Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 1
Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 5 1.1 Inleiding 5 1.2 Probleemstelling 6 1.3 Verantwoording van het onderzoek 6 Hoofdstuk 2 De Btw-richtlijn 7 2.1 Inleiding 7 2.2 Het ontstaan van de Btw-richtlijn 7 2.3 De invloed van de Btw-richtlijn 8 2.4 De implementatie van de Btw-richtlijn 8 2.5 Art 16 en 26 Btw-richtlijn 9 2.6 Conclusie 11 Hoofdstuk 3 Het systeem van de btw in het kort 12 3.1 Inleiding 12 3.2 Het toetsingskader 12 3.2.1 Het rechtskarakter van de btw 12 3.2.2 Het neutraliteitsbeginsel 13 3.2.3 Samenhang rechtskarakter en het neutraliteitsbeginsel 13 3.3 De nationale wet 13 3.3.1 Aftrek van voorbelasting 14 3.3.1.1 Voorwaarden voor recht op aftrek 16 3.3.1.2 Herrekening 20 3.3.1.3 Herziening 20 3.4 Conclusie 21 Hoofdstuk 4 Besluit uitsluiting afrek omzetbelasting 1968 (BUA) 22 4.1 Inleiding 22 4.2 Doel van het BUA 22 4.3 Uitsluitingen binnen het BUA 22 4.3.1 Het voeren van een zekere staat (art. 1, lid 1, onderdeel a BUA) 22 4.3.2. Het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften (art. 1, lid 1, onderdeel b BUA) 22 Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 2
4.3.3 Het verstrekken van personeelsvoorzieningen (art. 1, lid 1, onderdeel c BUA) 24 4.3.3.1 Verstrekken van huisvesting 25 4.3.3.2 Uitkeren van loon in natura 25 4.3.3.3 Geven van gelegenheid tot sport en ontspanning 26 4.3.3.4 Geven van gelegenheid tot privé-vervoer 26 4.3.4 Het verstrekken van spijzen en dranken (art. 3 BUA) 28 4.4 Deels belast en deels vrijgestelde prestaties 29 4.5 De fictieve levering en dienst 29 4.6 Samenloop BUA met fictieve levering 32 4.7 Conclusie 32 Hoofdstuk 5 In hoeverre is het BUA in strijd met de Btw-richtlijn? 34 5.1 Inleiding 34 5.2 Betekenis en reikwijdte van artikel 176 Btw-richtlijn (ex. art. 17, lid 6 Zesde richtlijn) 35 5.3 Uitsluiting van aftrek indien zakelijk belang 37 5.4 Voldoende bepaalbaar 38 5.5 De vergoeding 40 5.6 De wenselijkheid vanuit Europees perspectief 41 5.7 Conclusie 43 Hoofdstuk 6 De prejudiciële vragen aan het HvJ EG 45 6.1 Inleiding 45 6.2 Prejudiciële vragen van de Hoge Raad aan het HvJ EG 45 6.3 Beantwoording prejudiciële vragen van de Hoge Raad aan het HvJ EG 46 6.4 Prejudiciële vragen van Hof Amsterdam aan het HvJ EG 49 6.5 Beantwoording prejudiciële vragen van het Hof Amsterdam aan het HvJ EG 49 6.6 Wat is wenselijk vanuit Europees perspectief, getoetst aan het rechtskarakter en aan het neutraliteitsbeginsel van de btw 52 6.7 Conclusie 54 Hoofdstuk 7 De gevolgen voor het BUA in de toekomst 55 7.1 Inleiding 55 7.2 Gevolgen voor art. 16 Wet OB indien BUA onverbindend wordt verklaard 55 7.3 Bezwaar maken 56 Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 3
7.4 Conclusie 56 Hoofdstuk 8 Conclusie 58 Bijlagen 60 Lijst van afkortingen 61 Literatuurlijst 62 Boeken 62 Artikelen 63 Jurisprudentieregister 65 Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 4
Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Inleiding De btw-wetgeving wordt beheerst door Europese regelgeving. Dit is om de btw-wetgeving van de lidstaten binnen de Europese Unie zoveel mogelijk met elkaar in overeenstemming te brengen. De Europese btw-regelgeving is opgenomen in Btw-richtlijn 2006/112/EG ( Btw-richtlijn ). 1 Lidstaten dienen de Richtlijn in hun nationale btw-wetgeving om te zetten. Daarbij mogen zij zelf bepalen op welke manier dit geschiedt. Richtlijnen hebben namelijk slechts een bindende kracht ten aanzien van het resultaat. In Nederland is de Wet op de omzetbelasting 1968 ( Wet OB ) van kracht. In de Wet OB wordt verwezen naar het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 ( BUA ). Het BUA heeft als doel de btw op bepaalde zakelijke kosten van aftrek uit te sluiten, indien deze kosten een consumptief karakter dragen. Wanneer een werkgever bijvoorbeeld goederen of diensten aan zijn personeel verstrekt voor persoonlijk gebruik, dan is de btw hierover in principe niet aftrekbaar op basis van het BUA. 2 Volgens het Hof van Justitie EG, ( HvJ EG ) staat de Btw-richtlijn lidstaten toe bepaalde goederen en diensten van aftrek uit te sluiten, mits deze goederen en diensten voldoende bepaald zijn. 3 De laatste jaren is er in Europa regelmatig jurisprudentie geweest die ging over de vraag of het BUA in strijd is met de Btw-richtlijn. 4 De Hoge Raad heeft in november 2008 aan het HvJ EG prejudiciële vragen gesteld. Het ging in deze zaak om de rechtsgeldigheid van het BUA voor het privé-gebruik van personenauto s door personeel. 5 Ook het Hof Amsterdam heeft enkele aanvullende vragen gesteld over het BUA. In deze zaak ging het om een onderneming die correcties aanbracht voor een bepaald bedrag aan voorbelasting op basis van het BUA. Het ging hier om onder andere lease-auto s van personeel, eigen auto s van de onderneming, mobiele telefoons, catering, entertainment, huisvesting en relatiegeschenken. In geschil is of deze categorieën wel voldoende bepaald zijn en of de aftrek voor een gedeelte kan worden uitgesloten indien er een vergoeding in rekening wordt gebracht. 1 Richtlijn nr. 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PbEU L 347 (Retificatie PbEU L 335), betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd 12 februari 2008, PbEU L 44. 2 Tenzij de grens van 225 euro per werknemer nog niet is bereikt. 3 HvJ EG 5 oktober 1999, nr. C-305/97 (Royscott), V-N 1999/49.18. 4 Onder andere: HvJ EG 5 oktober 1999, nr. C-305/97 (Royscot), V-N 1999/49.18, HvJ EG 30 maart 2006, nr. C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki), V-N 2005/35.18, HvJ EG 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Hotel Scandic Gåsabäck AB), V-N 2005/8.22. 5 HR 14 november 2008, nr. 43 185, FED 2009/32. Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 5
Aangezien het BUA al jaren onderwerp van discussie is en zeer actueel is door de recente vragen aan het HvJ EG, acht ik nader onderzoek naar deze materie zinvol. 1.2 Probleemstelling In deze scriptie onderzoek ik in hoeverre het BUA in overeenstemming is met de Btw-richtlijn en of een regeling zoals het BUA vanuit een Europees rechtelijk perspectief wenselijk is. 1.3 Verantwoording van het onderzoek In hoofdstuk 2 van dit onderzoek bespreek ik de Btw-richtlijn. De Btw-richtlijn vormt de basis van de Europese Btw-regelgeving en dus van de Nederlandse Wet OB. De lidstaten moeten de Btw-richtlijn implementeren in hun nationale wet. Het maakt echter niet uit op welke manier dit gebeurt, als het resultaat maar hetzelfde is. Ik acht het dus van belang om eerst de Btw-richtlijn te bespreken alvorens ik de nationale wet in hoofdstuk 3 bespreek. De nationale wet bespreek ik voorzover deze van belang is voor mijn onderzoeksvraag. Vandaar dat ik met name inga op artikel 15 Wet OB over de aftrek van voorbelasting en het hiermee verband houdende BUA dat centraal staat in mijn onderzoek. Ik onderzoek wanneer sprake is van aftrek van voorbelasting en wanneer de aftrek van voorbelasting wordt uitgesloten. In de nationale wet wordt verwezen naar het BUA. Het BUA geeft aan wanneer er sprake is van een uitsluiting van aftrek. Het BUA bespreek ik uitgebreid in hoofdstuk 4. Omdat de lidstaten een keuze hebben hoe ze de Btw-richtlijn implementeren in de nationale wet kan de nationale wet strijd op leveren met de Btw-richtlijn. Vandaar dat ik in hoofdstuk 5 beoordeel of het BUA in strijd is met de richtlijn en waarom ik vind of het BUA wel of niet in strijd is met de Btw-richtlijn. Dit zal ik doen aan de hand van het positief recht en ook het wenselijk recht. Vervolgens geef ik in hoofdstuk 6 aan hoe ik vind dat het HvJ EG de prejudiciële vragen van de Hoge Raad en het Hof Amsterdam moet beantwoorden. Vervolgens ga ik in hoofdstuk 7 aan de hand van mijn bevindingen de toekomst van het BUA bespreken. En tenslotte sluit ik af met een conclusie in hoofdstuk 8. Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 6
Hoofdstuk 2 De Btw-richtlijn 2.1 Inleiding Voordat ik mijn onderzoeksvraag beantwoord, bespreek ik eerst de Btw-richtlijn, voorzover deze van belang is voor mijn onderzoeksvraag. Om te zorgen dat de btw-wetgeving binnen de lidstaten van de Europese Unie zoveel mogelijk in overeenstemming is, is er een richtlijn ingevoerd. Op sommige vlakken is de Btw-richtlijn en de Wet OB verschillend. Ik beperk me in dit hoofdstuk tot de beperking van de aftrek van voorbelasting. Voordat ik de aftrek van voorbelasting ga behandelen, bespreek ik eerst in het kort het ontstaan van de Btw-richtlijn. Deze achtergrond acht ik belangrijk met name omdat de voorgangers van de huidige Btw-richtlijn (in het bijzonder de Tweede en de Zesde richtlijn) essentieel zijn voor een volledig begrip voor de problematiek die in deze scriptie aan de orde is. 2.2 Het ontstaan van de Btw-richtlijn In de jaren 60 van de vorige eeuw wilden lidstaten de verschillende btw-stelstels van de lidstaten harmoniseren tot een Europees btw-stelsel. De Raad van de Europese Economische Gemeenschappen gaf aan dat er een nieuw stelsel moest komen omdat het toenmalige geldende cumulatieve cascadestelsel voor veel knelpunten zorgde die de werking van de interne markt frustreerden. Dit cumulatief cascadestelsel is een systeem waarbij in alle fasen van een keten een bepaald percentage wordt geheven, zonder dat de belasting die is betaald in de verschillende fasen wordt teruggegeven. 6 De Raad wilde door de invoering van een nieuw stelsel zorgen voor belastingneutraliteit zodat bij elke lidstaat op soortgelijke goederen evenveel belastingdruk zal rusten ongeacht de lengte van de bedrijfsketen. Het logische doel hierbij was een eerlijke concurrentie tussen ondernemers die actief zijn in de EU. 7 Dit wilde ze bereiken door de invoering van een niet cumulatief stelsel, namelijk de btw. In het btw-stelsel betaalt de ondernemer slechts omzetbelasting over de door hem toegevoegde waarde. De wens tot harmonisatie resulteerde in de totstandkoming van de Eerste en Tweede richtlijn. 8 De Eerste richtlijn was nog heel beperkt en bepaalde alleen dat lidstaten hun toenmalige stelsel moesten veranderen in een stelsel van heffing over de toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting. 9 De Tweede richtlijn was al meer inhoudelijker en deze bepaalde dan ook hoe het stelsel moest worden 6 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, Cursus belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 36. 7 D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p. 2. 8 Richtlijnen nrs. 67/227/EEG resp. 67/228/EEG, van 11 april 1967, Pb EG 1967, nr. L. 71. 9 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasating, Deventer: Kluwer 2007, p. 30. Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 7
toegepast. De derde, vierde en vijfde richtlijn waren niet van toepassing op Nederland maar alleen op enkele andere lidstaten van de Europese Unie, deze betroffen een uitstel voor enkele lidstaten van de invoering van de Eerste en Tweede richtlijn. Vele jaren later, namelijk in 1977, werd de Zesde richtlijn ingevoerd (nr. 77/388/EEG). Deze richtlijn was veel gedetailleerder en beoogde de afschaffing van de fiscale grenzen tussen de lidstaten door middel van het vormen van een gelijke grondslag door nadere regels te geven omtrent de maatstaf van heffing, belastbare feit en de vrijstellingen. 10 Tijdens het bestaan van de Zesde richtlijn zijn er vele aanpassingen in deze richtlijn geweest, vandaar dat de Zesde richtlijn op een gegeven moment een onduidelijk geheel vormde. Uiteindelijk heeft de Raad besloten om een nieuwe richtlijn in te voeren, namelijk richtlijn 2006/112/EG, deze richtlijn noem ik in deze scriptie de Btw-richtlijn en is per 1 januari 2007 in werking getreden. Deze nieuwe richtlijn betreft hoofdzakelijk een modernisering en herschikking van de Zesde richtlijn. Door de invoering van de Btw-richtlijn is de Eerste en de Zesde richtlijn komen te vervallen. 2.3 De invloed van de Btw-richtlijn De Nederlandse omzetbelasting wordt in zeer belangrijke mate beïnvloed door de Btw-richtlijn. 11 De lidstaten dienen de richtlijn in hun nationale wetgeving om te zetten en de lidstaten mogen zelf kiezen op welke manier dit geschiedt. 12 Richtlijnen hebben slechts een bindende kracht ten aanzien van het resultaat. 13 Het is de lidstaten echter niet toegestaan om de richtlijn te implementeren via beleidsplannen of administratieve praktijken. Soms komt het voor dat een lidstaat zich niet houdt aan de uitleg en verplichting van een richtlijn. De Commissie van de Europese gemeenschappen kan dan bij het HvJ EG een procedure starten op basis van art. 226 van het EG Verdrag. 2.4 De richtlijn en de nationale wet niet in overeenstemming Doordat lidstaten de Btw-richtlijn naar nationale wetgeving dienen om te zetten en ze daarbij zelf mogen kiezen op welke manier dit geschiedt, kan het niet worden uitgesloten dat de nationale wetgevingen een zekere afwijking van de richtlijn vertonen. Om te voorkomen dat deze afwijkingen tot gevolg hebben dat niet aan de resultaatverplichting wordt voldaan moet de nationale wet zoveel mogelijk worden uitgelegd in overeenstemming met de richtlijn. Sommige artikelen blijven jarenlang tekstueel hetzelfde, maar omdat de rechter zoveel mogelijk richtlijn conform moet uitleggen kan een artikel van kleur veranderen. Een artikel wordt dan anders uitgelegd dan voorheen, dit wordt ook wel 10 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 31. 11 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 34. 12 Blijkens art. 249 van het EG-verdrag. 13 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 34. Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 8
het kameleoneffect genoemd. 14 Deze verschillende interpretaties van de nationale wet kunnen dan leiden tot een afwijking met de Btw-richtlijn. Ook indien het HvJ EG prejudiciële vragen heeft beantwoord kan deze uitlegging ervoor zorgen dat de wettelijke regeling in strijd blijkt te zijn met de Btw-richtlijn. Indien het vervolgens niet mogelijk is om de wet en de Btw-richtlijn in overeenstemming te brengen is het de vraag of een belastingplichtige zich bij de rechter kan beroepen op de Btw-richtlijn indien deze een gunstigere uitwerking heeft. Uit jurisprudentie uit het verleden blijkt dat dit in beginsel mogelijk is. Wel moet dan aan een aantal voorwaarden worden voldaan, namelijk: 15 de uitvoeringstermijn van de richtlijn moet zijn verstreken de richtlijn moet onjuist in nationaal recht zijn omgezet de wet moet nauwkeurig zijn Ook bij de zogenoemde kan-bepaling is een juiste implementatie door lidstaten van belang. Een kanbepaling zoals bijvoorbeeld art 12 (fiscale eenheid) en art 19 (overdracht onderneming) moeten bij een keuze hiervoor conform de richtlijn worden geïmplementeerd. Ook ter zake van deze bepaling is de rechtstreekse werking van kracht. De discretionaire bevoegdheid van een lidstaat ten aanzien van een kan-bepaling beperkt zich uitsluitend tot de keuze, deze al dan niet toe te passen. Het is dus niet zo dat de lidstaat bij keuze voor toepassing van de kan- bepaling de bevoegdheid heeft om van de richtlijn af te wijken. Bij mijn onderzoeksvraag is deze rechtstreekse werking van de richtlijn van belang. Het gaat er bij mijn onderzoek om of het BUA in strijd is met de Btw-richtlijn en indien dit het geval is of een belastingplichtige zich niet rechtstreeks op de richtlijn mag beroepen. In hoofdstuk 5 ga ik dan ook uitgebreid beoordelen of het BUA wel of niet in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. Vooral het onderdeel of het BUA wel voldoende nauwkeurig is komt uitgebreid aan de orde. 2.5 Artikel 16 en 26 Btw-richtlijn Mijn onderzoeksvraag richt zich op de aftrek van voorbelasting en de beperking daarvan op grond van het BUA. In het licht van de onderzoeksvraag ga ik ook kort in op een ander mechanisme dat in zekere zin is te beschouwen als een correctie op het recht op aftrek, namelijk de fictieve levering c.q. de fictieve dienst. Het komt regelmatig voor dat een goed voor privé-doeleinden wordt gebruikt. Hierbij kan er worden gedacht aan een ondernemer die bijvoorbeeld een computer aanschaft. De ondernemer koopt deze computer in het kader van zijn onderneming maar draag deze later over naar zijn privé- 14 HR 16 mei 1984, nr. 22 246, BNB 1984/212 zie noot van Ploeger. 15 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 35. Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 9
vermogen. De Btw-richtlijn heeft voor deze gevallen het systeem van de fictieve prestaties ingevoerd. Indien een goed dus in eerste instantie is aangeschaft voor bedrijfsdoeleinden, waarvoor de ondernemer btw aftrek heeft genoten en indien dit goed later wordt gebruikt voor privé-doeleinden dan wordt de overbrenging van ondernemingsvermogen naar privé-vermogen aangemerkt als een fictieve levering. Dit is om te voorkomen dat belastingplichtigen een voordeel hebben ten opzichte van consumenten doordat zij anders belastingvrij goederen uit de onderneming kunnen halen. Deze fictieve prestaties staan vermeld in art. 16 en art. 26 van de Btw-richtlijn. Art. 16 Btw-richtlijn luidt als volgt: Met een levering van goederen onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld, het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privé-doeleinden of voor privé-doeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinde bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan. Met een levering van goederen onder bezwarende titel worden niet gelijkgesteld, onttrekkingen van goederen om voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenken van geringe waarde of als monster. Art. 26 Btw-richtlijn 1. Met diensten verricht onder bezwarende titel worden de volgende handelingen gelijkgesteld: a) het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan; b) het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor eigen privé-doeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden. 2. De lidstaten kunnen van lid 1 afwijken, mits deze afwijking niet tot verstoring van de mededinging leidt. Deze artikelen hebben betrekking op goederen en of diensten die worden gebruikt voor andere dan bedrijfsmiddelen. Ze voorzien in een heffing van btw wanneer er al voorbelasting is afgetrokken. De laatste jaren is er veel jurisprudentie geweest over deze twee artikelen. 16 Er zijn namelijk belangrijke discussies geweest omtrent de vraag of er wel sprake moet zijn van een uitsluiting van aftrek indien 16 Conclusie A-G Sharpston 23 oktober 2008, nr. C-371/07 (Danfoss) en Conclusie A-G Mengozzi 22 december 2008, nr. C- 515/07 (VNLTO). Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 10
het uitgaven betreft die hoofdzakelijk het bedrijfsbelang raken. Hierbij kan er worden gedacht aan de situatie waarbij de ondernemer een gratis lunch verstrekt aan zakenrelaties aangezien er gedurende de hele dag een vergadering plaatsvindt. De ondernemer zet in de vergaderzaal schalen met sandwiches, koffie en thee en dergelijke neer. Naar mijn mening is er hier geen sprake van een onttrekking van privé-doeleinden waardoor er geen sprake is van art 16 en of 26 Btw-richtlijn. In hoofdstuk 6 ga ik bij het beoordelen van de prejudiciële vragen dieper op deze theorie in. De wetgever heeft deze fictieve leveringen per 1 januari 2007 in de Wet OB geïmplementeerd. 17 Hiermee is de Wet OB dus weer meer in overeenstemming gebracht met de Btw-richtlijn. In het volgende hoofdstuk ga ik de implementatie van deze fictieve levering in de Wet OB uitgebreid bespreken. 2.6 Conclusie Uit bovenstaande blijkt dat lidstaten in de jaren 60 van de vorige eeuw een harmonisatie van de omzetbelasting wilden vormen. Uiteindelijk heeft deze harmonisatie geleid tot de huidige Btwrichtlijn. Lidstaten dienen de Btw-richtlijn in hun nationale wet om te zetten en ze mogen zelf kiezen op welke manier dit gebeurt. In het volgende hoofdstuk ga ik in op de Wet OB. Ik bespreek de Wet OB voorzover van belang voor mijn onderzoeksvraag. 17 Artikel 3, derde lid, letter a en artikel 4, tweede lid, Wet OB. Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 11
Hoofdstuk 3 Het systeem van de btw in het kort 3.1 Inleiding Voordat ik begin met de beantwoording van mijn centrale vraag is het van belang om ook de systematiek van de btw te begrijpen. In het vorige hoofdstuk heb ik in het kort al de Btw-richtlijn besproken. De Btw-richtlijn is van belang omdat de nationale wetgevingen van de lidstaten conform de Btw-richtlijn moeten worden geïmplementeerd. In dit hoofdstuk bespreek ik de systematiek van de btw. Ik ga hierbij voornamelijk in op de hoofdlijnen en laat de uitzonderingen buiten beschouwing omdat deze niet relevant zijn voor de beantwoording van de centrale vraag. Van belang voor de beantwoording van mijn centrale vraag is de aftrek van voorbelasting vandaar dat ik hier langer bij stil sta. 3.2 Het toetsingskader Voor de beantwoording van mijn probleemstelling of het BUA in strijd is met de Btw-richtlijn ga ik naast het positieve recht ook beoordelen of een regeling zoals het BUA wel wenselijk is vanuit Europees perspectief. Om te beoordelen of dit wenselijk is maak ik gebruik van een toetsingskader. In mijn toetsingskader maak ik gebruik van het rechtskarakter van de btw en het neutraliteitsbeginsel. Hierna bespreek ik het rechtskarakter en het neutraliteitsbeginsel. 3.2.1 Het rechtskarakter van de btw Sinds 1 januari 1934 heeft Nederland een omzetbelasting. Deze omzetbelasting was ingevoerd naar aanleiding van de gevolgen van de wereldwijde crisis in Nederland. In eerste instantie zou dit een tijdelijke belasting zijn, maar deze vorm van belastingheffen is nooit meer opgeheven. 18 De omzetbelasting zoals die nu wordt geheven, lijkt echter niet veel meer op die van toen. In Nederland en andere lidstaten van de Europese Unie wordt omzetbelasting geheven volgens een algemeen stelsel, namelijk de belasting over de toegevoegde waarde. 19 De omzetbelasting heeft het karakter van een verbruiksbelasting. 20 De belasting beoogt het consumptieve verbruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken. 21 Deze heffing geschiedt bij de leverancier en niet bij de consument zelf, waardoor de btw een indirecte belasting wordt genoemd. Het rechtskarakter van de btw bepaalt op wie 18 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 2. 19 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 25. 20 K.M. Braun, S.T.M. Beelen, O.L. Mobach, G.J. van Norden, Cursus belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007 0.0.0., (losbladig). 21 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 6. en K.M. Braun, S.T.M. Beelen, O.L. Mobach, G.J. van Norden, Cursus belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, 2.1.2.H.b, (losbladig). Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 12
de belasting moet drukken en waarvoor moet worden belast. Dit is dan ook van groot belang voor de rechtszekerheid. Het is namelijk voor een belastingplichtige van belang om te weten of hij belast wordt en zoja waarover. 3.2.2 Het neutraliteitsbeginsel De btw moet fiscaal neutraal zijn, dit noemen we het neutraliteitsbeginsel. We kunnen deze neutraliteit onderverdelen in juridische, economische en externe neutraliteit. De juridische neutraliteit gaat er van uit dat de levering van eenzelfde goed hetzelfde worden belast. Het moet voor de consument die een goed koopt niet uitmaken van wie hij een goed of product koopt. De economische neutraliteit moet er voor zorgen dat de concurrentieverhoudingen tussen de ondernemers niet worden verstoord. De btw mag immers geen invloed hebben op de concurrentieverhouding van de ondernemers. De laatste categorie is de externe neutraliteit. De externe neutraliteit zorgt ervoor dat de heffing bij invoer gelijk is aan de binnenlandse druk op dezelfde goederen. 3.2.3 Samenhang rechtskarakter en het neutraliteitsbeginsel Het rechtskarakter van de btw hangt samen met het neutraliteitsbeginsel. Het rechtskarakter van de btw houdt in dat de belasting uiteindelijk moet worden betaald door de consument, dus de laatste fase in een keten. In de eerdere fasen van het productieproces mag geen cumulatie van belastingheffing plaatsvinden. De belasting moet dus volledig neutraal lopen voor de consument. 3.3 De Wet OB 1968 Om onder het bereik van de Wet OB te vallen moet er sprake zijn van een ondernemer. Om als ondernemer te worden beschouwd, moet er sprake zijn van een ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent of een vermogensbestanddeel exploiteert om er duurzaam opbrengsten uit te verkrijgen. 22 Uit arresten uit het verleden blijkt dat bij het begrip ondernemer, zoals vermeld in art. 7 van de Wet OB, kan worden aangesloten bij het begrip belastingplichtige zoals deze is genoemd in art. 9 van de Btw-richtlijn. 23 Voor het vaststellen wie de wetgever als belastingplichtige c.q. ondernemer kwalificeert zijn de volgende factoren van belang; ieder, economische activiteit en zelfstandigheid. Het begrip ieder wordt ruim uitgelegd. Hiermee worden natuurlijke en rechtspersonen bedoeld, maar ook verenigingen en stichtingen. 24 Het begrip economische activiteit is in de jurisprudentie als volgt omschreven: een organisatie van kapitaal en arbeid, welke er op gericht is om in een duurzaam streven door deelname aan het economisch verkeer, maatschappelijke 22 Art. 7 Wet OB. 23 Onder andere HR 27 augustus 1985, nr. 21 068, BNB 1985/316. 24 C.M. Ettema, J.P. Hulshof, G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Amersfoort: SDU 2008. p. 29. Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 13
behoeften te bevredigen. En tenslotte is het begrip zelfstandigheid in de definitie opgenomen om te voorkomen dat werknemers ook in deze heffing zouden worden betrokken. Indien iemand als ondernemer in de zin van de Wet OB wordt beschouwd moet deze omzetbelasting voldoen over de leveringen en/of diensten die hij heeft verricht, voorzover deze binnen Nederland hebben plaatsgevonden. 25 Vervolgens is het van belang over welk bedrag de btw dient te worden betaald. Uit art. 8 van de Wet OB volgt dat de btw wordt berekend over de vergoeding van het goed of dienst exclusief de omzetbelasting. Onder vergoeding wordt volgens de wet bedoeld: het totale bedrag dat ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, exclusief de omzetbelasting. Indien de vergoeding niet in een geldbedrag wordt voldaan dan is de btw verschuldigd over de totale waarde van de tegenprestatie. In Nederland kennen we drie verschillende btw tarieven, namelijk: 19%, 6% en 0%. Daarnaast kent de wet ook vrijstellingen. De omzetbelasting kent vrijstellingen voor bepaalde prestaties, deze vrijstellingen zijn limitatief opgesomd in de wet. 26 Door de invoering van vrijstellingen wordt bereikt dat bepaalde prestaties buiten de heffing blijven. 27 Indien er sprake is van een vrijstelling dan hoeft er geen btw in rekening te worden gebracht, en mag dus ook geen btw in aftrek worden gebracht. Doordat er geen btw in rekening wordt gebracht wordt de btw druk op een prestatie minder. Vandaar dat de vrijstelling vooral van toepassing is op prestaties die voorzien in de eerste levensbehoeften, zoals onderwijs, sport, culturele diensten en zorgverlening. 3.3.1. Aftrek van voorbelasting De aftrek van voorbelasting is erg belangrijk voor mijn onderzoek omdat ik ga onderzoeken of het BUA in strijd is met de Btw-richtlijn en omdat ik me tijdens dit onderzoek beperk tot de aftrek van voorbelasting. Dat de aftrek van voorbelasting een belangrijk onderdeel van de Btw is blijkt ook uit het feit dat het HvJ EG aangeeft dat het aftrekrecht de hoeksteen van de Btw vormt. 28 Ondernemers mogen omzetbelasting die zij hebben betaald over ontvangen goederen en diensten in aftrek brengen op de door hen in rekening gebrachte omzetbelasting mits gebruikt voor belaste handelingen. Deze aftrek van voorbelasting zorgt ervoor dat de ondernemer uiteindelijk alleen belasting betaalt over hetgeen hij bij de productie of distributie van de goederen en of diensten toevoegt. Dit zorgt voor belastingneutraliteit. 29 De druk van de omzetbelasting is dus evenredig aan 25 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 45. 26 Art. 11, Wet OB. 27 K.M. Braun, S.T.M. Beelen, O.L. Mobach, G.J. van Norden, Cursus belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, 2.3.0.A, (losbladig). 28 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden, R.N.G. van der Paardt, Cursus belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 323. 29 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 299. Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 14
de consumentenprijs ongeacht de lengte van de bedrijfskolom. Dit is dus een goed btw-systeem, dit in tegenstelling tot de Wet OB 1954. In de Wet OB 1954 werd er namelijk bij iedere stap in de bedrijfskolom belasting geheven en er was geen mogelijkheid voor een aftrek of een teruggaaf. Op de consument drukte dus de cumulatieve geheven belasting van iedere stap binnen de bedrijfskolom. Dus hoe langer de bedrijfskolom, hoe hoger de belastingdruk voor de consument was. Een belastingplichtige moet de omzetbelasting in rekening brengen aan de afnemer en deze omzetbelasting afdragen aan de Belastingdienst. De afnemer kan, indien hij belastingplichtig is en niet onder artikel 11, 16 of 27, lid 1 Wet OB valt, de betaalde btw als voorbelasting terugvragen bij de Belastingdienst. De aftrek van voorbelasting wordt gerealiseerd door deze te verrekenen met de te betalen omzetbelasting. Hieronder geef ik aan de hand van een voorbeeld aan hoe de btw en de aftrek van voorbelasting in de eenvoudigste omstandigheden werken. Bedrijf Willems is een productiebedrijf en maakt van grondstoffen (twv. 500.000) een halfproduct twv 1.000.000 en levert dit halfproduct vervolgens aan De Vries. Willems dient over deze waarde 19% btw in rekening te brengen. Willems levert dit product dus voor 1.000.000 (excl. Btw) aan De vries. Willems dient 190.000 (verkoopprijs 1000.000x19%) 95.000 (inkoopprijs 500.000x19%) = 95.000 af te dragen aan de Belastingdienst. Indien De Vries dit eindproduct vervolgens levert aan winkelier Yvonne voor 2.000.000 euro dan dient De Vries 380.000 (verkoopprijs 2000.000x19%) - 190.000 (inkoopprijs 1000.000x19%) = 190.000 af te dragen aan de Belastingdienst. Indien Yvonne vervolgens dit product voor 4.000.000 verkoopt aan de consument dient Yvonne over 4.000.000 euro belasting in rekening te brengen, dus 19% van 4.000.000 = 760.000. Yvonne dient dus 760.000 (verkoopprijs 4000.000x19%) 380.000 (inkoopprijs 2000.000x19%) = 380.000 af te dragen. Ik zal dit duidelijk maken aan de hand van een schematisch overzicht: Inkoopprijs- Verkoop- Te betalen Terug te vragen -Per saldo excl. Btw excl. Btw btw btw af te dragen Willems 500.000 1.000.000 190.000 95.000 95.000 De Vries 1.000.000 2.000.000 380.000 190.000 190.000 Yvonne 2.000.000 4.000.000 760.000 380.000 380.000 Indien de consument het product van Yvonne koopt moet hij dus 4.760.000 betalen. Hieruit volgt dat de consument uiteindelijk 760.000 (19% van 4.000.000) aan btw betaald. Uit bovenstaand voorbeeld blijkt dat de heffing van de btw bij de leveranciers geschied en niet bij de consument zelf. Hieronder geef ik per leverancier aan wat zij aan btw moeten afdragen aan de belastingdienst: Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 15
Willems moet afdragen aan belastingdienst: 95.000 De Vries moe afdragen aan belastingdienst: 380.000 190.000 = 190.000 Yvonne moet afdragen aan belastingdienst: 760.000 380.000 = 380.000 De consument heeft een bedrag van 760.000 aan btw heeft betaald. Hieruit blijkt dat de btw alleen drukt op de laatste fase. Dus de andere fasen in het proces verlopen belasting neutraal. Ook wordt hieruit geconcludeerd dat de btw alleen wordt geheven over de toegevoegde waarde, hetgeen ook het doel is van het btw-systeem. 3.3.1.1 Voorwaarden voor recht op aftrek In beginsel heeft iedere ondernemer die belaste handelingen verricht recht op aftrek van voorbelasting. 30 Wel moet de systematiek van de wet worden gevolgd. Deze systematiek komt er in het kort op neer dat een ondernemer recht op aftrek van voorbelasting heeft indien hij goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen. 31 Voor 1 januari 2007 was de nationale wet, wat betreft de uitlegging van het recht op aftrek, niet in overeenstemming met de Btw-richtlijn. Voorheen had de ondernemer namelijk recht op aftrek tenzij er sprake was van landbouw, vrijgestelde of BUA prestaties. 32 Om in aanmerking te komen voor het recht op aftrek moet aan een aantal voorwaarden worden voldaan. De ondernemer moet een factuur ontvangen van een leverancier en deze in het juiste tijdvak aangeven. Deze factuur moet betrekking hebben op een aan hem verrichte levering of dienst op een op voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. 33 Hieruit kan worden geconcludeerd dat er aan vier belangrijke voorwaarden dient te worden voldaan wil er sprake zijn van aftrek van voorbelasting, namelijk: 1. Voorbelasting moet over het juiste tijdvak in de aangifte worden aangegeven 2. De leveringen en diensten moeten aan de ondernemer worden verricht. 3. De afgenomen goederen en diensten moeten worden gebruikt voor belaste handelingen. 4. de ondernemer moet over een uitgereikte factuur beschikken die op een voorgeschreven wijze is opgemaakt. Hierna bespreek ik deze vier punten. 1. De aftrek van voorbelasting vindt plaats in het tijdvak waarin de factuur is uitgereikt door de leverancier. De btw die op de factuur staat vermeld komt meteen voor aftrek in aanmerking ook al heeft de prestatie waar de factuur betrekking op heeft nog niet plaatsgevonden. Indien 30 C.M. Ettema, J.P. Hulshof, G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Amersfoort: SDU 2008, p. 305. 31 C.M. Ettema, J.P. Hulshof. G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Amersfoort: SDU 2008, p. 305. 32 C.M. Ettema, J.P. Hulshof, G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Amersfoort: SDU 2008, p. 306. 33 Art. 15 Wet OB. Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 16
de prestatie wel al heeft plaatsgevonden maar nog geen factuur is uitgereikt, kan er nog geen voorbelasting in aftrek worden gebracht. 34 Het is echter niet van belang of de factuur al is betaald. Indien de ondernemer op enig moment de factuur niet betaalt dan kan dit natuurlijk niet betekenen dat hij wel recht op aftrek heeft. Het recht op aftrek vervalt dan. Op grond van artikel 29, lid 2 Wet OB wordt de ondernemer deze aftrek van omzetbelasting weer verschuldigd. 35 Het moment waarop wordt bepaald of de aftrek van omzetbelasting weer wordt verschuldigd is meestal het moment wanneer duidelijk wordt dat de vergoeding niet wordt betaald. Indien de factuur niet wordt betaald, wordt de voorbelasting verschuldigd twee jaar nadat de vergoeding opeisbaar is geworden. 36 37 Het kan natuurlijk ook voorkomen dat een ondernemer een factuur is vergeten bij het opstellen van de btw-aangifte. In dat geval mag de ondernemer deze factuur niet meenemen naar het volgend tijdvak. De factuur hoort namelijk thuis in het tijdvak waarin de factuur is uitgereikt, conform art 35a Wet OB. De ondernemer heeft in deze situaties de mogelijkheid om een suppletieaangifte in te dienen. Middels deze suppletieaangifte kan een correctie worden ingediend. 2. Een tweede voorwaarde om in aanmerking te komen voor het recht op aftrek is dat de levering en/of dienst aan de ondernemer wordt verricht. Tevens moet er btw in rekening worden gebracht aan dezelfde ondernemer. Deze voorwaarde lijkt eenvoudig maar heeft in de praktijk toch wel eens wat discussie opgeleverd. Vooral in de situatie waarbij sprake is van werknemers die tanken met leaseauto s en waarvan de rekening wordt betaald door de werkgever. 38 In 2004 heeft de Hoge Raad wat meer duidelijk gegeven voor deze situaties. 39 In deze zaak ging het om een ondernemer die de verhuiskosten van zijn expatriates werknemers voor zijn rekening nam. Vraag hierbij was of de ondernemer deze kosten mag aftrekken of dat dit niet was toegestaan aangezien de diensten worden verricht voor de werknemers en niet voor de ondernemer. De Hoge Raad heeft aangegeven dat er in ieder geval aan een ondernemer prestaties worden verricht indien hij de opdracht heeft gegeven, de factuur op zijn naam staat en hij deze factuur ook betaalt. 34 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden, R.N.G. van der Paardt. Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 324 en HvJ EG 29 april 2004, nr C-152/02 (Terra Baubedarf), V-N 2004/31.18. 35 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden, R.N.G. van der Paardt. Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 324. 36 Art 29, lid 2, tweede volzin Wet OB. 37 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden, R.N.G. van der Paardt. Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 324. 38 HvJ EG 6 februari 2003, nr, C-185/01 (Autolease Holland), V-N 2003/13.18 en HvJ 9 maart 1988, nr. C-165/86 (Leesportefeuille Intiem), BNB 1988/275. 39 HR 8 oktober 2004, nr. 38 482, V-N 2004/53.25. Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 17
3. De derde belangrijke voorwaarde is dat de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Zoals ik hierboven ook al heb aangegeven is deze voorwaarde per 1 januari 2007 in overeenstemming gebracht met de Btw-richtlijn. Tussen de regeling voor 1 januari 2007 en de regeling na 1 januari 2007 zit een verschil. Voor 1 januari 2007 kreeg een ondernemer, zoals ik hierboven ook al heb vermeld aftrekrecht tenzij de goederen worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties. 40 Na 1 januari 2007 bestaat er alleen maar recht op aftrek indien de ondernemer de goederen en/of diensten gebruikt voor belaste prestaties. Tussen deze twee uitgangspunten zat een groot verschil. 41 Door dit verschil in de Wet OB en de Btw-richtlijn werden er vele procedures gevoerd omtrent het ondernemerschap. 42 43 Daarom was het van belang om deze regeling in overeenstemming met de Btw-richtlijn te brengen. Indien een ondernemer goederen en/of diensten aankoopt en deze goederen uiteindelijk niet gebruikt dan bestaat geen recht op aftrek omdat hij ze niet voor belaste prestaties gebruikt. Ik zal dit uitleggen aan de hand van een voorbeeld. Ondernemer Maassen koopt een nieuw pand en trekt alle btw af. Hij wil dit pand gaan verhuren (normaal gesproken is de verhuur vrij, maar er is een mogelijkheid voor opteren). Helaas vindt ondernemer Maassen geen huurder en dus is de vraag of ondernemer Maassen nu terecht alle btw heeft afgetrokken? Er gebeurt helemaal niks met dit pand en dan zou er strikt genomen ook geen recht op aftrek zijn. De voorbelasting is ook niet aftrekbaar indien een ondernemer goederen aanschaft die hij voor privé-doeleinden gaat gebruiken. In dit geval kan er worden gedacht aan een ondernemer die een computer aanschaft en deze alleen gebruikt voor privé-doeleinden. Deze btw mag hij dan niet in aftrek brengen, anders zou dit in strijd zijn met de belastingneutraliteit. Het is echter anders indien deze ondernemer in het verleden een computer heeft aangeschaft en deze na een aantal jaar naar zijn privé-vermogen overbrengt. In dit geval mag de ondernemer de aftrek van voorbelasting bij aanschaf van deze computer wel in aftrek brengen. Het komt ook regelmatig voor dat een ondernemer goederen aanschaft die hij zowel voor zijn onderneming als voor privé gebruikt. De ondernemer mag in beginsel de voorbelasting op deze ingekochte goederen volledig in aftrek brengen, wel moet hij op basis van de fictieve levering een correctie toepassen volgens art. 3, lid 3 Wet OB. Deze fictieve levering ga ik in paragraaf 4.5 uitgebreid bespreken. 40 C.M. Ettema, J.P. Hulshof, G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Amersfoort: SDU 2008, p. 312. 41 C.M. Ettema, J.P. Hulshof, G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Amersfoort: SDU 2008, p. 306. 42 HvJ EG 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar), V-N 1991/2140. 43 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 326. Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 18
In bovenstaande gevallen ben ik ervan uitgegaan dat de ondernemer voor 100% belaste prestaties verricht. Indien een ondernemer deels belaste en deels vrijgestelde prestaties verricht moet hij hier ook rekening mee houden bij de aftrek van voorbelasting. Hij mag in dat geval dus niet 100% van de belasting in aftrek brengen. In dit geval moet hij kijken waar de aftrek van voorbelasting betrekking op heeft. Heeft de aftrek van voorbelasting betrekking op alleen de belaste activiteiten dan is de aftrek volledig aftrekbaar, maar heeft het goed of dienst betrekking op zowel de belaste als vrijgestelde prestaties dan moet hij de aftrek splitsen. 4. De vierde voorwaarde om in aanmerking te komen voor de aftrek van voorbelasting is dat de factuur op een juiste wijze moet zijn opgesteld. In art. 15 Wet OB staat dat er pas recht op aftrek bestaat indien de factuur is opgemaakt op een voorgeschreven wijze. De voorwaarden waaraan een factuur moet voldoen staan vermeld in artikel in art. 35a Wet OB. De voorwaarden om in aanmerking te komen voor de aftrek van voorbelasting zijn ook opgenomen in het Besluit administratieve en factureringsverplichtingen. 44 De Staatssecretaris heeft in dit besluit aangegeven dat het soms kan voorkomen dat een factuur niet altijd aan alle wettelijke eisen voldoet. Van belang hierbij is of deze foutieve factuur wel mag worden aangepast. De Staatssecretaris heeft aangegeven dat wettelijke eisen kunnen ontbreken en dan kan het aanpassen van deze foutieve facturen tot een grote lastenverzwaring leiden en dit is volgens de Staatssecretaris niet de bedoeling. Vandaar dat de Staatssecretaris, op basis van de hardheidsclausule (art 63 AWR) heeft goedgekeurd dat in deze gevallen toch recht op aftrek blijft bestaan. Deze goedkeuring kan echter alleen worden toegepast indien er geen wezenlijke strijd is met de wettelijke eisen. Het kan ook voorkomen dat een ondernemer bijvoorbeeld ten onrechte btw op de factuur in rekening brengt. In dit geval moet de ondernemer de ten onrechte vermelde btw afdragen aan de belastingdienst op basis van art 37 Wet OB. Dit is om te voorkomen dat de afnemer de btw aftrekt. De ondernemer kan deze fout herstellen door een credit factuur naar de afnemer te sturen. Het is wel aan te bevelen om op deze nieuwe factuur te verwijzen naar de onjuiste factuur. Voor deze situaties heeft de Staatssecretaris een gedragslijn ingesteld. De Staatssecretaris geeft aan dat de opsteller van de factuur de ten onrechte gefactureerde btw kan herzien als hij het gevaar voor verlies van belastinginkomen tijdig en volledig heeft uitgeschakeld. Dit houdt in dat de ondernemer de afgedragen btw kan terugvragen indien hij kan aantonen dat de afnemer geen recht op aftrek heeft omdat hij bijvoorbeeld vrijgestelde prestaties verricht. Indien de afnemer de btw al in aftrek heeft gebracht dan moet deze afnemer 44 Besluit van 12 februari 2009, nr. CPP 2009/263M, Stcrt. nr. 32. Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 19
deze btw op aangiften voldoen en vervolgens moet hij een verklaring ondertekenen waaruit blijkt dat hij deze btw heeft voldaan. 3.3.1.2 Herrekening Indien een ondernemer goederen aanschaft, heeft hij recht op aftrek van voorbelasting mits hij deze goederen gebruikt voor btw-belaste activiteiten. Hij moet hierbij kijken naar de subjectieve bestemming van die goederen. Hiermee bedoel ik dat de ondernemer op het moment van aanschaf moet beoordelen wat de bestemming is voor de goederen en of diensten. 45 Indien de ondernemer denkt dat hij de goederen volledig voor belaste doeleinden gaat gebruiken kan hij alle btw op de aanschafprijs aftrekken. Indien bij de daadwerkelijke ingebruikneming blijkt dat hij de goederen gedeeltelijk voor vrijgestelde doeleinden gebruikt, heeft de ondernemer teveel btw afgetrokken. In het tijdvak van ingebruikname moet hij op grond van artikel 15, lid 4 al een correctie maken. 46 Het kan voor een ondernemer erg lastig zijn om elk tijdvak een correctie te maken. Daarom is er in de wet een regeling opgenomen die er voor zorgt dat deze correctie aan het einde van het (boek)jaar gemaakt moet worden op basis van alle gegevens over het (boek)jaar. 47 Deze correctie vind plaats in de laatste aangifte van het jaar. 3.3.1.3 Herziening In het jaar van aanschaf van de goederen wordt de aftrek van voorbelasting vastgesteld, zie hiervoor in 3.3.1.2. Ten aanzien van investeringsgoederen wordt gedurende een vastgestelde periode, de zogenaamde herzieningsperiode, het genoten aftrekrecht bijgesteld op basis van het gebruik van het goed gedurende de periode. Indien later blijkt dat de in het jaar van aanschaf genoten aftrek van voorbelasting niet in overeenstemming is met het gebruik van de goederen in de daaropvolgende vier c.q. negen boekjaren dient er een correctie plaats te vinden. 48 De herziening kan alleen maar worden toegepast ten aanzien van goederen en niet ten aanzien van diensten, dus met andere woorden; kostbare diensten kennen slechts een moment waarop het recht van aftrek wordt vastgesteld. Ik zal bovenstaande met betrekking tot de herzieningsregels ten aanzien van investeringsgoederen uitleggen aan de hand van een voorbeeld. Ondernemer X verricht voor 60% belaste activiteiten en voor 40% vrijgestelde activiteiten. Vervolgens koopt ondernemer X een machine voor 1.000.000 en op deze aanschaf drukt 190.000 omzetbelasting. Ondernemer X brengt 60% van 190.000 = 114.000 in aftrek bij aanschaf. Dit bedrag bleek na de herrekening (einde boekjaar 1) goed te zijn, 45 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 324. 46 Art 15 lid 4.Wet OB. 47 Art 12 leden 2 en 3 van de uitvoeringsbeschikking OB 1968. 48 Art 13 lid 2 resp. lid 3 van de uitvoeringsbeschikking OB 1968. Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 20
omdat het gebruik binnen het boekjaar niet was gewijzigd. Indien in het jaar na de eerste ingebruikneming (jaar 2) blijkt dat ondernemer X in het vervolg voor 70% belaste activiteiten en voor 30% vrijgestelde activiteiten verricht dient er een correctie plaats te vinden. Hij heeft in jaar 2 dus meer belast gebruik, dus ook meer recht op aftrek. Zoals ik hierboven aangaf wordt de aftrek op roerende investeringsgoederen gedurende 4 boekjaren na het jaar van ingebruikname gevolgd en waar nodig gecorrigeerd, steeds ten hoogste voor 1/5 e deel. De ondernemer verricht in jaar 2, 70% belaste activiteiten, en 70% van 190.000 is 133.000. Vervolgens moet dit bedrag worden gedeeld door 5, dus 133.000/5= 26.600. De ondernemer heeft echter maar voor 1/5 e deel van 114.000 = 22.800 aan aftrek genoten. Het verschil 26.600-22.800 = 3.800 mag hij als gevolg van de herziening nog extra aftrekken in jaar 2. 49 3.4 Conclusie In dit hoofdstuk heb ik de Wet OB besproken. Om onder het bereik van de Wet OB te vallen moet er sprake zijn van een ondernemer. Een ondernemer is een ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent of een vermogensbestanddeel exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Vervolgens ben ik expliciet ingegaan op de aftrek van voorbelasting omdat dit een essentieel onderdeel is van mijn onderzoek en tevens de hoeksteen van de btw. Om in aanmerking te komen voor recht op aftrek moet er aan een aantal voorwaarden zijn voldaan. De aftrek van voorbelasting kan ook worden uitgesloten. In de Wet OB wordt verwezen naar een besluit, genaamd het BUA. Dit besluit geeft aan in welke gevallen aftrek wordt uitgesloten. Het BUA is in het leven geroepen om te voorkomen dat belastingplichtigen belastingvrij kunnen consumeren. Het BUA bespreek ik uitgebreid in het volgende hoofdstuk. 49 De herziening blijft echter achterwege indien de belasting van de voor dat jaar geldende boekjaar voor aftrek in aanmerking komt en het verschil niet meer dan 10 percent bedraagt van de in aftrek gebrachte belasting. Zie artikel 13, lid 4 Uitvoeringsbeschikking OB 1986. Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 21
Hoofdstuk 4 Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (BUA) 4.1 Inleiding Indien een belastingplichtige ondernemer kosten maakt voor zijn onderneming is de btw over deze kosten in beginsel aftrekbaar op grond van artikel 15 Wet OB, mits hij belaste handelingen verricht. In art. 16 Wet OB staat vermeld dat bij koninklijk besluit de aftrek van voorbelasting kan worden uitgesloten indien goederen en/of diensten worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor de bevrediging van behoeften van niet-ondernemers of voor vrijgestelde prestaties. Het Koninklijke besluit waarnaar in art. 16 Wet OB wordt verwezen heet het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968, hierna het BUA. Het BUA heeft als doel de btw op zakelijke kosten van aftrek uit te sluiten voorzover deze een consumptieve behoefte bevredigen. 50 Het BUA beoogt dus de aftrek van bedrijfskosten te beperken of uit te sluiten, indien deze kosten een consumptieve behoefte bevredigen. 4.2 Doel van het BUA Op 23 september 1968 is het Besluit uisluiting aftrek omzetbelasting 1968 in werking getreden. Dit besluit is in werking getreden om er voor te zorgen dat er geen recht op aftrek ontstaat bij het gebruik goederen en diensten die in de consumptieve sfeer liggen. Het uitgangspunt van het BUA is dat er een gelijke behandeling ontstaat tussen de gewone consument die omzetbelasting betaalt en de belastingplichtige ondernemer die goederen en of diensten gebruikt waarvoor aftrek is genoten.51 4.3 Uitsluitingen binnen het BUA Het besluit geeft aan dat de in art. 15, eerste lid van de Wet OB bedoelde aftrek wordt uitgesloten voor goederen en diensten die worden gebruikt voor: het voeren van een zekere staat (art. 1, lid 1 onderdeel a BUA). het geven van relatiegeschenken of giften aan degene die geen recht op aftrek hebben (art. 1, lid l, onderdeel b BUA). het aan personeel verlenen van huisvestiging, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel (art. 1, lid 1 onderdeel c BUA). het verstrekken van spijzen en dranken (art. 3 BUA). Indien voor deze bovenstaande vier groepen per persoon per jaar de 227 niet wordt overschreden, wordt de aftrek niet uitgesloten. Deze drempel is ingesteld om te voorkomen dat de uitsluiting van 50 C.M. Ettema, J.P. Hulshof, G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Amersfoort: SDU 2008, p. 340. 51 K.M. Braun, S.T.M. Beelen, O.L. Mobach, G.J. van Norden, Cursus belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 361. Het BUA en de Btw-richtlijn Laura Philippen S404458 22