Masterscriptie Fiscaal Recht

Transcriptie

1 Masterscriptie Fiscaal Recht Accent Indirecte Belastingen Een scriptie over de integratieheffing en het recht op aftrek van voorbelasting: Wordt door de toepassing van de pro rata plus de doelstelling van de integratieheffing geschonden?

2 De integratieheffing en de pro rata (plus) Duurkoop alsnog goedkoop? Naam: M. (Margot) de Beer Studentnummer: Faculteit: Rechtswetenschappen Studierichting: Fiscaal recht, accent indirecte belastingen Begeleider: W.J.C. de Bakker Examencommissie: W.J.C. de Bakker en Prof.dr. H.W.M van Kesteren Datum: 27 september

3 Voorwoord Zoals gebruikelijk, begint ook mijn masterscriptie met een voorwoord. Een voorwoord om terug te blikken op de afgelopen jaren als student aan de Universiteit van Tilburg in samenwerking met Universiteit Maastricht en de Vrije Universiteit van Amsterdam, de aanleiding voor mijn onderzoek en natuurlijk om een momentje te nemen een aantal belangrijke mensen te bedanken. Na het behalen van mijn Atheneumdiploma aan het St. Odulphus Lyceum te Tilburg, heb ook ik me aangesloten bij de ongekende massa die had besloten eventjes rechten te gaan studeren. Al gauw kwam ik van een koude kermis thuis, en moest ik er hard aan trekken om uiteindelijk in het eerste jaar mijn Bindend Studie Advies te behalen. Dit is gelukkig allemaal goed gekomen. Het eerste jaar werd dan ook duidelijk dat ik de blauwe enveloppen toch wel erg interessant vond. De keuze was dus snel gemaakt om de Bachelor Fiscaal Recht te gaan volgen. Nu, een aantal jaren verder, waarin ik inhoudelijk ervaring heb opgedaan bij advocatenkantoor Linssen, Woodrow en De Ruijter, fiscale studievereniging De Smeetskring en advieskantoor KPMG Meijburg & Co, is het moment daar om mijn studietijd te bezegelen met een diploma. Voor u ligt dan ook mijn masterscriptie genaamd De integratieheffing en de pro rata plus, Duurkoop alsnog goedkoop? waar ik de laatste maanden druk mee bezig ben geweest. Als onderwerp heb ik gekozen voor de integratieheffing, en in het bijzonder het aftrekrecht van voorbelasting wat daarbij komt kijken. Dit onderwerp heeft mijn interesse gewekt, aangezien er veel om te doen is geweest de afgelopen jaren, en deze heffing en het daarbij horende aftrekrecht naar mijn mening toe is aan enkele grondige wijzigingen. Als laatste wil ik een aantal belangrijke mensen bedanken. Allereerst natuurlijk mijn begeleider, de heer Wim de Bakker, welke mij met zijn onuitputtende kennis altijd van heldere feedback kon voorzien onder de term Bakker puntjes. Daarnaast wil ik natuurlijk mijn ouders en zus bedanken voor de geboden steun tijdens mijn studie, en specifiek tijdens mijn afstudeerperiode. De laatste loodjes wegen namelijk toch echt het zwaarst! Rest mij u enkel en alleen nog veel plezier te wensen met het lezen van mijn masterscriptie! Margot de Beer Tilburg, september

4 Inhoudsopgave Voorwoord 3 Inhoudsopgave 4 Lijst van gebruikte afkortingen 7 Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding tot het onderzoek Onderzoeksvraag Verantwoording van de opzet 9 Hoofdstuk 2 Oorsprong en achtergrond van de omzetbelasting Inleiding Oorsprong van de omzetbelasting in Europees en Nationaal verband Kenmerken van de omzetbelasting Heffing over iedere schakel met aftrek van voorbelasting Verbruiksbelasting Fiscale Neutraliteit Tussenconclusie 17 Hoofdstuk 3 De Integratieheffing Inleiding Ontwikkeling van de integratieheffing in de richtlijn Ontwikkeling van de integratieheffing in de Nederlandse wet Achtergrond/doel van de integratieheffing Werking van de integratieheffing Tussenconclusie 25 Hoofdstuk 4 Gemeente Vlaardingen Inleiding Feiten Geschil Uitspraak rechtbank s-gravenhage 18 juli Uitspraak Gerechtshof s-gravenhage 26 juni Prejudiciële vragen Hoge Raad 13 mei Conclusie Advocaat-Generaal Mazák 11 september Europese Hof van Justitie 8 november Conclusie Advocaat-Generaal Van Hilten 10 juni

5 4.9. Gevolgen voor de zaak Gemeente Vlaardingen Gevolgen van de zaak Gemeente Vlaardingen voor de Nederlandse integratieheffing Tussenconclusie 37 Hoofdstuk 5 Reikwijdte van de integratieheffing Inleiding Verschillende benaderingen Correctie op de aftrek Aanknopingspunten in de jurisprudentie en wetsartikelen voor een enge benadering Gemeente Leusden en Holin Groep Uudenkaupungin Kaupunki Wollny Aanknopingspunten in wetsartikelen Ruime benadering/ fictieve heffing Conclusie A-G Van Hilten bij het arrest van de Hoge Raad van 29 april Reikwijdte van de huidige Nederlandse integratieheffingsbepaling Tussenconclusie 51 Hoofdstuk 6 Recht op aftrek van voorbelasting Inleiding Algemene kosten Midland Bank Investrand Aftrek op basis van omzetverhoudingen Pro rata Berekening van de pro rata Pro rata plus Noodtrappenhuis-arrest Hoge Raad 23 maart Hoge raad 17 juni Mededeling Berekening van de pro rata plus Werkelijk gebruik 68 5

6 6.5. Tussenconclusie 69 Hoofdstuk 7 Analyse werkelijk gebruik Inleiding Theorie werkelijk gebruik De integratieheffing en werkelijk gebruik Toekomst van de pro rata plus Tussenconclusie 74 Hoofdstuk 8 Conclusie 76 Hoofdstuk 9 Met het oog op Prinsjesdag 81 Lijst van geraadpleegde literatuur 83 Jurisprudentieregister 86 6

7 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Btw EG Hof HR HvJ EG (voor ) HvJ EU (na ) LJN Nr. Rb. R.o. Advocaat-Generaal Belasting over de toegevoegde waarde Europese Gemeenschap Gerechtshof Hoge Raad Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen Hof van Justitie van de Europese Unie Landelijk Jurisprudentie Nummer Nummer Rechtbank Rechtsoverweging P. Pagina Par. Eerste richtlijn Tweede richtlijn Zesde richtlijn Btw-richtlijn Paragraaf Eerste richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/227/EEG, PbEG 1967 Tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG 1967 Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG, PbEG 1977 Btw-richtlijn van de Raad van 28 november 2006, nr. 2006/112/EG, V-N 2007/ Uitvoeringsbeschikking OB Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 Wet OB Wet op de Omzetbelasting

8 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1. Aanleiding tot het onderzoek Met de komst van de Eerste 1 en Tweede richtlijn 2 van de Europese Gemeenschap is het systeem geïntroduceerd dat we tot op de dag van vandaag binnen de omzetbelasting nog kennen: belasting over de toegevoegde waarde. Met de komst van dit systeem, is het voor een ondernemer 3 mogelijk, om de voorbelasting in aftrek te brengen waardoor de druk van de omzetbelasting bij de eindconsument komt te liggen. Hierbij is regel dat alleen de omzetbelasting op die kosten in aftrek kan worden gebracht, welke is toe te rekenen aan belaste handelingen van de ondernemer. 4 In geval een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht, en thans kosten heeft gemaakt die niet direct aan een van de twee zijn toe te rekenen, dient het recht op aftrek van voorbelasting op deze algemene kosten in eerste instantie te worden berekend aan de hand van de pro rata berekening 5. Binnen deze scriptie staat thans de integratieheffing centraal. De huidige wetgeving omtrent de integratieheffing is opgenomen in art. 18, onderdeel a, van de Btw-richtlijn en is thans geïmplementeerd in art. 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet OB In een arrest van het HvJ EU, Gemeente Vlaardingen, is bevestigd dat de integratieheffing toepassing vindt in het geval een ondernemer - die (deels) vrijgestelde handelingen verricht - een goed zelf vervaardigt of laat vervaardigen door een derde, onder terbeschikkingstelling van goederen welke deze ondernemer in eigendom heeft. Deze laatstgenoemde ondernemer komt namelijk een voordeel toe ten opzichte van de ondernemer die tevens (deels) vrijgestelde handelingen verricht, maar het goed kant-en-klaar van een derde aankoopt inclusief omzetbelasting. Ingeval de integratieheffing van toepassing is, vindt er een fictieve interne levering plaats bij de ondernemer welke het goed zelf vervaardigt of heeft laten vervaardigen. De vraag is echter indien de integratieheffing van toepassing is hoe het recht op aftrek van voorbelasting moet worden berekend, ingeval de ondernemer algemene kosten in rekening krijgt gebracht. In twee arresten van de Hoge Raad valt te lezen, dat het tot de mogelijkheden 1 Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/227/EEG, PbEG Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG HR 2 mei 1984, nr , LJN AW8625: hierin is bepaald dat aan het begrip ondernemer zoals verwoord in art. 7, lid 1, van de Wet OB, dezelfde betekenis toekomt als aan het begrip belastingplichtige zoals verwoord in art. 4, lid 1, van de Zesde Richtlijn. In deze scriptie zal dan ook het begrip ondernemer worden gehanteerd. 4 Art. 168 van de Btw-richtlijn. 5 Art. 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking OB. 8

9 behoort de grondslag van de integratieheffing mee te nemen in de pro rata berekening (pro rata plus). 6 Gezien de doelstelling en de achtergrond van zowel de algehele omzetbelasting als de integratieheffing, zet ik mijn vraagtekens bij deze mogelijkheid Onderzoeksvraag Op basis van de uiteenzetting in paragraaf 1.1. kom ik dan ook tot de volgende onderzoeksvraag, waar ik in deze scriptie tracht antwoord op te geven: Kan worden geoordeeld dat de integratieheffing, en de uitwerking daarvan in de pro rata plus berekening een gerechtvaardigde werking heeft, mede gezien de doelstellingen en achtergrond van zowel de omzetbelasting als de integratieheffing, of zijn er betere alternatieven? 1.3. Verantwoording van de opzet Om te concluderen of de integratieheffing, en de daarmee samenhangende pro rata plus berekening gerechtvaardigd is - gezien de doelstelling van de omzetbelasting - heb ik voor de volgende opbouw van mijn scriptie gekozen. In dit eerste hoofdstuk heb ik uiteengezet wat de aanleiding van dit onderzoek is, en welke onderzoeksvraag ik daarbij wil beantwoorden. Om vast te stellen wat de doelstelling en achtergrond is van de algehele omzetbelasting, besteed ik in het tweede hoofdstuk aandacht aan het ontstaan van de omzetbelasting en de daarbij horende beginselen en kenmerken van deze belasting. In het derde hoofdstuk zal ik uiteenzetten hoe de integratieheffing vorm heeft gekregen in het Europese recht en de implementatie daarvan in de Nederlandse wetgeving, waarbij ik tevens de verschillen in wettekst zal verklaren. De vraag of de Nederlandse bepaling met betrekking tot de integratieheffing in strijd is met de Europese regelgeving, zal ik in het vierde hoofdstuk beantwoorden, aan de hand van de procedure Gemeente Vlaardingen waarin het HvJ EU op 8 november 2012 arrest heeft gewezen. 7 In het vijfde hoofdstuk zal ik mede op grond van het arrest Gemeente Vlaardingen afwegen of de integratieheffing gezien moet worden als een correctie op hetgeen (ten onrechte) in aftrek is gebracht, dan wel een fictieve heffing omhelst. De uitwerkingen van deze twee visies lopen 6 HR 23 oktober 1991, nr , BNB 1992/44, LJN BH8126 en HR 24 maart 1994, nr , V-N 21 april 1994, FED 1994/ HvJ EU 8 november 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen). 9

10 namelijk uit elkaar, waardoor het belang van deze kwalificatie groot is. Het zesde hoofdstuk heeft dan tot doel om gezien de doelstelling van de omzetbelasting en integratieheffing zoals uiteengezet in hoofdstuk 2 en 3 te bezien of de berekening van het aftrekrecht op basis van de pro rata plus, zoals verwoord door de Hoge Raad in een tweetal arresten 8, gerechtvaardigd is. In het zevende hoofdstuk zal ik de werking van de berekening van het recht op aftrek aan de hand van het werkelijk gebruik uiteenzetten, teneinde te bezien of dit een beter alternatief is. In het achtste hoofdstuk zal ik mijn bevindingen bundelen, en gefundeerd antwoord geven op mijn onderzoeksvraag, zoals verwoord in paragraaf 1.2. In het negende, en thans laatste hoofdstuk, zal ik aandacht besteden aan een recente ontwikkeling met betrekking tot de integratieheffing. Deze ontwikkeling is thans niet direct van invloed op het onderzoek welke centraal staat in mijn scriptie, maar is zeker het vermelden waard met het oog op de toekomst. Deze scriptie is gegrond op nationale en Europese wet- en regelgeving en jurisprudentie tot en met 1 september HR 23 oktober 1991, nr , BNB 1992/44, LJN BH8126 en HR 24 maart 1994, nr , V-N 21 april 1994, FED 1994/

11 Hoofdstuk 2 Oorsprong en achtergrond van de Omzetbelasting 2.1. Inleiding Nederland voerde in 1934 voor het eerst een omzetbelasting in. De omzetbelasting die toen werd ingevoerd, is in de loop der tijd ontwikkeld tot de omzetbelasting die we nu kennen onder het huidige regime, en is thans niet meer weg te denken aangezien het groeiende belang ervan. In dit hoofdstuk zal ik de oorsprong en de achtergrond van de omzetbelasting op nationaal en Europees niveau uiteenzetten, om te bezien welke beginselen van kenmerkend belang zijn voor deze heffing Oorsprong van de omzetbelasting in Europees en Nationaal verband Allereerst werd in 1934 als omzetbelasting een fabrikantenbelasting ingevoerd in Nederland, welke tot 1 januari 1941 in Nederland van kracht was. Deze fabrikantenbelasting betrof een heffing van 4%, en gold alleen voor leveringen door fabrikanten waarbij andere partijen in de schakel werden ontzien van deze heffing. Door een bijpassend systeem van vrijstellingen was cumulatie van belastingheffing nauwelijks aan de orde. 9 De reden voor het invoeren van deze tijdelijke belasting werd gevormd door budgettaire tekorten in een tijd van financiële depressie, waarbij de opbrengsten werden gebruikt om de gevolgen van deze financiële crisis tegen te gaan. 10 De omzetbelasting is echter nooit meer komen te vervallen, en verkrijgt tot op de dag van vandaag een steeds grotere betekenis in het Nederlands, maar ook in het Europees belastingstelsel. Vanaf 1941 werd in Nederland ter vervanging van de fabrikantenbelasting het cumulatieve cascadestelsel ingevoerd. Volgens dit cascadestelsel werd er belasting geheven over de omzet in de verschillende schakels, maar bestond er geen recht op aftrek van voorbelasting, waardoor de omzetbelasting zorgde voor een prijsverhoging van het desbetreffende product. 11 In deze versie van de Nederlandse omzetbelasting werden fabrikanten, detaillisten (kleinhandelaren) en groothandelaren belast onder de heffing. De hoogte van deze heffing betrof 1% voor groothandelaren en 4% voor fabrikanten en detaillisten M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p S. Cnossen, Fiscaal economische analyse van de BTW, Den Haag, ESB, 1981, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer, Kluwer, 2009, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p

12 Per 1 januari 1955 werd het cumulatief cascadestelsel zodanig aangepast, dat detaillisten niet meer in de heffing werden betrokken. Met deze wet werd een poging gedaan om te zorgen voor belastingharmonisatie binnen de Benelux, en werden nadelige gevolgen van het systeem dat tot die tijd gold eruit gefilterd. 13 In 1957 is bij verdrag de Europese Economische Gemeenschap opgericht (EEG; hierna: Europese Gemeenschap), waarbij belastingsystemen binnen de Europese Gemeenschap geharmoniseerd diende te worden. 14 Op basis van art. 99 van dit verdrag, moest de wetgeving met betrekking tot omzetbelasting, de accijnzen en andere indirecte belastingen tussen de verschillende lidstaten worden geharmoniseerd, waarbij het neutraliteitsbeginsel de belangrijkste overweging vormde. 15 Een van de meest kenmerkende doelstellingen van de Europese Gemeenschap bestaat uit het verzorgen van een interne markt tussen lidstaten waarbij eerlijke concurrentie ontstaat. Uiteindelijk is er in Nederland - op 1 januari het systeem ingevoerd dat we nu nog kennen: belasting over de toegevoegde waarde (btw). 16 Dit systeem introduceerde de mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting, en is gebaseerd op een implementatie van de Eerste 17 en Tweede richtlijn 18 van de Europese Gemeenschap. Een ondernemer dient onder dit systeem allereerst te berekenen wat de verschuldigde omzetbelasting bedraagt over zijn omzet, waarna hij dit bedrag saldeert met de omzetbelasting die aan hem in rekening is gebracht door leveranciers over zijn inkopen. Het saldo van deze twee bedragen dient ofwel te worden voldaan aan de Belastingdienst, dan wel te worden teruggevorderd van de Belastingdienst. Indien het voornoemde systeem van btw-heffing correct verloopt, dan ligt de druk van deze belasting bij de eindconsument. 19 De zesde richtlijn 20 - welke in 1977 is ingevoerd heeft de begrippen belastbaar feit, maatstaf van heffing en vrijstellingen voorzien van nadere regels, met als doel een uniforme regeling in 13 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p Verdrag van Rome tot oprichting van de Europese Gemeenschap (EEG-verdrag), 25 maart 1957, Trb. 1957, Art. 99 van het EEG-verdrag; zie ook J.C. Jansen, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, WFR 1966/ Wet op de Omzetbelasting 1968 (Hierna: Wet OB). 17 Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/227/EEG, PbEG De Eerste richtlijn had tot doel het vervangen van het cumulatief cascadestelsel door een stelsel van heffing over toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting, waarbij de Tweede richtlijn uiteenzette hoe de belasting er uit zou moeten komen zien. 18 Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG Zie hiervoor het voorbeeld in par Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG, PbEG

13 de deelnemende lidstaten. 21 Met de komst van deze richtlijn is de Tweede richtlijn komen te vervallen, maar bleef de Eerste richtlijn bestaan. In 2006 is de Zesde richtlijn vervangen door een nieuwe richtlijn voor de omzetbelasting, namelijk de Btw-richtlijn 22, aangezien de Zesde richtlijn door de jaren heen zoveel aanpassingen had gehad waardoor de wettekst te onduidelijk werd. 23 Met de komst van de Zesde richtlijn was dus vooral een formele wijziging beoogd om zo orde op zaken te stellen Kenmerken van de omzetbelasting Nu de oorsprong van de omzetbelasting aan bod is gekomen zet ik - voor een goed begrip van het systeem en doelstellingen welke de omzetbelasting kent - in de komende paragrafen de werking en achtergrond uiteen Heffing over iedere schakel met aftrek van voorbelasting In het huidige stelsel van belastingen, meer specifiek de omzetbelasting, dient dubbele belasting (cumulatie van belasting) te worden voorkomen. Het systeem dat we nu kennen heft alleen belasting over de aan goederen toegevoegde waarde. 24 Het kan dus nooit zo zijn dat deze waarde al in een eerdere schakel in de heffing is betrokken. Een voorbeeld kan de werking van de belasting over toegevoegde waarde het beste uitleggen: Er is in dit voorbeeld sprake van vier partijen, te weten: A, B, C en D. Partij A, de producent, vervaardigt een bepaalde grondstof welke hij vervolgens aan partij B verkoopt. B voegt aan deze producten ook een bepaalde waarde toe alvorens hij deze aan kleinhandelaar C verkoopt, welke het goed op zijn beurt verkoopt aan particulier D. 25 Schematisch kan de heffing over de toegevoegde waarde met een belastingdruk van 10% als volgt worden weergegeven: 21 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, nr. 2006/112/EG, V-N 2007/ De richtlijn is op 1 januari 2007 in werking getreden. Deze richtlijn is in de afgelopen jaren nog een aantal keer aangepast: Richtlijnen van 12 februari 2008, nr. 2008/8/EG, 2008/9/EG en de Richtlijn van 16 december 2008/117/EG. 23 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p Art. 1, lid 1, van de Btw-richtlijn geeft deze reikwijdte aan. 25 Dit is een gesimplificeerd voorbeeld. 13

14 Inkoop Verkoop Toegevoegde waarde Belasting A B ,5 C ,5 15 In totaal is er dus 15 aan omzetbelasting voldaan (10% van de eindprijs 150), en heeft er geen cumulatie opgetreden, aangezien de ondernemer gerechtigd is de voorbelasting in aftrek te brengen Verbruiksbelasting Binnen de Europese Unie, en dus ook in Nederland, is de omzetbelasting een verbruiksbelasting. 27 Meer specifiek wordt gesproken over een algemene indirecte verbruiksbelasting. De term verbruiksbelasting kan als volgt worden uitgelegd. Het betreft een belasting welke de levering van goederen en diensten onder bezwarende titel belast, waarbij de maatstaf van heffing bestaat uit de prijs welke is betaald voor deze goederen en diensten. 28 Echter, ondanks dat de term verbruiksbelasting impliceert dat de belasting wordt geheven bij de verbruiker, is dat niet het geval. Er is hier sprake van een indirecte verbruiksbelasting, welke - in tegenstelling tot de directe verbruiksbelasting wordt geheven bij degene die de goederen of diensten levert. 29 Het resultaat - in vergelijking met een directe heffing - is echter hetzelfde, mits de afwenteling van deze heffing op de verbruiker correct verloopt. In beide gevallen is dan ook de verbruiker degene die de last van de omzetbelasting draagt, waarbij alle aankopen van goederen en diensten in de heffing worden betrokken. Dit laatste onderscheidt de omzetbelasting van een bijzondere verbruiksbelasting, waarbij alleen bepaalde goederen en diensten in de heffing worden betrokken Fiscale neutraliteit Algemeen bekend is het feit, dat belastingwetten gebaseerd moeten zijn op bepaalde beginselen die de heffing verantwoorden. Voor de omzetbelasting is het beginsel neutraliteit 26 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p Art. 1, lid 2, van de Btw-richtlijn. 28 Art. 1, lid 2, van de Btw-richtlijn; zie ook: M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p Art. 9, lid 1 Btw-richtlijn; Geheven wordt van degene die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 30 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 10; Een voorbeeld van een bijzondere verbruiksbelasting is accijns die wordt geheven op tabak, alcohol en bier. 14

15 van kenmerkend belang. Binnen de omzetbelasting heeft dit beginsel grote betekenis gekregen, maar is thans niet gedefinieerd in de richtlijn. 31 Wel wordt in de considerans van elke nieuwe richtlijn het begrip neutraliteit aangehaald, waarbij de Eerste richtlijn in 1967 het begrip introduceerde: Overwegende dat de vervanging van de in het merendeel der Lidstaten geldende cumulatieve cascadestelsel door het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet tegelijkertijd worden geharmoniseerd moet leiden tot neutraliteit ten aanzien van de mededinging in die zin, dat binnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk zal rusten ongeacht de lengte van de productie en distributieketen en dat het internationale handelsverkeer de hoogte van de belastingdruk op de goederen bekend zal zijn zodat een nauwkeurige compensatie van deze druk kan worden bewerkstelligd dat het derhalve dienst is dat in een eerste etappe alle Lidstaten het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde aannemen zonder tot een gelijktijdige harmonisatie van de tarieven en vrijstellingen over te gaan. 32 Ook de considerans van de Tweede richtlijn noemt het begrip: Overwegende dat het eveneens mogelijk is om als overgang bepaalde verschillen in de wijze van toepassing van de belasting in de Lid-Staten toe te laten; dat er evenwel procedures moeten worden geschapen om enerzijds de neutraliteit ten aanzien van de mededinging tussen de Lid-Staten te waarborgen en om anderzijds de bedoelde verschillen geleidelijk te beperken of af te schaffen, ten einde de nationale stelsels van belasting over de toegevoegde waarde steeds nader tot elkaar te doen komen, zulks ter voorbereiding van de tenuitvoerlegging van de in artikel 4 van de eerste richtlijn omschreven doelstelling. 33 In de voornoemde Eerste en Tweede richtlijn wordt in de considerans het begrip mededingingsneutraliteit genoemd. Dit begrip laat zich als volgt uitleggen. Mededingingsneutraliteit behelst de mate van invloed welke de heffing van omzetbelasting heeft op de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers, en tussen Lidstaten. Als uitgangspunt dient dan ook te gelden dat de heffing van omzetbelasting geen verstorende 31 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer, Kluwer, 2009, p Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/227/EEG, PbEG 1967, achtste considerans. 33 Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG 1967, derde considerans. 15

16 werking mag hebben op de concurrentieverhoudingen tussen vergelijkbare ondernemers. Hiervan is in beginsel sprake is als de belastingdruk wordt bepaald door een vaststaand percentage van de uiteindelijke prijs die wordt betaald. 34 Ook in de considerans van de Zesde richtlijn wordt het begrip neutraliteit genoemd: Overwegende dat het begrip belastingplichtige nader moet worden omschreven en dat de Lid-Staten, ten einde een betere belastingneutraliteit te waarborgen, in staat moeten worden gesteld hieronder personen te laten vallen die incidenteel handelingen verrichten. 35 Het gaat hier om eenmalige prestaties welke de Richtlijn onder de heffing wil brengen, teneinde te voorkomen dat deze prestaties niet als ondernemersactiviteiten worden aangemerkt en zo een voordeel kan worden bewerkstelligd, aangezien heffing in dat geval uitblijft. In recente jurisprudentie van het HvJ EU is ook de neutraliteit aan bod gekomen waarbij het ging om de uitleg van de vrijstelling met betrekking tot gemeenschappelijke beleggingsfondsen. Hierbij heeft het HvJ EU aangegeven dat - met het oog op de fiscale neutraliteit - bij de beoordeling rekening dient te worden gehouden met het feit dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, niet verschillend behandeld mogen worden. Hierbij is van belang dat geen sprake hoeft te zijn van identieke handelingen, maar van soortgelijke handelingen welke met elkaar concurreren. 36 Echter, de neutraliteit bestaat niet. Zo stelt ook Van Hilten, waarbij zij opmerkt dat het begrip neutraliteit relatief van aard is, aangezien deze altijd op een verhouding ziet tussen twee. 37 Neutraliteit beoordeelt als het ware of twee gelijkwaardige situaties ook daadwerkelijk gelijkwaardig worden behandeld, en ongelijke situaties een verschillende behandeling krijgen. De omzetbelasting is aldus als neutraal aan te merken indien zij geen invloed heeft op de beslissing van economische actoren. 34 R.P.C.W.M. Brandsma, K.M. Braun en S.R. Pancham, Cursus Belastingrecht. Europees Belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2009, p Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG, PbEG 1977, vijfde considerans; zie ook de vierde considerans; onder waarborging van de neutraliteit. 36 HvJ EU 7 maart 2013, nr. C-424/11 (Wheels Common Investment Fund Trustees e.a.). 37 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer, Kluwer, 2010, p.9. 16

17 2.4. Tussenconclusie Met de komst van de Eerste en Tweede richtlijn van de Raad, en de implementatie daarvan in de Nederlandse wetgeving, heeft het cumulatief cascadestelsel ruimte gemaakt voor het systeem van belasting over de toegevoegde waarde. Met dit systeem wordt voorkomen dat een waarde meerdere keren in de heffing wordt betrokken, en heeft tot doel dat de belastingdruk bij de verbruiker komt te liggen, ondanks het feit dat de belasting wordt geheven van degene die de goederen of diensten levert. De doelstelling van de heffing van belasting over de toegevoegde waarde is terug te vinden in het beginsel van de neutraliteit. Hierbij is van belang, dat de omzetbelasting geen verstorende werking mag uitoefenen op de concurrentieverhoudingen tussen vergelijkbare ondernemers, waarbij het geen vereiste is dat deze ondernemers identiek dezelfde handelingen verrichten. 17

18 Hoofdstuk 3 De integratieheffing 3.1. Inleiding In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de integratieheffing, welke in deze scriptie centraal staat. Hierbij zal ik allereerst aandacht besteden aan de ontwikkeling van de bepalingen omtrent de integratieheffing in de Btw-richtlijn en in de Nederlandse wetgeving. Vervolgens zal ik de geschiedenis van - en verhouding tussen - deze twee regelingen bespreken, teneinde een duidelijk beeld te krijgen van deze heffing. Daarna zal ik de achtergrond van deze heffing uiteenzetten en vervolgens toelichten aan de hand van een rekenvoorbeeld Ontwikkeling van de integratieheffing in de richtlijn Met de invoering van de Tweede richtlijn door de Europese Gemeenschap is de integratieheffing geïntroduceerd, namelijk onder art. 5, lid 3, onderdeel b: 38 Met een levering onder bezwarende titel worden gelijk gesteld 39 : ( ) b. het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige, dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen. Tevens is aan de Tweede richtlijn een bijlage toegevoegd, welke het toepassingsbereik van deze richtlijn verder uiteenzet. Met betrekking tot de integratieheffing is het volgende in deze bijlage uiteengezet: 40 Deze bepaling dient slechts te worden toegepast teneinde te waarborgen dat aangekochte goederen welke bestemd zijn voor bedrijfsdoeleinden en waarvoor geen recht of aanspraak op onmiddellijke of volledige aftrek bestaat enerzijds, en goederen welke door de belastingplichtige of voor diens rekening door een derde zijn vervaardigd of gewonnen en die voor dezelfde doeleinden worden gebezigd anderzijds, in fiscaal opzicht gelijk worden behandeld. De ondernemer die aldus een goed kant-en-klaar aankoopt moet dezelfde fiscale consequenties kennen als een ondernemer welke de goederen zelf heeft vervaardigd, of door 38 Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG Het zinsdeel: worden gelijkgesteld geeft aan dat lidstaten verplicht zijn deze richtlijnbepaling in de nationale wetgeving te implementeren. 40 Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG 1967, Bijlage A. 18

19 een derde laat vervaardigen. Hierbij is wel de voorwaarde gesteld, dat er bij de aankoop van deze goederen geen recht bestaat op volledige aftrek. De integratieheffing zorgt er dan ook voor dat alle kosten waar geen omzetbelasting op zou drukken aangezien de goederen niet rechtstreeks van een derde worden aangekocht in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Deze heffing is dan ook te verklaren op basis van het neutraliteitsbeginsel welke ik in paragraaf heb uiteengezet, en wat voor de omzetbelasting van kenmerkend belang is. 41 Het gaat hier om soortgelijke handelingen, welke met elkaar concurreren en aldus een gelijke fiscale behandeling verdienen teneinde concurrentieverstoringen te voorkomen. Ik kom hier in paragraaf 3.4. nader op terug. Deze Tweede richtlijn is komen te vervallen op het moment dat de Zesde richtlijn werd ingevoerd in De Zesde richtlijn is - evenals de Tweede richtlijn - ingevoerd inzake de harmonisatie van wetgeving van verschillende lidstaten met betrekking tot de omzetbelasting. Ook in deze richtlijn is een bepaling met betrekking tot de integratieheffing opgenomen: 43 De lidstaten kunnen met een levering onder bezwarende titel gelijk stellen: 44 a. Het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde. De wijzigingen van de Tweede naar de Zesde richtlijn zijn de volgende. Allereerst is in de bepaling van de Zesde richtlijn het begrip bestemmen in de plaats gekomen van in gebruik nemen, waar echter geen inhoudelijke wijziging mee lijkt te zijn beoogd. Daarnaast is in de Zesde richtlijn het zinsdeel dat door hemzelf of voor zijn rekening ( ) vervangen door in het kader van zijn bedrijf ( ). Tevens wordt in de Zesde richtlijn niet alleen het geval van vervaardigde of gewonnen goederen genoemd, maar dit is aangevuld met: gebouwd, bewerkt, aangekocht en ingevoerd. 41 R.N.G, van der Paardt, De integratieheffing, integraal van toepassing?, WFR 2009/1338, par Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG, PbEG Art. 5, lid 7 Zesde richtlijn. 44 Het zinsdeel: De lidstaten kunnen (..) geeft aan dat de lidstaten niet meer verplicht zijn deze richtlijnbepaling in nationale wetgeving te implementeren aangezien het vanaf de invoering van de Zesde richtlijn een facultatieve bepaling betreft. 19

20 De vraag die hierbij opkomt, is of het toepassingsbereik van de integratieheffing onder de Zesde richtlijn is gewijzigd ten opzichte van de Tweede richtlijn, of dat thans slechts andere bewoordingen zijn gekozen door de richtlijngever, aangezien geen toelichting is gegeven bij de wijziging in de Zesde richtlijn. A-G van Hilten (hierna: Van Hilten) stelt hierover dat het onwaarschijnlijk is, dat de bepaling in de Zesde richtlijn andere doelstellingen heeft gekregen zonder enige nadere toelichting omtrent deze wijziging. Hierbij merkt zij tevens op, dat de bepalingen qua opzet en inhoud vergelijkbaar zijn. Een eventuele beoogde wijziging met betrekking tot het toepassingsbereik zou dan ook tenminste haar grond moeten vinden in een toelichting. 45 De uitleg omtrent onduidelijkheden met betrekking tot de tekstuele wijziging van deze bepaling dient in mijn ogen aldus gevonden te worden in de jurisprudentie. Ik sluit me thans aan bij de mening van Van Hilten, die stelt dat aangezien een bijlage of toelichting ontbreekt geen grote inhoudelijke wijzigingen zijn beoogd. In 2006 werd de richtlijn ingevoerd die we nu nog kennen, namelijk de Btw-richtlijn. 46 Ook in deze richtlijn is de integratieheffing opgenomen, en wel onder art. 18, onderdeel a: De lidstaten kunnen de volgende handelingen met een levering van goederen onder bezwarende titel gelijkstellen: a) Het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de BTW; Met de komst van de Btw-richtlijn is de integratieheffing-bepaling identiek overgenomen, wat naar mijn mening impliceert dat geen wijzigingen zijn beoogd door de richtlijngever Ontwikkeling van de integratieheffing in de Nederlandse wet In de Wet OB 1954 is voor het eerst in de nationale wetgeving de integratieheffing opgenomen. Onder de Wet OB 1954 gold het cumulatief cascadestelsel, waarbij de ondernemer de voorbelasting niet in aftrek kon brengen. Hierdoor kon er 45 HR 3 mei 2010, LJN BM6699, r.o (concl. A-G M.E. van Hilten). 46 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, nr. 2006/112/EG, V-N 2007/

21 concurrentieverstoring optreden op het moment dat ondernemers grondstoffen zelf gingen vervaardigen, en hierover geen omzetbelasting diende te betalen. 47 Op grond van de integratieheffing konden ondernemers voor een beperkt aantal grondstoffen alsnog in de heffing worden betrokken, waardoor het voordeel werd weggenomen en zo de concurrentieverhoudingen in evenwicht werden gehouden. Met de komst van de Wet OB 1968 werd de omzetbelasting geharmoniseerd, en kwam in plaats van het cumulatief cascadestelsel het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde met recht op aftrek van voorbelasting. 48 Ook in deze eerste versie van de Wet OB 1968 is de Nederlandse integratieheffing opgenomen, namelijk onder art. 3, lid 1, sub h, welke luidt: 1. Leveringen van goederen zijn: h. het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of geheel niet voor aftrek in aanmerking zou komen: met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen. Uit de Memorie van Toelichting bij de eerste versie van de Wet OB 1968 wordt ook toegelicht, dat de integratieheffing in de wet is opgenomen teneinde te voorkomen dat de ondernemer welke vrijgestelde prestaties verricht die zelf goederen vervaardigt, voordeliger uit is in tegenstelling tot de ondernemer welke het goed kant-en-klaar aankoopt van een derde inclusief omzetbelasting. 49 Met de komst van de Zesde richtlijn, welke tot doel had het harmoniseren van wetgeving van de Lidstaten, werden er een aantal wijzigingen in de Wet OB 1968 voorgesteld door de Tweede kamer. 50 Ook de integratieheffing was aan dit voorstel onderworpen. In de kamerstukken valt dan ook te lezen dat het zinsdeel: met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen moest komen te vervallen. In de Memorie van Toelichting bij dit voorstel werd door de Tweede Kamer toegelicht dat in art. 5, lid 7, letter a, van de 47 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer, Kluwer, 2009, p Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, p.1 (MvT). 49 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, p.1 (MvT). 50 Kamerstukken II , , nr. 2, p.1. 21

22 Zesde richtlijn mede gezien het facultatieve karakter ervan niet uitdrukkelijk wordt gesproken over goederen welke voor rekening van de ondernemer door een derde zijn vervaardigd. Hierbij heeft de Tweede Kamer aangegeven, dat op grond van een administratieve goedkeuring heffing veelal achterwege blijft, waarbij toepassing van de integratieheffing in deze gevallen op praktische problemen kan stuiten en concurrentieverhoudingen niet per definitie worden verstoord. 51 De Hoge Raad heeft destijds ook geoordeeld dat grond geen stof is in de zin van het wetsartikel, waardoor voornoemde stellingen nog eens werden bekrachtigd, aangezien geen heffing plaatsvond over de ter beschikking gestelde grond. 52 Toch heeft het merendeel van de Tweede Kamer later voor het amendement van de heer Portheine en de heer Notenboom gestemd, waardoor het zinsdeel: met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen gehandhaafd bleef. Tevens werd het zinsdeel: waaronder grond is begrepen daaraan werd toegevoegd. 53 De integratieheffing bleef aldus van kracht in gevallen waarin ondernemers goederen uit ter beschikking gestelde stoffen, dus ook de grond, door een derde lieten vervaardigen. Per 1 januari 2007 is de integratieheffing opgenomen in art. 3, lid 3, onderdeel b in samenhang met art. 3, lid 9, van de Wet OB zoals we deze tot op de dag van vandaag kennen. Art. 3, lid 3, onderdeel b luidt: Leveringen van goederen zijn: b. het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting; Waarbij lid 9 van ditzelfde artikel het toepassingsgebied uitbreidt: 51 Kamerstukken II , , nr. 3, p.16 (MvT). 52 HR 30 november 1976, nr , BNB 1977/5 en HR 4 mei 1977, nr , BNB 1977/ Kamerstukken II 1978/79, , nr. 18 p.1 (Amendement van de leden Portheine en Notenboom). 22

23 9. Voor de toepassing van het derde lid, onderdeel b worden met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen. Van de toepassing van het derde lid, onderdeel b, worden uitgezonderd andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, vierde lid. De verandering van opstelling van art. 3 van de Wet OB wordt in de Memorie van Toelichting als volgt toegelicht: 54 In artikel 3, derde lid, onderdeel b, en negende lid, is het vroegere artikel 3, eerste lid, onderdeel h, opgenomen. De verplaatsing van deze bepaling heeft geen materiële betekenis. Wat opvalt aan de wettekst vergeleken met die van art. 3, lid 1, sub h, van de Wet OB is dat de term beschikken plaats heeft gemaakt voor de term bestemmen. De vraag of de wetgever de bedoeling had hiermee een ander heffingsmoment aan te wijzen, is ontkennend beantwoord. De termen moeten dan ook op dezelfde manier worden uitgelegd, waarbij het heffingsmoment aansluit bij het moment waarop de bestemming daadwerkelijk wordt gevolgd. 55 De rechtbank s-gravenhage heeft dit nogmaals bevestigd: Richtlijnconforme uitleg van de wet brengt mee dat onder het tijdstip van bestemmen moet worden verstaan het moment dat daadwerkelijk over het desbetreffende goed wordt beschikt. Pas als het goed daadwerkelijk in gebruik wordt genomen, is immers de bestemming van het goed bekend Achtergrond/doel van de integratieheffing Zoals al eerder in dit hoofdstuk aan bod is gekomen, is als belangrijkste reden voor het bestaan van de integratieheffing te noemen, het voorkomen van verstoringen in de concurrentieverhoudingen tussen vergelijkbare fabrikanten (hierna: ondernemers). 57 Een ondernemer die een goed zelf vervaardigt of laat vervaardigden door een derde onder terbeschikkingstelling van stoffen mag geen fiscaal voordeel toekomen ten opzichte van een vergelijkbare ondernemer die het goed kant-en-klaar van een derde aankoopt. Het voordeel is dan namelijk gelegen in het feit dat geen omzetbelasting wordt betaald over elementen in de 54 Kamerstukken II 2006/07, , nr. 3, p.59 (MvT). 55 Kamerstukken II 2006/ , nr. 8, p. 38 (NV II). 56 Rb. s-gravenhage 18 juli 2008, LJN BD9607, r.o Nota van Wijzigingen, Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 8, p

24 kostprijs, zoals loonkosten en andere kosten waarop in beginsel geen omzetbelasting drukt. 58 Het in hoofdstuk 2 genoemde begrip neutraliteit ligt aldus aan de integratieheffing ten grondslag: ondernemers met vergelijkbare handelingen dienen dezelfde fiscale gevolgen te kennen, teneinde concurrentieverstoringen tussen deze te voorkomen. Hierbij wil ik echter opmerken dat in het geval er alleen diensten zijn verricht aan een bestaand goed, de integratieheffing geen toepassing vindt. Er is immers geen nieuw goed vervaardigd. In mijn ogen is dit niet helemaal in de lijn met het neutraliteitsbeginsel, aangezien ook hier de situatie kan ontstaan dat concurrentieverhoudingen worden verstoord. De ondernemer die de diensten laat verrichten door een derde zal over al deze diensten namelijk omzetbelasting betalen, in tegenstelling tot de ondernemer die zelf bepaalde verbeteringen aanbrengt aan het bestaande goed, en zo de omzetbelasting op bijvoorbeeld de loonkosten niet drukt. Dit is echter voor het verdere verloop van mijn scriptie niet van belang, dus volsta ik met deze opmerking Werking van de integratieheffing Aangezien de theorie omtrent de integratieheffing nogal ingewikkeld is, zal ik een gesimplificeerd voorbeeld geven om de werking van deze heffing te verduidelijken. Hierdoor zal ook de achtergrond - zoals verwoord in paragraaf duidelijk worden. Een ondernemer die voor 50% belaste prestaties en voor 50% vrijgestelde prestaties verricht koopt een bedrijfspand inclusief de bijbehorende grond voor een bedrag van , waarbij aan hem aan omzetbelasting in rekening wordt gebracht, namelijk 21% over Deze ondernemer is gerechtigd om in aftrek te brengen aangezien hij voor 50% belaste prestaties verricht, namelijk 50% van Een andere ondernemer die eveneens voor 50% belaste prestaties en voor 50% vrijgestelde prestaties verricht heeft een perceel grond in eigendom met een waarde van Hij besluit om er een pand op te laten bouwen, wat later in gebruik wordt genomen voor de uitoefening van zijn eigen bedrijf. Een aannemer verricht werkzaamheden voor de bouw van het pand ten bedrage van (exclusief btw). Zonder het bestaan van de 58 R.N.G. van der Paardt, De integratieheffing, integraal van toepassing?', WFR 2009/1338, par

25 integratieheffing zou deze ondernemer aan omzetbelasting verschuldigd zijn, namelijk 21% over Door de invoering van de integratieheffing waarvan de huidige bepaling is opgenomen onder art. 3, lid 3, onder b, van de Wet OB in samenhang met art. 3, lid 9, van de Wet OB, moet deze ondernemer omzetbelasting betalen over aan totale voortbrengingskosten. 59 Ook de grond ter waarde van wordt aldus meegenomen in de maatstaf van heffing. De ondernemer is in dit voorbeeld door de toepassing van de integratieheffing alsdan aan omzetbelasting verschuldigd, namelijk 21% over Aangezien de ondernemer voor 50% belast presteert, is deze gerechtigd om 50% van deze verschuldigde omzetbelasting in aftrek te brengen, te weten Door te toepassing van de integratieheffing wordt de ongelijkheid tussen de eerste en de tweede ondernemer weggenomen. Deze ongelijkheid bestaat in principe uit de helft van 21% over de waarde van de grond die de tweede ondernemer zonder omzetbelasting heeft verkregen. Derhalve gaat het om een bedrag van aan verschil in btw-heffing tussen de twee ondernemers, welke door de integratieheffing wordt weggenomen, teneinde verstoringen in concurrentieverhoudingen weg te nemen. De ondernemer die thans deze heffing toekomt over de totale voortbrengingskosten, komt echter wel een voordeel toe wat bestaat uit de rente over het bedrag wat zij in aftrek kan brengen met betrekking tot kosten welke zijn toe te rekenen aan de bouwfase. De ondernemer verricht namelijk met de integratieheffing een belaste interne levering, waardoor aan hem een recht op aftrek toekomt met betrekking tot betaalde omzetbelasting welke door de aannemer aan hem in rekening is gebracht Tussenconclusie De integratieheffing welke inmiddels al weer geruime tijd in de Europese richtlijnen en Nederlandse wet is opgenomen heeft tot doel het voorkomen van concurrentieverstoringen tussen vergelijkbare ondernemers. Een ondernemer welke namelijk (deels) vrijgesteld presteert en goederen zelf vervaardigt, kan een voordeel in belastingdruk toekomen ten opzichte van een ondernemer welke ook (deels) vrijgesteld presteert die de goederen rechtstreeks van een derde aankoopt inclusief omzetbelasting. Dit voordeel is dan ook vaak te 60 R.N.G, van der Paardt, De integratieheffing, integraal van toepassing?, WFR 2009/1338, par

26 herleiden tot de waarde van de grond die ondernemer in eigendom heeft, gezien het feit dat daarover bij de vervaardiging van het pand geen omzetbelasting wordt geheven. Door de integratieheffing vindt een fictieve interne levering plaats bij de ondernemer welke de goederen zelf vervaardigt of laat vervaardigen, waarbij ook de grond in de heffing wordt opgenomen. De achtergrond van deze heffing is terug te vinden in het beginsel dat aan de omzetbelasting ten grondslag ligt, namelijk het neutraliteitsbeginsel dat zorg draagt voor het belang dat vergelijkbare ondernemers dezelfde fiscale gevolgen toekomen. 26

27 Hoofdstuk 4 Gemeente Vlaardingen 4.1. Inleiding In dit hoofdstuk staat de procedure centraal van de Gemeente Vlaardingen (hierna: de Gemeente), naar aanleiding van een naheffingsaanslag welke aan haar was opgelegd op grond van de integratieheffing, zoals verwoord in art. 3, lid 1, letter h, van de Wet OB. Door de beschouwing van deze procedure in dit hoofdstuk bij zowel de Rechtbank, het Gerechtshof (hierna: het Hof), de Hoge Raad en het HvJ EU, wil ik uiteindelijk in hoofdstuk 5 antwoord geven op de vraag of de integratieheffing gezien moet worden als een correctie op de eerder (ten onrechte) in aftrek gebrachte omzetbelasting of als een fictieve heffing. In het laatste geval dient namelijk het toepassingsbereik ruimer te worden uitgelegd, en heeft dit tevens gevolgen voor de pro rata berekening waar ik in hoofdstuk 6 op terug kom Feiten De Gemeente bezit diverse natuurgrasvelden, welke zij vrijgesteld van omzetbelasting verhuurt aan verschillende sportverenigingen. De Gemeente heeft voor de verkrijging van deze natuurgrasvelden tevens geen omzetbelasting in rekening gebracht gekregen, en heeft geen voorbelasting in aftrek gebracht. In 2003 heeft de gemeente een derde de opdracht gegeven de natuurgrasvelden te vervangen door kunstgras- en asfaltvelden, welke vervolgens voor dezelfde doeleinden weer in gebruik zijn genomen, namelijk de vrijgestelde verhuur aan diezelfde sportverenigingen. De inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de inspecteur) heeft de ingebruikneming van de kunstgras- en asfaltvelden aangemerkt als een levering, welke valt onder de integratieheffing, zoals genoemd in art. 3, lid 1, letter h, van de Wet OB (oud) 61, en heeft aldus een naheffingsaanslag aan de Gemeente opgelegd Geschil Het belang van deze procedure is de vraag of art. 3, lid 1, letter h, van de Wet OB en art. 8, lid 3, van de Wet OB in strijd is met de Zesde richtlijn en jurisprudentie van het HvJ EG/EU. De Gemeente is van mening dat er strijd bestaat, en dat de integratieheffing gezien moet worden als een correctie op hetgeen in het verleden (ten onrechte) in aftrek is gebracht. De inspecteur is echter van mening dat de integratieheffing gezien moet worden als een fictieve heffing en 61 Huidig: art. 3, lid 3, onderdeel b, in samenhang met art. 3, lid 9, van de Wet OB 27

28 pleit derhalve voor een meer ruime toepassing, waarbij alle voortbrengingskosten in de maatstaf van heffing worden opgenomen Uitspraak Rechtbank s-gravenhage 18 juli 2008 De rechtbank s-gravenhage (hierna: de Rechtbank) heeft op 7 augustus 2008 de inspecteur in het gelijk gesteld. 62 Ten eerste is volgens de Rechtbank geen sprake van strijd tussen de nationale wetsbepalingen van art. 3, lid 1, letter h, van de Wet OB in samenhang met artikel 8, lid 3 en art. 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn ondanks de tekstuele verschillen daarin. De nationale wetsbepaling dient volgens de Rechtbank dan ook richtlijnconform te worden uitgelegd. Met betrekking tot de maatstaf van heffing oordeelt de Rechtbank dat uit het arrest Gemeente Leusden en Holin Groep BV 63 niet volgt dat op grond van de richtlijn alleen datgene mag worden gecorrigeerd dat de ondernemer ten onrechte heeft afgetrokken. De Rechtbank oordeelt dat aan de integratieheffing van art. 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB ook andere gevolgen verbonden kunnen zijn. Volgens de Rechtbank betrof het arrest Gemeente Leusden en Holin Groep BV een specifieke situatie waaraan niet direct algemene betekenis kan worden toegekend door de ondernemer. De Rechtbank geeft aldus een ruime uitleg aan de integratieheffingsbepaling Uitspraak Gerechtshof s-gravenhage 26 juni 2009 De Gemeente is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof (hierna: het Hof). 64 Volgens het Hof doelt de nationaal wettelijke bepaling van art. 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB op twee situaties die onderworpen dienen te worden aan de integratieheffing, te weten: 1. Indien een ondernemer in eigen beheer/bedrijf een goed vervaardigt welke vervolgens in gebruik wordt genomen voor niet geheel aftrekgerechtigde prestaties, en 2. Wanneer een ondernemer over een goed beschikt dat is vervaardigd binnen de onderneming van een derde, waarbij deze ondernemer stoffen ter beschikking heeft gesteld (tevens; waaronder grond is begrepen) Rb. s-gravenhage 18 november 2008, nr. AWB 07/663, LJN BD HvJ EG 29 april 2004, C-487/01 en C-7/02 (Gemeente Leusden en Holin Groep)(gevoegde zaken). In dit arrest heeft het HvJ EG overwogen dat eenzelfde economisch effect wordt beoogd bij zowel de integratieheffing als bij de herziening door het feit dat in beide gevallen de ondernemer datgeen moet terugbetalen wat hij ten onrechte in een eerder stadium in aftrek heeft gebracht. 64 Hof s-gravenhage 26 juni 2009, nr. BK08/00334, LJN BD Per 1 januari 1979 is door de wetgever aan art. 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB toegevoegd: waaronder grond is begrepen teneinde het ter beschikking stellen van grond aan een derde, welke het goed vervolgens vervaardigt, te kwalificeren als fictieve interne levering. 28

29 Het Hof merkt hierbij op dat de tweede genoemde situatie geen grondslag vindt in de richtlijnbepaling betreffende de integratieheffing (art. 5, lid 7 onderdeel a, Zesde richtlijn). Hierdoor trekt hij de conclusie dat de nationale bepaling van art. 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB meerdere gevallen belastbaar acht dan de betreffende richtlijnbepaling. Het Hof oordeelt dan ook dat er strijdigheid bestaat tussen de nationaal wettelijke bepaling en de richtlijn Prejudiciële vragen van de Hoge Raad 13 mei 2011 Gezien het feit dat het Hof de uitspraak van de Rechtbank heeft vernietigd, en het beroep tegen de naheffingsaanslag van de inspecteur gegrond heeft verklaard, heeft de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. 67 De twee vragen waar de Hoge Raad op dient te antwoorden zijn de volgende. Allereerst is het de vraag of de Lidstaten omzetbelasting mogen heffen ingeval het goed niet door de ondernemer zelf, maar door een derde voor rekening van de ondernemer, is vervaardigd. Hierbij is van belang dat in art. 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn niet de zinsnede voor zijn rekening door een derde - zoals verwoord in art. 5, lid 3, letter b, Tweede richtlijn is overgenomen. De tweede vraag die de Hoge Raad voorstaat, heeft betrekking op de maatstaf van heffing ingeval een goed wordt bestemd voor bedrijfsdoeleinden. Deze vraag ziet op de grond welke thans op basis van de nationale wet onlosmakelijk met het onroerend goed verbonden is. Advocaat-Generaal van Hilten (Hierna: A-G) heeft in deze cassatieprocedure conclusie gewezen. Zij komt tot het oordeel dat art. 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB inclusief de toevoeging met het in eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen - niet in strijd is met de Zesde richtlijn en kan volgens haar de Hoge Raad deze zaak zelf afdoen. 68 Zij stelt namelijk dat als er een inhoudelijke wijziging was beoogd met de komst van de Zesde richtlijn ten opzichte van de Tweede richtlijn, er een toelichting zou zijn gegeven Hof s-gravenhage 26 juni 2009, nr. BK08/00334, LJN BD9607, r.o en HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, LJN BM HR 3 mei 2010, nr. 09/03108, V-N 2010/33.21 (concl. A-G M.E. van Hilten). 69 Tevens merkt Van Hilten hierbij op dat in art. 5, lid 7, van de Zesde richtlijn is opgenomen: is vervaardigd, wat duidt op het feit dat dit zowel de ondernemer als een derde kan betreffen. 29

30 De Hoge Raad beslist echter anders en legt de volgende prejudiciële vragen voor aan het HvJ EU: Moet artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn gelezen in samenhang met artikel 5, lid 5, en artikel 11, A, aanhef, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn, zo worden uitgelegd dat een lidstaat bij de ingebruikneming door een belastingplichtige voor vrijgestelde doeleinden van een onroerend goed btw kan heffen in geval, waarin: - Dat onroerend goed bestaat uit een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk, en - die grond voorheen door de belastingplichtige voor (dezelfde) van btw vrijgestelde bedrijfsdoeleinden werd gebruikt, en door de belastingplichtige voor die eigen grond niet eerder aftrek van btw is genoten, met als gevolg dat (de waarde van de) eigen grond in de heffing van btw wordt betrokken? Conclusie Advocaat-Generaal Mazák 11 september 2012 A-G Mazák stelt het HvJ EU voor, de prejudiciële vragen welke gesteld zijn aan het HvJ EU, als volgt te beantwoorden: 71 Artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat een lidstaat btw kan heffen wanneer een belastingplichtige een onroerend goed voor vrijgestelde doeleinden gebruikt, indien: dat onroerend goed bestaat in een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk, met als gevolg dat (de waarde van die) grond in de heffing van btw wordt betrokken, tenzij de betrokken grond in het verleden reeds voor dezelfde vrijgestelde bedrijfsdoeleinden was bestemd HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, LJN BM 6699, r.o HvJ EU 11 september 2012, nr. C-299/11 (concl. A-G J. Mazák). 72 HvJ EU 11 september 2012, nr. C-299/11, r.o. 82 (concl. A-G J. Mazák). 30

31 Met de laatste zinsnede: tenzij de betrokken grond in het verleden reeds voor dezelfde vrijgestelde bedrijfsdoeleinden was bestemd doelt A-G Mazák op onderhavige zaak. Aangezien de sportvelden, voorafgaand aan de verbetering, al lange tijd werden verhuurd aan dezelfde afnemers, is de bestemming van de sportvelden voor bepaalde bedrijfsdoeleinden onveranderd gebleven. Volgens hem kan deze situatie dan ook niet worden vergeleken met de situatie dat de sportvelden nieuw van een derde zouden worden aangekocht, waardoor volgens de A-G de integratieheffing hier geen toepassing mag vinden. De vraag die hier rijst is de volgende. Dient hier volgens A-G Mazák de integratieheffing in zijn geheel geen toepassing te vinden, of dient de waarde van grond buiten de maatstaf van heffing te worden gehouden, gezien het feit dat de grond in het verleden al voor dezelfde bedrijfsdoeleinden is bestemd? Naar mijn mening probeert A-G Mazák hier aan te geven dat de integratieheffing in onderhavig geval in zijn geheel geen toepassing mag vinden. Hij stelt namelijk dat de twee economische situaties de situatie dat de gemeente op dit moment van een derde nieuwe sportvelden zou aankopen, en de onderhavige situatie waarbij de sportvelden al jaren waren bestemd voor de verhuur en er enkel en alleen een laag asfalt is aangebracht volstrekt verschillend zijn. Hij trekt op grond hiervan dan ook de conclusie, dat onderhavige situatie niet kan leiden tot een levering onder bezwarende titel, en aldus de integratieheffing geen toepassing vindt Europese Hof van Justitie 8 november 2012 Het HvJ EU volgt niet het oordeel in de conclusie van A-G Mazák, en beantwoordt de prejudiciële vragen - welke aan hem zijn gesteld - als volgt: 73 Artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, gelezen in samenhang met art. 11, A, sub b, daarvan, moet in die zin worden uitgelegd dat door een belastingplichtige voor een van belasting over toegevoegde waarde vrijgestelde economische activiteit bestemmen van velden in zijn eigendom die hij door een derde heeft laten bewerken, onderworpen kan worden aan een heffing van belasting over de toegevoegde waarde met als maatstaf van heffing de som van de waarde van de grond waarop deze velden liggen en de 73 HvJ EU 8 november 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen). 31

32 kosten van bewerking ervan, voor zover die belastingplichtige over die waarde en kosten nog geen belasting over de toegevoegde waarde heeft betaald en mits de betrokken terreinen niet onder de in artikel 13, B, sub h, van deze richtlijn bedoelde vrijstelling vallen. 74 Het HvJ EU is van mening, dat de situatie waarin een ondernemer een goed door een derde laat bewerken of voltooien, en deze vervolgens voor vrijgestelde btw-activiteiten bestemt, een concurrentievoordeel zou kunnen verkrijgen ten opzichte van een ondernemer welke de goederen kant-en-klaar van een derde heeft betrokken en vervolgens voor vrijgestelde btwactiviteiten bestemt. Het voordeel is namelijk gelegen in de situatie dat de ondernemer welke het goed door een derde laat bewerken of voltooien alleen over die werkzaamheden omzetbelasting dient te betalen. De maatstaf van heffing moet volgens het HvJ EU dan ook omvatten, de totale waarde van de bewerkte of voltooide goederen. Het HvJ EU noemt echter een beperking en een uitzondering op deze hoofdregel met betrekking tot de maatstaf van heffing in de integratieheffing. In het geval namelijk al omzetbelasting is betaald over de goederen welke de ondernemer in eigendom had, zou er dubbele belastingheffing kunnen optreden wat in strijd is met de doelstelling van de omzetbelasting. Tevens noemt het HvJ EU hierbij de uitzondering in geval er sprake is van een terrein zoals bedoeld in artikel 13, B, sub h, van de Zesde richtlijn. Hierbij wordt gedoeld op terreinen welke zijn aan te merken als andere onbebouwde goederen dan bouwterreinen zoals omschreven in art. 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn. Dit laatste behoeft enige uitleg. Artikel 13, B, sub h, van de Zesde richtlijn geeft een vrijstelling voor levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b. Artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn omschrijft het begrip als volgt: Als bouwterreinen worden beschouwd de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. In de zaak van de Gemeente Vlaardingen zou het aldus moeten gaan om ofwel een bebouwd goed daar bestaat immers geen vrijstelling voor dan wel een bouwterrein als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn om tot toepassing van de integratieheffing te komen, mits aan de overige voorwaarden is voldaan. Ook Van Hilten heeft in haar conclusie naar aanleiding van het arrest van het HvJ EU deze problematiek aangehaald waar ik dan ook in paragraaf 4.8. nader op zal ingaan. 74 HvJ EU 8 november 2012, nr. C-299/11, r.o. 39 (Gemeente Vlaardingen). 32

33 Het HvJ EU heeft echter al met al aangegeven dat de nationale bepaling betreffende de integratieheffing in beginsel niet in strijd is met de Btw-richtlijn, tenzij elementen in de heffing worden betrokken waarover al eerder omzetbelasting is betaald in het verleden, of er een vrijstelling bestaat Conclusie Advocaat-Generaal Van Hilten 10 juni 2013 A-G Van Hilten heeft in onderhavige zaak naar aanleiding van het arrest van het HvJ EU voor de tweede keer conclusie gewezen op 10 juni A-G Van Hilten geeft hierbij allereerst aan dat het HvJ EU terecht heeft geconcludeerd dat de Nederlandse integratieheffing niet in strijd is met de richtlijn. De pijnpunten zitten volgens haar echter in de maatstaf van heffing en het voorwerp van de fictieve levering. Allereerst richt zij zich op de maatstaf van heffing waarover het HvJ EU heeft geoordeeld, dat dient te worden nagegaan of in een eerder stadium al omzetbelasting is betaald over de waarde van de grond waarop de velden liggen. 77 Zij is namelijk van mening dat het begrip betaald niet duidelijk is uitgelegd door het HvJ EU. Het moet naar alle waarschijnlijkheid gaan om omzetbelasting welke is betaald, en vervolgens niet in aftrek is gebracht, anders kan er logischerwijs niet geoordeeld worden dat er uiteindelijk omzetbelasting op het goed heeft gedrukt. In het geval er namelijk omzetbelasting is betaald, maar vervolgens in aftrek is gebracht, kan er niet worden geoordeeld dat in het geval van de integratieheffing sprake is van een dubbele heffing, welke te allen tijde dient te worden voorkomen. De volgende vraag die zij van wezenlijk belang acht, is of er een bepaald moment komt wanneer de in een eerder stadium betaalde omzetbelasting - waar het HvJ EU op doelt is opgebruikt waardoor het desbetreffende element niet buiten de maatstaf van heffing van de integratieheffing valt. Ook moet volgens A-G Van Hilten duidelijkheid worden verschaft met betrekking tot de behandeling van de maatstaf van heffing, indien het geval zich heeft voorgedaan, dat de omzetbelasting welke over een element in een eerder stadium is betaald, vervolgens maar gedeeltelijk aftrekbaar was. In onderhavige zaak lijken deze vragen niet direct tot een andere uitkomst te leiden aangezien op grond van de vaststaande feiten kan worden gesteld dat de gemeente in een eerder stadium geen omzetbelasting heeft betaald over de grond, welke nog steeds drukt. Van dubbele heffing kan in dit geval dan ook geen sprake zijn. 75 R. Wolf, BTW; never a dull moment!, FSVU Magazine 2012/2013, par HR 10 juni 2013, nr. 09/03108bis (concl. A-G M.E. van Hilten). 77 HvJ EU 8 november 2012, nr. C-299/11, r.o. 33 (Gemeente Vlaardingen). 33

34 Vervolgens komt A-G Van Hilten toe aan het voorwerp van de fictieve levering waarbij de bewerking van grasvelden tot kunstgrasvelden centraal staat. Het HvJ EU heeft in zijn beantwoording van de prejudiciële vragen namelijk gesteld dat in het geval geconcludeerd is dat geen omzetbelasting drukt op de grond waarop de velden liggen tevens vastgesteld moet worden dat de velden niet vallen onder de vrijstelling zoals verwoord in art. 13, B, sub h, van de Zesde richtlijn. A-G Van Hilten merkt hierbij allereerst op dat het HvJ EU hierbij geen melding heeft gemaakt van art. 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn welke thans het volgende vrijstelt: Levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a. Art. 4, lid 3, sub a van de Zesde richtlijn stelt: De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein voor de eerste ingebruikneming; de Lid-Staten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van dit criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip erbij behorend terrein bepalen. De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van uiteindelijke levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar. Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. De Nederlandse wetgever heeft art. 4, lid 3, sub a, van de Zesde Richtlijn geïmplementeerd in art. 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet OB, waarin is vrijgesteld: de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van: 1. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;( ) 34

35 Een eerste verklaring welke hiervoor het niet noemen van art. 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn - gegeven zou kunnen worden, is dat het HvJ EU aanneemt dat de velden waar het in onderhavige zaak gaat, niet zijn aan te merken als gebouwen in de zin van art. 4, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn. Een tweede verklaring welke A-G Van Hilten aanhaalt, is het feit dat het HvJ EU niet heeft gekeken naar de Nederlandse bepaling van art. 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet OB. Hierdoor kan het zijn, dat het HvJ EU op grond van art. 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn in samenhang met artikel 4, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn tot de conclusie is gekomen dat alleen de levering van een gebouw welke plaatsvond voorafgaand aan de eerste ingebruikname onder de heffing valt, en de levering op het moment van ingebruikneming is vrijgesteld. Hetgeen hier echter van uitermate belang is, is om vast te stellen of de kunstgrasvelden ofwel bouwterreinen, ofwel nieuwe gebouwen zijn. Indien hiervan geen sprake is, zal niet tot heffing kunnen worden overgegaan op basis van de integratieheffing, aangezien vrijstellingen hieraan in de weg staan. A-G Van Hilten stelt hierover naar mijn mening overigens terecht dat het niet voor de hand ligt dat de kunstgrasvelden als bouwterreinen gezien moeten worden, daar het kunstgras hoogstwaarschijnlijk zelf de enige bebouwing is. Zij concludeert dan ook tot het stellen van een nieuwe prejudiciële vraag aan het HvJ EU, om te bezien of de kunstgrasvelden kunnen kwalificeren als nieuwe gebouwen in de zin van art. 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn in samenhang met art. 4, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn Gevolgen voor de zaak Gemeente Vlaardingen Ten aanzien van de zaak Gemeente Vlaardingen dient aldus te worden nagegaan, of ten tijde van de aankoop van het perceel grond, omzetbelasting in rekening is gebracht aan de Gemeente. Hierbij is aldus tevens van belang dat de in rekening gebrachte omzetbelasting vervolgens niet in aftrek is gebracht, daar er anders geen omzetbelasting heeft gedrukt op de waarde van de grond. Indien op grond van dit onderzoek vast is komen te staan dat er geen omzetbelasting drukt op de waarde van de grond, dient vervolgens de volgende uitzondering van het HvJ EU te worden getoetst. Hierbij dient te worden nagegaan hoe het kunstgrasveld dient te worden gekwalificeerd. Op grond van de conclusie van A-G Van Hilten kan heffing alleen plaatsvinden ingeval er sprake is van een bouwterrein of een nieuw gebouw, gezien de uitzonderingen van art. 13, B, sub b en h, van de Zesde Richtlijn. 35

36 4.10. Gevolgen van de Zaak Gemeente Vlaardingen voor de Nederlandse integratieheffing Met de beantwoording van de prejudiciële vragen door het HvJ EU in de zaak Gemeente Vlaardingen in november van het afgelopen jaar moest na lange tijd duidelijkheid komen omtrent de integratieheffing. In mijn ogen is niets minder waar, aangezien de beantwoording een hoop onduidelijkheden met zich meebrengt, welke ik hierna zal uiteenzetten. In eerste instantie heeft het HvJ EU aangegeven, dat in principe geen strijd bestaat tussen de nationale wetsbepaling en de richtlijn betreffende de integratieheffing. Het HvJ EU geeft namelijk aan, dat het mogelijk is dat een ondernemer met de gevolgen van de integratieheffing wordt geconfronteerd in geval hij goederen welke bestemd zijn voor btwvrijgestelde activiteiten welke tot zijn eigendom behoren, door een derde heeft laten bewerken. Hierbij moet volgens het HvJ EU de maatstaf van heffing alle goederen omvatten, tenzij er in het verleden al omzetbelasting over deze goederen is betaald. Ik onderstreep de stelling van A-G Van Hilten, dat het begrip betaald zo moet worden uitgelegd dat deze betaalde omzetbelasting vervolgens niet in aftrek is gebracht. Dr. R. Wolf merkt hier tevens over op dat er bijzondere situaties kunnen ontstaan gezien de huidige nationale regeling. De huidige nationale regeling bepaalt dat een interne levering de totale voortbrengingskosten omvat, waardoor de omzetbelasting op deze kosten aangezien deze worden gebruikt voor een btw-belaste prestatie, namelijk de interne levering altijd aftrekbaar zijn. Mogelijk is echter dat de situatie zich voordoet dat een ondernemer op grond van een wettelijke regeling recht op aftrek van omzetbelasting heeft gehad, terwijl ten tijde van het bestemmen van deze kosten op grond van een beroep op dit arrest de kosten buiten de maatstaf van heffing voor de interne levering blijven. 78 In dit laatste geval is sprake van een asymmetrisch beroep wat gezien de doelstelling van de Btw-richtlijn niet kan worden gerechtvaardigd. Hierbij is dan ook van belang dat er onderscheid moet worden gemaakt tussen omzetbelasting die drukt en omzetbelasting die is betaald. 79 Indien er wordt gesproken over omzetbelasting die drukt, gaat het om omzetbelasting die nog niet eerder in aftrek is gebracht. Naar mijn mening kan de redenering van het HvJ EU dat alleen goederen in de maatstaf van heffing mogen worden betrokken waarover in het verleden nog geen omzetbelasting is betaald alleen juist worden geacht indien zij met het begrip betaald duidelijk wil maken dat deze omzetbelasting in het verleden heeft gedrukt op het goed en aldus in die tijd geen recht op aftrek heeft gehad. Is de 78 R. Wolf, BTW; never a dull moment!, FSVU Magazine 2012/2013, par HR 10 juni 2013, nr. 09/03108bis, r.o (concl. A-G M.E. van Hilten). 36

37 omzetbelasting ten tijde van de aankoop echter wel in aftrek gebracht, dan zou het onjuist zijn om te oordelen dat het goed niet in de maatstaf van heffing mag worden meegenomen. In dat geval kan namelijk in het geheel niet worden geconcludeerd dat er sprake is van dubbele belastingheffing. Naar mijn mening en zie hiervoor ook paragraaf 4.8. waarin ik de conclusie van A-G Van Hilten heb toegelicht is het dan ook van cruciaal belang voor bepaling van de maatstaf van heffing, of de in een eerder stadium betaalde omzetbelasting over een bepaald goed wel of niet in aftrek is gebracht. Deze stelling van het HvJ EU roept dan ook de nodige vragen op. Is het voldoende dat er ten tijde van de aankoop omzetbelasting over de goederen is betaald? Of moet ondanks dat er ten tijde van de aankoop omzetbelasting over de goederen is betaald, rekening gehouden worden met waardeveranderingen tot aan het moment dat de goederen door een derde voor rekening van de ondernemer zijn voltooid of verbeterd? Mij lijkt het niet logisch dat waardeveranderingen van goederen voor de berekening van de maatstaf van heffing voor de integratieheffing van belang zijn. Gezien de bewoordingen van het HvJ EU moet gekeken worden of er wel of geen omzetbelasting is betaald over de goederen. Indien er al wel omzetbelasting is betaald over de goederen en aldus niet in aftrek is gebracht vallen deze volgens de letterlijke bewoordingen buiten de maatstaf van heffing voor de integratieheffing en zijn waardeveranderingen thans niet van belang. Wellicht zal de Hoge Raad zelf een uitleg geven, of ook hier opnieuw een prejudiciële vraag stellen om duidelijkheid te krijgen of, en hoe, met waardeveranderingen rekening gehouden dient te worden Tussenconclusie Het HvJ EU heeft aangegeven dat in beginsel geen strijd is tussen de nationale bepaling en de richtlijn betreffende de integratieheffing. Het HvJ EU noemt derhalve alleen twee nieuwe uitzonderingen wanneer de integratieheffing geen toepassing, of beperkte toepassing mag hebben. Het gaat hierbij om de situatie dat de ondernemer al eerder omzetbelasting over de goederen heeft betaald, en de situatie dat de goederen zijn vrijgesteld op grond van art. 13, B, sub h, van de Zesde richtlijn. Is het echter van belang of de ondernemer de omzetbelasting in aftrek heeft gebracht die in het verleden door hem is betaald? Hoe moeten de kunstgrasvelden gekwalificeerd worden, als bouwterrein of als nieuw gebouw? En hoe moet er worden 37

38 omgegaan met de waardeveranderingen van de goederen waarover al eerder omzetbelasting is betaald ten tijde van de aankoop? Een ding is duidelijk, met de zaak Gemeente Vlaardingen zijn geen eenduidige antwoorden gegeven met betrekking tot de onduidelijkheden omtrent de integratieheffing. Het HvJ EU - dat als taak had hier licht in het duisternis te verschaffen - is het niet gelukt de onduidelijkheden hier voor eens en altijd weg te nemen. Het wachten is nu op de Hoge Raad die de zware taak heeft uitspraak te doen. Of toch nog eerst nieuwe prejudiciële vragen? In het kader van mijn onderzoeksvraag heb ik hiernaar thans geen verder onderzoek gedaan, maar ga ik in het vervolg van mijn onderzoek door op de reikwijdte van de integratieheffing en de gevolgen daarvan voor de pro rata aftrek op algemene kosten. 38

39 Hoofdstuk 5 Reikwijdte van de integratieheffing 5.1. inleiding In dit hoofdstuk is het van belang om te bezien of de integratieheffing gezien moet worden als ofwel een correctie hetgeen (ten onrechte) in aftrek is gebracht, dan wel een fictieve heffing, aangezien er ten eerste een groot financieel belang mee is gemoeid. 80 Het HvJ EU heeft in zijn arresten alleen enkele aanwijzingen gegeven, maar nooit een doorslaggevend arrest gewezen over de reikwijdte van deze heffing. Deze conclusie heeft gevolgen voor de gerechtvaardigdheid van de pro rata plus 81, welke op het moment bestaat voor ondernemers die zijn onderworpen aan de integratieheffing. Ik zal in dit hoofdstuk allereerst de verschillende benaderingen uiteenzetten om hiervan een duidelijk beeld te krijgen. Vervolgens zal ik uiteenzetten waarom ik een van de twee visies aanhang, en daarbij de gevolgen noemen voor de Nederlandse integratieheffing Verschillende benaderingen Zoals al eerder aangehaald bestaat de mogelijkheid om de integratieheffing ruim, dan wel eng uit te leggen. Daar de ruime visie uitgaat van een fictieve heffing, dient de enge benadering als een correctie op hetgeen reeds in een eerder stadium (ten onrechte) in aftrek is gebracht. Er bestaan dan ook grote verschillen tussen deze twee benaderingen, welke ik hieronder zal toelichten Correctie op de aftrek Bij een enge benadering van de uitleg van de integratieheffing, wordt deze heffing toegepast teneinde een correctie aan te brengen op de eerder in aftrek gebrachte omzetbelasting. Om als ondernemer in aanmerking te komen voor de integratieheffing onder deze visie, moet er sprake zijn geweest van genoten aftrek van voorbelasting, welke op deze wijze dient te worden gecorrigeerd. Hierbij valt te denken aan de situatie waarin er in eerste instantie sprake was van belast gebruik, maar door middel van een bestemmingswijziging het goed feitelijk wordt gebruikt voor vrijgestelde activiteiten. De maatstaf van heffing omvat onder deze visie dan ook alleen de kosten waarvoor ten onrechte in een eerder stadium aftrek is genoten. Als deze correctie immers niet zou worden toegepast, zouden ondernemers een voordeel kunnen 80 J.J.P. Swinkels en H. Zuidersma, De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR 2008/ Pro rata plus: voor de berekening van het recht op aftrek van voorbelasting van algemene kosten wordt de grondslag van de integratieheffing als belaste omzet in de berekening meegenomen. 39

40 verkrijgen terwijl ze daar uiteindelijk geen recht op hadden. 82 Het voordeel dat in dat geval de ondernemer toekomt, omvat het bedrag waarvoor de ondernemer in een eerder stadium aftrek van voorbelasting heeft genoten. Hierbij gaat het om kosten welke in eerste instantie voor belaste handelingen zijn aangewend, maar achteraf zijn toe te rekenen aan vrijgestelde handelingen, waardoor het recht op aftrek is komen te vervallen. Algemeen dient namelijk binnen het stelsel van de omzetbelasting te gelden dat een ondernemer met betrekking tot goederen en diensten alleen een recht op aftrek toekomt, indien deze goederen en diensten worden gebruikt voor handelingen welke belast zijn met omzetbelasting Aanknopingspunten in de jurisprudentie en wetsartikelen voor een enge benadering In de literatuur worden er een aantal aanknopingspunten aangehaald uit jurisprudentie van het HvJ EG/EU en uit wetsartikelen uit de richtlijn, waaruit zou blijken dat de integratieheffing vanuit de visie van een enge benadering zou moeten worden toegepast. Ik zal deze punten hieronder uiteenzetten, en tevens aangeven wat mijn mening ten aanzien van deze aanknopingspunten is Gemeente Leusden en Holin groep In deze gevoegde zaken 84 staan de wijzigingswet van 29 december 1995, en de beginselen van vertrouwen en rechtszekerheid centraal. 85 In beide zaken zowel Gemeente Leusden als Holin Groep BV cs (hierna: Gemeente Leusden en Holin Groep) hebben ondernemers een beroep gedaan op de optie belaste verhuur 86, teneinde een recht op aftrek van voorbelasting te verkrijgen. Met de inwerkingtreding van deze wijzigingswet is de mogelijkheid tot het kiezen voor de optie belaste verhuur komen te vervallen per 1 maart van dat jaar, waardoor de voorbelasting welke in aftrek is gebracht, werd herzien. Het HvJ EG heeft in deze gevoegde zaken geoordeeld dat de beginselen van vertrouwen en rechtszekerheid welke ten grondslag liggen aan de Zesde richtlijn, niet in de weg staan aan de afschaffing van de optie belaste 82 J.J.P. Swinkels en H. Zuidersma, De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR 2008/618, par Art. 168 Btw-richtlijn: Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige ( ) ; zie ook Hvj 30 maart 2006, C-184/02 (Uudenkaupungin kaupunki), r.o. 24: Om te beginnen zij eraan herinnerd dat volgens de logica van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde stelsel de belastingen die in een eerder stadium zijn geheven over de goederen of diensten die een belastingplichtige in het kader van zijn belaste handelingen gebruikt, kunnen worden afgetrokken. 84 Indien twee of meerdere zaken betrekking hebben op hetzelfde of een verwant onderwerp kunnen zaken worden gevoegd. 85 Hvj EG 29 april 2004, C-487/01 (Gemeente Leusden) en C-7/02 (Holin Groep BV cs). 86 Optie belaste verhuur: art. 11, lid 1, sub b, punt 5, van de Wet OB voor 31 maart

41 verhuur. Op grond van het voorgaande kan recht op aftrek van voorbelasting worden herzien ondanks dat er geen sprake is van misbruik. Bij de beantwoording door het HvJ EG heeft hij ter staving van zijn argumentatie de herziening, zoals verwoord in art. 20, lid 2, van de Zesde richtlijn, vergeleken met de integratieheffing zoals verwoord in art. 5, lid 7, sub a, van dezelfde richtlijn. Hij stelt hierbij dat deze twee bepalingen hetzelfde economische effect als resultaat beogen, namelijk: (..) dat de belastingplichtige wordt gedwongen de bedragen te betalen die overeenkomen met de aftrek waarop hij geen recht had. 87 Swinkels en Zuidersma (hierna: Swinkels) merken in hun artikel hierbij tevens op dat in rechtsoverweging 91 van het arrest Holin Groep wordt aangehaald, dat alleen de betalingsformaliteiten van de integratieheffing en de herziening verschillen. Op grond hiervan concluderen zij dat het te betalen bedrag in deze twee genoemde situaties gelijk is, en thans vaststaat dat de integratieheffing een correctie op de voorbelasting betreft. 88 A-G Van Hilten deelt deze mening echter niet. 89 Zij stelt dan ook in een van haar conclusies waar ik in paragraaf nader op in ga - dat als de richtlijngever met de bepaling van art. 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn tot doel had het corrigeren van (ten onrechte) in aftrek gebrachte voorbelasting, hij had volstaan met het niet invoeren van dit artikel. Indien het artikel niet was ingevoerd, was de voorbelasting op de kosten in ieder geval niet aftrekbaar, daar zij niet kan worden toegerekend aan belaste prestaties, maar aan vrijgestelde prestaties. In het geval de integratieheffing van toepassing is, bestaat de belaste handeling namelijk uit de levering van het goed aan zichzelf, gezien het huidige art. 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet OB. Ik ben het tevens niet eens met Swinkels, dat de integratieheffing tot doel heeft een correctie aan te brengen op hetgeen ten onrechte in aftrek is gebracht. Ik zal dit nader toelichten. Een correctie op hetgeen ten onrechte in aftrek is gebracht, is in mijn ogen een uitleg van het begrip herziening. Er wordt namelijk op een later tijdstip vastgesteld dat de aftrek van voorbelasting op kosten - welke de ondernemer heeft genoten - onterecht is, aangezien haar handelingen niet meer belast zijn, maar vrijgesteld. Naar mijn mening treft de integratieheffing een andere discussie, namelijk die van het fiscaal gelijk behandelen van 87 Hvj EG 29 april 2004, C-7/02, r.o. 90 (Holin Groep BV cs). 88 Hvj EG 29 april 2004, C-487/01 (Gemeente Leusden) en C-7/02, r.o. 91 (Holin Groep BV cs); zie ook J.J.P. Swinkels en H. Zuidersma, De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR 2008/618, par HR 29 april 2009, nr. 08/00864 (concl. A-G M.E. van Hilten). 41

42 vergelijkbare ondernemers, teneinde de heffing van omzetbelasting zo neutraal mogelijk te houden. 90 In het geval de integratieheffing wordt gezien als een correctie op de aftrek is niet meer de vergelijking tussen twee vergelijkbare ondernemers aan de orde, maar het verleden van de ondernemer met betrekking tot zijn (ten onrechte) genoten aftrek. Ik ben dan ook van mening, dat in het geval de richtlijngever met de integratieheffing tot doel zou hebben om puur en alleen het recht op aftrek recht te zetten, hij simpelweg zou kunnen volstaan met een herziening van de aftrek. Met betrekking tot de stelling van A-G Van Hilten is mijn mening de volgende. Op het moment dat de integratieheffing niet was ingevoerd was de situatie als volgt. In het geval een ondernemer een goed heeft aangekocht, welke zij in het verleden heeft aangewend voor belaste handelingen, maar door een bestemmingswijziging later voor vrijgestelde handelingen gebruikt, heeft zij aftrek genoten waarvan op een later tijdstip - ten tijde van de bestemmingswijziging - blijkt dat dit recht op aftrek is komen te vervallen. Deze situatie moet alsnog worden herzien, en aldus volstaat de richtlijngever niet met het niet invoeren van deze bepaling teneinde een neutrale heffing te bewerkstelligen. Op dit punt ben ik het dus niet met A-G Van Hilten eens, daar op het moment dat de integratieheffing niet wordt ingevoerd, er nog steeds aftrek is genoten in het verleden welke in mijn ogen gecorrigeerd dient te worden aan de hand van een herziening. Echter, voor nieuwe kosten welke zij heeft gemaakt en tijde van het aanwenden hiervan voor vrijgestelde prestaties, bestaat inderdaad geen aftrek. Per saldo heeft de ondernemer dus alleen onterecht aftrek genoten over de in een eerder stadium gemaakte kosten, die zij vervolgens op een later moment bestemd voor vrijgestelde handelingen Uudenkaupungin Kaupunki In deze zaak zijn prejudiciële vragen gesteld omtrent de herziening van aftrek van voorbelasting. Het ging hierbij om onroerend goed dat in eerste instantie is bestemd voor vrijgestelde handelingen, maar door de toepassing van het keuzerecht 91 uiteindelijk voor belaste handelingen werd aangewend. Hierbij is van belang dat het verzoek niet binnen de gestelde termijn daarvoor werd gedaan. 92 Het HvJ EG heeft bij de beantwoording van de prejudiciële vragen aangegeven, dat altijd allereerst dient te worden gekeken naar de logica 90 Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG 1967, Bijlage A. 91 Art. 13, C, van de Zesde richtlijn. 92 HvJ EG 30 maart 2006, C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki). 42

43 van de Zesde richtlijn, dit in tegenstelling tot de letterlijke grammaticale tekst. Gezien de logica van de Zesde richtlijn kunnen belastingen, die zijn geheven over goederen en diensten welke worden aangewend voor belaste handelingen, worden afgetrokken. Dit in tegenstelling tot belastingen welke zijn betaald, en worden aangewend voor vrijgestelde handelingen. 93 Bij deze benadering van het HvJ EG sluit ik me volledig aan. In het licht van neutraliteit dient het recht op aftrek altijd te worden beoordeeld naar gelang daar belaste of vrijgestelde handelingen mee samenhangen. Het betreft hier echter alleen herziening van aftrek, namelijk het herzien van het recht op aftrek in geval er wijzigingen plaatsvinden in de handelingen van de ondernemer. In mijn ogen kan dit arrest dan ook niet direct worden doorgetrokken naar de integratieheffingsbepaling. Ondanks het feit dat de grondslag voor deze integratieheffing te vinden is in dezelfde logica van de richtlijn - namelijk een belastingdruk welke allereerst op neutraliteit is gebaseerd licht de nadruk bij de integratieheffing naar mijn mening niet primair op het aftrekrecht. De nadruk bij de integratieheffing ligt op het wegnemen van de fiscale ongelijkheid tussen twee vergelijkbare ondernemers. Ik ben dan ook van mening dat ook op basis van dit arrest niet de conclusie kan worden getrokken dat de integratieheffing als een correctie op de voorbelasting moet worden gekenmerkt Wollny In deze zaak is de maatstaf van heffing voor het privé gebruik in het geding. 94 Het ging hier om een investeringsgoed een gebouw welke voor zowel zakelijke als privédoeleinden werd gebruikt. Het HvJ EG heeft ook hier aangegeven dat voor de beantwoording van de prejudiciële vragen gekeken dient te worden naar de logica van de Zesde richtlijn, waaraan inherent is dat alleen die belastingen kunnen worden afgetrokken welke voor belastbare handelingen zijn aangewend. 95 Bovendien stelt Swinkels dat het HvJ EG nog een aanknopingspunt geeft in dit arrest waaruit blijkt dat de integratieheffing gezien moet worden als een methode om de aftrek van voorbelasting te corrigeren. Het HvJ EG stelt namelijk: Bovendien heef het stelsel van herziening een soortgelijk doel als de heffing van btw over het privégebruik van een investeringsgoed. Het beoogt immers te voorkomen dat de belastingplichtige een ongerechtvaardigd economisch voordeel geniet ten opzichte van een eindgebruiker, door hem te dwingen een bedrag te betalen ten belope van de aftrek waarop 93 HvJ EG 30 maart 2006, nr. C-184/04, r.o. 24 (Uudenkaupungin kaupunki). 94 HvJ EG 14 september 2006, nr. C-72/05 (Jörg en Stefanie Wollny). 95 Dit om dubbele belasting te voorkomen; zie ook HvJ 14 september 2006, C-72/05, r.o. 20 (Jörg en Stefanie Wollny). 43

44 hij geen recht had (..) Swinkels stelt hierover dat het HvJ EG hiermee indirect aangeeft dat dit methodes zijn dus ook met betrekking tot de integratieheffing om een correctie aan te brengen op de (ten onrechte) in aftrek gebrachte omzetbelasting. 96 Ook met deze argumentatie van Swinkels voor het eng benaderen van de integratieheffing ben ik het niet eens, waarbij ik dezelfde redenen wil noemen als in paragraaf Het gaat bij de integratieheffing niet om het wegnemen van een belastingvoordeel dat de ondernemer heeft genoten op grond van ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting. Het gaat bij de integratieheffing om het in de heffing betrekken van elementen welke anders zonder de betaling van omzetbelasting voor vrijgestelde doeleinden worden gebruikt. De ondernemer heeft in dat geval weliswaar ook een voordeel dat dient te worden weggenomen door een bepaalde heffing, maar dit betreft geen correctie op hetgeen in een eerder stadium heeft plaatsgevonden. Het betreft een heffing, die het voordeel dat een ondernemer toekomt, door het feit dat aan haar geen omzetbelasting in rekening is gebracht over elementen welke vervolgens worden aangewend voor vrijgestelde handelingen. Dit in tegenstelling tot de ondernemer, welke het goed rechtstreeks van een derde inclusief omzetbelasting aankoopt, en vervolgens geen recht op aftrek van voorbelasting toekomt, gezien de samenhang met vrijgestelde handelingen. Bij de overweging van het HvJ EG in deze zaak sluit ik me derhalve volledig aan. De herziening van het aftrekrecht is namelijk gezien vanuit het beginsel van neutraliteit noodzakelijk, teneinde te komen tot een gelijke behandeling van alle belastingplichtigen, in dit geval ondernemers. Echter kan ook dit arrest geen directe toepassing vinden op de integratieheffing Aanknopingspunten in wetsartikelen Swinkels is ook van mening dat in een aantal artikelen van de Btw-richtlijn aanknopingspunten worden gegeven, waardoor kan worden geconcludeerd dat de integratieheffing een enge benadering moet kennen. 97 In art. 16 van de Btw-richtlijn wordt de volgende handeling door een ondernemer met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld: Het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor 96 J.J.P. Swinkels en H. Zuidersma, De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR 2008/618, par. 3.2.; zie ook HvJ EG 14 september 2006, C-72/05, r.o. 35 (Jörg en Stefanie Wollny). 97 J.J.P. Swinkels en H. Zuidersma, De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR 2008/618, par

45 eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemd, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan. Met het laatste zinsdeel wordt de gelijkstelling afhankelijk gesteld van het feit of er een recht op (gedeeltelijke) aftrek is ontstaan. Indien namelijk de ondernemer geen recht op aftrek heeft verkregen in een eerder stadium, ontstaat er op grond van de onttrekking voor privédoeleinden geen belastbare handeling. 98 Naar mijn mening is ook dit geen aanwijzing om te oordelen dat de integratieheffing een enge reikwijdte kent, en derhalve wordt toegepast teneinde een correctie aan te brengen op (ten onrechte) in aftrek gebrachte omzetbelasting. In het zojuist aangehaalde art. 16 van de Btwrichtlijn gaat het namelijk om de sfeerovergang van bedrijfs- naar privésfeer, waarbij de omzetbelasting die in aftrek is gebracht in een eerder stadium, in een later stadium dient te worden gecorrigeerd. Ik wil hier dan ook nogmaals aanhalen dat de integratieheffing een ander doel dient. De integratieheffing heeft tot doel de ondernemer die een goed zelf vervaardigt, fiscaal dezelfde consequenties toe te kennen die een ondernemer toekomen die het goed kant-en-klaar van een derde aankoopt. Ik ben dan ook van mening, dat ingeval de richtlijngever met de integratieheffing tot doel had om het recht op aftrek te corrigeren, hij de wetsbepaling van art. 18, onderdeel a, van de Btw-richtlijn anders had geformuleerd. De huidige wetsbepaling van art. 18, onderdeel a, van de Btw-richtlijn luidt namelijk als volgt: De lidstaten kunnen de volgende handelingen met een levering van goederen onder bezwarende titel gelijkstellen: a) Het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de btw. Uit de letterlijke tekst van deze wetsbepaling kan dan ook worden afgeleid dat deze niet hetzelfde effect wenst te bewerkstelligen als art. 16 van de Btw-richtlijn. In art. 16 wordt namelijk letterlijk gesteld dat er recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan, wat aangeeft dat in het geval de ondernemer goederen heeft aangewend voor 98 J.J.P. Swinkels en H. Zuidersma, De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR 2008/618, par

46 belaste prestaties, en derhalve met betrekking tot die goederen een recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van omzetbelasting heeft verkregen, dit recht moet worden gecorrigeerd op het moment dat de goederen door een bestemmingswijziging voor vrijgestelde handelingen worden aangewend. Dit is naar mijn mening echter niet doel van de bepaling van art. 18 van de Btw-richtlijn, gezien het zinsdeel: (..) indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de BTW. Hier wordt namelijk de voorwaarde gesteld dat indien de ondernemer het goed rechtstreeks zou aankopen van een derde, hij geen recht zou hebben op aftrek gezien het feit dat het goed wordt aangewend voor vrijgestelde prestaties. Het gaat dus niet om het feit of de ondernemer welke het goed zelf vervaardigt of door een derde laat vervaardigen in een eerder stadium recht op aftrek heeft genoten (zie art. 16 Btw-richtlijn: recht op aftrek is ontstaan ). Het gaat om de vergelijking met de situatie dat hij het goed rechtstreeks van een derde aankoopt, en derhalve ook aanwendt voor vrijgestelde prestaties. Mijn argumentatie zoals ik deze hierboven heb uiteengezet, betreffende de vergelijking met art. 16 van de Btw-richtlijn, geldt derhalve ook voor de onderdelen b en c van art. 18 van de Btw-richtlijn. Hierin is tevens het zinsdeel: (..)recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan opgenomen. Ik kom hier tevens in paragraaf op terug Ruime benadering/ fictieve heffing Bij een ruime benadering van de uitleg van de integratieheffing, wordt deze heffing toegepast teneinde alle voortbrengingskosten dus ook kosten waarop geen omzetbelasting heeft gedrukt of drukt te belasten. In de ruime visie werkt de integratieheffing dan ook in tegenstelling wanneer deze heffing fungeert als een correctie op de vooraftrek als een kostprijsverhogende heffing A-G Van Hilten is van mening dat deze ruime uitleg toepassing moet vinden op de integratieheffing. Hieronder zal ik haar visie uiteenzetten en tevens mijn mening hierover geven. 99 Kostprijsverhogende heffing: met alle voortbrengingskosten in de maatstaf van heffing stijgt de kostprijs. Dit in tegenstelling in het geval er sprake is van een correctie op de aftrek. 100 J.J.P. Swinkels en H. Zuidersma, De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR 2008/618, par

47 Conclusie A-G Van Hilten bij het arrest van de Hoge Raad van 29 april 2009 Van Hilten heeft in een van haar conclusies toegelicht dat volgens haar de integratieheffing ruim dient te worden uitgelegd. 101 Zij geeft hiervoor een aantal redenen, welke ik zal uiteenzetten. In deze zaak welke inmiddels aanhangig was bij de Hoge Raad, ging het om een ondernemer die een pand welke in haar opdracht door een derde is vervaardigd in gebruik nam. De inspecteur is van mening dat er een integratielevering in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB heeft plaatsgevonden, en heeft een naheffingsaanslag opgelegd. Met betrekking tot de reikwijdte van de integratieheffing stelt A-G Van Hilten allereerst dat art. 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde richtlijn vergeleken dient te worden met de onderdelen b en c van hetzelfde lid. Deze luidden: 7. Als een levering in de zin van lid 1 kunnen de Lid-Staten beschouwen: b) het door een belastingplichtige voor een niet-belaste sector van zijn bedrijfsuitoefening bestemmen van een goed, voor zover bij de aanschaffing van dat goed of bij de bestemming ervan overeenkomstig het bepaalde in sub a) recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan. c) met uitzondering van de in lid 8 genoemde gevallen, het onder zich hebben van goederen door een belastingplichtige of zijn rechthebbenden wanneer hij de uitoefening van zijn belastbare economische activiteit beëindigt, ingeval bij de aanschaffing van die goederen of bij de bestemming ervan overeenkomstig het bepaalde sub a) recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan. A-G Van Hilten merkt hierbij op, dat de voorwaarde welke in de onderdelen b en c - met betrekking tot het ontstaan van recht op aftrek bij aanschaf - is gesteld, ontbreekt in onderdeel a van hetzelfde lid betreffende de integratieheffing. 102 Hierbij geeft zij als verklaring dat de onderdelen b en c, in vergelijking met onderdeel a, een ander doel beogen. Deze onderdelen hebben namelijk tot doel, het voorkomen dat een ondernemer goederen voor privé of andere doeleinden - waarvoor geen recht op aftrek bestaat - kan aanwenden, zonder het betalen van omzetbelasting. De goederen waarvoor ten tijde van de aanschaf geen recht op aftrek van omzetbelasting bestond, worden op deze manier dan ook niet nogmaals in de heffing betrokken. De integratieheffing zoals verwoord in onderdeel a daarentegen dient volgens haar een ander doel. Het gaat hierbij om een gelijkstelling in fiscale behandeling van 101 HR 29 april 2009, nr. 08/00864, LJN BI5089 (concl. A-G M.E. van Hilten). 102 Zie hiervoor ook: par

48 ondernemers die een goed kant-en-klaar aankopen, en vervolgens geen recht hebben op aftrek van voorbelasting, en ondernemers welke zonder recht op aftrek het goed zelf of door een derde - laten vervaardigen. Deze ondernemers die het goed zelf vervaardigen zouden namelijk zonder de integratieheffing goedkoper uit zijn, gezien het feit er bijvoorbeeld geen omzetbelasting op de loonkosten drukt. Bij deze redenering van A-G Van Hilten sluit ik me volledig aan. Doel en strekking van de integratieheffing is inderdaad gelegen in het streven, vergelijkbare ondernemers een neutrale fiscale behandeling te geven. 103 In de bepalingen b en c van hetzelfde lid van art. 5 van de Zesde richtlijn, is het doel en streven gebaseerd op herziening van de aftrek, welke in het verleden is genoten maar door een bestemmingswijziging dient te worden gecorrigeerd. 104 Het feit dat beide maatregelen het beginsel van neutraliteit dat aan de omzetbelasting ten grondslag ligt dienen, moet hier naar mijn mening los van worden gezien. A-G Van Hilten geeft echter nog een reden ter argumentatie van het feit dat de integratieheffing volgens haar ruim dient te worden uitgelegd. Volgens haar dienen namelijk alle kosten in de maatstaf van heffing te worden meegenomen. Ter argumentatie van deze stelling verwijst zij allereerst naar de wettekst van art. 11,A, lid 1, onderdeel b, van de Zesde richtlijn, welke de maatstaf van heffing toelicht. Deze luidt: b) voor de in artikel 5, leden 6 en 7, bedoelde handelingen: de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd; De maatstaf van heffing omvat in het geval van art. 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde richtlijn meer kosten, dan in het geval er een levering plaatsvindt in de zin van de lid 6 van hetzelfde artikel. In het geval van art. 5, lid 6, van de Zesde richtlijn vallen de bestanddelen waarvoor geen aftrek is genoten al niet meer binnen de maatstaf van heffing gezien het zinsdeel: ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan. In art. 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde richtlijn vallen daarentegen ook de kosten waarvoor geen recht op aftrek is ontstaan. Hierbij noemt zij als voorbeeld verzekeringen, welke zijn vrijgesteld van 103 Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG 1967, Bijlage A. 104 Huidig art. 18, onderdeel b en c, van de Btw-richtlijn 48

49 de btw-heffing. Ook deze kosten zal een derde-leverancier opnemen in zijn prijs, welke hij berekent aan de ondernemer welke het goed kant-en-klaar van hem aankoopt, en deze aanwendt voor vrijgestelde prestaties. Om de ondernemer, die het goed zelf vervaardigt of laat vervaardigen, fiscaal gelijk te behandelen is het volgens haar dan ook noodzakelijk om al deze kosten in de maatstaf van heffing op te nemen. Ik ben ook van mening, dat de maatstaf van heffing alle kosten moet omvatten, en aldus tevens de kosten waarvoor geen recht op aftrek is ontstaan. Ik zal dit nader uiteenzetten. In het geval een ondernemer een goed zelf vervaardigt, of laat vervaardigen door een derde, komt haar een voordeel toe wat bestaat uit ten eerste de niet aftrekbare omzetbelasting 105 welke aan haar niet in rekening is gebracht. Wat naar mijn mening van belang is, is dat alle kosten in de maatstaf van heffing worden meegenomen, teneinde te komen tot een vergelijkbare belastingdruk als die van de ondernemer welke het goed kant-en-klaar van een derde aankoopt. De ondernemer welke namelijk het goed kant-en-klaar van een derde aankoopt, betaalt omzetbelasting over de gehele aankoopprijs, en heeft daarbij geen recht op aftrek, daar deze kosten zijn aangewend voor vrijgestelde prestaties. Met betrekking tot de maatstaf van heffing is het in mijn ogen dus geen vereiste dat de ondernemer welke het goed zelf heeft vervaardigd of heeft laten vervaardigen, een voordeel toekomt met betrekking tot in het verleden ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting, daar deze kosten nu worden aangewend voor vrijgestelde handelingen op grond van een bestemmingswijziging. De kosten die wel van belang zijn, zijn alle kosten die zijn gemaakt om te komen tot een goed welke in de onderneming wordt gebruikt voor vrijgestelde handelingen, aldus de kostprijs van het goed. Pas op het moment dat al deze kosten in de heffing van omzetbelasting worden betrokken, wordt namelijk het doel van de integratieheffing bereikt, een neutrale behandeling van vergelijkbare ondernemers Reikwijdte van de huidige Nederlandse integratieheffingsbepaling De huidige integratieheffingsbepaling van art. 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet OB dient in samenhang met art. 8, lid 3, van de Wet OB te worden gelezen, daar in dit laatste artikel de maatstaf van heffing wordt uiteengezet. Art. 8, lid 3, van de Wet OB geeft met betrekking tot interne prestaties en privégebruik aan, dat de maatstaf van heffing wordt gevormd door de 105 Het gaat namelijk om vrijgestelde handelingen, anders is de integratieheffing in ieder geval niet van toepassing. 49

50 aankoopprijs van de goederen. 106 Dit brengt met zich mee, dat alle voortbrengingskosten dus ook die waarop geen omzetbelasting drukt aan de integratieheffing zijn onderworpen. Hieruit kan de conclusie worden getrokken, dat de Nederlandse versie van de integratieheffing gebaseerd is op een ruime benadering van de reikwijdte. Hierbij is het thans niet van belang of de ondernemer in een eerder stadium over deze elementen aftrek van voorbelasting heeft genoten, en deze door een bestemmingswijziging aanwendt voor vrijgestelde handelingen. De Nederlandse versie van de integratieheffing, zoals verwoord in art. 3, lid 3, onder b, van de Wet OB, in samenhang met lid 9 van hetzelfde artikel, fungeert dus - gezien de letterlijke tekst van lid 9 - als een fictieve heffing en niet als een correctie op de voorbelasting. De vraag is echter en is ook al deels in hoofdstuk 4 aan de orde gekomen of de Nederlandse versie van de integratieheffing in strijd is met de Btw-richtlijn. Al jaren wordt namelijk volop geschreven over het feit of de Nederlandse integratieheffing nou wel of niet te ruim is uitgelegd in het licht van de richtlijn. Voor de beantwoording van deze vraag is weer het recente arrest van de Gemeente Vlaardingen van belang, waar het HvJ EU antwoord heeft gegeven op een aantal prejudiciële vragen van de Hoge Raad. Met betrekking tot de maatstaf van heffing heeft het HvJ EU aangegeven dat zowel de kosten van de grond, als de kosten van bewerking moeten worden meegenomen in de maatstaf. Hierbij geldt een beperking indien de ondernemer in een eerder stadium omzetbelasting over deze kosten heeft betaald, en een uitzondering indien de betrokken terreinen onder de vrijstelling van art. 13, B, sub h, van de Zesde richtlijn vallen. 107 Naar mijn mening kan aan de hand van deze beperking en uitzondering, met betrekking tot de maatstaf van heffing, niet de conclusie worden getrokken dat de maatstaf van heffing te ruim is uitgelegd. In principe worden namelijk nog steeds alle voortbrengingskosten in de maatstaf van heffing betrokken, en wordt er geen eis gesteld dat er met betrekking tot de kosten in een eerder stadium recht op aftrek is ontstaan waarop deze ondernemer in een later stadium geen recht meer had. 108 Met de eerste beperking die het HvJ EU stelt waarbij kosten niet in de maatstaf van heffing worden opgenomen in het geval er in een eerder stadium omzetbelasting over is betaald tracht hij naar mijn mening alleen te bewerkstellingen dat dubbele heffing van omzetbelasting wordt voorkomen. Dit is dan ook in 106 Art. 8, lid 3 Wet OB: indien er geen aankoopprijs is, geldt de kostprijs als maatstaf van heffing, berekend op het moment van uitvoeren van de handelingen. 107 HvJ EU 8 november 2012, nr. C-299/11, r.o. 38 (Gemeente Vlaardingen). 108 Dit in tegenstelling tot de bepalingen van art. 16 en art 18 onder b en c, van de Wet OB. 50

51 de lijn met het neutraliteitsbeginsel, dat op grond van de logica van de Richtlijn aan de omzetbelasting ten grondslag ligt. Met de uitzondering die het HvJ EU stelt waarbij terreinen niet in de maatstaf van heffing worden opgenomen, in het geval deze terreinen onder de vrijstelling van art. 13, B, sub h, van de Zesde richtlijn vallen tracht hij derhalve te bewerkstelligen dat gezien de doelstelling van de omzetbelasting alleen wordt geheven over belastbare handelingen. Gezien de wettekst van art. 13, B, sub h, van de Zesde richtlijn in samenhang met art. 4, lid 3, sub b, van deze richtlijn moet het om tot toepassing van de integratieheffing te komen gaan om een bouwterrein daar andere onbebouwde grond is vrijgesteld. Daarbij kan tevens worden vastgesteld dat het moet gaan om een gebouw, aangezien anders niet kan worden geconcludeerd dat sprake is van vervaardiging van een goed, en de integratieheffing dan in ieder geval niet van toepassing is. Op grond van het bovenstaande ben ik dan ook van mening dat de Nederlandse integratieheffingsbepaling niet te ruim is uitgelegd in vergelijking met de corresponderende bepaling van de Btw-richtlijn. Dit laatste ondanks het feit dat rekening dient te worden gehouden met een beperking en een uitzondering op het feit dat alle voortbrengingskosten in de maatstaf dienen te worden meegenomen, dan wel geen sprake is van de vervaardiging van een gebouw, zodat de integratieheffing niet aan de orde is Tussenconclusie Het belang van dit hoofdstuk is om te bezien wat de reikwijdte van de integratieheffing inhoudt. Ik heb namelijk al geconcludeerd dat de neutraliteit ten grondslag ligt aan de omzetbelasting in zijn geheel, en dus ook aan de integratieheffing. Hoe moet de integratieheffing derhalve worden uitgelegd teneinde te komen tot belastingneutraliteit tussen vergelijkbare ondernemers? Het gaat in dit geval om de ondernemer die de keuze maakt om een goed kant-en-klaar van een derde aan te kopen, en de ondernemer die het goed zelf vervaardigt of laat vervaardigen en derhalve een fiscaal voordeel toekomt. Welke uitleg zorgt voor deze neutraliteit? Naar mijn mening dient de integratieheffing ruim te worden uitgelegd, teneinde te bewerkstelligen dat de voornoemde ondernemers dezelfde fiscale consequenties kennen. Op basis van de ruime benadering, worden namelijk alle voortbrengingskosten in de maatstaf van heffing meegenomen. Dit laatste in tegenstelling tot de enge benadering, waarbij alleen die kosten worden meegenomen waarvoor ondernemer in het verleden ten onrechte aftrek van voorbelasting heeft genoten. Dit heeft namelijk in mijn ogen niets te maken heeft met gelijke behandeling van vergelijkbare ondernemers zoals in 51

52 beginsel is verwoord in de bijlage van de Tweede richtlijn. 109 Ik ben dan ook van mening, dat de Nederlandse integratieheffingsbepaling van art. 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet OB niet te ruim is uitgelegd, daar deze aansluit op de uitleg die het HvJ EU heeft gegeven in de zaak Gemeente Vlaardingen. De maatstaf van heffing moet dan ook omvatten, de totale waarde van de bewerkte of voltooide goederen. De beperking en uitzondering die het HvJ EU hierbij stelt, zijn te verklaren op grond van voorkoming van dubbele belastingheffing en het feit dat alleen over die elementen belasting wordt geheven welke leiden tot belastbare handelingen. Dit doet echter niet af aan het feit dat in beginsel alle voortbrengingskosten in de maatstaf van heffing worden meegenomen, in het geval is vastgesteld dat de integratieheffing van toepassing is, en thans een ruime uitleg moet worden gehanteerd. 109 Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG 1967, Bijlage A. 52

53 Hoofdstuk 6 Recht op aftrek van voorbelasting 6.1. Inleiding Vanaf 1 januari 2007 is in Nederland geldend recht dat alleen die voorbelasting kan worden afgetrokken voor zover deze is toe te rekenen aan belaste prestaties. 110 Voor de omzetbelasting op kosten die zijn toe te rekenen aan vrijgestelde prestaties geldt derhalve geen recht op aftrek van voorbelasting. De mogelijkheid bestaat echter dat kosten worden aangewend voor zowel belaste als vrijgestelde handelingen, de zogenaamde algemene kosten. Het aftrekrecht voor de omzetbelasting op deze algemene kosten wordt bepaald aan de hand van een zogenaamde pro rata berekening. 111 In dit hoofdstuk ga ik nader in op deze berekening, en bekijk ik vooral de invloed van de integratieheffing op deze berekening aan de hand van het artikel van Verweij genaamd De integratieheffing en de pro rata plus en de arresten van de Hoge Raad uit 1991 en Tevens besteed ik aandacht aan artikel 174, lid 2, onderdeel b van de Btw-richtlijn. Komt namelijk door de toepassing van de grondslag van de integratieheffing in de pro rata (plus) berekening het grondbeginsel van neutraliteit in gevaar? 6.2. Algemene Kosten Onder algemene kosten moeten die kosten worden verstaan, die niet direct zijn toe te rekenen aan belaste handelingen (handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat) of aan vrijgestelde handelingen (handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat). Voor de toerekening van kosten zijn er aldus drie categorieën te noemen: 1. Rechtstreeks toerekenbare kosten aan belaste handelingen; 2. Rechtstreeks toerekenbare kosten aan vrijgestelde handelingen; 3. Niet rechtstreeks toerekenbare kosten; algemene kosten. Algemene kosten zijn dus kosten die niet zien op een specifieke activiteit binnen de onderneming, maar op het geheel van de ondernemingsactiviteiten. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan advocaat- en accountantskosten, kosten met betrekking tot de inventaris van de onderneming en energiekosten. 110 Art. 15, lid 1, Wet OB, implementatie van art. 168 Btw-richtlijn. 111 Art. 11, lid 1, onderdeel c, Uitvoeringsbeschikking OB, waarbij lid 2 van dit artikel aangeeft dat indien de pro rata berekening van lid 1, onderdeel c, niet overeenkomt met de werkelijke verhouding, het aftrekrecht moet worden berekend op basis van het werkelijk gebruik. 53

54 In de rechtspraak is het begrip algemene kosten ook veelvoudig ter discussie gesteld met betrekking tot de reikwijdte van dit begrip. Ik zal een aantal van deze arresten hieronder beknopt toelichten om de reikwijdte duidelijker in beeld te krijgen Midland Bank Midland bank een Engelse onderneming heeft naar aanleiding van een geschil, juridische bijstand gekregen van een advocatenkantoor. 112 Het geschil op grond waarvan de Engelse rechter heeft besloten prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EG betreft de aftrekbaarheid van deze advocaatkosten. Midland bank is namelijk van mening, dat deze juridische bijstand enkel en alleen is aangewend met betrekking tot de diensten welke zij verricht voor haar Amerikaanse klant. De Belastingdienst in Engeland is echter van mening, dat deze juridische diensten betrekking hebben op de algehele activiteit van de onderneming, en derhalve moeten worden gezien als algemene kosten. De prejudiciële vragen zijn door de Engelse rechter gesteld, om te bezien of er ten eerste een rechtstreeks en onmiddellijk verband aanwezig moet zijn tussen de goederen en/of diensten die een ondernemer gebruikt, en de handelingen die een ondernemer verricht met het oog het aftrekrecht. Indien er bevestigend wordt geantwoord door het HvJ EG op deze vraag, wenst de Engels rechter tevens antwoord te krijgen op de vraag wat de aard van deze samenhang dient te zijn. 113 Het HvJ EG geeft naar mijn mening een heel helder en duidelijk antwoord op de eerste en tevens belangrijkste vraag in dit arrest: Op de eerste vraag dient derhalve te worden geantwoord, dat artikel 2 van de Eerste richtlijn en artikel 17, leden 2, 3 en 5, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd, dat er in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang dient te bestaan tussen een bijzondere handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, om aan de belastingplichtige een recht op aftrek van voorbelasting toe te kennen en de omvang van dat recht te bepalen HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank plc). 113 HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-98/98, r.o. 16 (Midland Bank plc). 114 HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-98/98, r.o. 24 (Midland Bank plc). 54

55 Op de vraag wat de begrippen rechtstreeks en onmiddellijk in dit verband inhouden, antwoord het HvJ EG dat de nationale rechter aan de hand van de feiten van het aanhangig geding moet beoordelen of deze samenhang bestaat. Het HvJ EG meent dat een aanknopingspunt voor deze samenhang kan worden gevonden in het feit dat de kosten welke in een eerder stadium zijn gemaakt, een onderdeel vormen van de prijs van de goederen of diensten. Hierbij is dus van belang dat de kosten gemaakt zijn voordat de handelingen worden verricht. Als uitzondering geldt, dat in het geval de kosten worden gemaakt nadat de handelingen worden verricht, de ondernemer op grond van objectieve elementen moet aantonen dat de kosten wel een onderdeel vormen van de prijs van de goederen of diensten. 115 Indien de kosten aldus geen onderdeel vormen van de prijs van de goederen en diensten, kan dus volgens het HvJ EG worden geconcludeerd dat de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang niet aanwezig is. In dat geval zijn de kosten aangewend voor het geheel van de ondernemingsactiviteiten, te weten algemene kosten. 116 Indien er vastgesteld is dat kosten, welke door de ondernemer zijn gemaakt, moeten worden aangemerkt als algemene kosten, wordt het recht op aftrek van voorbelasting vastgesteld aan de hand van de omzetverhouding van de onderneming. 117 Op deze omzetverhouding ook wel de pro rata berekening genoemd kom ik in paragraaf uitgebreid terug Investrand Investrand tot 1993 een passieve houdstermaatschappij heeft in 1989 een minderheidsdeelneming verkocht aan een afnemer tegen een vergoeding welke bestaat uit een vaste vergoeding en een winstrecht over een aantal jaren. 118 Pas vanaf 1993 kan Investrand worden gekwalificeerd als belastingplichtige 119, daar zij vanaf dat moment managementactiviteiten ging uitoefenen. Investrand heeft in 1996 kosten gemaakt voor juridische bijstand, op het moment dat er onenigheid bestond over het winstrecht met de koper van de minderheidsdeelneming, en heeft deze kosten vervolgens in aftrek gebracht. 115 HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-98/98, r.o. 30 (Midland Bank plc). 116 HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-98/98, r.o. 31 (Midland Bank plc). 117 Art. 11, lid 1, onderdeel c, Uitvoeringsbeschikking OB. 118 HvJ EG 8 februari 2007, nr. C-435/05 (Investrand). 119 Ik hanteer bij de bespreking van dit arrest wel het begrip belastingplichtige, gezien de tekst van het arrest. 55

56 Van uitermate belang is aldus dat Investrand ten tijde van de verkoop van de minderheidsdeelneming niet kwalificeerde als belastingplichtige in de zin van art. 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, maar wel ten tijde van het inwinnen van juridisch advies. Allereerst overweegt het HvJ EG dat geen sprake kan zijn van directe kosten - waarbij hij terugverwijst naar het arrest Midland Bank 120 gezien het feit dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de kosten en handeling(en) waarvoor recht op aftrek bestaat, ontbreekt. Vervolgens overweegt het HvJ EG of de kosten derhalve als algemene kosten kunnen worden gekwalificeerd. Het HvJ EG meent dat de juridische diensten ook zouden zijn afgenomen indien Investrand geen belastingplichtige voor de omzetbelasting was geworden in Hij concludeert dan ook, dat niet kan worden aangenomen dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de kosten en de algehele bedrijfsactiviteit, waardoor Investrand ook geen aanspraak kan maken op gedeeltelijke aftrek op basis van algemene kosten Aftrek op basis van omzetverhoudingen Indien kosten niet direct zijn toe te rekenen aan ofwel belaste handelingen ofwel vrijgestelde handelingen, maar worden aangewend voor de gehele bedrijfsactiviteit, en aldus onder de categorie algemene kosten moeten worden geplaatst, moeten de kosten in principe aan de hand van de omzetverhouding worden toegerekend. 122 De voorbelasting op kosten moet naar evenredigheid worden toegerekend aan de al dan niet belaste handelingen van de ondernemer, om te bepalen in hoeverre deze ondernemer recht op aftrek van voorbelasting toekomt. 123 Art. 173, lid 1, van de Btw-richtlijn bepaalt dat de evenredige aftrek wordt berekend overeenkomstig de artikelen 174 en 175 van de Btw-richtlijn, welke de pro rata berekening voorschrijven. 124 In de volgende paragrafen zal ik deze pro rata berekening nader uiteenzetten, en tevens een voorbeeld geven om een duidelijk beeld van deze berekening en werking daarvan te krijgen. 120 HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank plc). 121 HvJ EG 8 februari 2007, nr. C-435/05, r.o (Investrand). 122 Art. 11, lid 1, onderdeel c, Uitvoeringsbeschikking OB. 123 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p De pro rata berekening is geïmplementeerd in art. 11, lid 1, onderdeel c, Uitvoeringsbeschikking OB. 56

57 Pro rata Zoals hiervoor al aangehaald, schrijft de Btw-richtlijn in art. 174, lid 1 voor, dat voor de berekening van de aftrek van voorbelasting in het geval van algemene kosten, de pro rata berekening dient te worden gebruikt. Dit evenredige gedeelte wordt berekend door een breuk, waarbij de teller bestaat uit het totaal van de vergoedingen voor prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat, en de noemer bestaat uit het totaal van de vergoedingen Berekening van de pro rata Aan de hand van een fictief voorbeeld zal ik uiteenzetten hoe de pro rata wordt berekend. Een verzekeringsinstelling verricht zowel belaste als vrijgestelde handelingen. Op het moment dat deze verzekeringsinstelling een energierekening krijgt welke is aan te merken als algemene kosten, daar deze niet direct is toe te rekenen aan vrijgestelde dan wel belaste handelingen van de ondernemer - dient te worden berekend voor welk bedrag zij de omzetbelasting op deze kosten in aftrek mag brengen. In paragraaf heb ik al aangegeven dat op grond van art. 174, lid 1, van de Btw-richtlijn de pro rata berekening er als volgt uitziet. Totaal omzet waarvoor recht op aftrek bestaat x 100% Totaal omzet ongeacht of er recht op aftrek bestaat 126 Indien deze verzekeringsinstelling voor aan belaste handelingen, en voor aan vrijgestelde handelingen heeft verricht, komt haar recht op aftrek neer op 19%. Zij mag op grond van deze berekening aldus 19% van de omzetbelasting op de energiekosten in aftrek brengen: x 100% = 19% Deze omzet wordt op jaarbasis berekend en is exclusief btw. 126 Deze omzet wordt op jaarbasis berekend en is exclusief btw. 127 Dit is een gesimplificeerd voorbeeld % is een afronding van 18, % aangezien volgens art. 175, lid 1, van de Btw-richtlijn het percentage op een hogere eenheid wordt afgerond. 57

58 Pro rata plus Dit betreft het belangrijkste deel van dit hoofdstuk, namelijk de invloed van de integratieheffing op de berekening van de pro rata omzetverhouding. In dit hoofdstuk zal ik de invloed daarvan aan de hand van voorbeelden uiteenzetten, en tevens aangeven in hoeverre dit wel of niet gerechtvaardigd zou moeten zijn, gezien de doelstelling van deze heffing. Allereerst wil ik een aantal belangrijke en toonaangevende arresten noemen, welke in de afgelopen jaren aan bod zijn gekomen met betrekking tot de integratieheffing in de grondslag van de pro rata berekening, te weten de pro rata plus berekening Noodtrappenhuis-arrest In deze zaak ging het om een ondernemer welke zowel vrijgestelde als belaste prestaties verricht. 129 Onder de belaste handelingen vallen tevens de handelingen die bestaan uit het in opdracht vervaardigen van onroerend goed op eigen grond in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB (tot ) 130. Deze ondernemer heeft voor de berekening van haar recht op aftrek van voorbelasting, deze vergoedingen met betrekking tot de interne levering op grond van de integratieheffing, bij haar belaste omzet gerekend. De inspecteur is echter van mening dat de integratieheffing niet in de grondslag van de pro rata berekening moet worden opgenomen, en heeft aldus een naheffingsaanslag opgelegd. 131 Na bezwaar heeft de ondernemer beroep ingesteld bij het Hof. 132 Het Hof heeft met betrekking tot dit onderdeel geoordeeld dat op grond van art. 11, lid 1, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking OB geen aanleiding kan worden gevonden om tot het oordeel te komen dat de vergoeding met betrekking tot de integratielevering niet in de breuk voor de pro rata berekening mag worden opgenomen. Hierbij stelt hij tevens, dat deze stelling van de inspecteur niet blijkt uit de ratio van deze wetsbepaling. Zowel directe beleggingskosten als de algemene kosten, welke de ondernemer maakt in het kader van haar gehele bedrijf, zijn toe te rekenen aan de nieuwbouwprojecten. Tegen deze uitspraak heeft de Staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. 133 Als belangrijkste middel van cassatie heeft de Staatssecretaris aangedragen dat de integratielevering in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel h, 129 HR 23 oktober 1991, nr , BNB 1992/44, LJN ZC Huidig: art. 3, lid 3, onderdeel b Wet OB. 131 In deze zaak was er nog een punt van geschil tussen belastingplichtige en inspecteur, echter zet ik in deze bespreking alleen datgene uiteen wat de integratieheffing in combinatie met de pro rata aangaat. 132 Hof s-hertogenbosch 8 september 1989, nr. 3996/84-M2, BNB 1992/ HR 23 oktober 1991, nr , BNB 1992/44, LJN ZC

59 van de Wet OB, in vergelijking met de normale prestaties van de ondernemer, van een andere orde is, en aldus niet in de pro rata berekening zoals verwoord in art. 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet OB - dient te worden meegenomen. De Hoge Raad oordeelt hierover dat deze stelling geen steun kan vinden in het geldend recht. Hiermee geeft hij aldus indirect aan dat de levering op grond van art. 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB, in de grondslag van de pro rata berekening mag worden meegenomen, althans dat de wet zich daartegen niet verzet. De Hoge Raad verwerpt dan ook het beroep van de Staatssecretaris op dit punt. Hiermee geeft de Hoge Raad aan dat de vergoeding met betrekking tot de integratieheffing als belaste omzet in de berekening van de pro rata mag worden meegenomen, en er derhalve dus wel degelijk kan worden gesproken van de term pro rata plus. 134 Bij dit arrest van de Hoge Raad heeft de heer Bijl (hierna: Bijl) een noot geschreven, waarmee hij doet blijken dat hij zich niet kan vinden in de redenering van de Hoge Raad. 135 Allereerst stelt Bijl dat het voor lidstaten niet verplicht is de interne levering zoals verwoord in art. 7, onderdeel a, van de Zesde richtlijn te implementeren in nationale wetgeving, daar deze bepaling een facultatief karakter heeft. Hij stelt dan ook dat via een a contrario redenering kan worden geoordeeld dat de richtlijngever de omzet - welke samenhangt met interne leveringen - niet per definitie in de omzetverhouding van de pro rata berekening heeft willen betrekken. Ten tweede stelt hij, dat indien de omzet welke samenhangt met de interne leveringen wordt meegenomen in de pro rata berekening, dit kan leiden tot een aftrekrecht wat in strijd kan zijn met de strekking van de aftrekregeling. Indien een ondernemer namelijk zowel vrijgestelde als belaste handelingen verricht, kan het voorkomen dat - door middel van de toepassing van de pro rata plus - zijn aftrekrecht significant wijzigt ten opzichte van voorgaande jaren. Hierbij kan de vraag worden gesteld of dit gerechtvaardigd is, gezien het feit dat het percentage aan belaste handelingen hetzelfde blijft. Concluderend stelt Bijl dan ook dat de oneigenlijke omzet welke samenhangt met de integratielevering hetzelfde zou moeten worden behandeld als de omzet uit het afstoten van bedrijfsmiddelen, waar namelijk wel een regeling voor is getroffen en thans buiten de berekening van omzetverhoudingen wordt gehouden. 134 HR 23 oktober 1991, nr , BNB 1992/44, LJN ZC4741, r.o HR 23 oktober 1991, nr , BNB 1992/44, LJN ZC4741 (Noot D.B. Bijl). 59

60 Hoge Raad 23 maart 1994 Een aantal jaren na het Noodtrappenhuis-arrest heeft de Hoge Raad nog een uitspraak gedaan met betrekking tot de integratieheffing en de pro rata berekening. 136 In deze zaak ging het om een ondernemer die verzekeringswerkzaamheden uitvoert. Deze ondernemer heeft naast deze vrijgestelde prestaties zoals bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel k, van de Wet OB - door het in gebruik nemen van een pand wat door een derde is vervaardigd - een interne levering zoals bedoeld in art. 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB (oud) 137 verricht. Deze laatste is dan ook van mening dat zij recht heeft op gedeeltelijke aftrek van de over deze vergoeding berekende omzetbelasting. De inspecteur deelt deze mening niet, en is van mening dat de ondernemer alleen recht heeft op aftrek van voorbelasting, welke door derden met betrekking tot het pand aan haar in rekening is gebracht. Het Hof stelt allereerst vast dat het pand welke door middel van een interne levering op grond van art. 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB is geleverd uitsluitend wordt gebruikt voor vrijgestelde doeleinden, te weten verzekeringswerkzaamheden. Het hof komt dan ook tot de conclusie dat de interne levering buiten de berekening van de pro rata moet worden gehouden. De ondernemer heeft vervolgens beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad, en heeft gesteld dat - mede gezien de uitspraak in het Noodtrappenhuis-arrest van de Hoge Raad de mogelijkheid bestaat om de grondslag van de integratieheffing op te nemen als belaste vergoeding. Hierdoor zou aan haar een recht op aftrek toekomen van 31,7%. Deze laatste stelt namelijk, dat zij naast de vrijgestelde prestaties die zij verricht, ook belaste prestaties verricht, te weten de interne levering als bedoeld in art. 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB. De Hoge Raad oordeelt echter dat het middel van cassatie faalt, daar is vastgesteld dat het pand uitsluitend en alleen wordt gebruikt voor vrijgestelde doeleinden. Op grond van art. 11, lid 1, onderdeel b, van de Uitvoeringsbeschikking OB kan dan ook worden vastgesteld, dat recht op aftrek van voorbelasting over deze interne levering dient te worden uitgesloten Hoge Raad 17 juni 2010 In deze zaak ging het om een ondernemer welke een nieuw kantoorpand heeft laten vervaardigen, en thans integratieheffings-btw heeft moeten voldoen. 138 Het pand is derhalve aangewend voor zowel vrijgestelde als belaste handelingen. De ondernemer heeft voor de berekening van haar recht op aftrek aangesloten bij het werkelijk gebruik, door de verhouding 136 HR 23 maart 1994, nr , V-N 21 april 1994, FED 1994/ Huidig: art. 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet OB. 138 HR 17 juni 2010, nr. 09/01485, V-N 2010/

61 vast te stellen aan de hand van vloeroppervlakten. De inspecteur is echter van mening dat de aftrek van de integratieheffing-btw beoordeeld dient te worden aan de hand van de pro rata verhouding, aangezien volgens hem het werkelijk gebruik niet objectief en nauwkeurig bepaald kan worden. Voor het belang van deze zaak in dit hoofdstuk beperk ik me tot de conclusie van A-G Van Hilten. 139 Zij stelt namelijk dat het niet duidelijk is of de ondernemer bij de berekening van haar aftrekrecht, de vergoeding met betrekking tot de integratieheffing, heeft meegenomen in haar berekening. Van Hilten verwijst hierbij terug naar het Noodtrappenhuis-arrest waarin zoals ik in paragraaf heb uiteengezet door de Hoge Raad is geoordeeld dat bij de berekening van het aftrekrecht aan de hand van omzetverhoudingen rekening gehouden moet worden met de vergoedingen, welke betrekking hebben op de integratieheffing. Voor dit hoofdstuk kan worden volstaan met de opmerking, dat kan worden vastgesteld dat van de pro rata plus berekening door ondernemers niet altijd gebruik wordt gemaakt Mededeling 26 De Staatssecretaris van Financiën heeft in Mededeling 26 goedgekeurd dat woningcorporaties, pensioenfondsen, gemeentelijke woningbedrijven en andere dergelijke instellingen de toepassing van art. 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB (oud) 141 achterwege mogen laten. Hierbij geldt de voorwaarde, dat zij afzien van het recht de omzetbelasting - welke samenhangt met de aankoop van de grond en de bouw van de woningen in aftrek te brengen. 142 De gedachte achter deze regeling is, dat instellingen welke op sociale gronden woningen verhuren, deze faciliteit kunnen gebruiken en geen nadeel ondervinden van de genoemde integratieheffing. Het moet hierbij echter wel gaan om instellingen welke op grond van art. 11, lid 1, onderdeel b, van de Wet OB zijn vrijgesteld van omzetbelasting voor de verhuur van woningen. Ook exploitanten van ziekenhuizen en bejaardentehuizen kunnen van deze goedkeuring onder dezelfde voorwaarden gebruikmaken, in het geval zij een nieuw ziekenhuis of bejaardentehuis laten bouwen. Echter, de Europese Commissie heeft hierover geoordeeld dat dit keuzerecht in strijd was met het Europese Recht waardoor het Kabinet heeft besloten Mededeling 26 per 1 januari 2010 in te trekken. 143 Gevolg hiervan is dat 139 HR 17 juni 2010, nr. 09/01485, V-N 2010/40.29, r.o (concl. A-G. M.E. van Hilten). 140 Dit blijkt tevens uit de procedures: Hof s-hertogenbosch 14 september 2006, V-N 2007/26.24 en HR 15 september 2006, V-N 2006/ Huidig: art. 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet OB. 142 Mededeling 26 van de Staatsecretaris van Financiën, besluit van 30 november 1994, nr. VB 94/3619, V-N 1994/3873, Besluit van 23 december 2009, nr. CPP2009/2495M, V-N 2010/

62 woningcorporaties, pensioenfondsen, gemeentelijke woningbedrijven en andere dergelijke instellingen zoals ziekenhuizen en bejaardentehuizen, niet langer de optie hebben om van de interne levering op basis van de integratieheffing af te zien. Wel hebben zij aanspraak kunnen maken op de overgangsregeling, indien zij aan bepaalde voorwaarden voldoen. In Kamerstukken uit 2011 valt te lezen, dat er opnieuw een voorstel aan de Kamer is gedaan, waarin een vrijstelling van integratieheffing wordt verleend in het geval leegstaande kantoorpanden worden omgebouwd naar woningen. In hetzelfde Kamerstuk valt echter te lezen dat ook dit voorstel strijdig is met de Europese richtlijnen en aldus geen doorgang kon vinden. 144 Naar mijn mening is het terecht dat de keuzeregeling zoals uiteengezet in Mededeling 26 is komen te vervallen, daar er serieuze bezwaren bestaan ten opzichte van deze regeling gezien het beginsel van neutraliteit wat aan de integratieheffing ten grondslag ligt. Allereerst zal het veelvuldig voorkomen dat andere ondernemers welke geen beroep kunnen doen op deze faciliteit zich gaan beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Hierbij is het wel van belang dat deze ondernemer aan de voorwaarde voldoet, namelijk dat geen aftrek van voorbelasting is genoten. Tevens kan de situatie ontstaan, dat een ondernemer, welke een beroep doet op Mededeling 26, vervolgens de grondslag van de integratieheffing wel meeneemt in de pro rata berekening van haar aftrekrecht. Dit laatste komt de neutraliteit van belastingheffing niet ten goede. Ik kom hier in par uitvoerig op terug Berekening van de pro rata plus Zoals valt te lezen in de eerder uiteengezette uitspraken van de Hoge Raad, hoeft de integratieheffing niet buiten de pro rata berekening te worden gehouden, maar mag deze in de grondslag als belaste omzet worden opgenomen, mits aan bepaalde voorwaarden is voldaan. 145 Ik zal de berekening van deze pro rata plus, en de gevolgen daarvan uiteenzetten, door de grondslag van de integratieheffing in deze berekening mee te nemen, en te bezien wat dit voor directe invloed heeft op het recht op aftrek van voorbelasting van de ondernemer. 146 Zoals Verweij in zijn artikel aangeeft, kan er onderscheid worden gemaakt tussen twee fases van belastingheffing waarin de pro rata kan worden toegepast, gezien de casuïstiek van de 144 Kamerstukken II 2010/11, XII, nr. 70, p. 5 en HR 23 oktober 1991, nr , BNB 1992/44, LJN ZC Voor de berekening wordt uitgegaan van hetzelfde voorbeeld zoals gegeven in paragraaf

63 arresten uit 1991 en In de zaak uit 1991 ook wel het Noodtrappenhuis-arrest genoemd heeft de ondernemer de grondslag voor de integratielevering zoals bedoeld in art. 3, lid 1, letter h, van de Wet OB 148, bij haar belaste omzet gerekend. 149 De op deze wijze berekende aftrek van voorbelasting door Verweij de voorfasetoepassing genoemd is door de Hoge Raad aanvaard aangezien het pand ook gemengd wordt gebruikt en sprake is van een btw-belaste vergoeding. In de zaak uit 1994 ging het volgens Verweij om een eindfasetoepassing waarbij belanghebbende heeft getracht haar recht op aftrek van voorbelasting te bepalen, door met de grondslag van de integratieheffing als belaste omzet rekening te houden, om op deze wijze te komen tot gemengd gebruik. Zoals eerder toegelicht in paragraaf heeft de Hoge Raad deze toepassing van de pro rata plus afgewezen, daar deze ondernemer uitsluitend en alleen vrijgestelde prestaties verricht en aldus art. 11, lid 1, onderdeel b, van de Uitvoeringsbeschikking OB toepassing vindt, in plaats van onderdeel c van hetzelfde artikel. Om de invloed van de integratieheffing op de pro rata berekening duidelijk in beeld te krijgen, zal ik het voorbeeld uit paragraaf uitbreiden met de situatie dat de ondernemer in een volgend jaar te maken heeft gekregen met de integratieheffing. Deze ondernemer heeft vervolgens de grondslag van deze heffing meegenomen in de berekening van het aftrekrecht op algemene kosten. In dit voorbeeld kan worden uitgegaan van de volgende jaarcijfers: 150 Omzetverhouding jaar 2 van ondernemer Y Belaste omzet Vrijgestelde omzet Totaal Vervaardigd nieuw pand op eigen grond Waarde grond in eigendom Waarde aannemingsovereenkomst derde Totaal Integratieheffings-btw (21% van ) C. Verweij, De integratieheffing en de pro rata plus, WFR 2012/275, par Huidig: art. 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet OB. 149 HR 23 oktober 1991, nr , BNB 1992/44, LJN ZC4741, r.o Dit is een gesimplificeerd voorbeeld. 63

64 De pro rata plus wordt op basis van de voornoemde cijfers als volgt berekend: Totaal omzet waarvoor recht op aftrek bestaat + grondslag integratieheffing x 100% Totaal omzet ongeacht of er recht op aftrek bestaat + grondslag integratieheffing De grondslag van de integratieheffing wordt in dit voorbeeld gevormd door de waarde van de grond welke de ondernemer in eigendom heeft, en het bedrag wat deze ondernemer heeft betaald op grond van een aannemingsovereenkomst om het pand op die grond te laten vervaardigen door een derde, te weten een totaal van x 100% = 75% Op basis van voornoemde berekening heeft de ondernemer in het tweede jaar aldus recht op 75 % aftrek van voorbelasting op algemene kosten. In vergelijking met het voorbeeld uit paragraaf kan worden vastgesteld dat de pro rata plus berekening van deze ondernemer door toepassing van de integratieheffing in de berekening van haar aftrekrecht is gestegen van 19% naar 75%. Verweij merkt hierbij allereerst naar mijn mening tevens terecht op dat het niet te verwachten valt dat de verklaring van deze stijging te vinden is in de aanschaf van een nieuw pand. 152 In dit voorbeeld zou dat namelijk betekenen dat de energiekosten thans aangemerkt als algemene kosten ten tijde van de vervaardiging van het pand door een derde, zijn gestegen met 56%. Hierbij is het dan ook van groot belang om op te merken dat de grondslag van de integratieheffing in werkelijkheid geen belaste omzet is, maar een investeringswaarde van het vervaardigde pand. 153 De integratieheffing zou naar mijn mening dan ook niet mogen worden meegenomen in de berekening van de pro rata, daar er een recht op aftrek ontstaat wat niet zelden teveel verschillen zal opleveren met de werkelijkheid. Temeer omdat de btw-systematiek veronderstelt dat, indien kosten zijn % is een afronding van 74, % aangezien volgens art. 175, lid 1, van de Btw-richtlijn het percentage op een hogere eenheid wordt afgerond. 152 C. Verweij, De integratieheffing en de pro rata plus, WFR 2012/275, par C. Verweij, De integratieheffing en de pro rata plus, WFR 2012/275, par

65 gemaakt waarvoor een ondernemer een recht op aftrek is toegekomen, deze kosten in een later stadium zijn terug te vinden als toegevoegde waarde aan het product of dienst waarover dus door de consument alsnog omzetbelasting wordt betaald. Het is echter niet te verwachten dat gezien dit voorbeeld 75% van de algemene kosten op grond van de vervaardiging van een nieuw pand in rekening worden gebracht aan afnemers van bepaalde diensten of goederen. Gezien de plotselinge significante stijging in het aftrekrecht op algemene kosten voor de ondernemer, lijkt het mij dus een onjuiste rechtsopvatting om te oordelen dat de grondslag van de integratieheffing in de pro rata mag worden meegenomen. De situatie zou zich zelfs kunnen voordoen dat de ondernemer door de toepassing van de pro rata plus, enkel en alleen een fiscaal voordeel heeft genoten door de toepassing van de integratieheffing in de pro rata berekening. Hierbij wil ik tevens art. 174, lid 2, onderdeel a en b, van de Btw-richtlijn noemen, waarin is bepaald dat de levering van investeringsgoederen en bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen buiten de berekening van het aftrekbare gedeelte moet worden gehouden. De vraag is aldus in hoeverre de pro rata plus op grond van het Europees recht gerechtvaardigd is, temeer dit artikel geen facultatief karakter heeft. Lidstaten zijn dan ook verplicht deze bepaling te implementeren in nationale wetgeving. Het Hof heeft hier echter over geoordeeld, dat deze visie niet juist is daar deze bepaling uit de toenmalige Zesde richtlijn volgens haar ziet op het afstoten door de ondernemer van investeringsgoederen welke in zijn bedrijf zijn gebruikt. 154 Naar mijn mening echter heeft Zadelhoff in een van zijn artikelen terecht geoordeeld dat er niet voor niets twee omstandigheden zijn opgenomen, welke gelden als uitzondering op de berekening van de pro rata. Volgens Zadelhoff is het dan ook hoogst onwaarschijnlijk dat beide bepalingen zien op de situatie dat een goed wordt vervreemd. 155 Er is in mijn ogen echter nog een belangrijke reden om te oordelen dat de grondslag van de integratieheffing buiten de pro rata berekening moet worden gehouden. In deze scriptie ben ik namelijk al een aantal keren ingegaan op het beginsel van neutraliteit, dat aan de omzetbelasting ten grondslag ligt. Echter, ingeval de pro rata plus wordt toegepast, is in mijn ogen dit neutraliteitsbeginsel in gevaar. Ik zal dit aan de hand van het voorbeeld verduidelijken. 154 Hof s-hertogenbosch 8 september 1989, nr. 3996/84-M2, BNB 1992/ B.G. van Zadelhoff, Geld speelt geen rol, WFR 1993/1924, par

66 Zoals voortvloeit uit de berekening van de pro rata plus, heeft de ondernemer in voornoemd voorbeeld recht op aftrek van 75% van haar algemene kosten. Dit betekent dat zij thans ook 75% van de integratieheffings-btw in aftrek mag brengen. Dit in tegenstelling tot een ondernemer welke het pand rechtstreeks en aldus kant-en-klaar van een derde aankoopt voor hetzelfde bedrag, te weten Deze laatstgenoemde mag derhalve enkel en alleen de reguliere pro rata toepassen waarbij de berekening zoals uiteengezet in van toepassing is - waarbij zij haar aftrekrecht baseert op de pure verhouding van belaste en vrijgestelde omzet. Dit levert het volgende beeld op ten aanzien van de aftrek van voorbelasting van het kant-en-klaar aangekochte pand, in tegenstelling tot een pand dat is vervaardigd door een derde op eigen grond. Pro rata 156 Btw op aankoopsom kant-en-klaar pand Aftrek van btw (19%) Pro rata plus Integratieheffings-btw op vervaardigd pand Aftrek van btw (75%) Hieruit kan aldus worden afgeleid, dat de ondernemer welke het pand door een derde laat vervaardigen, een significant groter recht op aftrek toekomt dan de ondernemer welke het pand kant-en-klaar van een derde aankoopt, ondanks het feit dat de aftrek zal worden herzien in de komende negen boekjaren. 159 Gezien het neutraliteitsbeginsel dat aan de integratieheffing ten grondslag ligt, is dit een uiterst opmerkelijke uitwerking, daar de twee vergelijkbare ondernemers gezien het aftrekrecht niet in een fiscaal gelijke situatie verkeren. Daar waar de integratieheffing in eerste instantie zorg draagt voor een fiscaal neutrale situatie tussen de vergelijkbare ondernemers, wordt deze neutraliteit vervolgens verstoord ten aanzien van het aftrekrecht. Zoals Verweij in zijn artikel naar mijn mening dan ook terecht opmerkt komt de ondernemer, welke in aanmerking komt voor de integratieheffing, financierings- en 156 De cijfers van deze pro rata zijn gebaseerd op de berekening zoals uiteengezet in paragraaf Dit cijfer is gebaseerd op de berekening: 21% btw van de aankoopsom ten bedrage van Zie voor de berekening par Art. 13 lid 2 Uitvoeringsbeschikking OB; De ondernemer moet aldus in de komende negen boekjaren de aftrek herzien op basis van de in dat boekjaar geldende gegevens. Het voordeel wat de ondernemer behoudt is aldus gebaseerd op het jaar waarin hij het onroerend goed hier het pand op basis van de integratieheffing is gaan gebruiken. 66

67 netto voordelen toe ten opzichte van de ondernemer welke het pand kant-en-klaar aankoopt. Deze voordelen vallen echter niet te verklaren gezien de werkelijke situatie. 160 Hierbij wil ik tevens opmerken dat ten tijde van de goedkeuring van Mededeling 26 welke ik heb uiteengezet in paragraaf ondernemers, die op gronden woningen verhuurden, een beroep konden doen, om de integratieheffing als zodanig achterwege te laten. De ondernemer die een beroep deed op deze regeling, was derhalve geen integratieheffings-btw verschuldigd, maar kon vervolgens wel de grondslag van de integratieheffing meenemen in de berekening van de pro rata, de aldus eerder genoemde pro rata plus. Een ondernemer heeft op dat moment dus nog een aanzienlijk hogere aftrek op de omzetbelasting welke hij aan zijn afnemer heeft betaald, in tegenstelling tot de ondernemer welke het pand kant-en-klaar aankoopt, en zijn aftrekrecht baseert op de reguliere pro rata. In een besluit van de Staatssecretaris valt echter te lezen, dat het niet altijd mogelijk is om net als bij de toepassing van Mededeling 26 de grondslag van de integratieheffing in de pro rata berekening op te nemen. In dit besluit is goedgekeurd dat naast publieke onderwijsinstellingen welke aldus geen economische activiteiten verrichten - ook privaatrechtelijke onderwijsinstellingen met betrekking tot het beschikken over gebouwen, niet worden betrokken in de integratieheffing. De Staatssecretaris heeft hierbij echter wel de voorwaarde gesteld dat de grondslag van de integratieheffing niet in de berekening van het aftrekrecht mag worden meegenomen. De vraag is echter of de Staatssecretaris hiermee de pro rata plus berekening opnieuw ter discussie wil stellen, wat naar mijn mening namelijk wel terecht zou zijn. 161 Gezien het neutraliteitsbeginsel welke als belangrijkste doel voor de integratieheffing wordt beschouwd lijkt het mij namelijk volstrekt onredelijk dat de grondslag van de integratieheffing bij de berekening van de pro rata als belaste omzet wordt gerekend. De vraag is echter wat een beter alternatief is. In de volgende paragraaf zal ik het werkelijk gebruik als grondslag voor het aftrekrecht beschouwen, om te bezien of hiermee de neutraliteit tussen vergelijkbare ondernemers niet in gevaar komt. Ik kom hier tevens uitgebreid in hoofdstuk 7 op terug. 160 C. Verweij, De integratieheffing en de pro rata plus, WFR 2012/275, par Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, par Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG 1967, Bijlage A. 67

68 6.4. Werkelijk gebruik In art. 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking OB valt te lezen, dat indien de pro rata berekening - zoals uiteengezet art. 11, lid 1, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking OB - niet overeenkomt met de werkelijke situatie, deze wordt berekend aan de hand van het werkelijk gebruik van de kosten door de ondernemer. Verweij stelt hierover allereerst dat de pro rata plus zoals is goedgekeurd in het arrest van 1991 niet in één lijn is met de wettelijke systematiek die voortvloeit uit de integratieheffing. Hij stelt namelijk, dat de berekening van de maatstaf van heffing voor de integratieheffing veel kenmerken vertoont van de additieve methode. Deze methode kenmerkt zich in tegenstelling tot de subtractieve methoden, waaronder de aftrek van voorbelasting welke in de gehele EG wordt toegepast doordat hierbij alle componenten van de prijs worden opgeteld, waarover in een vorige schakel nog geen omzetbelasting is geheven. 163 De maatstaf van heffing van de integratieheffing wordt dan ook bepaald door alle interne en externe kosten op te tellen die hebben bijgedragen aan de vervaardiging van het pand. Hij stelt dan ook, dat tevens voor de berekening van het aftrekrecht een nauwkeurige toerekening van kosten noodzakelijk is, wat aan de hand van een analytisch ingerichte boekhouding kan gebeuren. 164 Het voordeel dat hiermee ontstaat, is dat duidelijk inzichtelijk is welke kosten zijn toe te rekenen aan de integratieheffing, waarbij tevens de aftrek kan worden bepaald, en tevens duidelijk is welke kosten zijn toe te rekenen aan de reguliere prestaties van de ondernemer. Dan rest alleen nog de splitsing van kosten van het pand welke dan zijn aan te merken als gemengde kosten op basis van de omzetverhouding van de reguliere prestaties van de ondernemer. Over de aftrek van constante algemene kosten stelt hij vervolgens dat - ondanks het feit dat deze niet in de maatstaf van heffing behoeven te worden opgenomen deze eveneens volgens dezelfde systematiek van de integratieheffing behandeld moeten worden, ondanks het feit dat deze toerekening niet gemakkelijk is. De constante algemene kosten kunnen dan worden toegerekend op basis van werkelijk gebruik op een manier die in één lijn is met de systematiek van de integratieheffing, de analytische methode. Voor onroerende goederen moet tevens worden gelet op art. 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking welke de herzieningsregeling voorschrijft. Echter, een duidelijke regeling met voorschriften voor de wijze waarop het recht op aftrek in deze gevallen moet worden bepaald ontbreekt, waardoor 163 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p Analytische boekhouding: Analyseren en splitsen van kosten waarbij gedetailleerde informatie wordt bijgehouden over de inhoud van de boekingen in het systeem. 68

69 uiteindelijk op grond van jurisprudentie wordt terugverwezen naar art. 11 van de Uitvoeringsbeschikking OB. Concluderend stelt Verweij dan ook dat gezien de gewezen jurisprudentie het werkelijk gebruik kan worden vastgesteld aan de hand van de beoordeling van de verschillende ruimten van het desbetreffende pand, waardoor de pro rata plus naar de achtergrond verdwijnt. Uitgangspunt is thans om recht te doen aan het beginsel van fiscale neutraliteit, wat het beste lijkt te worden bereikt op basis van het werkelijk gebruik, waarbij verschillende methodes kunnen worden gehandhaafd. Ik sluit mij aan bij de benadering van Verweij. Als belangrijkste overweging wil ik hierbij noemen het feit dat aftrek van voorbelasting is toegestaan op het moment dat de kosten ten tijde van de levering van het goed of dienst weer aan de heffing van omzetbelasting worden onderworpen. De integratieheffing vormt echter in een latere fase geen belaste omzet, terwijl de integratieheffings-btw op grond van de pro rata plus wel in aftrek kan worden gebracht. Daarbij wil ik tevens nogmaals aanhalen dat het beginsel van fiscale neutraliteit door de pro rata plus geheel teniet wordt gedaan. Er kan namelijk een situatie ontstaan waarin de ondernemer een expliciet voordeel toekomt met betrekking tot het aftrekrecht, in tegenstelling tot de ondernemer welke kant-en-klaar aankoopt. In hoofdstuk 7 zal ik thans ingaan op de uitwerking indien wordt gekozen voor de berekening van het aftrekrecht op basis van het werkelijk gebruik Tussenconclusie Indien een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde handelingen verricht, dient voor algemene kosten in eerste instantie het recht op aftrek van omzetbelasting op deze kosten te worden berekend aan de hand van de omzetverhoudingen, zoals bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking OB. De vraag welke echter centraal staat in dit hoofdstuk, is hoe moet worden omgegaan met de grondslag van de integratieheffing ten aanzien van het aftrekrecht van de ondernemer. Op grond van het Noodtrappenhuis-arrest kan de conclusie worden getrokken dat het de ondernemer is toegestaan de grondslag van de integratieheffing op te nemen in de berekening van de pro rata, welke vervolgens pro rata plus wordt genoemd. De vraag is echter - gezien de doelstelling van de integratieheffing - in hoeverre dit gerechtvaardigd is. Ik kom dan ook tot de conclusie dat gezien de uitwerking van de pro rata plus waarbij ik met name doel op de verschillen die ontstaan in fiscale uitwerkingen tussen vergelijkbare ondernemers niet gerechtvaardigd is. De belangrijkste reden om tot deze conclusie te komen denk ik te vinden in het neutraliteitsbeginsel, welke aan 69

70 de integratieheffing ten grondslag ligt. Door de toepassing van de pro rata plus wordt namelijk de fiscale neutraliteit welke is ontstaan tussen vergelijkbare ondernemers door toepassing van de integratieheffing teniet gedaan. Daarnaast biedt art. 174, lid 2, en met name onderdeel b, van de Btw-richtlijn mij duidelijke aanwijzingen om tot de conclusie te komen dat volgens het Europees recht in ieder geval niet is toegestaan de pro rata plus toe te passen, daar het hier een bindende bepaling betreft. Als alternatief voor de pro rata plus wil ik dan ook aandragen het werkelijk gebruik zoals uiteengezet in art. 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking OB. Hierbij sluit ik me aan bij het betoog van Verweij, die stelt dat de realiteit van het aftrekrecht meer recht wordt gedaan, indien het werkelijk gebruik wordt berekend door middel van bijvoorbeeld een analytische boekhouding. In Hoofdstuk 7 zal ik het alternatief van het werkelijk gebruik analyseren. Om tot deze uitwerking te komen dient de Hoge Raad in een volgende procedure wel anders te beslissen met betrekking tot de pro rata berekening, dan hij heeft gedaan in bijvoorbeeld het Noodtrappenhuis-arrest. Ondernemers kunnen zich namelijk nu gezien het vertrouwensbeginsel op de beslissingen van de Hoge Raad beroepen. 70

71 Hoofdstuk 7 Analyse werkelijk gebruik 7.1. Inleiding In dit hoofdstuk tracht ik te bezien wat de juiste toepassing van de integratieheffing, en het daarmee samenhangende aftrekrecht zou moeten zijn. In hoofdstuk 6 heb ik namelijk al aangegeven dat er naar mijn mening een onjuiste uitwerking plaatsvindt, op het moment dat de grondslag van de integratieheffing in de pro rata berekening wordt meegenomen. 165 In dit hoofdstuk wil ik dan ook bezien wat de uitwerking zou zijn, indien gebruik wordt gemaakt van de optie werkelijk gebruik 166, teneinde het aftrekrecht van de zelf vervaardigende ondernemer vast te stellen. Ik zal dan ook eerst het rechtskader van het werkelijk gebruik uiteenzetten en dit vervolgens toepassen op de situatie dat de integratieheffing van toepassing is Theorie werkelijk gebruik In art. 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking OB wordt de mogelijkheid om te splitsen naar werkelijk gebruik aangedragen, indien de splitsing naar pro rata verhoudingen van de vergoedingen te ver afwijkt van het werkelijke gebruik van goederen en diensten. 167 Deze nationale bepaling is gebaseerd op de kan-bepaling zoals verwoord in art. 173, lid 2, onderdeel c, van de Btw-richtlijn, en is volgens de Hoge Raad 168 in overeenstemming geacht met deze bepaling. Indien het werkelijk gebruik wordt toegepast, wordt het recht op aftrek niet eenvoudig vastgesteld aan de hand van omzetverhoudingen. De ondernemer dient op basis van objectieve criteria aannemelijk te maken welk gedeelte van de algemene kosten is toe te rekenen aan belaste handelingen, dan wel vrijgestelde handelingen. 169 Meer specifiek is in een arrest van de Hoge Raad aangegeven dat het werkelijk gebruik objectief en nauwkeurig aannemelijk dient te worden gemaakt. Hierbij is aangeven dat de bewijslast hiervan rust op diegene die wil afwijken van de gangbare pro rata berekening zoals bedoeld in art. 11, lid 1, 165 De zogenaamde pro rata plus berekening. 166 Art. 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking OB 167 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p HR 17 februari 1993, nr , BNB 1993/126: Het betrof hier echter de Zesde Richtlijn, waarbij ik op wil merken dat ik het niet aannemelijk acht dat door de komst van de Btw-richtlijn anders moet worden geoordeeld, ondanks het feit dat in lid 2 het woord evenwel is komen te vervallen. 169 Art. 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking OB: Indien aannemelijk is dat (..) ; dit is bewijstechnisch minder zwaar dan aantonen. 71

72 onder c, van de Uitvoeringsbeschikking OB. 170 De Hoge Raad heeft tevens in een later arrest geoordeeld dat het niet voldoende is om vast te stellen dat de toepassing van het werkelijk gebruik enkel en alleen een betere benadering is van de omzetverhouding, en thans meer voor de hand ligt, om zo de pro rata berekening achterwege te laten De integratieheffing en werkelijk gebruik Zoals ik in hoofdstuk 6 heb uiteengezet, lijkt het mij gezien het neutraliteitsbeginsel niet wenselijk als het recht van aftrek op voorbelasting van een ondernemer wordt berekend aan de hand van de pro rata plus. Bij de pro rata plus wordt namelijk de grondslag van de integratieheffing opgenomen in de omzetverhouding van de pro rata, om zo het aftrekrecht van de ondernemer te bepalen. In deze paragraaf wil ik dan ook een analyse geven van hoe de uitwerking zou zijn indien het werkelijk gebruik zou worden toegepast bij een ondernemer welke te maken heeft gekregen met de integratieheffing. Uit art. 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking OB, kan worden afgeleid dat het mogelijk is dat het recht op aftrek van voorbelasting wordt berekend aan de hand van het werkelijk gebruik, indien de pro rata berekening aan de hand van omzetverhoudingen niet overeenkomt met de werkelijke verhouding. Vervolgens schrijft art. 13, lid 1, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking OB voor, dat onroerende zaken afzonderlijk voor de berekening van het aftrekrecht in aanmerking moeten worden genomen. 172 Concreet zou dit betekenen indien uiteraard de integratieheffing van toepassing is dat allereerst moet worden vastgesteld welke kosten zijn aangewend voor de vervaardiging van het pand. Hiervoor dient echter een methode te worden gevonden. Zoals uiteengezet in hoofdstuk 6, beroept Verweij zich in zijn artikel op de additieve methode, waarbij alle kosten worden opgeteld die vervolgens de maatstaf van heffing vormen voor de integratieheffing. 173 Vervolgens wordt dan aan de hand van een analytisch ingerichte boekhouding - waarbij gedetailleerde informatie met betrekking tot de kosten wordt bijgehouden in een boekhouding - bezien welke kosten zijn toe te rekenen aan de vervaardiging van het pand. De vraag is echter, of deze methode om het werkelijk gebruik te berekenen met betrekking tot de integratieheffing wel uitvoerbaar is in de praktijk. Naar mijn mening lijkt dit namelijk nagenoeg onmogelijk in een aantal situaties. De ondernemer of de inspecteur zal namelijk aan de hand van zijn 170 HR 3 februari 2006, nr , LJN AV0823, r.o HR 7 december 2007, nr , LJN AW2321, r.o Let op: dit is geen kan-bepaling. 173 C. Verweij, De integratieheffing en de pro rata plus, WFR 2012/275, par

73 boekhouding objectief en nauwkeurig aannemelijk moeten maken dat bijvoorbeeld de elektriciteitskosten voor een bepaald gedeelte samenhangen met de vervaardiging van het nieuwe onroerend goed. Dit lijkt praktisch onhaalbaar gezien het feit dat dit erg nauwkeurig zou moeten gebeuren. Vervolgens dient te worden berekend in hoeverre de ondernemer een recht op aftrek van voorbelasting toekomt met betrekking tot algemene kosten welke zijn toe te rekenen aan de reguliere prestaties. Ook hier lijkt de berekening van het werkelijk gebruik nagenoeg onmogelijk in de uitvoering ervan. In het geval dat de prestaties van de ondernemer bestaan uit het verhuren van panden lijkt de toerekening van kosten niet op veel moeilijkheden te stuiten, echter de meeste gevallen zijn gecompliceerder. Als voorbeeld neem ik een ondernemer die zowel belaste handelingen als vrijgestelde handelingen verricht (bijvoorbeeld een bankinstelling), en niet altijd duidelijk is waar deze handelingen precies plaatsvinden, gezien het feit dat deze niet strikt gescheiden kunnen worden gehouden. Hierbij valt te denken aan bijvoorbeeld flexwerkplekken of gemengd gebruikte kamers. De toerekening van algemene kosten aan bepaalde ruimtes is dan onmogelijk in de berekening ervan. Ook hier kan dus niet worden volstaan met een analytische boekhouding om aannemelijk te maken dat bepaalde algemene kosten werkelijk samenhangen met de reguliere handelingen van de ondernemer. Er is echter de mogelijkheid om de reguliere algemene kosten van de ondernemer wel te beoordelen aan de hand van de pro rata, gezien de kosten met betrekking tot de integratieheffing apart zijn berekend aan de hand van het werkelijk gebruik op grond van art. 13, lid 1, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking OB. Ondanks dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat, indien de berekening van recht op aftrek van voorbelasting wordt vastgesteld aan de hand van het werkelijk gebruik, dit dient te geschieden in alle gevallen, kan hier wel voor de berekening van het recht op aftrek ten aanzien van de reguliere algemene kosten de pro rata berekening worden gehanteerd, daar het onroerend goed op grond van art. 13, lid 1, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking OB apart mag worden beoordeeld. 174 De ondernemer zou dan het recht van aftrek op voorbelasting op de algemene kosten, welke samenhangen met zijn reguliere prestaties, kunnen berekenen aan de hand van de omzetverhouding op basis van de pro rata berekening. Echter ben ik van mening dat ook bij 174 HR 17 februari 1993, nr , LJN ZC5263, r.o. 3.4; ( )doch dan ook in beginsel in alle gevallen. 73

74 deze methode de ondernemer zich tot op heden nog steeds kan beroepen op het Noodtrappenhuis-arrest 175, waarin is geoordeeld door de Hoge Raad dat de grondslag van de integratieheffing nog altijd mag worden meegenomen in de pro rata berekening. 176 In dat geval zijn we terug bij af. 7.4.Toekomst van de pro rata plus Al met al zal dus ook de berekening van het aftrekrecht op basis van het werkelijk gebruik geen uitkomst bieden, gezien de uitvoerbaarheid in bepaalde situaties zoals ik hiervoor uiteen heb gezet. De vraag die zich dan aandient, is hoe in de toekomst moet worden omgegaan met deze situaties aangezien voor eenieder duidelijk is dat de pro rata plus tot onredelijke resultaten lijdt, temeer daarmee het neutraliteitsbeginsel ernstig wordt geschonden. Ik denk hierbij aan twee mogelijke oplossingen. De eerste is gelegen in de bepaling van art. 174, lid 2, onderdeel b, van de Btw-richtlijn. Zoals eerder uiteengezet in hoofdstuk 6 betreft dit een bindende bepaling, en dienen de lidstaten deze bepaling in nationale wetgeving te implementeren. In het geval de Nederlandse wetgever deze uitzonderingsbepaling wel zou implementeren, is er in mijn ogen geen grond meer om een beroep te kunnen doen op de pro rata plus berekening van het aftrekrecht. Daarmee lijkt dan ook de kous af. De tweede optie om in de toekomst te ontkomen aan een pro rata plus benadering door een ondernemer, is dat in een volgende zaak waarin de ondernemer zich beroept op de berekening van het aftrekrecht op grond van de pro rata plus, de inspecteur opnieuw gaat procederen, waardoor de Hoge Raad hopelijk anders zal concluderen dan dat hij in het Noodtrappenhuis-arrest heeft gedaan. Deze uitspraak is dan ook nodig, gezien het feit dat ondernemers zich nu gezien het vertrouwensbeginsel op dit laatstgenoemde arrest kunnen blijven beroepen. 7.5.Tussenconclusie Het bleek te mooi om waar te zijn. Ook de berekening van het aftrekrecht op basis van het werkelijk gebruik lijdt niet tot een oplossing om aan de onredelijke uitwerking van de pro rata plus te ontkomen. In het geval de berekening van het werkelijk gebruik nog niet strand op het feit dat het praktisch gezien onmogelijk uitvoerbaar is, heeft de ondernemer nog steeds de mogelijkheid om zich op het Noodtrappenhuis-arrest te beroepen. Een oplossing zal dan ook van de wetgever of de Belastingdienst moeten komen, waarbij ik twee mogelijkheden wil 175 HR 23 oktober 1991, nr , BNB 1992/44, LJN ZC4741; zie hiervoor ook hoofdstuk 6, par Een ondernemer heeft deze mogelijkheid, aangezien een beroep kan worden gedaan op vertrouwensbeginsel daar er door middel van gewezen jurisprudentie een verwachtingspatroon is gecreëerd. 74

75 aandragen. De eerste moet naar mijn mening worden gevonden in de dwingende bepaling van art. 174, lid 2, onderdeel b, van de Btw-richtlijn, welke de nationale wetgever zal moeten implementeren in de nationale wet. De tweede optie is dat de inspecteur opnieuw gaat procederen tegen de toepassing van de pro rata plus, waarbij hopelijk de Hoge Raad nu anders zal concluderen. 75

76 Hoofdstuk 8 Conclusie In deze scriptie heb ik kritisch gekeken naar de systematiek van de integratieheffing en de bepaling van het recht op aftrek van voorbelasting, indien deze heffing van toepassing is. In dit laatste hoofdstuk zal ik dan ook een samenvatting geven van hetgeen ik heb onderzocht, en tevens een antwoord geven op de hoofdvraag zoals ik deze in hoofdstuk 1 heb geformuleerd: Kan worden geoordeeld dat de integratieheffing, en de uitwerking daarvan in de pro rata plus berekening een gerechtvaardigde werking heeft, mede gezien de doelstellingen en achtergrond van zowel de omzetbelasting als de integratieheffing, of zijn er betere alternatieven? De omzetbelasting kent haar oorsprong in 1934 en betrof een cumulatief cascadestelsel. Echter, tot op de dag van vandaag is er een hoop gewijzigd binnen deze heffing, zowel op Europees als op nationaal niveau. In 1968 is het systeem van omzetbelasting ingevoerd wat we tot op de dag van vandaag nog kennen: belasting over de toegevoegde waarde, waarbij het recht op aftrek van voorbelasting ontstond. Binnen het systeem van de omzetbelasting is het neutraliteitsbeginsel van kenmerkend belang, waarbij als uitgangspunt heeft te gelden dat de heffing van omzetbelasting geen verstorende werking mag hebben op de concurrentieverhoudingen tussen vergelijkbare ondernemers. In deze lijn is ook de integratieheffing opgenomen, welke in de huidige wetgeving is opgenomen onder art. 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet OB en art. 18, onderdeel a, van de Btw-richtlijn. De integratieheffing vindt dan ook toepassing in het geval een ondernemer welke (deels) vrijgesteld presteert - een goed zelf vervaardigt of laat vervaardigen door een derde onder terbeschikkingstelling van stoffen, waarbij de maatstaf van heffing op grond van art. 8, lid 3, van de Wet OB wordt gevormd door de aankoopprijs van het goed of van soortgelijke goederen. De integratieheffing laat zich dan ook omschrijven als een fictieve interne levering, waarbij ook de grond in de maatstaf van heffing wordt opgenomen. Deze heffing is opgenomen teneinde te voorkomen, dat de zelf vervaardigende ondernemer een fiscaal voordeel toekomt, in tegenstellig tot de ondernemer welke ook (deels) vrijgesteld presteert - die het goed kant-en-klaar van een derde aankoopt inclusief omzetbelasting. De achtergrond van deze heffing kan dan ook in de lijn met de gehele omzetbelasting worden 76

77 gevonden in het beginsel van neutraliteit, daar ondernemers op deze wijze aan dezelfde belastingdruk worden onderworpen en concurrentieverstoringen uitblijven. Gezien de beschouwing van de zaak Gemeente Vlaardingen kan de conclusie worden getrokken, dat er in beginsel met betrekking tot de integratieheffingsbepaling geen strijd bestaat tussen de nationale bepaling en de richtlijnbepaling. Het HvJ EU heeft namelijk geconcludeerd dat een ondernemer in het geval hij goederen in eigendom heeft en vervolgens door een derde heeft laten bewerken teneinde deze aan te wenden voor (deels) vrijgestelde prestaties geconfronteerd mag worden met de integratieheffing. Hieraan wordt echter door het HvJ EU een beperking en een uitzondering gesteld. De beperking betreft het geval dat er in een eerder stadium al omzetbelasting over het ter beschikking gestelde goed (bijvoorbeeld de grond) welke de ondernemer al in eigendom had is betaald, teneinde dubbele belastingheffing te voorkomen. Deze beperking roept in mijn ogen echter de nodige vragen op. Is het namelijk van belang of de omzetbelasting, welke door de ondernemer in een eerder stadium is betaald, vervolgens weer in aftrek is gebracht? En hoe moet worden omgegaan met waardeveranderingen ten aanzien van het goed tot op het moment van vervaardiging? Het is dan ook afwachten of en hoe de Hoge Raad hieromtrent een uitleg zal geven, of dat hij opnieuw prejudiciële vragen zal stellen aan het HvJ EU. Als uitzondering noemt het HvJ het geval er sprake is van een terrein zoals bedoeld in art. 13, B, sub h, van de Zesde richtlijn. Hetgeen hierbij van belang is, is om vast te stellen of de goederen kunnen kwalificeren als ofwel bouwterreinen ofwel nieuwe gebouwen, aangezien anders de vrijstellingen aan de integratieheffing in de weg staan. Het is dus afwachten of, en hoe de Hoge Raad zal antwoorden op deze resterende vragen. Om te kunnen beoordelen of de integratieheffing gezien moet worden als een correctie op de eerder in aftrek gebrachte belasting, dan wel een fictieve heffing inhoudt, heb ik een aantal arresten uiteengezet en wetsartikelen nader bekeken. Het belang van deze kwalificatie is namelijk gelegen in het feit dat, indien kan worden geoordeeld dat de integratieheffing gezien moet worden als een correctie op de eerdere aftrek, deze geen rol meer speelt op de pro rata berekening voor het recht op aftrek van voorbelasting. Indien het namelijk een correctie betreft, moet er sprake zijn van een geval waarin het goed in eerste instantie is aangewend voor belast gebruik, maar door middel van een bestemmingswijziging het goed in een later stadium feitelijk wordt gebruikt voor vrijgestelde handelingen. De correctie wordt in dat geval dan ook gebaseerd op de omzetbelasting op de kosten waarvoor in een eerder stadium ten 77

78 onrechte een recht op aftrek van voorbelasting is geldend gemaakt. Op grond van deze visie moet dit recht op aftrek van voorbelasting worden herzien, en speelt derhalve de pro rata berekening geen rol meer. Ik ben echter van mening dat de integratieheffing niet als een correctie moet worden gezien, maar als een fictieve heffing teneinde concurrentieverstoringen tussen vergelijkbare ondernemers te voorkomen, en dienen daarom ook alle voortbrengingskosten in de maatstaf van heffing te worden opgenomen. Als belangrijkste aanknopingspunt heb ik thans aangegeven, dat in de Kamerstukken valt te lezen dat als belangrijkste bestaansreden van de integratieheffing het neutraliteitsbeginsel kan worden genoemd. Deze neutrale behandeling van vergelijkbare ondernemers wordt ook alleen dan werkelijkheid, indien alle voortbrengingskosten aan de heffing worden onderworpen, en niet alleen de kosten welke onterecht in aftrek zijn gebracht. De situatie kan dan namelijk niet worden vergeleken met een ondernemer welke het goed kant-en-klaar inclusief omzetbelasting van een derde aankoopt, maar heeft alleen betrekking heeft op het in het verleden genoten aftrekrecht. Hierbij wordt mijn standpunt ook naar de mening van Van Hilten - versterkt door het feit dat in art. 18, onderdeel b en c, van de Btw-richtlijn wel het zinsdeel recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan is opgenomen. Dit geeft aan dat in deze gevallen wel de voorwaarde is gesteld dat heffing pas aan de orde kan zijn indien een recht op aftrek is ontstaan. Hierdoor wordt dan ook voorkomen dat op de goederen die in een later stadium voor privégebruik of andere niet belaste activiteiten worden bestemd geen omzetbelasting drukt. Indien de richtlijngever ook bij de integratieheffing tot doel had alleen de genoten aftrek te herzien/corrigeren, was naar mijn mening hetzelfde zinsdeel in onderdeel a van artikel 18 van de Btw-richtlijn betreffende de integratieheffing opgenomen. Ik concludeer thans tot een ruime uitleg van de integratieheffing. Ik ben tevens van mening dat het HvJ EU in het arrest Gemeente Vlaardingen, ondanks de gestelde beperking en uitzondering, niet stelt dat de Nederlandse integratieheffingsbepaling te ruim is uitgelegd. Deze beperking en uitzondering doen dan ook recht aan fundamentele beginselen binnen het belastingrecht, namelijk het feit dat geen dubbele heffing mag plaatsvinden en dat alleen die elementen in de maatstaf van heffing worden betrokken welke uiteindelijk leiden tot belastbare handelingen. Met betrekking tot het recht op aftrek heeft de Hoge Raad in het Noodtrappenhuis-arrest geoordeeld, dat de grondslag van de integratieheffing in de pro rata berekening van art. 11, lid 1, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking OB mag worden meegenomen, daar de fictieve interne levering kan worden toegerekend aan de belaste prestaties van de ondernemer. 78

79 Hierdoor kan thans gesproken worden van de pro rata plus berekening. Ik zet hier en thans ook Verweij mijn vraagtekens bij. Indien namelijk de grondslag van de integratieheffing wordt meegenomen in de pro rata berekening, kan het aftrekrecht van de ondernemer aanzienlijk stijgen. Het ligt echter niet voor de hand dat de verklaring van deze stijging van het aftrekrecht op voorbelasting volledig is toe te rekenen aan het nieuwe goed, waarbij tevens heeft te gelden dat de grondslag van de integratieheffing in werkelijkheid geen belaste omzet is, maar een investeringswaarde van het nieuw vervaardigd goed. Van belang is echter dat ingeval de pro rata plus wordt toegepast afbreuk wordt gedaan aan het beginsel van neutraliteit. De situatie kan zich namelijk voordoen, dat de ondernemer welke een goed zelf vervaardigt juist een fiscaal voordeel toekomt ondanks het feit dat hij aan de integratieheffing is onderworpen. Ik ben dan ook stellig van mening dat de Hoge Raad in zijn uitspraak de verkeerde weg is ingeslagen, temeer daar art. 174, lid 2, onderdeel a en b, van de Btw-richtlijn bepaalt dat de levering van investeringsgoederen en bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen buiten de berekening van het aftrekbare gedeelte moeten worden gehouden. Om terug te keren naar de oorspronkelijke doelstelling van de integratieheffing namelijk een neutrale behandeling tussen vergelijkbare ondernemers heb ik thans onderzocht of het werkelijk gebruik, zoals uiteengezet in art. 11, lid 2, Uitvoeringsbeschikking OB, enige uitkomst biedt. Ook Verweij heeft in zijn artikel het werkelijk gebruik als basis voor de berekening van het aftrekrecht aangedragen, waarbij hij gebruik maakt van de additieve methode, door middel van een analytisch ingerichte boekhouding. Op grond van art. 13, lid 1, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking OB, wordt dan afzonderlijk het aftrekrecht met betrekking tot het pand welke onderworpen is aan de integratieheffing vastgesteld op basis van het werkelijk gebruik. Ik onderstreep deze methode echter niet, gezien het feit dat het praktisch onmogelijk uitvoerbaar is, om precies de verdeling van deze kosten in belast en vrijgesteld gebruik in beeld te brengen, welke samenhangen met de vervaardiging van het pand. Ditzelfde geldt voor het recht van aftrek op algemene kosten welke samenhangen met de reguliere prestaties van de ondernemer, gezien het feit dat de kosten vaak niet strikt genoeg kunnen worden toegerekend. Ook de oplossing, dat het recht op aftrek van omzetbelasting op algemene kosten met betrekking tot reguliere prestaties, wordt berekend aan de hand van de algemene pro rata zal echter niet kunnen. De ondernemer zal zich namelijk steeds gezien het vertrouwensbeginsel kunnen beroepen op het Noodtrappenhuis-arrest, waarin de Hoge Raad de pro rata plus mogelijk heeft geacht. 79

80 Al met al kan er in mijn ogen dus ook geen uitweg worden gevonden in de toepassing van het werkelijk gebruik van art. 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking OB. Ik denk dat er dan ook maar twee oplossingen zijn welke het neutraliteitsbeginsel als grond voor de integratieheffing in stand kunnen houden, met betrekking tot het aftrekrecht van de ondernemer. De eerste is gelegen in de mogelijkheid dat de nationale wetgever art. 174, lid 2, onderdeel b, van de Btw-richtlijn zal implementeren, waardoor de ondernemer wettelijk gezien geen beroep meer kan doen op de pro rata plus benadering van het aftrekrecht. De tweede optie is, dat de inspecteur ten aanzien van deze problematiek opnieuw gaat procederen en de Hoge Raad gezien de opmerkelijke uitwerking van het Noodtrappenhuis-arrest dit keer anders zal concluderen. Een beroep op de pro rata plus behoort dan niet meer tot de mogelijkheden. Voor nu moet ik volstaan met de conclusie dat het neutraliteitsbeginsel wat de bestaansreden van de integratieheffing vormt teniet wordt gedaan door het feit dat een ondernemer de grondslag van deze heffing in de berekening van de pro rata kan opnemen. Om in de toekomst het neutraliteitsbeginsel te eerbiedigen, dient dan ook de Belastingdienst of de wetgever de eerste stap in de juiste richting te zetten. 80

81 Hoofdstuk 9 Met het oog op Prinsjesdag Op 28 augustus jongst leden heeft het Kabinet met Aedes 177 een aantal afspraken gemaakt, waarbij woningcorporaties een bijdrage zullen blijven leveren aan het terugdringen van de economische crisis. Het doel van deze gemaakte afspraken is gelegen in het feit dat een nieuwe impuls moet worden gegeven aan investeringen in de woningbouw. 178 Met betrekking tot deze investeringen heeft het Kabinet met Aedes de afspraak gemaakt dat tijdens deze kabinetsperiode de verhuurderheffing 179 in stand blijft, teneinde budgettaire tekorten terug te dringen. Hierbij is echter aangegeven, dat met betrekking tot deze investeringen de woningcorporatiesector middelen ter beschikking worden gesteld. Opvallend is dat daarbij de integratieheffing wordt genoemd. Een van de toezeggingen die is gedaan door het kabinet, is dat voor de corporatiesector de integratieheffing zal vervallen, waarbij aan hen een voordeel toekomt van ongeveer 60 miljoen op jaarbasis. 180 De vraag die echter nu opkomt, is of deze afschaffing ook voor andere sectoren gaat gelden. De Tweede Kamer, te weten de leden van het CDA Omtzigt en Knops, hebben dan ook recentelijk Kamervragen gesteld met betrekking tot afschaffing van de integratieheffing. 181 Naar mijn mening is de belangrijkste gestelde vraag de volgende: Indien de integratieheffing alleen vervalt voor de corporatiesector: eind 2009 is Mededeling 26 ingetrokken; in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2009/2010, , nr. 10) in verband met deze intrekking is aangegeven dat het verplicht buiten de integratieheffing houden van bepaald sectoren door de Europese commissie niet passend werd geacht binnen doel en strekking van de richtlijnbepaling; is de Europese Commissie nu wel akkoord met het vervallen van de integratieheffing voor alleen de corporatiesector? 177 De overkoepelende organisatie van woningcorperaties 178 Kamerbrief over afspraken met Aedes over de woningmarkt, 30 augustus 2013, Bijlage, afspraken tussen Aedes en Kabinet. 179 Verhuurderheffing: een heffing die plaatsvindt op het moment dat een verhuurder meer dan 10 sociale huurwoningen verhuurt, waarvan de huur lager is dan 681,02 per maand (2013). 180 Kamerbrief over afspraken met Aedes over de woningmarkt, 30 augustus 2013, Bijlage, afspraken tussen Aedes en Kabinet. 181 Tweede Kamer der Staten-Generaal 2012/2013, Vragen gesteld door de leden der Kamer, nr. 2013Z

82 De vraag is namelijk wat de Europese Commissie met betrekking tot deze afspraken zal oordelen. Zal zij inderdaad gelijk aan Mededeling 26 weer oordelen dat deze goedkeuring niet alleen mag gelden voor bepaalde sectoren? En in hoeverre is het mogelijk voor de woningcorporaties om de grondslag van de integratieheffing wel in de pro rata berekening mee te nemen, zoals ik eerder uiteen heb gezet in par ? Wat ik echter van het grootste belang acht, is dat het Kabinet de eerste stappen heeft gemaakt naar de afschaffing van de integratieheffing door deze voor woningcorporaties buiten beschouwing te laten, en hiermee de woningbouw een nieuwe impuls krijgt ten aanzien van investeringen. De vraag is echter of de gehele afschaffing nabij is. Duidelijkheid zal hierover bij de presentatie van de Miljoenennota 2014 worden verkregen. Ik heb deze duidelijkheid, gezien het moment van afsluiting van deze masterthesis, helaas niet meer kunnen meenemen. 82

83 Lijst van geraadpleegde literatuur Artikelen Jansen 1966 J.C. Jansen, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, Weekblad Fiscaal Recht 1966/53. Van der Paardt 2009 R.N.G. van der Paardt, De integratieheffing, integraal van toepassing?, Weekblad Fiscaal Recht 2009/1338, par.1. Swinkels en Zuidersma 2008 J.J.P. Swinkels en H. Zuidersma, De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, Weekblad Fiscaal Recht 2008/618, par Verweij 2012 C. Verweij, De integratieheffing en de pro rata plus. Weekblad Fiscaal Recht 2012/275, par. 1. Wolf 2013 R. Wolf, BTW; never a dull moment!, FSVU Magazine 2013/1371, par. 1. Zadelhoff 1993 B.G. van Zadelhoff, Geld speelt geen rol, Weekblad Fiscaal Recht 1993/275, par. 2. Besluiten - Besluit van 30 november 1994, nr. VB 94/3619, V-N 1994/3873,27 (Mededeling 26 van de Staatssecretaris van Financiën). - Besluit van 23 december 2009, nr. CPP2009/2495M, V-N 2010/ Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, par

84 Boeken Brandsma, Braun en Pancham 2009 R.P.C.W.M. Brandsma, K.M. Braun en S.R. Pancham, Cursus Belastingrecht, Europees Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009 Cnossen 1981 S. Cnossen, Fiscaal economische analyse van de BTW, Den Haag: ESB 1981 Van Doesum 2009 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009 Van Hilten 2010 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010 Van Hilten en Van Kesteren 2010 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010 Europese Richtlijnen/Verdragen - Eerste richtlijn, Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/227/EEG, PbEG Tweede richtlijn, Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG Zesde richtlijn, Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG, PbEG BTW-richtlijn, Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, nr. 2006/112/EG, V-N 2007/ Verdrag van Rome tot oprichting van de Europese Gemeenschap (EEG-verdrag), 25 maart 1957, Trb. 1957, 91 Kamerstukken - Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, p.1 (MvT). - Kamerstukken II , , nr. 2, p.1. 84

85 - Kamerstukken II , , nr. 3, p.16 (MvT). - Kamerstukken II 1978/1979, , nr. 18 p.1 (Amendement van de leden Portheine en Notenboom). - Kamerstukken II 2006/07, , nr. 3, p.59 (MvT). - Kamerstukken II 2006/ , nr. 8, p. 38 (NV II). - Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 8, p Kamerstukken II 2010/11, XII, nr. 70, p. 5 en 6. - Tweede Kamer der Staten-Generaal 2012/2013, Vragen gesteld door de leden der Kamer, nr. 2013Z Kamerbrief over afspraken met Aedes over de woningmarkt, 30 augustus 2013, Bijlage, afspraken tussen Aedes en Kabinet. 85

86 Jurisprudentieregister Europeesrechtelijke Jurisprudentie Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank plc), V-N 2000/44.20 HvJ EG 29 april 2004, nr. C-487/01 en C-7/02 (Gemeente Leusden en Holin Groep bv), BNB 2004/260 HvJ EG 30 maart 2006, C-184/-4 (Uudenkaupungin kaupunki), V-N 2006/18.35 HvJ EG 14 september 2006, C-72/05 (Jörg en Stefanie Wollny), V-N 2006/50.13 HvJ EG 8 februari 2007, nr. C-435/05 (Investrand), V-N 2007/12.19 Hof van Justitie van de Europese Unie HvJ EU 8 november 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen), BNB 2013/9c HvJ EU 7 maart 2013, nr. C-424/11 (Wheels Common Investment Fund Trustees e.a.) Advocaat-Generaal Hof van Justitie van de Europese Unie HvJ EU, A-G Mazak, 11 september 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen) Nederlandse Jurisprudentie Hoge Raad der Nederlanden Hoge Raad 30 november 1976, nr , BNB 1977/5 Hoge Raad 4 mei 1977, nr , BNB 1977/151 Hoge raad 2 mei 1984, nr , BNB 1984/295 Hoge Raad 23 oktober 1991, nr , BNB 1992/44 Hoge Raad 17 februari 1993, nr , BNB 1993/126 Hoge Raad 24 maart 1994, nr , V-N 21 april 1994, FED 1994/335 Hoge Raad 3 februari 2006, nr , BNB 2006/314 Hoge raad 7 december 2007, nr , BNB 2008/132 Hoge Raad 17 juni 2010, nr. 09/01485, V-N 2010/40.29 Hoge Raad 13 mei 2011, nr. 09/03108, BNB 2011/196 86

87 Advocaat-Generaal Hoge Raad der Nederlanden Hoge Raad, Conclusie A-G Van Hilten, 29 april 2009, nr. 08/00864, LJN BI5089 Hoge Raad, Conclusie A-G Van Hilten, 3 mei 2010, nr. 09/03108, LJN BM6699 Hoge Raad, Conclusie A-G Van Hilten, 17 juni 2010, nr. 09/01485, V-N 2010/40.29 Hoge Raad, Conclusie A-G Van Hilten, 10 juni 2013, nr. 09/03108bis Gerechtshoven Gerechtshof s-hertogenbosch 8 september 1989, nr. 3996/84-M2, BNB 1992/44 Gerechtshof s-hertogenbosch 14 september 2006, V-N 2007/26.24 Gerechtshof s-gravenhage 26 juni 2009, nr. BK08/00334, LJN BD9607 Rechtbanken Rechtbank s-gravenhage 18 juli 2008, LJN BD9607 Rechtbank s-gravenhage 18 november 2008, nr. AWB 07/663, LJN BD