Universiteit van Tilburg Faculteit Rechtswetenschappen

Transcriptie

1 Universiteit van Tilburg Faculteit Rechtswetenschappen Aftrek van voorbelasting in de BTW Een onderzoek naar het recht op aftrek van voorbelasting op kosten wanneer een ondernemer nieteconomische activiteiten verricht. Auteur: Youri Roks Master thesis: Fiscaal recht Administratienummer: Datum: 23 december 2010 Examencommissie: prof. dr. H.W.M. van Kesteren mr. A.H.S. Bouwman 1

2 Voorwoord Op 1 december 2006 ben ik begonnen met studeren aan de Universiteit van Tilburg. Mijn doel was om een leuke tijd te hebben en de master fiscaal recht te halen. Beide is zeker gelukt en ondanks dat ik na het eerste jaar van mijn opleiding nog kon kiezen om bijvoorbeeld Nederlands recht te gaan studeren, bleef ik bij mijn keuze voor het fiscale recht. De diversiteit binnen het fiscale recht sprak me destijds en spreekt me nu nog steeds erg aan. Tijdens mijn studie sprak vooral het enthousiasme van sommige docenten tijdens de colleges me aan. Ik heb dan ook genoten van de colleges van bijvoorbeeld prof. Eric Kemmeren en prof. Herman van Kesteren. Middels dit voorwoord wil ik mijn ouders en Frank bedanken voor de onvoorwaardelijke steun tijdens mijn studie. Daarnaast wil ik ook mijn scriptiebegeleidster Amerens bedanken voor de begeleiding tijdens het schrijven van mijn thesis. 2

3 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Algemeen Probleemstelling Verantwoording van de opzet 5 Hoofdstuk 2 Rechtskarakter van de BTW 2.1 Algemeen De BTW als verbruiksbelasting Doelstelling van de BTW Heffingstechniek binnen de BTW Het neutraliteitsbeginsel in de BTW Conclusies 12 Hoofdstuk 3 De Wet OB en de BTW-richtlijn 3.1 Algemeen Reikwijdte van de belastingplicht Object van heffing Vrijstellingen Aftrek van voorbelasting Conclusies 20 Hoofdstuk 4 Reikwijdte van het begrip niet-economische activiteiten in de BTW 4.1 Algemeen Jurisprudentie omtrent de reikwijdte van de belastingplicht bij een aandelenoverdracht Algemeen Houden en verwerven van aandelen Verkoop van aandelen 24 3

4 4.2.4 Uitgifte van aandelen Conclusies 27 Hoofdstuk 5 Aftrek van voorbelasting op kosten wanneer een ondernemer niet-economische activiteiten verricht conform de BTW-Richtlijn 5.1 Algemeen Midland-doctrine Algemeen Midland Bank Abbey National Cibo Samenvattend Midland-doctrine Jurisprudentie na Midland-doctrine Algemeen Kretztechnik Investrand Securenta: verdeelsleutel voor aftrek bij niet-economische activiteiten SKF Post SKF tijdperk; behandeling van algemene kosten en de gevolgen voor aftrek van voorbelasting Conclusies 43 Hoofdstuk 6 Aftrek van voorbelasting op kosten wanneer een ondernemer niet-economische activiteiten verricht conform Nederlandse wet- en regelgeving 6.1 Algemeen Het oordeel van de Hoge Raad Het besluit Post SKF tijdperk; Conclusie A-G Van Hilten Conclusies 51 Hoofdstuk 7 Samenvatting en conclusies 54 Literatuuroverzicht Overzicht van aangehaalde jurisprudentie 4

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Algemeen In deze thesis staat het onderzoek naar het recht op aftrek van voorbelasting op kosten wanneer een ondernemer niet-economische activiteiten verricht centraal. De aftrek van voorbelasting is kenmerkend voor het btw-stelsel, omdat door het systeem van aftrek van voorbelasting wordt bereikt dat elke ondernemer alleen belasting betaalt over de door hem bij de productie toegevoegde waarde. 1 Uiteindelijk zal diegene die geen recht heeft op aftrek van voorbelasting de btw betalen. Een ondernemer kan economische activiteiten die belast zijn met btw verrichten met als gevolg dat er een recht op aftrek van voorbelasting ontstaat. Als een ondernemer niet-economische activiteiten verricht dan bestaat er in beginsel volgens de wetgeving geen recht op aftrek van voorbelasting, omdat nieteconomische activiteiten buiten de werkingssfeer van de BTW vallen. Op deze regel lijkt een aantal uitzonderingen te zijn. In deze thesis onderzoek ik juist het recht op aftrek van voorbelasting op kosten wanneer een ondernemer niet-economische activiteiten verricht. Het doel van mijn onderzoek is om te kijken of de huidige regelgeving en jurisprudentie met betrekking tot de aftrek van voorbelasting op kosten wanneer een ondernemer niet-economische activiteiten verricht in lijn is met de rechtsbeginselen binnen de BTW en het doel van het aftrekrecht. Afhankelijk van mijn antwoord op de probleemstelling probeer ik met een eventuele oplossing te komen om de aftrek van voorbelasting op kosten wanneer een ondernemer niet-economische activiteiten verricht beter te laten verlopen. 1.2 Probleemstelling Naar aanleiding van hetgeen ik hierboven heb geschreven, ben ik tot een volgende probleemstelling gekomen: Hoe is het recht op aftrek van voorbelasting geregeld op kosten wanneer een ondernemer niet-economische activiteiten verricht en is het in lijn met de rechtsbeginselen binnen de BTW en het doel van het aftrekrecht? 1.3 Verantwoording van de opzet Om antwoord te geven op de probleemstelling zal ik in hoofdstuk 2 het rechtskarakter van de BTW schetsen. Dit hoofdstuk geeft onder andere weer welke rechtsbeginselen binnen de BTW centraal staan. Ook wordt de doelstelling van de BTW besproken. Dit is voor belang van mijn onderzoek, 1 M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED, Deventer, 2007, blz

6 omdat de rechtsbeginselen die in de BTW centraal staan en de doelstelling van de BTW in het achterhoofd moeten worden gehouden bij de aftrek van voorbelasting. In hoofdstuk 3 ga ik in op de werking van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). In de Wet OB heeft de Nederlandse wetgever een aantal bepalingen opgenomen met betrekking tot de aftrek van voorbelasting. In artikel 2 en artikel 15 van de Wet OB is het recht op aftrek van voorbelasting geregeld. In dit hoofdstuk begin ik met de omschrijving van het begrip belastingplichtige in de BTW. Zoals ik verder in deze thesis uitleg, is het een vereiste om als belastingplichtige te worden aangemerkt om aftrek van voorbelasting te claimen. Tevens leg ik kort het object in de BTW uit en welke vrijstellingen er binnen de BTW bestaan. Daarnaast leg ik de aftrek van voorbelasting in de BTW uit. In hoofdstuk 4 bespreek ik de reikwijdte van het begrip niet-economische activiteiten in de BTW. Dit is voor belang van mijn scriptie met betrekking tot het recht op aftrek van voorbelasting om later dit hoofdstuk een duidelijk onderscheid te maken wanneer er sprake is van het verrichten van economische activiteiten of het verrichten van niet-economische activiteiten. Ik beperk me specifiek tot handelingen met betrekking tot aandelen, omdat juist hier veel jurisprudentie over verschenen is. In hoofdstuk 5 ga ik specifiek in op de aftrek van voorbelasting op kosten wanneer een ondernemer niet-economische activiteiten verricht. Hierbij bespreek ik het aftrekrecht gezien vanuit Europees perspectief. Eerst bespreek ik jurisprudentie de Midland-doctrine. De Midland-doctrine bestaat uit een drietal arresten waarbij het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna HvJ EG 2 ) voor de bepaling van het recht op aftrek van voorbelasting belangrijke beginselen formuleert en uitwerkt. Vervolgens bespreek ik jurisprudentie na de Midland-doctrine. Het arrest Kretztechnik en Investrand komen hierbij aan bod. In de volgende subparagraaf bespreek ik het arrest Securenta 3 in verhouding met de Midland-doctrine en overige jurisprudentie. In de voorlaatste paragraaf bespreek ik het arrest SKF. Het meest recente arrest met betrekking tot aftrek van voorbelasting bij het verrichten van nieteconomische activiteiten. Het arrest SKF wordt in deze paragraaf kritisch besproken en getoetst aan voorgaande jurisprudentie. Hierna wijd ik een paragraaf aan het post SKF tijdperk. Ik verdiep me in de algemene kosten en de aftrek van voorbelasting op basis van alle voorgaande jurisprudentie. In hoofdstuk 6 bespreek ik de situatie in Nederland met betrekking tot de aftrek van voorbelasting als een ondernemer kosten maakt voor het verrichten van niet-economische activiteiten. In het voorgaande hoofdstuk heb ik me beperkt tot de aftrek van voorbelasting in het Europese verband. 2 Per 1 december 2009 Hof van Justitie van de Europese Unie. 3 HvJ EG 13 maart 2008, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/

7 Jurisprudentie van het HvJ EG is besproken en niet van de Hoge Raad. Eerst bespreek ik het oordeel van de Hoge Raad 4 met betrekking tot de aftrek van voorbelasting bij een aandelenverkoop. Vervolgens bespreek ik het besluit 5. In het besluit staat het standpunt van de staatssecretaris over de aftrekmethodiek in Nederland. Aan het eind van het hoofdstuk beschrijf ik het post SKF tijdperk aan de hand van een conclusie van A-G Van Hilten inzake een lopende zaak voor de Hoge Raad 6. In hoofdstuk 7 zal ik mijn conclusies van voorgaande hoofdstukken toetsen aan elkaar. Dit wil zeggen dat ik door de rechtsbeginselen binnen de BTW en het doel van de aftrek van voorbelasting, de vraag beantwoord of de aftrek van voorbelasting op kosten wanneer een ondernemer niet-economische activiteiten verricht in lijn is met de rechtsbeginselen binnen de BTW en het doel van het aftrekrecht maart 2003, nr , BNB 2003/197, 9 juli 2004, BNB 2004/ Besluit staatssecretaris van Financiën 3 augustus 2004, nr. CPP 2004/1709M. 6 Conclusie van 5 oktober 2010 inzake: de staats secretaris van Financiën tegen de fiscale eenheid X1 Beheer B.V. en X2 B.V. nr bis, V-N Vandaag

8 Hoofdstuk 2 Rechtskarakter van de BTW 2.1 Algemeen In dit hoofdstuk bespreek ik het rechtskarakter van de BTW. Het rechtskarakter van een belasting geeft aan wie en wat belast moeten worden 7. In paragraaf 2.2 komt het karakter van de BTW aan bod. Verschillende meningen in de literatuur over het karakter van de BTW worden besproken. Aan de hand van mijn argumentatie kom ik in deze paragraaf tot een conclusie over het karakter van de BTW. Vervolgens bespreek ik paragraaf 2.3 de doelstelling van de BTW. Daarna bespreek ik in paragraaf 2.4 hoe de BTW moet worden geheven volgens de doelstelling. De term verkeersbelasting wordt in dit verband nader uitgelegd. Vervolgens komt in paragraaf 2.5 het neutraliteitsbeginsel aan bod. In de laatste paragraaf geef ik mijn conclusie en samenvatting weer. Aan de hand van de conclusie van dit hoofdstuk kan ik later toetsen of de huidige wetgeving en jurisprudentie met betrekking tot aftrek van voorbelasting op kosten wanneer een ondernemer nieteconomische activiteiten verricht in lijn is met het rechtskarakter van de BTW. 2.2 De BTW als verbruiksbelasting Uit artikel 1 lid 2 van de BTW-richtlijn volgt dat de BTW een algemene verbruiksbelasting is. Uit het ABC-rapport kan echter herleidt worden dat het doel van de algemene verbruiksbelasting het belasten van consumptief gebruik is. 8 Dit wil zeggen dat de omzetbelasting in beginsel drukt op consumptief gebruik in het binnenland. In de literatuur is er verdeeldheid over het karakter van de BTW. De BTW als consumptiebelasting Volgens Braun heeft de BTW het karakter van een indirecte algemene consumptiebelasting 9. Mijns inziens is de term consumptiebelasting voor de BTW onjuist. Feitelijk gezien consumeer je niets, maar verbruik je bij de heffing van BTW. Ik noem een simpel voorbeeld om mijn standpunt te verduidelijken. Een persoon koopt een taart en is BTW verschuldigd. De persoon loopt naar buiten en laat de taart vallen met als gevolg dat hij de taart direct in de vuilnisbak kan gooien. Feitelijk gezien consumeert hij de taart niet, maar hij is toch BTW verschuldigd op grond van het feit dat hij de taart heeft verbruikt. De BTW als bestedingsbelasting 7 H.W.M. van Kesteren, fiscale rechtswil, Gouda Quint, Deventer, 1994, blz ABC-rapport, januari 1962, blz K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer, blz 37. 8

9 Denie 10 en Reugebrink 11 menen daarentegen dat de BTW een algemene bestedingsbelasting is. Ik sluit me echter niet aan bij de gedachte dat de BTW een bestedingsbelasting is. Als er immers geen verbruik optreedt dan is besteding niet belast. Dit was het geval in het arrest Mohr. 12 De overheid subsidieerde een landbouwer om het bedrijf te beëindigen voor het algemene belang. Omdat er in de zaak Mohr in het algemeen belang gehandeld werd en het geen voordeel opleverde voor de Gemeenschap, was er geen sprake van verbruik. Terwijl er toch degelijk wel werd besteed, namelijk de subsidie werd aan de landbouwer betaald. Uit dit arrest 13 leid ik af dat de term verbruiksbelasting binnen de BTW voorrang geniet boven de term bestedingsbelasting. De BTW als verbruiksbelasting Ik kan me vinden in de gedachtegang van Van Kesteren en Van Hilten. Zij menen dat de BTW een verbruiksbelasting is die de consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren Doelstelling van de BTW Zojuist heb ik in de vorige paragraaf geconcludeerd dat de BTW qua karakter een verbruikbelasting is. In deze paragraaf onderzoek ik de doelstelling van de BTW. Doelstelling van de Wet OB is het consumptief gebruik op indirecte wijze te belasten 15. Aldus moet de BTW bij de eindverbruiker drukken. 16 In jurisprudentie heeft het HvJ EG het begrip eindverbruiker nader uitgewerkt: Dat is degene die het bedrag van de belasting niet op anderen kan afwentelen, daar er geen verdere transactie tegen een bepaalde prijs meer is. 17 Het HvJ EG vereist een directe tegenprestatie bij iemands werkzaamheden. Is dit niet het geval dan is degene de eindverbruiker 18. Dan houdt de productie- en distributieketen op met als gevolg geen aftrek van voorbelasting. Op indirecte wijze wil zeggen dat de persoon die de belasting betaalt en draagt verschillend zijn. In de BTW is de ondernemer de belastingplichtige en consument de belastingdrager. Dit is in lijn met mijn eerdere conclusie dat de BTW een verbruiksbelasting is, aangezien de consument de eindverbruiker is en de belastingdrager vormt en geen aftrek van voorbelasting kan claimen. Een groot voordeel van de heffing van BTW op indirecte wijze van ondernemers is dat het aantal belastingplichtigen relatief klein is A.H.R.M. Denie, De overheid in de omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 1987, blz J. Reugebrink, Omzetbelasting, FED, Deventer, 1983, blz HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/ HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/ M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED, Deventer, 2007, blz TK , 9324, 9410, MvA blz 6 en 15 RK. 16 HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong Trade Devolpment Council), BNB 1982/311 met noot C.P. Tuk bij HR 6 oktober 1982, nr , BNB 1982/ HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/91 (Hong Kong Trade Devolpment Council), BNB 1982/ HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/ S. Cnosse, Hoe kan consumptie worden belast?, WFR 2000/6385, blz

10 2.4 Heffingstechniek binnen de BTW In de vorige paragraaf heb ik het doel van de BTW nader uitgelegd. De paragraaf ben ik geëindigd met de verklaring waarom volgens de doelstelling de BTW op indirecte wijze geheven moet worden. In deze paragraaf ga ik dieper in op de heffingstechniek binnen de BTW. In artikel 1 Wet OB worden de belastbare feiten opgesomd. Centraal staat de levering van goederen en diensten. Mijns inziens impliceert artikel 1 Wet OB dat er slechts sprake is van de BTW als er goederen en diensten worden geleverd in het economische verkeer. Een verkeersbelasting betrekt bepaalde handelingen die in het rechtsverkeer plaatsvinden in de heffing 20. Mijns inziens sluit de BTW aan bij het begrip van een verkeersbelasting. Uit jurisprudentie volgt dat een van de doelstellingen van de BTW het garanderen van de rechtszekerheid is en dat bij de heffing van belastingen als uitgangspunt de objectieve aard van de handeling worden genomen. 21 Hieruit kan ik opmaken dat de BTW volgens het HvJ EG een verkeersbelasting is. Er zal immers gekeken moeten worden naar de objectieve aard van de handeling die in het rechtsverkeer plaatsvindt. 2.5 Het neutraliteitsbeginsel in de BTW In de voorgaande paragrafen heb ik geconcludeerd dat de BTW een verbruiksbelasting is met als doel het consumptief gebruik op indirecte wijze te belasten. Het doel van de BTW wordt gerealiseerd door als heffingstechniek binnen de BTW een verkeersbelasting te hanteren. Een belangrijk beginsel dat nader in jurisprudentie genoemd is en samenhangt met de vraag waar de BTW moet drukken is de belastingneutraliteit. Neutraliteit wil zeggen dat belastingwetgeving geen invloed (of in ieder geval zo weinig mogelijk invloed) mag hebben op de allocatie van productiefactoren. 22 Er wordt aangenomen in de literatuur dat alleen economische redenen en geen fiscale redenen ten grondslag mogen liggen aan de allocatie van productiemiddelen. 23 Belastingneutraliteit kan men onderscheiden in de juridische neutraliteit, economische neutraliteit en de externe neutraliteit. 24 De juridische neutraliteit wordt in de BTW gewaarborgd daar de BTW evenredig verschuldigd is over de prijs van het goed of dienst en daardoor is de neutraliteit ten opzichte van de mededinging gewaarborgd. Het maakt niet uit of men goederen koopt bij ondernemer A of ondernemer B. Ondernemers hebben de mogelijkheid om aftrek van voorbelasting direct te claimen en zij belasten de 20 M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED, Deventer, 2007, blz HvJ EG 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030, r.o.24, HvJ EG 8 juli 1986, C-73/85 (Kerrut). 22 T. Bender, de vrijstellingsmethode ter voorkoming van internationale dubbele belasting, Academisch proefschrift Universiteit Leiden 2000, blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions a rethinking of models, Pijnenburg, Dongen 2001, blz. 69 en 70 met verwijzingen. 24 M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED, Deventer, 2007, blz

11 BTW op de leveringen en goederen weer door aan hun afnemers. De BTW is verschuldigd over de prijs van het goed of dienst en daardoor is de neutraliteit ten opzichte van de mededinging gewaarborgd. De economische neutraliteit ziet toe op de concurrentieverhoudingen in de BTW. Elke ondernemer dient gelijk belast te worden. Als de ondernemers niet gelijk worden belast dan is er immers sprake van een bedrijfsbelasting in plaats van een consumentenbelasting. De vrijstellingen opgesomd in artikel 11 Wet OB kunnen echter verstorend werken. De bepaling van de vrijstellingen in de Wet OB heeft immers als gevolg dat sommige ondernemers die onder de vrijstelling vallen niet belast worden met BTW. Het laatste onderscheid wordt gemaakt door de externe neutraliteit. De eis van de externe neutraliteit brengt met zich mee dat de sluiswerking van de fiscale grenzen de verschillende omzetbelastingniveaus volkomen egaliseert. 25 Aan deze eis wordt voldaan daar de lidstaten zich in 1969 verbonden hebben aan een heffing op basis van geharmoniseerde omzetbelasting (BTWrichtlijn). In elke lidstaat vindt door de harmonisering heffing van de BTW op gelijke manier plaats. De achterliggende gedachte achter de eis van externe neutraliteit is dat de BTW een verbruiksbelasting dient te zijn en geen bedrijfsbelasting. In de jurisprudentie is gesteld dat het stelstel van belasting over de toegevoegde waarde een volstrekt neutrale fiscale belasting waarborgt van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten aan de heffing van BTW zijn onderworpen. 26 De BTW kenmerkt neutraliteit doordat het mogelijk is voor alle ondernemers om voorbelasting direct in aftrek te brengen met als gevolg dat zij de BTW op de leveringen van goederen en diensten weer doorbelasten aan hun afnemers. De BTW wordt berekend conform de prijs en daardoor is de juridische neutraliteit gewaarborgd. De externe neutraliteit is tevens gewaarborgd daar de lidstaten zich in 1969 verbonden hebben aan een heffing op basis van geharmoniseerde omzetbelasting (BTWrichtlijn). Het gaat mij echter te ver om te stellen dat de BTW een volstrekt neutrale belasting is, omdat de eis van de economische neutraliteit faalt. Het huidige BTW-systeem is niet volledig neutraal daar in artikel 11 van de Wet OB de vrijstellingen zijn opgenomen met als gevolg dat de BTW blijft drukken bij sommige ondernemers. Dit is in strijd met het rechtskarakter van de BTW (verbruiksbelasting) waar beoogt wordt het consumptieve gebruik van particulieren te belasten. Van Hilten en Van Kesteren menen dat belastingen nooit neutraal zijn, omdat het een relatieve aangelegenheid is. De maatregelen die in strijd zijn met de neutraliteit moeten bewust en openlijk 25 M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED, Deventer, 2007, blz HvJ EG 14 februari 1985, nr. C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o

12 worden getroffen. 27 In artikel 131 tot en met 137 van de BTW-richtlijn zijn de vrijstellingen bewust en openlijk getroffen door de lidstaten. Tuk meent dat de vrijstellingen in lijn zijn met een rechtvaardige verdeling van de belastingheffing over de particulieren. Gevolg is wel dat door de vrijstellingen de afwentelingsmogelijkheid wordt verkleind en een inbreuk wordt gemaakt op de bestaande concurrentieverhoudingen. Echter de rechtvaardige verdeling van de belastingdruk heeft voorrang boven de concurrentieverhoudingen. 28 Mijns inziens is Tuk van mening dat de rechtvaardigheid belangrijker is dan de doelmatigheid. Het doel van de BTW is immers het consumptief gebruik te belasten door middel van een algemene verbruiksbelasting. Mits de rechtvaardigheid wordt gewaarborgd mogen er uitzonderingen worden gemaakt op het beginsel van belastingneutraliteit meent Tuk 29. Derhalve is er in de BTW met betrekking tot de vrijstellingen strijd tussen het rechtvaardigheidsbeginsel en doelmatigheidsbeginsel. Uit bovenstaande citaten van Tuk concludeer ik dat het rechtvaardigheidsbeginsel prevaleert boven het doelmatigheidsbeginsel. Ik ben echter van mening dat het doelmatigheidsbeginsel boven het rechtvaardigheidsbeginsel moet worden geplaatst. In dit verband wil ik een kleine uitstap maken naar de theorie van rechtsfilosoof Radbruch. Volgens de theorie van Radbruch wordt rechtvaardigheid ingekleed door drie waarden: rechtsgelijkheid, rechtszekerheid en doelmatigheid 30. De formule bepaalt dat eerst moet worden vastgesteld wat recht is (rechtszekerheid), vanuit een keuze voor het doel (doelmatigheid) en pas dan is bepaald wie onder deze regel valt en wie niet (rechtsgelijkheid). Als men de formule toetst aan de Wet OB dan is het doel van de wet het consumptief belasten van particulieren. Vervolgens moet het doel in de Wet OB worden vastgelegd met als gevolg dat bepaald is wie onder de regels van de Wet OB vallen en wie niet onder de regels van de Wet OB vallen. Mijns inziens prevaleert door de formule van Radbruch de doelmatigheid in deze casus boven de rechtvaardigheid. De Wet OB is niet economisch neutraal en hier is geen rechtvaardigheidsgrond voor aanwezig daar de doelmatigheid van de Wet OB duidelijk prevaleert en aanwezig is. Niet alleen particuliere bestedingen worden belast in de Wet OB maar tevens (vrijgestelde) ondernemers met als gevolg geen recht op aftrek van voorbelasting. 2.6 Conclusies Het rechtskarakter van de BTW is een algemene verbruiksbelasting en het doel van de BTW is het consumptief gebruik van particulieren belasten. Om het doel van consumptief gebruik van particulieren te belasten wordt de BTW op indirecte wijze geheven via een verkeersbelasting. De 27 M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED, Deventer, 2007, blz C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, Deventer 1979, blz C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, Deventer 1979, blz J.L.M. Gribnau, Rechtbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Gouda Quint, Deventer, 1998, blz

13 verkeersbelasting ziet toe op de heffingstechniek van de BTW. Er wordt gekeken naar de objectieve aard van de handeling die in het rechtsverkeer plaatsvindt. Bij de vraag waar de BTW moet drukken moet rekening worden gehouden met de belastingneutraliteit. De BTW is in lijn met de juridische neutraliteit en de externe neutraliteit. De juridische neutraliteit wordt gewaarborgd daar de BTW evenredig verschuldigd is over de prijs van het goed of dienst. Aan de externe neutraliteit wordt voldaan daar de lidstaten zich in 1969 hebben verbonden aan een heffing op basis van geharmoniseerde omzetbelasting (BTW-richtlijn). Op het criterium van de economische neutraliteit faalt de BTW echter. Elke ondernemer wordt niet gelijk belast door de vrijstellingen opgesomd in artikel 11 Wet OB. Deze vrijstellingen kunnen verstorend werken, doordat sommige ondernemers wel belast worden met BTW en sommige ondernemer niet belast worden met BTW. In de literatuur wordt gesteld dat belastingen nooit neutraal kunnen zijn. 31 Tuk meent dat de rechtvaardigheidsgrond belangrijker is dan de doelmatigheid van de BTW. 32 Bovenstaande mening verwerp ik met behulp van de theorie van Radbruch. 33 De doelmatigheid prevaleert in de BTW als ik de theorie van Radbruch toets met als gevolg dat er geen rechtvaardigheidsgrond aan te wijzen is om de economische neutraliteit te schenden. 31 M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED, Deventer, 2007, blz C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, Deventer 1979, blz J.L.M. Gribnau, Rechtbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Gouda Quint, Deventer, 1998, blz

14 Hoofdstuk 3 De Wet OB en de BTW-richtlijn 3.1 Algemeen In dit hoofdstuk bespreek ik summier het systeem van de huidige Wet OB en de BTW-richtlijn. In paragraaf 3.2 zal ik het begrip belastingplichtige bespreken. De belastingplichtig is vereist om toegang te krijgen tot de Wet OB. Vervolgens zal ik in paragraaf 3.3 het object van heffing bespreken. Daarna zal ik in paragraaf 3.4 de vrijstellingen bespreken. Dit is voor belang van mijn onderzoek, omdat de vrijstellingen het recht op aftrek van voorbelasting aantasten. In de voorlaatste paragraaf bespreek ik de aftrek van voorbelasting op hoofdlijnen. In de laatste paragraaf geef ik de conclusie en mijn eigen opvatting weer. 3.2 Reikwijdte van de belastingplicht In deze paragraaf beschrijf ik de belastingplicht binnen de omzetbelasting. Dit is van belang voor mijn thesis, omdat slechts belastingplichtige die goederen en diensten gebruiken voor belaste handelingen in aanmerking kunnen komen voor de aftrek van voorbelasting (artikel 168 BTW-richtlijn, artikel 15 Wet OB). Daarnaast ga ik kort in op de verschenen jurisprudentie omtrent de belastingplicht. Artikel 9 lid 1 van de BTW-richtlijn (artikel 7 Wet OB) bepaalt dat een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit als belastingplichtige wordt beschouwd. Om als belastingplichtige te worden aangemerkt kan ik 3 elementen onderscheiden: ieder, zelfstandigheid en het verrichten van economische activiteiten. Een ieder kan voldoen aan de voorwaarden van belastingplichtige. Dit criterium wil zeggen dat het niet van belang is in welke hoedanigheid iemand optreed. Zowel natuurlijke personen, rechtspersonen en maatschappen etc. kunnen belastingplichtige voor de BTW zijn. In jurisprudentie is wel als aanvullend criterium gesteld dat een entiteit zich naar buiten gedraagt als eenheid. 34 Als tweede criterium moet men zelfstandig zijn om als belastingplichtige voor de BTW te worden aangemerkt. Van belastingheffing in de BTW zijn loontrekkenden uitgesloten (dit volgt uit artikel 10 BTW-richtlijn, artikel 7 Wet OB). Werknemers in loondienst staan immers haaks op het begrip zelfstandig neergelegd in artikel 9 lid 1 BTW-richtlijn. Loontrekkenden hebben een arbeidsovereenkomst met hun werkgever of enige andere juridische band waaruit een verhouding van 34 Hof Amsterdam 31 augustus nr. 433/80, BNB 1984/54, HR 5 juni 1991, nr. 27/179, BNB 1991/

15 ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. 35 Daarnaast dient het begrip economische activiteit te worden uitgelegd. Uit het arrest Hong Kong Trade blijkt dat iemand die uitsluitend prestaties verricht zonder daarvoor een vergoeding te vragen geen economische activiteiten verricht. 36 Derhalve volgt uit het arrest Hong Kong Trade het vereiste dat prestaties tegen vergoeding moeten worden verricht. Uit het voorgaande kan worden afgeleid dat er een streven moet zijn naar opbrengst en niet naar winst om als belastingplichtige in de BTW te moeten worden aangemerkt 37. Een vereiste dat samenhangt met de economische activiteiten is dat er tevens sprake moet zijn van een zekere duurzaamheid. Artikel 9 lid 1 BTW-richtlijn impliceert dat een belastingplichtige in de BTW met een zekere regelmaat economische activiteiten moet verrichten. 38 Mijns inziens is het duurzaamheidsvereiste ingevoerd om de BTW in de praktijk simpeler te heffen. Zonder het duurzaamheidsvereiste zouden alle leveringen van goederen of diensten in de heffing van de BTW worden betrokken. Dit zou grote uitvoeringskosten voor de BTW met zich meebrengen. In artikel 9 lid 2 BTW-richtlijn ( artikel 7 lid 6 Wet OB) is wel het duurzaamheidsvereiste geschonden. Als men incidenteel een nieuw vervoermiddel invoert dan wordt men aangemerkt als belastingplichtige voor de BTW. De bepaling voorziet neutraliteit met betrekking tot nieuwe vervoermiddelen. Samenvattend is er sprake van het verrichten van economische activiteiten als er duurzaam prestaties worden verricht tegen vergoeding. 39 Aldus heeft het HvJ EG een ruime definitie aan het begrip economische activiteiten gegeven. In de BTW is het begrip belastingplichtige vrij ruim geformuleerd, hetgeen ook logisch is in verband met het rechtskarakter van de BTW. Ik heb in hoofdstuk 2 al eerder geconcludeerd dat de BTW een algemene verbruiksbelasting is. Het algemene karakter dient behouden te blijven en de neutraliteit staat voorop. De neutraliteit van de BTW zorgt ervoor dat alle ondernemers gelijk belast worden. Het zou in dit verband dan ook vreemd zijn als bepaalde ondernemers buiten de werking van de BTW vallen met als gevolg concurrentieverstoring. Voor deze thesis is het verder van belang dat in artikel 9 lid 1 BTW-richtlijn ook als economische activiteit aangemerkt wordt, de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (artikel 7 lid 2 sub b Wet OB). Het HvJ EG heeft het begrip 35 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer, blz HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/91 (Hong Kong Trade Development Council), BNB 1982/311, r.o M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED, Deventer, 2007, blz D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2001, blz HvJ EG 26 maart 1987, nr. 235/85 (Commissie vs. Nederland), Jur blz. 1471, FED 197/

16 exploitatie ruim uitgelegd in het arrest Van Tiem 40. Exploitatie heeft betrekking op alle handelingen die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te halen. De combinatie van de woorden duurzaam en opbrengst kan er toe leiden dat er sprake moet zijn van een winstoogmerk. In de literatuur wordt opgemerkt dat het geen vereiste is, omdat er in de BTW-richtlijn geen notitie van is gemaakt 41. Duurzaam is gekoppeld aan het begrip opbrengst in artikel 9 lid 1 BTW-richtlijn. Opbrengst kan slechts genoten worden door handelingen te verrichten en indien deze handelingen regelmatig (duurzaam) worden verricht, is er sprake van een belastingplichtige volgens het HvJ EG. 42 In de jurisprudentie is er geen grens getrokken aan de duurzaamheid van handelingen. Het HvJ EG heeft geoordeeld dat aan de hand van de omstandigheden moet worden gekeken of er incidenteel economische activiteiten zijn verricht 43. Dit is een vage en open norm die het HvJ EG heeft geformuleerd. Zoals al eerder vermeld staat het begrip neutraliteit centraal in de BTW met als gevolg dat alle economische activiteiten gelijk dienen te worden behandeld. In de praktijk is de vage en open norm geformuleerd door het HvJ EG 44 zeer nuttig. Door elk geval apart te beoordelen, wordt het aantal belastingplichtigen beperkt en wordt degene die zo nu en dan prestaties verricht aan een derde, uitgesloten van het ondernemerschap Object van heffing In de vorige paragraaf heb ik beschreven wanneer er sprake is van een belastingplichtige in de BTW. Als er sprake is van een belastingplichtige dan verricht men leveringen van goederen of diensten. In deze paragraaf beschrijf ik kort wat leveringen van goederen en diensten inhouden. Het object van heffing in de BTW staat opgesomd in artikel 2 BTW-richtlijn (artikel 1 Wet OB). Leveringen van goederen en diensten staan centraal in de BTW. In artikel 14 en artikel 24 BTWrichtlijn (artikel 3 en artikel 4 Wet OB) wordt verder uitgewerkt wat leveringen van goederen en diensten inhouden. Leveringen van goederen De leveringen van goederen heeft een ruime reikwijdte binnen de BTW. De meeste leveringen van goederen zien toe op de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te schikken. Daarnaast zijn tevens volgens artikel 15 lid 2 BTW-richtlijn (artikel 3 lid 2 Wet OB) zakelijke rechten op onroerende zaken als leveringen van goederen aan te merken. De overige 40 HvJ EG 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem), BNB 1991/ D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz HvJ EG 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridiënne/Berginvest), V-N 1997/ HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), V-N 1997/ HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), V-N 1997/ M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED, Deventer, 2007, blz

17 leveringen van goederen zijn opgesomd in artikel 14 tot en met artikel 19 BTW-richtlijn (artikel 3 Wet OB). Ondanks dat ik in bovenstaande alinea heb beschreven dat de leveringen van goederen een ruime reikwijdte hebben, heeft het HvJ EG eind jaren 80 een beperking aangebracht dat niet alle leveringen van goederen binnen de werkingssfeer van de Wet OB vallen. 46 Het HvJ EU heeft geoordeeld dat terzake van leveringen van goederen die volstrekt niet in het economische en commerciële verkeer van de gemeenschap mogen worden gebracht geen omzetbelasting verschuldigd is. 47 Het HvJ EG zag geen schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel en oordeelde dat in een specifieke situatie waarin producten wegens hun aard in alle lidstaten onder een volstrekt verhandelingsverbod vallen (uitgezonderd het streng bewaakte handelsverkeer ten behoeve van gebruik voor medische en wetenschappelijke doeleinden), waarin elke mededinging tussen een legale en illegale economische sector uitgesloten is, kan het niet verschuldigd zijn het beginsel van fiscale neutraliteit niet aantasten. 48 Diensten In jurisprudentie hanteerde het HvJ EG twee criteria of er sprake is van een dienst: er moet sprake zijn van een prestatie verricht voor een vergoeding en er moet sprake zijn van een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de ontvangen tegenwaarde. 49 Het HvJ EG heeft geoordeeld dat er geen sprake is van een dienst als tussen de verrichter en de ontvanger van een handeling niet een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverlener ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst Vrijstellingen In de vorige paragraaf heb ik kort besproken wanneer er sprake is van een belastbaar feit binnen de BTW. Er zijn echter ook belastbare feiten binnen de BTW waar toch geen omzetbelasting over verschuldigd is. Er is dan sprake van de zogenaamde vrijstellingen. In deze paragraaf beschrijf ik in het kort de vrijstellingen binnen de Wet OB en de BTW-richtlijn. Een korte beschrijving van de vrijstelling is noodzakelijk voor deze thesis. Een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht heeft geen recht op aftrek van voorbelasting volgens artikel 168 BTW-richtlijn (artikel 2 Wet OB). De vrijstellingen zijn opgenomen in artikel 131 tot en met 137 BTW-richtlijn (artikel 11 Wet OB). 46 HvJ EG 5 juli 1998, nr. 289/86 (Happy Family), FED 1998/495 met aantekening van D.B. Bijl. 47 HvJ EG 5 juli 1998, nr. 289/86 (Happy Family), FED 1998/495 met aantekening van D.B. Bijl. 48 HvJ EG 5 juli 1998, nr. 289/86 (Happy Family), FED 1998/495, r.o HvJ EG 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve aardappelbewaarplaats), BNB 1981/232 met noot van C.P. Tuk bij HR 10 juni 1981, nr. 19/537, BNB 1981/ HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271 met noot van J.M.F. Finkenspier. 17

18 Bepaalde prestaties die onder andere betrekking hebben op medici, sport en bancaire diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Doordat bepaalde prestaties vrijgesteld zijn, kan cumulatie van BTW optreden. Het HvJ EG heeft derhalve geoordeeld dat vrijstellingen beperkt dienen te worden uitgelegd in verband met concurrentieverstoring. 51 De vrijstellingen bestaan, omdat het in sommige situaties wenselijk of zelfs noodzakelijk kan zijn om bepaalde prestaties buiten de heffing van omzetbelasting te houden. 52 In paragraaf 3.2 heb ik al geconcludeerd dat het begrip belastingplichtige een ruime reikwijdte heeft. Maatschappelijke entiteiten die meer of minder in het particuliere vlak liggen, kunnen er vaak ook onder worden gerangschikt. 53 Een oplossing om vrijstellingen te voorkomen is bij de bepaling van de belastingplichtige bepaalde maatschappelijke entiteiten uit te sluiten. Dit zou echter niet erg praktisch zijn, omdat de BTW een algemene verbruiksbelasting is en daarom dient het begrip belastingplichtige zeer uitgebreid te zijn. Het is geen specifieke belasting maar tracht elke consumptieve gebruik door middel van een bestedingsbelasting in de heffing te betrekken. 3.5 Aftrek van voorbelasting In de voorgaande paragrafen heb ik besproken wanneer er sprake is van belastingplicht binnen de BTW, het leveren van goederen of het verrichten van diensten en vrijstellingen. Als er sprake is van een belastingplichtige binnen de BTW die goederen levert of diensten verricht die niet vrijgesteld zijn dan bestaat een recht op aftrek van voorbelasting. In deze paragraaf beschrijf ik het recht op aftrek van voorbelasting. Het recht op aftrek van voorbelasting is essentieel voor een algemene verbruiksbelasting. Door het systeem van aftrek van voorbelasting wordt bereikt dat elke ondernemer alleen belasting betaalt over de door hem bij de productie en distributie toegevoegde waarde. 54 In artikel 168 en artikel 169 BTWrichtlijn (artikel 2 en artikel 15 Wet OB) is de aftrek van voorbelasting geregeld. Tevens zijn met betrekking tot de aftrek van voorbelasting de artikelen 10 tot en met 15 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 van toepassing. Zowel de BTW-richtlijn als de Wet OB bepalen dat een belastingplichtige slechts aftrek van voorbelasting heeft als de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Vereist is om als belastingplichtige in de BTW te worden aangemerkt. Tevens is vereist dat goederen en diensten dienen te worden gebruikt voor belaste handelingen wil men aftrek van voorbelasting claimen. Mijns inziens is het huidige systeem met betrekking tot aftrek 51 HvJ EG 6 juli 2006, nr C-18/05 en nr. C-155/05 (Sufa), FED 1989/ M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED, Deventer, 2007, blz M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED, Deventer, 2007, blz M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED, Deventer, 2007, blz

19 van voorbelasting strikt, omdat slechts goederen en diensten die worden gebruikt voor belaste handelingen in aanmerking komen voor aftrek van voorbelasting volgens de Wet OB. Derhalve komt btw op kosten voor vrijgestelde prestaties en prestaties die buiten de BTW vallen in beginsel niet voor aftrek van voorbelasting in aanmerking. Het HvJ EG heeft in een aantal arresten bepaald dat btw op kosten voor bepaalde niet-economische activiteiten toch in aanmerking komt voor aftrek op basis van artikel 173 BTW-richtlijn. 55 Jurisprudentie omtrent het recht op aftrek van voorbelasting bij het verrichten van niet-economische activiteiten bespreek ik in de volgende hoofdstukken van mijn thesis. In de volgende alinea bespreek ik eerst de wetgeving bij aftrek van voorbelasting volgens de pro rata. In artikel 173 BTW-richtlijn (artikel 11 lid 1 sub c Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968) is bepaald dat voor goederen en diensten die door een belastingplichtige worden gebruikt om zowel belaste handelingen als vrijgestelde handelingen of handelingen die buiten de reikwijdte van de btw vallen, slechts een recht op aftrek van voorbelasting rust op het gedeelte van de BTW dat toeziet op de belaste handelingen. Dit betekent dat een belastingplichtige een overzicht moet maken van de belastbare handelingen en vervolgens een splitsing moet maken tussen de belaste en vrijgestelde handelingen. Handelingen die niet als belastingplichtige worden verricht, vallen niet in de berekening van de pro rata-methode. Men kan twee situaties onderscheiden: handelingen die buiten die werkingssfeer van de BTW vallen, bijv. de uitgifte van aandelen en het privé gebruik door een belastingplichtige van goederen of diensten. Niet alleen voorgaande twee situaties vallen buiten de pro rata-berekening, ook in artikel 174 lid 2 sub a, b en c BTW-richtlijn zijn een aantal handelingen buiten de pro rata-berekening gehouden. Sub b en c zijn interessant voor mijn thesis, omdat in sub b de omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen en bijkomstige financiële handelingen is uitgezonderd en in sub c is de omzet met betrekking tot de in artikel 135 lid 1 sub b tot en met g, bedoelde handelingen uitgezonderd die bijkomstig zijn. De omzet van deze bijkomstige financiële handelingen beïnvloeden de aftrek van voorbelasting met betrekking tot algemene kosten niet. 56 De vraag is natuurlijk wat bijkomstige financiële handelingen zijn. Het HvJ EG heeft geoordeeld dat sprake is van bijkomstige financiële handelingen als de handelingen een zeer beperkt gebruik impliceren van goederen of diensten waarover BTW verschuldigd is. 57 De reden om deze bepaling in de BTW-richtlijn op te nemen is als volgt: grote omzetten in financiële handelingen zouden de pro rata-berekening ernstig beïnvloeden en niet de juiste weergave bieden van de onderneming op het gebied van de belaste en vrijgestelde handelingen Zie o.a. HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C 29/08 (SKF). 56 B.J.M. Terra, Europees indirect belastingrecht, Ars Aequi Libri, Nijmegen 2002, blz HvJ EG 29 april 2004, nr. C-77/01 (EDM), BNB 2004/ 285, r.o D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz

20 3.6 Conclusies In dit hoofdstuk heb ik de werking van de Wet OB besproken. In paragraaf 3.2 heb ik de belastingplicht binnen de BTW beschreven. Om als belastingplichtige te worden aangemerkt heb ik drie elementen uit artikel 9 lid 1 BTW-richtlijn onderscheiden: ieder, zelfstandigheid en het verrichten van economische activiteiten. De criteria een ieder en zelfstandigheid zijn duidelijk. Een ieder wil zeggen dat het niet van belang is in welke hoedanigheid iemand optreed. Zowel natuurlijke personen, rechtspersonen en maatschappen etc. kunnen belastingplichtige voor de BTW zijn. Als tweede criterium moet men zelfstandig zijn om als belastingplichtige voor de BTW te worden aangemerkt. Van belastingheffing in de BTW zijn loontrekkenden uitgesloten (dit volgt uit artikel 10 BTWrichtlijn). Daarnaast heb ik als derde criterium het begrip economische activiteit uitgelegd. Uit het arrest Hong Kong Trade blijkt dat iemand die uitsluitend prestaties verricht zonder daarvoor een vergoeding te vragen geen economische activiteiten verricht 59. Derhalve volgt uit het arrest Hong Kong Trade het vereiste dat prestaties tegen vergoeding moeten worden verricht. Uit het voorgaande kan worden afgeleid dat er een streven moet zijn naar opbrengst en niet naar winst om als belastingplichtige in de BTW te moeten worden aangemerkt 60. Een vereiste dat samenhangt met de economische activiteiten is dat er tevens sprake moet zijn van een zekere duurzaamheid in de prestaties. In artikel 9 lid 1 BTW-richtlijn is verder ook als economische activiteit de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, aangemerkt. Het HvJ EG heeft het begrip exploitatie ruim uitgelegd in het arrest Van Tiem 61. Exploitatie heeft betrekking op alle handelingen die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te halen. Daarnaast heb ik in paragraaf 3.3 opgemerkt dat leveringen van goederen en diensten binnen de werkingssfeer van de BTW vallen met als gevolg dat ze belastbaar zijn in de BTW. Tevens heb ik in paragraaf 3.4 kort de vrijstellingen binnen de BTW besproken. Als de ondernemer vrijgestelde prestaties verricht dan bestaat in beginsel geen recht op aftrek van voorbelasting (artikel 15 Wet OB en artikel 168, 169 BTW-richtlijn). In de voorlaatste paragraaf heb ik vervolgens het recht op aftrek van voorbelasting uitgelegd. Volgens artikel 15 Wet OB is het vereist dat goederen en diensten dienen te worden gebruikt voor belaste handelingen wil men aftrek van voorbelasting claimen. Derhalve komt de btw op kosten voor vrijgestelde prestaties en prestaties die buiten de BTW vallen in beginsel niet in aanmerking voor aftrek. Het HvJ EG heeft in een aantal arresten bepaald dat btw op kosten voor het verrichten van niet-economische activiteiten toch in aanmerking komt voor aftrek op basis 59 HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/91 (Hong Kong Trade Devolopment Council), BNB 1982/311, r.o M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED, Deventer, 2007, blz HvJ EG 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem), BNB 1991/

21 van de pro-rata in artikel 173 BTW-richtlijn. 62 Vervolgens heb ik de pro rata methode besproken. In artikel 173 BTW-richtlijn is bepaald dat voor goederen en diensten die door een belastingplichtige worden gebruikt om zowel belaste handelingen als vrijgestelde handelingen of handelingen die buiten de reikwijdte van de btw vallen, slechts een recht op aftrek van voorbelasting rust op het gedeelte van de BTW dat toeziet op de belaste handelingen. Dit betekent dat een belastingplichtige een overzicht moet maken van de belastbare handelingen en vervolgens een splitsing moet maken tussen de belaste en vrijgestelde handelingen. In het vorige hoofdstuk heb ik al kort de belaste en vrijgestelde handelingen besproken. Derhalve bespreek ik volgend hoofdstuk handelingen die buiten de reikwijdte van de btw vallen; de zogenaamde niet-economische activiteiten. 62 Zie o.a. HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C 29/08 (SKF). 21

22 4 Reikwijdte van het begrip niet-economische activiteiten in de BTW 4.1 Algemeen In dit hoofdstuk bespreek ik de reikwijdte van het begrip niet economische activiteiten in de BTW. Dit is voor belang van mijn scriptie met betrekking tot het recht op aftrek van voorbelasting om een duidelijk onderscheid te maken wanneer er sprake is van het verrichten van economische activiteiten of het verrichten van niet-economische activiteiten. Ik beperk me specifiek tot handelingen met betrekking tot aandelen, omdat juist hier veel jurisprudentie over verschenen is. 4.2 Jurisprudentie omtrent de reikwijdte van de belastingplicht bij een aandelenoverdracht Algemeen In paragraaf 3.2 heb ik beschreven wanneer er sprake is van belastingplicht in de BTW. Er zijn echter ook situaties, waarbij bepaalde prestaties buiten de werkingssfeer van de BTW vallen met als gevolg dat er geen sprake is van belastingplicht. Zoals ik al eerder in hoofdstuk 3 heb geconcludeerd heeft dit volgens de Wet OB gevolgen voor het recht op aftrek van voorbelasting. Een voorbeeld van prestaties die in bepaalde omstandigheden zowel binnen als buiten de werkingssfeer van de BTW kunnen vallen, zijn handelingen met betrekking tot aandelen. Vrijwel elke onderneming bezit een aandelenportefeuille. Ook blijkt uit jurisprudentie dat de aftrek van voorbelasting vaak in het geschil is bij de overdracht van aandelen. Derhalve is het mijns inziens noodzakelijk om de reikwijdte met betrekking tot de belastingplicht bij aandelen te bespreken Houden en verwerven van aandelen Uit jurisprudentie van het HvJ EG blijkt dat enkel het houden en verwerven van aandelen geen economische activiteit is in zin van de BTW-richtlijn 63. Dit is een logisch arrest van het HvJ EG, omdat een zuivere houdstermaatschappij die uitsluitend aandelen houdt en verwerft, niet verschilt van een particuliere belegger. 64 Ze verrichten immers beide geen duurzame handelingen voor de exploitatie van een goed. Het HvJ EG heeft echter een aantal uitzonderingen gemaakt waarbij het houden en verwerven van aandelen wel een economische activiteit is in zin van de BTW-richtlijn. Een persoon die enkel 63 HvJ EG 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/ K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer, blz

23 aandelen houdt en verwerft kan toch als belastingplichtige in de BTW-richtlijn worden aangemerkt als het zijn beroep is, bijvoorbeeld een effectenmakelaar. 65 Dit arrest ligt in lijn met artikel 9 lid 1 BTWrichlijn, omdat een effectenmakelaar veel handelingen zal verrichten voor cliënten of zichzelf. Ook heeft het HvJ EG geoordeeld dat het houden van aandelen in een deelneming waarin administratieve of boekhoudkundige handelingen worden verricht toch als een economische activiteit in de BTW worden aangemerkt 66. Als derde uitzondering heeft het HvJ EG in het arrest Harnas & Helm bepaald dat het houden van effecten als ondernemingsactiviteiten kan worden gezien. 67 De enkele verwerving of het houden van obligaties die niet dienstbaar zijn aan andere ondernemingsactiviteiten en inkomsten daaruit zijn niet aan te merken als economische activiteiten. In de desbetreffende casus was er aldus geen sprake van economische activiteiten, maar het HvJ EG vervolgde dat er omstandigheden zijn waarbij het houden van obligaties wel degelijk als economische activiteit kan worden aangemerkt, namelijk wanneer er sprake is van dienstbaarheid aan andere ondernemingsactiviteiten. Voor het arrest Harnas & Helm heeft het HvJ EG al in het arrest Régie Dauphinoise geoordeeld dat het aanhouden van een (rentedragende) bankrekening tot de ondernemingsactiviteiten van een belastingplichtige hoort 68. Het HvJ EG formuleert in het arrest Régie Dauphinoise een nieuw criterium; Activiteiten die op zichzelf niet beschouwd worden als economische activiteit, worden door hun sterke band met activiteiten die wel als zodanig kwalificeren meegetrokken in het ondernemerschap. 69 Op basis van de arresten Régie Dauphinoise en Harnas & Helm ontstaat de verlengstukgedachte. Om aan de verlengstukgedachte te voldoen moet er sprake zijn van een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van de belaste activiteiten van de onderneming. Volgens Van Hilten en Van Kesteren hebben de criteria dienstbaarheid aan en rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk een gelijke strekking. Van Hilten en Van Kesteren leggen het derde criterium iets simpeler uit: de activiteiten op zichzelf kunnen niet beschouwd worden als economische activiteiten, maar door hun sterke band met de economische activiteiten binnen de onderneming worden zij alsnog meegetrokken in het ondernemerschap. Zij maken de vergelijking met een zijspan van een motorfiets, afzonderlijk kan de zijspan zich niet zelfstandig voortbewegen, maar de zijspan maakt wel onderdeel uit van de motorfiets HvJ EG 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust), V-N 1997/ HvJ EG 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridiënne/Berginvest), V-N 2000/ HvJ EG 6 februari 1997, nr. C-80/95 (Harnas & Helm) V-N 1997/ HvJ EG 11 juli 1996, nr. C-306/94 (Régie Dauphinoise) BNB 1997/ M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED, Deventer, 2010, blz M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED, Deventer, 2007, blz