Vouchers en de btw. Een interpretatie van de btw-behandeling van vouchers in het licht van het neutraliteitsbeginsel

Transcriptie

1 Vouchers en de btw Een interpretatie van de btw-behandeling van vouchers in het licht van het neutraliteitsbeginsel Naam: Cleo Frencken Studierichting: Fiscaal Recht met accent indirecte belastingen Administratienummer: Datum: 29 mei 2013 Examencommissie: prof. dr. H.W.M. van Kesteren mr. dr. G.J. van Norden D. Euser MSc

2 Gebruikte afkortingen art. artikel btw Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, PbEU 2006 L 347/1 bua Besluit uitsluiting aftrek COM Commissiestuk HvJ Hof van Justitie HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie HR Hoge Raad der Nederlanden r.o. rechtsoverweging Uitvoeringsbesluit Wet OB Uitvoeringsbesluit Wet op de omzetbelasting 1968 Uitvoeringsverordening Verordening vaststelling maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG V-N Vakstudie Nieuws Wet OB Wet op de omzetbelasting

3 Inhoudsopgave Gebruikte afkortingen... 1 Inhoudsopgave... 2 Voorwoord... 4 Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding Probleemstelling Verantwoording van de opzet Afbakening... 7 Hoofdstuk 2 Vouchers in de btw en toetsingskader Inleiding Vouchers Kenmerken van vouchers Het neutraliteitsbeginsel Algemeen Economische dimensie Juridische dimensie Toetsingskader Deelconclusie Hoofdstuk 3 Europese regelgeving Inleiding Btw-behandeling vouchers vanuit Europeesrechtelijk perspectief Belastbare prestatie Tijdstip van de prestatie en moment van verschuldigdheid Maatstaf van heffing Recht op aftrek van voorbelasting Tussenkomst van distributeurs Deelconclusie Hoofdstuk 4 Nederlandse regelgeving Inleiding Btw-behandeling vouchers vanuit nationaalrechtelijk perspectief

4 4.2.1 Belastbare prestatie Tijdstip van de prestatie en moment van verschuldigdheid Maatstaf van heffing Recht op aftrek van voorbelasting Tussenkomst van distributeurs Deelconclusie Hoofdstuk 5 Voorstel Europese Commissie tot wijziging van de Btw-richtlijn Inleiding Btw-behandeling vouchers naar aanleiding van voorstel tot wijziging van de Btw-richtlijn Definitie vouchers Tijdstip van belastingheffing Maatstaf van heffing en regels voor distributie Kortingsvouchers Overige technische wijzigingen Deelconclusie Hoofdstuk 6 Het neutraliteitsbeginsel en de btw-behandeling van vouchers Inleiding Btw-behandeling van vouchers en het neutraliteitsbeginsel Belastbare prestatie, tijdstip en moment van verschuldigdheid Maatstaf van heffing Recht op aftrek van voorbelasting Tussenkomst van distributeurs Deelconclusie Hoofdstuk 7 Eindconclusie Literatuuroverzicht Boeken Artikelen Jurisprudentieoverzicht

5 Voorwoord Graag wil ik van deze gelegenheid gebruik maken om een en ander te delen met de lezers van deze scriptie over mijn ervaring tijdens mijn tijd als student aan de Universiteit van Tilburg, maar bovenal wil ik graag een aantal personen bedanken die een belangrijke bijdrage hebben geleverd aan de totstandkoming van deze scriptie. Deze scriptie vormt de afronding van mijn opleiding Fiscaal Recht met het accent indirecte belastingen aan de Universiteit van Tilburg. Toen ik in het laatste jaar van de bachelor fase van mijn opleiding Fiscaal Recht het vak omzetbelasting ging volgen, was voor mij de keuze snel gemaakt om mij in het Masterjaar te gaan specialiseren in de indirecte belastingen. Door de enthousiaste en bevlogen manier waarop de colleges werden gegeven, raakte ik geïnspireerd om mij verder te verdiepen in dit vakgebied en dit hoop ik ook op professioneel gebied voort te zetten! Met mijn eerste dankbetuiging wil ik graag Gert-Jan van Norden bedanken voor zijn inspanning en goede begeleiding gedurende het scriptietraject. De interessante gesprekken en discussies die we hebben gehad gaven mij veel stof tot nadenken en zijn van belangrijke invloed geweest op deze scriptie. Daarnaast wil ik mijn ouders, zus en mijn vriend bedanken voor de onvoorwaardelijke steun die ik heb mogen ontvangen de afgelopen periode. Zij hebben mij altijd gestimuleerd om te studeren en daar ook de mogelijkheden toe geboden. Ook bedank ik mijn vriendinnen uit mijn woonplaats voor hun begrip en steun tijdens deze periode en niet in de laatste plaats wil ik graag mijn vriendinnen met wie ik gestudeerd heb aan de Universiteit van Tilburg bedanken voor de leuke en vooral gezellige jaren in Tilburg. Tot slot wil ik de gehele Indirect Tax afdeling van Ernst & Young in Eindhoven bedanken, waar ik gedurende het scriptietraject werkzaam ben geweest als werkstudent. Ik kan terugkijken op een mooie en leerzame studieperiode, waarin ik het fundament heb gelegd voor de tijd die komen gaat. Panningen, 10 mei

6 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding Tegenwoordig maken ondernemers dikwijls gebruik van vouchers als marketinginstrument. Consumenten kunnen door middel van vouchers goederen of diensten aanschaffen, of een prijskorting op deze prestaties ontvangen. Het gebruik van vouchers heeft een psychologisch effect op consumenten. Consumenten worden middels vouchers namelijk aangetrokken tot het aanschaffen van bepaalde goederen of diensten, door de perceptie van een aankoop tegen een aantrekkelijk tarief of het ontvangen van een korting. 1 Vanwege de toenemende digitalisering is het bereik van vouchers enorm gegroeid het afgelopen decennium. Bij de digitale verstrekking van vouchers kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de Amerikaanse marketingonderneming Groupon. Via een internationaal opererende website worden elke dag diverse vouchers aangeboden, bijvoorbeeld een voucher voor een diner, die consumenten voor een aantrekkelijk bedrag kunnen kopen. Met een simpele druk op de knop kan een dergelijke voucher worden aangeschaft, waardoor de drempel voor het kopen van een voucher nog lager ligt. Vouchers vergemakkelijken aldus de aankoop van goederen en diensten voor consumenten. Ook de ondernemer heeft voordeel bij het gebruik van vouchers, aangezien op deze manier zijn verkoop wordt gestimuleerd wat van positieve invloed is op zijn omzet. Bovendien bestaat bij het gebruik van vouchers de mogelijkheid dat de consument de desbetreffende voucher niet inwisselt of dat de voucher na verloop van tijd niet meer geldig is. De ondernemer is in een dergelijk geval niet meer gehouden tot levering van de onderliggende goederen of diensten. Vouchers worden steeds meer in het internationale handelsverkeer gebruikt. Een studie naar het aandeel van vouchers in de markt in 2008 heeft uitgewezen dat vouchers die betrekking hebben op prepaid telecomdiensten een jaarlijkse waarde vertegenwoordigen van maar liefst 36 miljard euro. Voor alle andere soorten vouchers wordt de totale jaarlijkse waarde op ongeveer de helft hiervan geschat. 2 Hieruit volgt dat het gaat om aanzienlijke bedragen die mogelijk met heffing van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de btw) zijn gemoeid. Meer duidelijkheid over de btwbehandeling van vouchers is met name van belang voor ondernemers in de telecomsector en de retailsector. Een voucher heeft voor de btw vooralsnog een onduidelijk karakter. De huidige tekst van de Europese Btw-richtlijn 2006/112/EG (hierna: de Btw-richtlijn) bevat geen specifieke bepalingen waarin het gebruik van vouchers is geregeld. Dit is wellicht te wijten aan het feit dat tijdens de vaststelling van deze richtlijn het gebruik van vouchers gering was en destijds geen problemen met de heffing van btw van vouchers werden voorzien. Zowel op Europees als op nationaal niveau is niet geheel duidelijk hoe voor de btw moet worden omgegaan met vouchers. Dit is af te leiden uit het aantal prejudiciële vragen dat over deze problematiek is voorgelegd aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU). 3 Het HvJ EU heeft al diverse zaken een oordeel gegeven over enkele btw-aspecten van vouchers. Er is dus wel enige duiding door het Hof gegeven over de manier 1 M. van de Ven & A. van Esdonk, De btw-behandeling van vouchers, Maandblad Belasting Beschouwingen 2012/09. 2 Zie: Study of the VAT treatment and quantification of vouchers at an EU level for the provision of economic analysis in the area of taxation - Eindrapport van Deloitte van 14 juli Zie bijvoorbeeld: Hof Den Bosch 11 oktober 2012, nr. 11/00650, LJN BY

7 waarop vouchers in de heffing van btw moeten worden betrokken, maar sommige problemen zijn onopgelost gebleven doordat de arresten slechts deelonderwerpen bevatten. 4 Door de verschillende verschijningvormen waarin vouchers kunnen voorkomen en de complexe situaties die kunnen ontstaan, bijvoorbeeld door tussenkomst van distributeurs, zijn de belastingtechnische gevolgen vaak lastig vast te stellen. Het gebruik van vouchers kan van invloed zijn op het moment waarop verschuldigdheid van btw ontstaat, de maatstaf van heffing als eveneens het recht op aftrek van voorbelasting. Door het ontbreken van gemeenschappelijke regels hebben lidstaten door de jaren heen hun eigen regelgeving omtrent de btw-behandeling van vouchers ontwikkeld, waardoor de belastingheffing van diverse lidstaten niet naadloos op elkaar aansluit. 5 Sommige lidstaten heffen bijvoorbeeld btw op het moment van het verstrekken van de voucher, terwijl andere lidstaten pas btw heffen op het moment van inwisseling van de voucher. 6 Dit gebrek aan harmonisatie kan leiden tot dubbele heffing of zelfs niet-heffing, waardoor belastinginkomsten kunnen weglekken. Bovendien komt dit de rechtszekerheid niet ten goede, want wat is nu de juiste fiscale behandeling van een voucher? De Europese Commissie heeft de problematiek met betrekking tot de btw-behandeling van vouchers ook onderkend en heeft op 10 mei 2012 een voorstel ingediend tot wijziging van de Btw-richtlijn. 7 Dit voorstel heeft tot doel de regels in de EU-wetgeving betreffende de btw-behandeling van vouchers te verduidelijken en te harmoniseren, mede met het oog op de wijziging van de plaats van dienstregels in Er bestaat derhalve geen eenduidige lijn inzake de btw-behandeling van vouchers, door een gebrek aan gemeenschappelijke regels omtrent deze problematiek. Verduidelijking van over de manier waarop vouchers in de heffing van btw moeten worden betrokken is essentieel. 1.2 Probleemstelling In deze scriptie wordt onderzocht op welke manier vouchers in de heffing van btw worden betrokken vanuit Europeesrechtelijk perspectief naar aanleiding van diverse relevante arresten van het HvJ. Daarnaast wordt aandacht besteed aan de huidige Nederlandse regelgeving omtrent vouchers. Voorts wordt een analyse gemaakt van het voorstel van de Europese Commissie met betrekking tot de btw-behandeling van vouchers. Vervolgens vindt een toetsing plaats van de btwbehandeling die volgt uit voorgaande perspectieven aan het neutraliteitsbeginsel en wordt getracht een antwoord te geven op de vraag hoe vouchers in de heffing van btw zouden moeten worden betrokken, met het oog op het neutraliteitsbeginsel. 8 4 Zie bijvoorbeeld: HvJ EG 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, waarin het Hof heeft geoordeeld dat de verstrekking van waardebonnen aan werknemers voor een deel van hun salaris een dienst onder bezwarende titel vormt. 5 Lidstaten hebben hun regelgeving enkel vastgesteld op basis van algemene bepalingen in de Btw-richtlijn. 6 In Nederland is het bijvoorbeeld zo geregeld dat de verstrekking van vouchers onder bepaalde voorwaarden is vrijgesteld en pas wordt belast bij inwisseling. Zie in dit kader hoofdstuk 4. 7 Voorstel voor een richtlijn van de raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, COM (2012) 206 final. 8 Het neutraliteitsbeginsel neemt een belangrijke plaats in binnen het stelsel van de btw. Zie ook: paragraaf 2.3 van hoofdstuk 2. 6

8 De probleemstelling die in deze scriptie centraal staat luidt: Hoe worden vouchers in de heffing van btw betrokken, bezien vanuit Europeesrechtelijk en nationaal perspectief, en hoe zouden vouchers, gelet op het neutraliteitsbeginsel, in de heffing van btw moeten worden betrokken? 1.3 Verantwoording van de opzet Om een antwoord te kunnen geven op bovenstaande probleemstelling, zal in hoofdstuk twee worden aangevangen met een bespreking van de kenmerken van een voucher. Daarnaast komt het fiscale neutraliteitsbeginsel in dit hoofdstuk aan de orde, waarbij uitgediept wordt welke verschillende aspecten dit beginsel belichaamt. Het neutraliteitsbeginsel wordt als toetsingskader gehanteerd met betrekking tot de btw-behandeling van vouchers en loopt daarom als een rode draad door deze scriptie. In hoofdstuk drie komt vervolgens de btw-behandeling vanuit Europeesrechtelijk perspectief aan de orde. Relevante arresten waarin het Hof van Justitie zich heeft uitgesproken over de btw-aspecten van vouchers passeren de revue, waardoor een vaststelling kan worden gemaakt van btw-behandeling van vouchers. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een samenvatting en conclusie over de manier waarop vouchers in de heffing van btw worden betrokken. In hoofdstuk vier komt de btw-behandeling van vouchers vanuit nationaalrechtelijk perspectief aan de orde, waarbij tevens een vergelijking wordt gemaakt met de manier waarop vouchers vanuit Europeesrechtelijk perspectief in de heffing van btw worden betrokken. In de nationale wetgeving is, in tegenstelling tot de Europese regelgeving, wel het een en ander geregeld met betrekking tot de btw-behandeling van vouchers. Zo bevat het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit OB 1968) enkele artikelen inzake vouchers, welke door de Staatssecretaris in het Besluit van 5 november 2001 nader zijn toegelicht. 9 Het voorstel tot wijziging van de Btw-richtlijn van de Europese Commissie komt vervolgens in hoofdstuk vijf aan de orde. Hierbij wordt ingegaan op de inhoud van dit voorstel en vindt een vergelijking plaats met de huidige Europese regelgeving met betrekking tot de btw-behandeling van vouchers. De Europese Commissie heeft in het voorstel namelijk een definitie van vouchers vastgesteld en heeft zich onder andere uitgesproken over het tijdstip van belastingheffing en de regels voor distributie. In hoofdstuk zes vindt een toetsing plaats aan het neutraliteitsbeginsel van de btw-behandeling van vouchers, zowel vanuit Europeesrechtelijk als vanuit nationaalrechtelijk perspectief. Daarbij wordt ook het voorstel tot wijziging van de Btw-richtlijn van de Europese Commissie in het licht van het neutraliteitsbeginsel beoordeeld. Voorts zal op enkele punten een mogelijke oplossing worden gesuggereerd ten aanzien van enige probleempunten. Ten slotte komt aan de orde welke btwbehandeling van vouchers wenselijk zou zijn, gelet op het neutraliteitsbeginsel. Tot slot wordt in hoofdstuk zeven afgesloten met een eindconclusie, waarbij een antwoord wordt gegeven op de in paragraaf 1.2 geformuleerde probleemstelling. 1.4 Afbakening In het algemeen hanteren ondernemers vouchers in het kader van verkoopbevorderende activiteiten. In deze scriptie staat de btw-behandeling van vouchers centraal, in het licht van het neutraliteitsbeginsel. Hoewel er nog vele andere soorten verkoopbevorderende activiteiten zijn die interessante btw-aspecten met zich meebrengen, beperk ik mij vanwege de reikwijdte van het onderwerp tot de btw-behandeling van vouchers. Daarbij blijft de voucher die een zelfstandig recht 9 Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/

9 belichaamt echter in beginsel buiten beschouwing. 10 Het soort vouchers dat in deze scriptie centraal staat, vormt onderdeel van de onderliggende prestatie waar deze recht op geeft. Doordat vouchers die een zelfstandig recht belichamen niet zijn toe te rekenen aan een prestatie, kwalificeren deze naar mijn mening als een afzonderlijke prestatie in het kader van verkoopbevorderende activiteiten. Voorts worden andere verkoopbevorderende activiteiten, zoals gratis toegiftartikelen, buiten beschouwing gelaten. 10 Hierbij kan worden gedacht aan een voucher die recht geeft op een korting op alle aankopen van bepaalde goederen bij bepaalde ondernemers, gedurende een bepaalde periode. Een voorbeeld hiervan zijn de vouchers die aan de orde zijn in Hof Den Bosch 11 oktober 2012, nr. 11/00650, LJN BY

10 Hoofdstuk 2 Vouchers in de btw en toetsingskader 2.1 Inleiding In paragraaf 2.2 van dit hoofdstuk worden kenmerken van diverse soorten vouchers uiteengezet, aangezien deze relevant zijn voor de vaststelling van de btw-behandeling van vouchers in de hierop volgende hoofdstukken. Vervolgens komt het fiscale neutraliteitsbeginsel aan de orde, waaraan de btw-behandeling van vouchers, zowel vanuit Europeesrechtelijk als nationaalrechtelijk, wordt getoetst. Uit de literatuur blijkt dat het neutraliteitsbeginsel zowel een economische als een juridische dimensie bevat. In paragraaf 2.3 wordt dit beginsel aan de hand van deze twee dimensies verder uitgediept, zodat het toetsingskader kan worden vastgesteld dat in deze scriptie centraal staat. Ten slotte wordt in paragraaf 2.4 afgesloten met een deelconclusie. 2.2 Vouchers Kenmerken van vouchers In het algemeen hanteren ondernemers vouchers in het kader van verkoopbevorderende activiteiten. Vouchers geven in beginsel een recht geeft op de afname van goederen of diensten, dan wel op een prijskorting of terugbetaling in verband met de levering van goederen of diensten. Vouchers vertegenwoordigen dus een recht op prestaties, kortingen of terugbetalingen. 11 Van een voucher die recht geeft op goederen en diensten is sprake indien de consument daarvoor geen bedrag moet bijbetalen bij inwisseling van de voucher. Er is sprake van een voucher die recht geeft op een prijskorting, indien de consument bij inwisseling van de voucher nog een bedrag moet bijbetalen. 12 Een voucher die recht geeft op een terugbetaling is naar mijn mening gelijk te stellen met een voucher die recht geeft op een prijskorting. Het enige wezenlijke verschil is dat bij vouchers die recht geven op een prijskorting er geen kasrondje plaatsvindt, waar bij een voucher die recht geeft op een terugbetaling wel sprake van is. Om deze reden worden dit soort vouchers in deze scriptie verder gelijkgesteld met vouchers die recht geven op een prijskorting en niet apart behandeld. Voorts zijn verschillende fasen met betrekking tot vouchers te onderscheiden in de praktijk. Zo is er een fase van de verstrekking van de vouchers, als een fase van inwisseling van vouchers tegen het recht op goederen of diensten of een prijskorting. De verstrekking van vouchers kan gratis plaatsvinden, maar ook tegen een vergoeding. Dit is een belangrijk om na te gaan, aangezien het voor het vaststellen van een belastbare prestatie is vereist dat deze onder bezwarende titel wordt verricht. 13 Daarbij moet echter de nuancering worden gemaakt dat slechts sprake is van het gratis verstrekken van vouchers, indien de ondernemer de waarde van de vouchers niet doorberekent in de prijs van zijn prestaties. Veelal zal dit echter wel gebeuren, aangezien de ondernemer ook de kosten van de vouchers zal moeten dekken. Daarnaast kan een nadere nuancering aangebracht worden met betrekking tot vouchers die recht geven op goederen of diensten. Enerzijds kan het namelijk gaan om nog niet vaststaande goederen of diensten op het moment van verstrekking van de voucher. Anderzijds kan de voucher recht geven op vooraf bepaalde af te nemen goederen of diensten. Een voorbeeld hiervan is het Lebara-arrest 11 R.A. Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich, NTFRB 2012/ Een voorbeeld hiervan zijn de vouchers die aan de orde zijn in HvJ EG 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), V-N 1996/4573,25. Zie in dit verband ook: paragraaf Zie in dit verband: paragraaf

11 waarin de telefoonkaarten recht geven op slechts één af te nemen van tevoren bepaalde telecommunicatiedienst. 14 Bovenstaande kenmerken van vouchers zijn van belang voor de behandeling in de btw. In het volgende hoofdstukken wordt daarom, indien nodig, verwezen naar deze kenmerken. 2.3 Het neutraliteitsbeginsel Algemeen Rechtsbeginselen verschaffen in bepaalde gevallen een aanleiding voor een beslissing in een bepaalde richting. 15 In het Europese btw-stelsel, zoals opgenomen in artikel 1, tweede lid, Btwrichtlijn, neemt het neutraliteitsbeginsel als rechtsbeginsel een belangrijke plaats in. Volgens het HvJ is het neutraliteitsbeginsel een fundamenteel beginsel in de btw. 16 Dit beginsel wordt om deze reden ook veelvuldig als toetsingscriterium gehanteerd. In beginsel houdt neutraliteit in dat de heffing van belasting de optimale verdeling van de welvaart niet, of zo min mogelijk mag verstoren. 17 Hoewel er wordt gestreefd naar de grootste mate van neutraliteit, moet hierbij de kanttekening worden gemaakt dat neutraliteit een relatief begrip is. Neutraliteit ziet slechts op bepaalde verhoudingen. Belastingen zijn namelijk nooit neutraal, doordat zij onontkoombaar invloed uitoefenen op het economisch handelen. 18 Hieruit volgt dat de neutraliteit slechts beoordeeld kan worden in bepaalde aangewezen verhoudingen. 19 Om deze redenen heerst in de literatuur de opvatting dat een volledig neutrale omzetbelasting een illusie is. 20 De considerans van de Btw-richtlijn bevat een aantal overwegingen met betrekking tot de neutraliteit. Uit de vijfde overweging van deze considerans blijkt dat de belasting zo algemeen mogelijk moet worden geheven om de grootste mate van eenvoud en neutraliteit te bereiken. In een drietal andere overwegingen wordt dit verder uitgewerkt waarbij de mededingingsneutraliteit centraal staat. 21 De richtlijngever doelt derhalve met name op de neutraliteit ten opzichte van concurrentieverhoudingen, oftewel de mededingingsneutraliteit. Voorts zijn in de considerans van de Btw-richtlijn geen exacte definities van het neutraliteitsbeginsel terug te vinden. In de literatuur wordt vanuit verschillende dimensies invulling gegeven aan het neutraliteitsbeginsel, waarbij mijns inziens geen eenduidige lijn te ontdekken is. Allereerst het zinvol om doel en strekking van de btw vast te stellen, voordat kan worden beoordeeld ten opzichte waarvan de btw zoveel 14 HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), V-N 2012/ R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kluwer: Deventer 1996, blz Zie onder meer: HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Strobel), V-N 2000/47.16, r.o. 59, HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N , r.o A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Kluwer: Deventer 2009, blz M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen (oratie Amsterdam VU), Kluwer: Deventer 2010, blz. 9, M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2012, blz J. Reugebrink, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, Kluwer: Deventer 1965, blz A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Kluwer: Deventer 2009, blz. 31, M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2012, blz Zie M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen (oratie Amsterdam VU), Kluwer: Deventer 2010, blz , waarbij wordt verwezen naar de overwegingen van de considerans van de Btw-richtlijn. 10

12 mogelijk neutraal moet zijn. De btw is een algemene indirecte verbruiksbelasting die beoogt om al het consumptieve verbruik te treffen door middel van een heffing die niet bij de consument, maar bij de ondernemer plaatsvindt. 22 De btw beoogt als algemene indirecte verbruiksbelasting derhalve de consument te treffen. De ondernemer mag in dit verband zo min mogelijk hinder van de belasting ondervinden, wat betekent dat de belasting eenvoudig afwentelbaar moet zijn op de consument. 23 Vanuit het perspectief van de consument betekent de neutraliteit dat het niet mag uitmaken of het te consumeren product in het binnenland is geproduceerd of uit het buitenland afkomstig is. 24 Van Doesum maakt bij de neutraliteit een onderscheid tussen een economische dimensie, waarbij de neutraliteit met zich meebrengt dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs, en een juridische dimensie, waarbij de neutraliteit een bijzondere verschijningsvorm van het algemene gelijkheidsbeginsel is Economische dimensie In de economische dimensie vat Van Doesum het evenredigheidsbeginsel op als een aspect van het neutraliteitsbeginsel. 26 In de eerste plaats ziet dit aspect op het voorkomen van enkel door de fiscaliteit ingegeven concentraties binnen bedrijfskolommen. De hoogte van de belastingheffing moet onafhankelijk zijn van de lengte van de productie- en distributieweg, waarbij geen cumulatie van btw mag optreden. Binnen elk land ligt op soortgelijke goederen derhalve dezelfde belastingdruk. 27 Dubbele heffing is in dit verband derhalve niet geoorloofd en ook niet toegestaan. Daarbij is de btw strikt evenredig aan de prijs van goederen en diensten. 28 Voorts moet de belasting kunnen worden afgewenteld en mag uitsluitend drukken op de het consumptieve verbruik van consumenten Juridische dimensie Met betrekking tot de juridische dimensie vat Van Doesum het neutraliteitsbeginsel op als een bijzondere verschijningvorm van het gelijkheidsbeginsel, oftewel het beginsel van gelijke behandeling. 30 Dit heeft als functie dat de neutraliteit ten aanzien van de mededinging te verwezenlijken. Deze dimensie van het neutraliteitsbeginsel komt tot uitdrukking in situaties waarin 31 concurrerende ondernemers handelen in soortgelijke goederen of diensten. Het neutraliteitsbeginsel ziet als bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel op het bewerkstelligen van een gelijke belastingdruk op vergelijkbare goederen respectievelijk soortgelijke 22 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2012, blz Van Hilten duidt dit aan als inwendige neutraliteit (ondernemersneutraliteit), zie M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen (oratie Amsterdam VU), Kluwer: Deventer 2010, blz M.E. van Hilten, Neutraliteit anno nu, WFR 1995/6170, blz A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Kluwer: Deventer 2009, blz A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Kluwer: Deventer 2009, blz HvJ EG 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), V-N 1996/4573,25, r.o HvJ EG 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2008/41.23, r.o Van Hilten vat dit aspect van het neutraliteitsbeginsel als juridische neutraliteit op, zie M.E. van Hilten, Neutraliteit anno nu, WFR 1995/6170, blz A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Kluwer: Deventer 2009, blz. 33. Zie ook: HvJ 27 april 2006, nrs. C-443/04 en C-444/04 (Solleveld en Van den Hout-Van Eijnsbergen), V-N 2006/45.14, r.o HvJ 10 juli 2008, C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2008/41.23, r.o

13 economische verrichtingen. Vrijstellingen of verschillende tarieven dienen daarbij niet aan ondernemers te worden toegerekend, maar aan de prestatie zelf. Voorts houdt het neutraliteitsbeginsel in deze zin verband met een gelijke toepassing van de btw met betrekking tot bedrijven. Dit brengt met zich mee dat belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare positie bevinden, op gelijke wijze in de heffing van btw moeten te worden betrokken. 32 De btw mag de concurrentieverhoudingen in beginsel niet verstoren, anders zou deze belasting immers als een bedrijfsbelasting gaan werken. Tot slot vereist het neutraliteitsbeginsel dat het stelsel van de btw op een eenvoudige en gelijkwaardige wijze wordt toegepast ten opzichte van bedrijven, aangezien een ingewikkelde belastingheffing concurrentieverstorend kan werken. De hiervoor beschreven vormen van neutraliteit zien op nationale situaties en worden in de literatuur ook wel aangeduid als interne neutraliteit. 33 Bij de zogenoemde externe neutraliteit dient de heffing bij invoer gelijk te zijn aan de binnenlandse belastingdruk op hetzelfde goed, terwijl de teruggaaf bij uitvoer hetzelfde moet zijn als de in het binnenland geheven belasting. Anders zou de btw als een invoerrecht werken. De externe neutraliteit ziet derhalve op internationale situaties. Deze vorm van neutraliteit wordt in deze scriptie in beginsel buiten beschouwing gelaten Toetsingskader In deze scriptie staat voornamelijk de hierboven beschreven economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel centraal. Bij de toetsing wordt de nadruk gelegd op twee elementen van de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel, te weten het voorkomen van dubbele heffing of niet-heffing en het voorkomen van cumulatie. Op de vraag of de belasting strikt evenredig is aan de prijs wordt niet nader ingegaan, aangezien dit tot een discussie met betrekking tot het bepalen van de prijs leidt, wat in dit kader niet zinvol is. Bijkomend zal de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel, in de vorm van het gelijkheidsbeginsel, ten aanzien van enkele relevante onderdelen worden belicht. 2.4 Deelconclusie Concluderend kan worden gezegd dat het neutraliteitsbeginsel uit twee verschillende dimensies bestaat. Enerzijds houdt de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel in dat de neutraliteit met zich meebrengt dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs. In dit verband kan het neutraliteitsbeginsel worden opgevat als een aspect van het evenredigheidsbeginsel. Dubbele heffing is in deze zin niet geoorloofd en ook niet toegestaan. Anderzijds is een juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel te onderkennen, waarbij de neutraliteit een bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel. De functie hiervan is om neutraliteit ten aanzien van de mededinging te verwezenlijken. Vanuit dit aspect ziet het neutraliteitsbeginsel op het verwezenlijken van een gelijke belastingdruk met betrekking tot vergelijkbare goederen en soortgelijke economische verrichtingen. De btw-behandeling van vouchers wordt in deze scriptie hoofdzakelijk getoetst aan de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel, in het bijzonder het voorkomen van dubbele heffing of niet-heffing en het voorkomen van cumulatie. De juridische 32 Rechtsvormneutraliteit is hier een uitvloeisel van. Zie bijvoorbeeld: HvJ 7 september 1999, nr. C-216/97 (Gregg & Gregg), V-N 1999/47.21, r.o. 20, waarin het HvJ overwoog dat het beginsel van de fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat ondernemers die dezelfde prestaties verrichten verschillend worden behandeld, ongeacht hun rechtsvorm. 33 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2012, blz

14 dimensie van het neutraliteitsbeginsel is in deze scriptie van bijkomstige aard en zal ten aanzien van enkele relevante onderdelen worden belicht. 13

15 Hoofdstuk 3 Europese regelgeving 3.1 Inleiding Aan de hand van diverse deelonderwerpen wordt in dit hoofdstuk de btw-behandeling van vouchers vanuit Europeesrechtelijk perspectief vastgesteld, waarbij relevante arresten van het HvJ aan bod komen. Om te beginnen wordt in paragraaf nagegaan of de verstrekking van vouchers leidt tot een belastbare prestatie. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen de verstrekking van gratis en niet-gratis vouchers. Vervolgens komt in paragraaf aan de orde op welk moment verschuldigdheid van de btw optreedt. Een daaropvolgend relevant deelonderwerp betreft de maatstaf van heffing, wat in paragraaf aan de orde komt. Het HvJ heeft in diverse arresten een oordeel gegeven met betrekking tot de maatstaf van heffing van vouchers. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen vouchers die recht geven op goederen en diensten en vouchers die recht geven op een prijskorting. Voorts wordt in paragraaf ingegaan op het recht op aftrek van voorbelasting. Het laatste deelonderwerp dat aan de orde komt in paragraaf betreft de situatie met betrekking tot de tussenkomst van distributeurs. Recentelijk heeft het HvJ in dit kader een oordeel hieromtrent gegeven. 34 Ten slotte wordt dit hoofdstuk afgesloten met een deelconclusie. 3.2 Btw-behandeling vouchers vanuit Europeesrechtelijk perspectief Belastbare prestatie Algemeen en regelgevend kader Om te beginnen is het van belang vast te stellen of het verstrekken dan wel het inwisselen van een voucher leidt tot een belastbare prestatie voor de btw, omdat alleen dan de handeling onderworpen is aan de heffing van btw. Uit art. 2 lid 1 sub a en c Btw-richtlijn blijkt dat sprake is van een belastbare prestatie, indien de levering van goederen of diensten binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Om te kunnen spreken van een belastbare prestatie is het derhalve vereist dat deze door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Als een belastingplichtige wordt blijkens art. 9 lid 1 Btw-richtlijn beschouwd een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Daarnaast moet deze binnen het grondgebied van een lidstaat worden verricht. 35 Volledigheidshalve merk ik op dat art. 2 Btw-richtlijn nog meer belastbare prestaties kent, namelijk de intracommunautaire verwerving van goederen en de invoer van goederen. Vanwege de reikwijdte van het onderwerp worden deze belastbare prestaties verder buiten beschouwing gelaten Leveringen en diensten Voorts moet worden vastgesteld of het gaat om de levering van een goed of om de verrichting van een dienst. Dit kan namelijk een rol spelen bij de bepaling van de plaats waar de prestatie wordt geacht plaats te vinden en in de heffing kan worden betrokken. Ook de koppeling van mogelijke vrijstellingen en de toepassing van verschillende tarieven hangt dikwijls samen met een prestatie al 34 HvJ 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), V-N 2012/ Zie in dit verband art. 5 lid 2 Btw-richtlijn waarin de definitie van lidstaat en grondgebied is vastgelegd: het grondgebied van iedere lidstaat van de Gemeenschap waarop het Verdrag houdende oprichting van de Europese Gemeenschap overeenkomstig zijn artikel 299 van toepassing is, met uitzondering van het (de) in artikel 6 van deze richtlijn genoemde gebied(en). 14

16 dan niet als levering of dienst te kwalificeren. Blijkens art. 14 lid 1 Btw-richtlijn is sprake van de levering van goederen indien de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken wordt overgedragen of overgaat. Op grond van art. 24 lid 1 Btw-richtlijn wordt als een dienst beschouwd elke handeling die geen levering van een goed is. Dit is een negatieve omschrijving, aangezien elke handeling die geen levering van een goed is als een dienst wordt gekwalificeerd. Er zal derhalve altijd eerst getoetst moeten worden of de prestatie een levering van een goed vormt. Voorts kan er ingevolge art. 16 Btw-richtlijn sprake zijn van een fictieve levering, indien een belastingplichtige goederen om niet verstrekt. Deze fictieve levering van art. 16 Btw-richtlijn houdt in dat het verstrekken van een goed om niet gelijk wordt gesteld met de levering van een goed onder bezwarende titel Onder bezwarende titel Om te kunnen spreken van een belastbare prestatie is het ten slotte vereist dat deze onder bezwarende titel wordt verricht. In de Btw-richtlijn is het begrip onder bezwarende titel niet verder uitgewerkt. De jurisprudentie van het HvJ biedt hieromtrent wel enige verduidelijking. Hieruit volgt namelijk dat het begrip onder bezwarende titel twee elementen behelst. Het HvJ heeft in het Tolsma-arrest geoordeeld dat Tolsma geen diensten onder bezwarende titel verricht, omdat voor de diensten geen vergoeding was bedongen. Er kon volgens het HvJ slechts sprake zijn van een dienst onder bezwarende titel indien tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. 36 Enerzijds moet er derhalve een vergoeding voor de prestatie zijn bedongen, waarbij sprake is van een rechtsbetrekking. Anderzijds moet er sprake zijn van een rechtstreeks verband tussen de verrichte prestatie en de ontvangen vergoeding. 37 In dit kader heeft het HvJ een oordeel gegeven met betrekking tot contributies die een coöperatieve vereniging ontving van haar leden om het collectieve belang van de leden te behartigen. 38 Het HvJ oordeelde dat de contributie die de leden betaalden niet de vergoeding vormde voor de prestaties van de vereniging, aangezien deze prestaties niet aan de individuele leden ten goede kwam maar aan de gehele bedrijfstak. 39 Bovendien bestond er geen verband tussen de contributie die de leden betaalden en het voordeel dat de individuele leden bij de diensten van de vereniging hadden. Aan de individuele leden kon geen separaat voordeel worden aangewezen. Concluderend kan worden gezegd dat indien een vergoeding wordt bedongen en er een rechtstreeks verband bestaat tussen deze vergoeding en de verrichte prestatie deze onder bezwarende titel is verricht Gratis vouchers Op grond van het in voorgaande paragraaf besproken regelgevend kader kan geconcludeerd worden dat het gratis verstrekken van vouchers door ondernemers in beginsel niet onderworpen is aan de heffing van btw. Bij het gratis verstrekken van vouchers staat immers geen vergoeding tegenover deze verstrekking, waardoor een tegenprestatie ontbreekt. De vouchers worden in een dergelijke situatie niet onder bezwarende titel verstrekt, waardoor ze buiten de reikwijdte van de btw vallen. Economisch gezien is het gratis verstrekken van vouchers echter moeilijk te definiëren voor de btw. 36 HvJ EG 1 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), V-N 1994/1069, Zie in dit verband ook HvJ 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve aardappelbewaarplaats), BNB 1981/232. In dit arrest oordeelde het HvJ dat een rechtstreeks verband diende te bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. 38 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2012, blz HvJ 8 maart 1988, nr. 102/86 (Apple & Pear Development Council), Jur. 1988, blz

17 Van het gratis verstrekken van vouchers is naar mijn mening namelijk slechts sprake indien de ondernemer de waarde van de vouchers niet doorberekent in de prijs van de goederen of diensten en het dus daadwerkelijk gratis verstrekt. Veelal zal de ondernemer de waarde van dergelijke vouchers echter wel doorberekenen in de prijs van zijn leveringen, aangezien de ondernemer ook zijn kosten moet dekken. Op deze manier betaalt de consument al op een indirecte manier voor de prestatie die later kan worden afgenomen tegen inwisseling van de gratis verkregen voucher. De consument verkrijgt de voucher dan niet gratis, aangezien hij er in economisch opzicht uiteindelijk toch voor betaald. 40 Immers, voor niets gaat de zon op. Gelet op het voorgaande, kan het verstrekken van gratis vouchers naar mijn mening het beste worden omschreven als een verstrekking waar niet direct een betaling tegenover staat, maar waarvoor de consument in economisch opzicht uiteindelijk toch voor betaald. Vanuit dit uitgangspunt verkrijgt de consument de vouchers daardoor toch tegen een (indirecte) vergoeding. Ervan uitgaande dat een consument een voucher daadwerkelijk gratis verkrijgt is geen sprake van een belastbare prestatie, aangezien de levering van de goederen of diensten niet onder bezwarende titel wordt verricht. De vervolgvraag die opkomt is of de levering van de goederen of diensten tegen inwisseling van de gratis verkregen voucher wellicht een fictieve levering vormt. In het Kuwait Petroleum-arrest heeft het HvJ een oordeel gegeven met betrekking tot de vraag of goederen die zijn geleverd tegen inwisseling van een gratis verkregen voucher onder bezwarende titel zijn verkregen. 41 In deze zaak ging het om een petroleummaatschappij, Kuwait, die een verkoopbevorderende promotiecampagne voert die bestaat uit het gratis verstrekken van waardebonnen aan klanten bij de aankoop van brandstof. Bij het inwisselen van de bonnen konden klanten goederen en soms ook diensten ontvangen. De brandstofprijs was daarbij steeds hetzelfde, ongeacht of de klanten de aangeboden waardebonnen aanvaardden of niet. Het Hof oordeelde dat de levering van de goederen tegen inwisseling van gratis verkregen waardebonnen een levering onder bezwarende titel is in de zin van art. 16 Btw-richtlijn, wanneer die goederen niet van geringe waarde zijn. 42 Ten eerste heeft het HvJ overwogen dat de begrippen prijskortingen en prijsrabatten geen prijsvermindering kunnen omvatten die betrekking heeft op de totale aankoopprijs van de geleverde goederen. 43 Voorts stelde het HvJ vast dat de verkoop van de brandstof en de overdracht van de goederen, tegen inwisseling van de waardebonnen, twee verschillende handelingen vormden. Het HvJ heeft in deze zaak overwogen dat sprake is van een verstrekking om niet, zodat de onttrekking van de goederen aan het bedrijf wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel. Op grond van dit arrest vormt de levering van goederen tegen inwisseling van een gratis verkregen voucher derhalve een fictieve levering in de zin van art. 16 Btwrichtlijn, indien de verkregen goederen niet van geringe waarde zijn. Hierdoor vindt bij inwisseling van de gratis verkregen voucher heffing plaats over de geleverde goederen, waardoor de ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting ten aanzien van de inkoop van deze goederen. Volledigheidshalve merk ik in dit kader op dat er geen fictieve heffing kan worden aangemerkt, indien de consument naast de inwisseling van de voucher een bedrag moet bijbetalen. 44 In een 40 Zie ook: A. Vroon, Gratis is niet voor niets, BtwBrief 2010/ HvJ EG 27 april 1999, nr. C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/ HvJ EG 27 april 1999, nr. C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/27.15, r.o HvJ EG 27 april 1999, nr. C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/27.15, r.o HvJ EG 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Scandic), V-N 2005/

18 dergelijk geval wordt de bijbetaling van de consument meegenomen in de maatstaf van heffing en geen geobjectiveerd bedrag, waar bij een fictieve levering sprake van is. Het HvJ maakt in dit arrest een één op één vergelijking in de zin van of er een rechtstreeks verband bestaat tussen de gratis verkregen vouchers en de betaling van de consument. Dit rechtstreeks verband ontbreekt volgens het HvJ, aangezien de consument niet betaalt voor de voucher maar voor de brandstof. Bovendien bleef de brandstofprijs steeds hetzelfde, ongeacht of de consumenten de vouchers aanvaardden. Gelet op het gestelde in voorgaande alinea, sluit mijns inziens dit oordeel echter niet geheel aan bij de economische realiteit. 45 Immers, vanuit economisch opzicht betaalt de consument veelal uiteindelijk toch voor de gratis verkregen voucher, waardoor een (indirecte) vergoeding tegenover de verkregen voucher staat. Indien de lijn van het HvJ in het Kuwait Petroleum-arrest wordt gevolgd, waardoor de levering van de goederen tegen inwisseling van de verkregen voucher een fictieve levering vormt, zou dubbele heffing kunnen ontstaan. Bij inwisseling wordt de voucher dan namelijk nogmaals belast met btw, terwijl de consument ook al een vergoeding heeft betaald, zij het op een indirecte manier, voor het verstrekken van de voucher. Het oordeel van het HvJ in het Kuwait Petroleum-arrest is naar mijn mening alleen terecht indien de vouchers daadwerkelijk gratis worden verstrekt. Concluderend kan worden gezegd dat als de lijn van het HvJ in dit arrest wordt gevolgd, dat gratis vouchers ook daadwerkelijk gratis vouchers zijn voor de btw Niet-gratis vouchers Op grond van de bepalingen in de Btw-richtlijn lijkt de verstrekking van vouchers door ondernemers tegen een vergoeding in beginsel onderworpen aan de heffing van btw. 46 De vouchers worden immers onder bezwarende titel verstrekt, aangezien consumenten een vergoeding betalen om de vouchers te kunnen verwerven. Tussen deze vergoeding en de verstrekking van de vouchers bestaat doorgaans een rechtstreeks verband, waarbij de vergoeding is bedongen. Echter, wanneer de verstrekking van de vouchers en de levering van de goederen waar deze vouchers recht op geven voor de btw worden gezien als één transactie, kan niet zonder meer worden gesteld dat de verstrekking vouchers onderworpen is aan de heffing van btw. De kwalificatie van een voucher levert dikwijls problemen op, aangezien niet geheel duidelijk is of de verstrekking een afzonderlijke prestatie vormt of dat deze opgaat in de onderliggende prestatie waar de voucher recht op geeft. Daarbij zijn sommigen van mening dat de verstrekking van een voucher moet worden gekwalificeerd als een vrijgesteld waardepapier, aangezien dit het minst gecompliceerd is. 47 In het Astra Zeneca-arrest heeft het HvJ een oordeel gegeven met betrekking tot het verstrekken van waardebonnen. 48 Het HvJ oordeelde in deze zaak dat het verstrekken van deze waardebonnen onderworpen was aan de heffing van btw. Het HvJ overwoog namelijk dat Astra Zeneca een economische activiteit verrichtte, voor zover zij de waardebonnen verstrekte aan haar werknemers 45 Zie ook: S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, , Kluwer: Deventer 2012, paragraaf A.d4, blz Ervan uitgaande dat een dergelijke ondernemer kwalificeert als belastingplichtige in de zin van art. 9 Btwrichtlijn. 47 A. Vroon, Een bon onder de btw, NTFRB 2010/ HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/ In deze zaak bood Astra Zeneca haar werknemers de gelegenheid om een deel van hun salaris niet in geld op te nemen, maar in de vorm van waardebonnen. Hiermee konden werknemers bepaalde zaken of diensten bij andere ondernemers kopen. 17

19 die daarvoor een deel van hun salaris inleverden. 49 Daarnaast overwoog het HvJ dat door middel van de waardebonnen, die aan de werknemers de mogelijkheid boden om bij een aantal ondernemers goederen of diensten te kopen, een toekomstig en naar het voorwerp onbepaald recht op goederen of diensten werd verleend. De bonnen verleenden dus geen rechtstreeks recht om over een goed te beschikken. Voor de btw is daarom geen sprake van de levering van een goed, maar van een dienst, aldus het HvJ. 50 Voorts stelde het HvJ in deze zaak vast dat er een rechtstreeks verband bestond tussen de verstrekking van de betrokken waardebonnen door Astra Zeneca aan haar werknemers en het gedeelte van het salaris dat de werknemers hiervoor inleverden. Het HvJ merkte in navolging van advocaat-generaal Mengozzi op dat de prijs van de goederen of diensten, inclusief btw, door de werknemer is betaald op het moment dat hij heeft gekozen voor het ontvangen van de aankoopbonnen in ruil voor een gedeelte van het salaris. 51 De handelaar of dienstverrichter waarbij de bonnen konden worden ingewisseld, hoefde de btw op de goederen of diensten pas aan de fiscus te betalen op het moment dat de bonnen werden ingewisseld. Het HvJ concludeerde in dit arrest dat Astra Zeneca een dienst onder bezwarende titel verrichtte door de bonnen die zij inclusief btw heeft aangeschaft aan haar werknemers te verstrekken, in ruil voor een gedeelte van het salaris van de werknemers. 52 Het oordeel van het HvJ in het Astra Zeneca-arrest brengt naar mijn mening enkele onduidelijkheden met zich mee. In rechtsoverweging 33 wordt overwogen dat de prijs van de goederen of diensten, inclusief btw, is betaald op het moment dat de werknemer heeft gekozen voor het ontvangen van de vouchers, terwijl de handelaar of dienstverrichter de btw op de goederen of diensten pas aan de fiscus hoeft te betalen op het moment dat de vouchers worden ingewisseld. Ook advocaat-generaal Mengozzi heeft een soortgelijke redenering. Hij geeft in zijn conclusie aan dat de btw slechts één keer wordt betaald. 53 Dit is vreemd, aangezien uit het oordeel van het HvJ in deze zaak volgt dat de verstrekking van de vouchers een dienst op zichzelf blijkt te zijn. Het kwalificeren van het verstrekken van de vouchers als algemene dienst heeft namelijk tot gevolg dat verschuldigdheid optreedt op het moment van verstrekking, en niet, zoals mijns inziens uit deze zaak volgt, op het moment van inwisseling van de vouchers. 54 Uit het oordeel van het HvJ volgt dat de goederen of diensten die kunnen worden gekocht tegen inwisseling van de vouchers een prestatie op zichzelf vormen. Vanwege het feit dat het verstrekken van de vouchers ook een dienst op zichzelf blijkt te zijn, kan de betaling van de werknemer, die bestaat uit een gedeelte van zijn salaris, ook niet als vooruitbetaling worden aangemerkt ter zake van de goederen of diensten die kunnen worden gekocht tegen inwisseling van de vouchers. 55 Daarnaast lijkt er dubbele heffing op te treden, indien het oordeel van het HvJ wordt gevolgd in het Astra Zeneca-arrest. 56 Door het aanmerken van het verstrekken van de vouchers als een aparte dienst is namelijk btw verschuldigd door de werkgever 49 HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o HvJ EU 22 april 2010, nr. C-40/09 (concl. A-G Mengozzi), V-N 2010/ HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o HvJ EU 22 april 2010, nr. C-40/09 (concl. A-G Mengozzi), V-N 2010/25.14, overweging 46. De btw over de goederen en diensten die bij de detailhandelaar worden gekocht, is naar zijn mening in de waardebonnen begrepen. Op het moment dat de detailhandelaar de bonnen ontvangt, sluit hij de keten door de btw die hij bij verkoop van de bonnen aan de tussenpersoon heeft ontvangen na eventuele aftrek van voorbelasting aan de fiscus te storten. 54 Zie in dit verband paragraaf en art. 63 Btw-richtlijn, waaruit volgt dat de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederenleveringen of diensten worden verricht. 55 Zie in dit verband paragraaf en art. 65 Btw-richtlijn. 56 HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, noot Vakstudie Nieuws. 18