bij een erfstelling over de hand 19. Door in een testament een erfstelling over de hand in te lassen, beschikt de testator tweemaal ten gunste van twee verschillende personen over de goederen die behoren tot zijn persoonlijk vermogen. Deze dubbele beschikking zal dan ook tweemaal onderworpen worden aan successierechten: een eerste maal bij de overdracht van de goederen aan de bezwaarde (bij het overlijden van de testator zelf), een tweede maal bij de overdracht van de goederen aan de verwachter (op het ogenblik van het overlijden van de bezwaarde). 20. De bezwaarde is bij het overlijden van de testator onmiddellijk gehouden successierechten te betalen. Deze rechten worden berekend volgens de graad van verwantschap met de testator. De belastbare grondslag is de totale waarde van de goederen die de bezwaarde uit de nalatenschap van de erflater heeft verkregen (de in de erfstelling over de hand begrepen goederen en eventuele andere goederen). Bij de waardering van het legaat wordt m.a.w. geen rekening gehouden met het gegeven dat de bezwaarde enkel het gebruiksrecht van de goederen geniet, zonder erover te mogen beschikken De verwachter wordt daarentegen slechts onderworpen aan successierechten op het ogenblik dat de bezwaarde is overleden. 50 Pas dan komt hij immers in het bezit van de aan hem gelegateerde goederen. Daartoe moet de verwachter een bijkomende aangifte indienen bij de Vlaamse administratie binnen een termijn van in principe vier maanden Zie o.a. E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en planning, Kappelle- op- den- Bos, Toth, 2003, 656 en N. VANDEBEEK, Schenkingen en legaten van onroerende goederen in X., Onroerend goed in de praktijk, Mechelen, Kluwer, losbl., (XIV.O 5) XIV.O Zie J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013, 285 en E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en planning, Kappelle- op- den- Bos, Toth, 2003, Indien de bezwaarde in het buitenland is overleden, geldt, naargelang het geval, een termijn van vijf of zes maanden. Zie artikel , lid 1, 5 juncto artikel , 2 VCF (het vroegere artikel 37, 6 juncto artikel 40, lid 1 en lid 6 W.Succ.). 13

22 Het belastingregime waaraan de verwachter is onderworpen wordt uitdrukkelijk omschreven in de Vlaamse Codex Fiscaliteit. Inzake de toepasselijke tariefcategorie, bepaalt artikel , lid 1 VCF (het vroegere artikel 53, lid 1 W.Succ.) het volgende: Als een met fideï- commis bezwaard goed op de verwachter overgaat, alsook in geval van aanwas of terugval van eigendom, vruchtgebruik of van elk tijdelijk of levenslang recht, is de erfbelasting bij overlijden verschuldigd volgens de graad van verwantschap tussen de erflater en de verwachter of andere verkrijger. Hieruit volgt dat, voor het berekenen van de verschuldigde successierechten, de graad van verwantschap tussen de testator en de verwachter bepalend is, ondanks het gegeven dat de aanleiding voor de heffing van de erfbelasting het overlijden van de bezwaarde is. De verwachter wordt immers, zoals eerder vermeld, geacht de goederen rechtstreeks uit de nalatenschap van de testator te hebben verkregen. 52 Het toe te passen tarief is het tarief dat van kracht was op het ogenblik van het overlijden van de testator (en niet het vigerende tarief op datum van overlijden van de bezwaarde). 53 Ondertussen ingevoerde tariefwijzigingen blijven m.a.w. buiten beschouwing. Een belangrijk verschil met de door de bezwaarde betaalde erfbelasting, heeft betrekking op de belastbare grondslag waarop voormeld tarief wordt geheven. De fiscus houdt in dit kader rekening met de toestand van de goederen op het ogenblik van hun overgang. Dit betekent dat de successierechten zullen worden berekend op de waarde die de gelegateerde goederen hebben bij het overlijden van de bezwaarde. 54 Een eventuele waardestijging tussen het overlijden van de testator en het overlijden van de bezwaarde is m.a.w. in het nadeel van de verwachter. Het is mogelijk dat de verwachter reeds andere goederen uit de nalatenschap heeft verkregen, die rechtstreeks aan hem werden gelegateerd zonder erfstelling over de hand en waarop hij onmiddellijk bij het overlijden van de testator werd belast. In dit geval zal de belastbare grondslag van de in de erfstelling over de hand begrepen goederen hoger zijn: de waarde van de reeds eerder belaste goederen wordt immers fictief bij de belastbare waarde van de nieuw verkregen goederen gevoegd om het progressieve tarief te bepalen. Vanzelfsprekend wordt 52 Supra randnummers 4 en 12. Zie ook E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en planning, Kappelle- op- den- Bos, Toth, 2003, Zie artikel VCF (het vroegere artikel 61 W.Succ.); J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013, 285 en E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en planning, Kappelle- op- den- Bos, Toth, 2003, Zie artikel juncto artikel , lid 1, 5 VCF (het vroegere artikel 25 juncto artikel 37, 6 W.Succ.). Zie ook J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013,

23 geen nieuwe belasting meer geheven op deze bij het overlijden van de testator reeds belaste goederen De door de bezwaarde eerder betaalde successierechten blijven in principe verworven aan de Staat. Zij mogen niet in mindering worden gebracht van de door de verwachter verschuldigde successierechten. 56 Op deze regel bestaat echter één uitzondering: indien de bezwaarde overlijdt binnen een termijn van één jaar te rekenen vanaf het overlijden van de testator, mogen de door hem betaalde rechten worden aangerekend op de ondertussen opeisbaar geworden erfbelasting in hoofde van de verwachter. 57 Enkel het hoogst opvorderbare recht zal in dit geval geheven worden. 23. Tot slot wens ik nog te wijzen op enkele bijzonderheden die zich kunnen voordoen bij de afwikkeling van een erfstelling over de hand. Vooreerst is het, zoals reeds vermeld, mogelijk dat de verwachter de erfstelling over de hand verwerpt bij het overlijden van de bezwaarde. In dit geval behoren de betrokken goederen tot de nalatenschap van de bezwaarde en komen zij toe aan diens erfgenamen of legatarissen. 58 De erfgenamen of legatarissen erven de goederen rechtstreeks van de bezwaarde: de erfstelling over de hand is immers vervallen. Dit betekent dat zij successierechten verschuldigd zijn op de actuele waarde van de goederen, volgens de graad van verwantschap met de bezwaarde en op basis van het vigerende tarief op datum van het overlijden van de bezwaarde F. WERDEFROY (J. ESPEEL en H. PELGROMS eds.), Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2013, Dit is niet strijdig met het non bis in idem- beginsel, dat bepaalt dat eenzelfde belastbare materie in hoofde van dezelfde belastingplichtige niet tweemaal mag worden getroffen door dezelfde of soortgelijke belastingen: het betreft immers een belasting in hoofde van twee verschillende belastingplichtigen. Zie S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, Zie artikel , lid 2 VCF (het vroegere artikel 53, lid 2 W.Succ). Dit artikellid verduidelijkt bijkomend dat deze uitzondering niet tot een teruggave kan leiden. Dit is in het kader van de toegelaten erfstelling over de hand echter minder belangrijk. In toepassing van artikel 1048 BW zijn zowel de bezwaarde als de verwachter immers onderworpen aan het tarief in rechte lijn. In toepassing van artikel 1049 BW, is de bezwaarde zelfs onderworpen aan een goedkoper tarief (tarief tussen broers en zusters) dan de verwachter (tarief tussen verdere en niet- verwanten). De bezwaarde zal m.a.w. nooit meer successierechten moeten betalen dan de verwachter, behoudens in de onwaarschijnlijke situatie dat de gelegateerde goederen ondertussen in waarde gedaald zouden zijn of in de situatie waarin er verschillende verwachters werden aangeduid (in welk geval zij potentieel elk in een lagere schijf vallen dan de bezwaarde). Zie ook J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , Mechelen, Kluwer, 2012, 67 en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013, Supra randnummer 7. Zie F. WERDEFROY (J. ESPEEL en H. PELGROMS eds.), Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2013, Artikel VCF (het vroegere artikel 68 W.Succ.), volgens hetwelk de personen die het voordeel genieten van een verwerping minstens gehouden zijn die successierechten te betalen die de verwerper 15

24 Het is echter eveneens mogelijk dat de verwachter, nog voor het overlijden van de bezwaarde, zijn rechten overdraagt aan de bezwaarde of een derde. In deze situatie wordt de erfbelasting opgevorderd alsof deze overdracht nooit heeft plaatsgevonden. 60 De verwachter zal m.a.w. nog steeds gehouden zijn successierechten te betalen. Omgekeerd kan de erfstelling over de hand ook vervroegd uitwerking krijgen, doordat de bezwaarde de aan hem opgelegde verplichtingen niet naleeft (artikel 1057 BW) of doordat de bezwaarde de goederen vervroegd uitkeert aan de verwachter (artikel 1053 BW). Deze overgang wordt gelijkgesteld met het overlijden van de bezwaarde en wordt dan ook op dezelfde manier belast Laat de erfstelling over de hand toe een belastingbesparing te realiseren? 24. Rekening houdende met bovenstaande uiteenzetting, zal ik in deze paragraaf trachten aan te tonen in welke mate het gebruik van een erfstelling over de hand bij testament voor de verwachter een fiscaal voordeel kan opleveren. Dit doe ik afzonderlijk voor de erfstelling over de hand bij toepassing van artikel 1048 BW en de erfstelling over de hand bij toepassing van artikel 1049 BW. 25. De erfstelling over de hand bij toepassing van artikel 1048 BW lijkt op het eerste zicht een belastingneutrale constructie te zijn, die noch een voordeel, noch een nadeel oplevert. Voorbeeld: DC overlijdt en laat een zoon (A) en een kleinzoon (B) na. Bij testament heeft DC zijn hele nalatenschap, bestaande enkel uit een huis ter waarde van euro, gelegateerd aan A, onder de verplichting het huis te bewaren en bij het overlijden van A te laten toekomen aan B. Welke successierechten dienen A en B elk te betalen? had moeten betalen, is daarbij niet van toepassing. De verwerping heeft immers geen invloed op de nalatenschap van de oorspronkelijke testator, maar op de nalatenschap van de bezwaarde. Zie ook L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht deel II: De aangifte van nalatenschap, Antwerpen, Kluwer, 1986, 359. Indien meerdere verwachters werden aangeduid waarvan slechts één verwerpt, komen de goederen toe aan de overige niet- verwerpende verwachters. In dit geval is artikel VCF vanzelfsprekend wél van toepassing. 60 F. WERDEFROY (J. ESPEEL en H. PELGROMS eds.), Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2013, Dit kan worden afgeleid uit artikel , lid 5 en 6 VCF (het vroegere artikel 38, 7 en artikel 40, lid 6 W.Succ). Zie J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , Mechelen, Kluwer, 2012, 67 en F. WERDEFROY (J. ESPEEL en H. PELGROMS eds.), Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2013, Zie ook artikel ,lid 1, 5, lid 5 en lid 6 VCF (het vroegere artikel 38, 7 juncto artikel 40, lid 6 W.Succ.). Contra N. VANDEBEEK, Schenkingen en legaten van onroerende goederen in X., Onroerend goed in de praktijk, Mechelen, Kluwer, losbl., (XIV.O 5) XIV.O : volgens VANDEBEEK moet de vervroegde uitkering ontleed worden als een schenking van de bezwaarde aan de verwachter, die het schenkingsrecht opeisbaar maakt, alsook het successierecht bij het overlijden van de bezwaarde (onder aftrek van het eerder geheven schenkingsrecht). Volgens WERDEFROY is dit echter enkel het geval bij een fideïcommis de residuo, en niet bij een zuivere erfstelling over de hand. 16

25 A wordt onmiddellijk belast bij het overlijden van DC alsof hij een zuivere en eenvoudige legataris zou zijn. Met het beding van erfstelling over de hand wordt geen rekening gehouden. Het tarief in de rechte lijn is van toepassing. A dient te betalen: euro (= 3% op euro + 9% op euro). Bij het overlijden van A wordt B aan successierechten onderworpen. Hij wordt geacht de woning (niet gedaald of gestegen in waarde) rechtstreeks te hebben verkregen vanwege DC. Het tarief moet worden bepaald volgens de graad van verwantschap tussen B en DC: ook hier is het tarief in de rechte lijn van toepassing. Het toepasselijke tarief is het vigerende tarief op datum van overlijden van DC. B dient te betalen: euro (= 3% op euro + 9% op euro). Zonder erfstelling over de hand was het resultaat hetzelfde geweest. In dit geval zou B de goederen rechtstreeks erven van A, in welk geval eveneens het tarief in de rechte lijn van toepassing zou zijn geweest. De erfstelling over de hand levert B m.a.w. noch een fiscaal voordeel, noch een fiscaal nadeel op, behoudens wanneer het successietarief in de tussentijd zou zijn gestegen of gedaald. Zonder erfstelling over de hand, zou dan immers het meest recente tarief moeten worden toegepast en niet het tarief op datum van overlijden van de testator (DC). Dit is echter onvolledig. De tarieven van de erfbelasting zijn immers progressieve tarieven, die stijgen naarmate men meer erft in een welbepaalde nalatenschap. Het is niet ondenkbaar dat de verwachter, als kind van de bezwaarde, ook tot de nalatenschap van de bezwaarde geroepen wordt bij de uitwerking van de erfstelling over de hand. Door de erfstelling over de hand zal de verwachter afzonderlijk belast worden op hetgeen hij erft uit de nalatenschap van de testator en hetgeen hij erft uit de nalatenschap van de bezwaarde. Indien hij daarentegen alle goederen rechtstreeks zou erven van de bezwaarde, zou hij mogelijks in hogere schijven belanden. Bovendien kan de verwachter door de erfstelling over de hand desgevallend twee keer (eenmaal in de nalatenschap van de testator, eenmaal in de nalatenschap van de bezwaarde) genieten van de afzonderlijke taxatie van roerende en onroerende goederen. 62 Voorbeeld met erfstelling over de hand: In dit voorbeeld vertrek ik van dezelfde feitenconstellatie als in het vorige voorbeeld. A is echter zelf ook eigenaar van een appartement ter waarde van euro. Bij het overlijden van A erft B m.a.w. niet alleen de in de erfstelling over de hand begrepen goederen, maar ook het appartement. Welke successierechten dient elk te betalen? A is bij het overlijden van DC euro aan successierechten verschuldigd (zie vorig voorbeeld). B erft (a) de woning van DC en (b) het appartement van A. Hoeveel successierechten dient hij te betalen? 62 J. DE HERDT, Bijzonder deel het testament als techniek van (fiscale) successieplanning in extremis in C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, (Fiscale) successieplanning in extremis in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning (deel 2), TEP 2007, (334)

26 a) In de nalatenschap van DC erft B een woning ter waarde van euro. Het toepasselijke tarief wordt bepaald op basis van de verwantschapsgraad tussen B en DC (tarief in de rechte lijn). B is successierechten verschuldigd ten belope van euro in de nalatenschap van DC. b) In de nalatenschap van A erft B een appartement ter waarde van euro. Hij erft het goed van A (zijn vader), waardoor het tarief in de rechte lijn van toepassing is. In de nalatenschap van A is B successierechten verschuldigd ten belope van euro (= 3% op euro + 9% op euro). In beide nalatenschappen blijft B binnen de eerste en tweede schijf voor de berekening van de verschuldigde successierechten. Voorbeeld zonder erfstelling over de hand: DC overlijdt zonder een testament te hebben opgesteld en laat een zoon (A) en een kleinzoon (B) na. A erft, als enige wettelijke erfgenaam, in de nalatenschap van DC een woning ter waarde van euro. Hij is daarop successierechten verschuldigd ten belope van euro (tarief in de rechte lijn). A overlijdt en laat zijn zoon (B) na. De nalatenschap van A bestaat uit de van DC geërfde woning van euro en een appartement van euro (samen euro waard). Hoeveel successierechten dient B te betalen? euro (= 3% op euro + 9% op euro + 27% op euro). B komt in de derde schijf terecht. Indien DC een beding van erfstelling over de hand had opgenomen in een testament, was B in totaal slechts euro (= euro euro) aan successierechten verschuldigd. Een erfstelling over de hand tussen grootouders en kleinkinderen berokkent m.a.w. weinig kwaad en kan in bepaalde gevallen zelfs een, weliswaar beperkt, fiscaal voordeel opleveren. Er moet echter nog steeds rekening gehouden worden met de zware burgerrechtelijke verplichtingen waartoe de bezwaarde is gehouden bij een erfstelling over de hand: dit maakt deze constructie vanuit burgerrechtelijk oogpunt heel wat minder interessant. 26. Artikel 1049 BW leidt daarentegen in geen enkele omstandigheid tot een fiscaal voordeel. Doordat de verwachter (in casu een neef of een nicht) rechtstreeks erft van de testator (en niet van de bezwaarde, in casu zijn ouder), wordt ook het toepasselijke tarief bepaald a.d.h.v. de verwantschapsgraad tussen hen beide. Neven en nichten (verwanten in de vierde graad) zijn onderworpen aan de tarieven voor verdere en niet- verwanten. 63 Dit maakt het bijzonder onaantrekkelijk om gebruik te maken van een erfstelling over de hand ten gunste van 63 Supra randnummer