Op zoek naar de sleutel

Transcriptie

1 Op zoek naar de sleutel Naam: Adres: J.A.G. van Dam Lupinestraat 28, 6641 AW Beuningen Telefoonnummer: Studierichting: Fiscaal recht Administratienummer: Afstudeerdatum: Examencommissie: prof. dr. H.W.M. van Kesteren mr. J.J.M. Lamers

2 Inhoudsopgave Titelblad blz. 1 Inhoudsopgave blz. 2 Lijst van gebruikte afkortingen blz. 5 Hoofdstuk 1 Probleemstelling en nadere afbakening blz Motivering van de keuze van het onderwerp blz Probleemstelling blz Verantwoording van de opzet blz. 7 Hoofdstuk 2 Economische en niet-economische activiteiten blz Inleiding blz Begin en einde van het verrichten van economische activiteiten blz Begin blz Einde blz Incidenteel en regelmatig presteren blz Om niet en tegen vergoeding presteren blz Deels om niet en deels tegen vergoeding presteren blz Symbolische vergoeding blz Illegale en legale activiteiten blz Exploitatie van een vermogensbestanddeel blz Aandelen blz Verstrekken van vermogen tegen vergoeding blz Privé en zakelijk blz Zelfstandigheid en onzelfstandigheid blz.22 2

3 2.9 Afsluiting blz.23 Hoofdstuk 3 Aftrek van voorbelasting bij economische en niet-economische activiteiten blz Inleiding blz Recht op aftrek van voorbelasting blz Rechtstreeks toerekenbaar blz Zowel belaste als vrijgestelde prestaties blz Recht op aftrek van voorbelasting in geval van economische en blz.26 niet-economische activiteiten Stappenplan Van Kesteren blz Securenta blz Casus blz Prejudiciële vragen en beantwoording door het HvJ EG blz Verdeelsleutel blz Aansluiten bij de pro rata regeling; totale pro rata blz Aansluiten bij de pro rata regeling; pre pro rata blz Rechtbank Breda blz Vergoedingen voor niet-economische activiteiten blz Subsidies al dan niet als vergoedingen voor niet-economische activiteiten blz Contributies al dan niet als vergoedingen voor niet-economische activiteiten blz Werkelijk gebruik blz Geen vergoedingen voor niet-economische activiteiten blz Werkelijk gebruik blz Andere regeling dan werkelijk gebruik blz Afsluiting blz.42 3

4 Hoofdstuk 4 Correctie van het recht op aftrek van voorbelasting blz Inleiding blz Correctie van voorbelasting; het waarom blz Herziening blz Herziening tevens voor voorbelasting die ziet op niet-economische activiteiten blz Fictieve prestaties blz Strikt genomen geen correctie blz Andere dan bedrijfsdoeleinden en niet-economische activiteiten blz Ontgaansmogelijkheid en/of ontbreken evenwicht voorkomen blz Één of twee corrigerende regelingen blz Één corrigerende regeling; totale herziening blz Afsluiting blz.56 Hoofdstuk 5 Beantwoording van de probleemstelling blz Inleiding blz Beantwoording van de probleemstelling blz.57 Literatuurlijst Jurisprudentieregister Lijst met gepubliceerd beleid blz.61 blz.62 blz.65 4

5 Lijst van gebruikte afkortingen BNB btw Beslissingen in belastingzaken/nederlandse belastingrechtspraak belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn nr. 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde Commissie c.q. HR HvJ EG jo. m.nt. nr. o.a. Commissie van de Europese Unie casu quo Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen juncto met noot nummer onder andere p. pagina PbEG r.o. Raad Rb t.a.p. publicatieblad van de Europese Gemeenschappen rechtsoverweging Raad van de Europese Unie Rechtbank ter aangehaalder plaatse Tweede richtlijn Tweede Richtlijn nr. 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Uitv.besch. OB 1968 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 VN Vakstudie Nieuws Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 Zesde richtlijn Zesde Richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag 5

6 Hoofdstuk 1 Probleemstelling en nadere afbakening 1.1 Motivering van de keuze van het onderwerp In de zaak Securenta heeft het HvJ EG arrest gewezen met betrekking tot de aftrek van btw over kosten die niet met welbepaalde in een later stadium verrichte activiteiten in verband kunnen worden gebracht. Volgens het HvJ EG is deze btw slechts aftrekbaar voor zover de kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit van de belastingplichtige. 1 De Zesde richtlijn bevat (evenals de huidige Btw-richtlijn) geen regeling inzake methoden of criteria die de lidstaten moeten toepassen om te bepalen hoe de btw dient te worden verdeeld indien kosten zowel met economische als met niet-economische activiteiten verband houden. Het is de taak van de lidstaten om deze methoden en criteria vast te stellen. Nederland heeft dit nog niet gedaan. In deze scriptie onderzoek ik hoe de door het HvJ EG in de zaak Securenta geformuleerde open norm dient te worden ingevuld. Welke verdeelsleutel dient te worden gehanteerd met betrekking tot de aftrek van voorbelasting die ziet op kosten die zowel verband houden met economische als met nieteconomische activiteiten? Mijn zoektocht naar de juiste verdeelsleutel (wellicht een mooie titel voor een volgend verhaal van J.K. Rowling) is het eerste hoofdonderwerp van mijn scriptie. Stel dat een Nederlandse belastingplichtige (hierna, om enigszins in J.K. Rowling-achtige termen te blijven spreken, aangeduid als Harry Pjotter of Harry) een onroerende zaak aanschaft met btw en deze voor een deel voor economische activiteiten en voor een deel voor niet-economische activiteiten gebruikt. Op basis van het Securenta-arrest zou een bepaald gedeelte van de voorbelasting aftrekbaar moeten zijn. Is Harry's recht op aftrek van voorbelasting eenmaal bepaald door middel van toepassing van een verdeelsleutel en vindt daarna een wijziging in het gebruik van de onroerende zaak plaats, dan zou een correctie van de in aftrek gebrachte voorbelasting worden verwacht. De Btw-richtlijn kent echter geen correctiemethodiek in geval de onroerende zaak voor een groter deel voor de economische activiteiten van Harry wordt gebruikt. Ook wanneer het pand door Harry voor een groter deel voor nieteconomische activiteiten wordt gebruikt, is het gezien het VNLTO-arrest van het HvJ EG de vraag of 1 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), VN 2008/14.20, NTFR 2008/568 (m.nt. Sanders). 6

7 hij wordt geconfronteerd met een fictieve heffing om de te veel in aftrek gebrachte btw te compenseren. 2 Het onderzoeken of er een correctie van in aftrek gebrachte voorbelasting plaatsvindt, in geval van een latere wijziging in het gebruik voor economische en niet-economische activiteiten, is het tweede hoofdonderwerp van mijn scriptie. Vindt een correctie plaats, dan zal ik toetsen of en, zo ja, in hoeverre deze regeling zich verhoudt tot het doel en de systematiek van de Btw-richtlijn. Wanneer geen correctie plaatsvindt of wanneer ik van mening ben dat deze regeling zich niet (geheel) verhoudt tot het doel en de systematiek van de Btw-richtlijn, dan zal ik proberen aan te geven hoe een juiste(re) regeling er naar mijn mening uit zou kunnen zien. 1.2 Probleemstelling Hoe dient de door het HvJ EG in de zaak Securenta geformuleerde open norm met betrekking tot de verdeling van betaalde voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten te worden ingevuld in het licht van het doel en de systematiek van de Btw-richtlijn? Hoe verhoudt de huidige regeling met betrekking tot de correctie van de genoten aftrek in geval van een wijziging in het gebruik voor economische en niet-economische activiteiten zich tot het doel en de systematiek van de Btw-richtlijn? 1.3 Verantwoording van de opzet In hoofdstuk 2 behandel ik het verschil tussen economische en niet-economische activiteiten, waarbij ik met name aandacht besteed aan de grensgebieden tussen beide activiteiten. Wil mijn eerste deelvraag kunnen worden beantwoord, dan zal immers duidelijk moeten zijn wanneer sprake is van het verrichten van zowel economische als niet-economische activiteiten. In hoofdstuk 3 komt het recht op aftrek van voorbelasting bij het verrichten van economische en nieteconomische activiteiten aan de orde. Aan het eind van dit hoofdstuk formuleer ik het antwoord op mijn eerste deelvraag. 2 HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), VN 2009/

8 In hoofdstuk 4 ga ik vervolgens in op een wijzigend gebruik voor economische en niet-economische activiteiten en het eventuele gevolg hiervan voor het initiële recht op aftrek van voorbelasting. Hierbij zal ik aandacht besteden aan de huidige herzieningsregeling en de systematiek met betrekking tot de fictieve prestaties. Tevens zet ik mijn mening uiteen over de overeenstemming dan wel strijdigheid van het huidige systeem omtrent de correctie van aftrek van voorbelasting met het doel en de systematiek van de Btw-richtlijn en geef ik antwoord op mijn tweede deelvraag. Als ik concludeer tot (gedeeltelijke) strijdigheid, dan geef ik vervolgens aan wat naar mijn mening een juiste aanpassing zou zijn. In hoofdstuk 5 formuleer ik het antwoord op mijn probleemstelling. 8

9 Hoofdstuk 2 Economische en niet-economische activiteiten 2.1 Inleiding De door het HvJ EG in de zaak Securenta geformuleerde open norm dient te worden toegepast indien sprake is van het verrichten van zowel economische als niet-economische activiteiten. Om de open norm uiteindelijk te kunnen invullen, ga ik in dit hoofdstuk in op het verschil tussen economische en niet-economische activiteiten, waarbij ik mij met name richt op de grensgebieden die zich tussen beiden bevinden. Deze grensgebieden som ik op en aan de hand van jurisprudentie en andere voorbeelden schets ik situaties waarin de uiteindelijk door mij te formuleren verdeelsleutel zal moeten worden gebruikt. In deze scriptie hanteer ik de begrippen economische activiteiten en niet-economische activiteiten. Binnen de fiscale wereld wordt in geval van economische activiteiten ook wel gesproken van belastbare handelingen of handelingen binnen het kader van de onderneming. Niet-economische activiteiten worden ook wel aangeduid als niet belastbare handelingen of handelingen buiten het kader van de onderneming. 2.2 Begin en einde van het verrichten van economische activiteiten Wil men als belastingplichtige in de zin van de btw worden aangemerkt, dan dient een economische activiteit te worden verricht. Dit volgt uit artikel 9, lid 1, Btw-richtlijn. Het tweede lid van dit artikel bepaalt dat als economische activiteit worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. In het bijzonder wordt als economische activiteit beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Een dergelijke economische activiteit heeft evenals elke andere activiteit een moment waarop deze aanvangt en een moment waarop deze eindigt. Hieronder zet ik uiteen waar beide momenten liggen. 9

10 2.2.1 Begin Een antwoord op de vraag wanneer een economische activiteit aanvangt, kan worden gevonden in het arrest Rompelman van het HvJ EG. 3 In dit arrest werd door het HvJ EG bepaald dat de eerste investeringsuitgaven, die worden gedaan ten behoeve en ter verwezenlijking van een onderneming, als economische activiteiten kunnen worden aangemerkt. Het HvJ EG geeft hierbij aan dat degene die als belastingplichtige wil worden aangemerkt, kan worden gevraagd aan te tonen dat de uitgaven daadwerkelijk kunnen worden aangemerkt als eerste investeringsuitgaven. Met andere woorden, dat de intentie er op is gericht regelmatig in het economisch verkeer te gaan presteren. Zo verrichtten de heer en mevrouw Rompelman bij het aankopen van een toekomstig appartementsrecht op een in aanbouw zijnde showroom een economische activiteit. Vanaf dat moment konden zij worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de omzetbelasting. Een eerste investeringshandeling is dus al een economische activiteit, ongeacht de uitgaande handelingen van de belastingplichtige. In de Inzo-zaak werd door het HvJ EG, met een verwijzing naar het arrest Rompelman, overwogen dat de eerste investeringsuitgaven, die ten behoeve van een onderneming worden gedaan, als economische activiteit kunnen worden aangemerkt. 4 In de Inzo-zaak betrof het een voor Inzo verrichte studie naar de haalbaarheid van een onderneming in zeewaterontzilting. Door het HvJ EG werden deze investeringsuitgaven aangemerkt als een economische activiteit, ondanks dat op grond van de resultaten van de studie werd besloten af te zien van de aanvang van de exploitatie. Wel werd opgemerkt dat de (beoogd) belastingplichtige te goeder trouw moet zijn. Er moet daadwerkelijk zijn beoogd een economische activiteit te verrichten. Blijkt achteraf sprake te zijn geweest van fraude of misbruik, dan kan de belastingdienst bepalen dat nooit sprake is geweest van een economische activiteit. Ook een rechtspersoon in oprichting, die voorbereidende handelingen voor de toekomstige rechtspersoon verricht, maar zelf geen leveringen of diensten verricht, moet worden geacht economische activiteiten te verrichten. 5 Voorbereidende activiteiten, zoals het aanschaffen van goederen en diensten of het verrichten van een haalbaarheidsstudie zijn dus economische activiteiten. Er kunnen echter ook kosten worden gemaakt 3 HvJ EG 14 februari 1985, zaak 268/83 (Rompelman). 4 HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-110/94 (Inzo). 5 HvJ EG 29 april 2004, zaak C-137/02 (Faxworld), BNB 2004/286 (m.nt. Van Kesteren). 10

11 in de periode waarin nog geen economische activiteiten worden verricht. Zo was in de zaak Investrand sprake van gemaakte advieskosten in het kader van een arbitrageprocedure. 6 Deze arbitrageprocedure zag echter op gebeurtenissen die hadden plaatsgevonden gedurende de periode waarin Investrand nog niet als belastingplichtige kon worden aangemerkt. Omdat de advieskosten in verband met deze arbitrageprocedure hun oorzaak niet vonden in een door Investrand verrichte economische activiteit, werd door het HvJ EG geen aftrek van voorbelasting toegestaan. Zou Investrand echter advieskosten hebben gemaakt in zowel de periode waarin zij nog niet als belastingplichtige werd aangemerkt als in de periode waarin zij wel als belastingplichtige werd aangemerkt én zouden deze kosten als één totaalbedrag in rekening zijn gebracht, dan dient te worden beoordeeld of de kosten direct met één van beide perioden in verband kunnen worden gebracht. Kunnen de kosten niet met één van beide perioden in verband worden gebracht, dan dient voor het bepalen van het recht op aftrek de door mij te formuleren verdeelsleutel te worden toegepast. Er is dan immers sprake van kosten die zowel zien op economische als op niet-economische activiteiten Einde Nu duidelijk is dat al sprake is van economische activiteiten bij het verrichten van een eerste investeringshandeling, dient te worden onderzocht vanaf welk moment handelingen niet meer hebben te gelden als economische activiteiten. Dit vraagstuk werd door het HvJ EG behandeld in het arrest Fini H. 7 Fini H huurde een ruimte voor de exploitatie van haar restaurant. In de huurovereenkomst was een huurperiode van tien jaar opgenomen, zonder dat tussentijdse beëindiging mogelijk was. Gedurende de looptijd van de huurovereenkomst werd de exploitatie van het restaurant stopgezet. De gehuurde ruimte bleef vanaf dat moment ongebruikt. Het HvJ EG boog zich over de vraag of Fini H in de periode dat er geen restaurant werd geëxploiteerd, maar zij nog wel huurpenningen diende te betalen, als belastingplichtige kon worden aangemerkt. Deze vraag werd bevestigend beantwoord, in die zin dat een persoon die een commerciële activiteit heeft gestaakt, maar die voor de voor deze activiteit gebruikte ruimte huur en bijkomende kosten blijft betalen, omdat de huur niet kan worden opgezegd, wordt beschouwd als belastingplichtige. Fini H verrichtte volgens het HvJ EG dus, ondanks dat zij het restaurant niet meer exploiteerde, economische activiteiten en kon tot het einde van de looptijd van de huurovereenkomst als belastingplichtige worden aangemerkt. 6 HvJ EG 8 februari 2007, zaak C-435/05 (Investrand). 7 HvJ EG 3 maart 2005, zaak C-32/03 (Fini H). 11

12 Is een belastingplichtige gestopt met het exploiteren van een onderneming, maar is men desondanks nog gebonden aan uit de exploitatie voortvloeiende kosten, dan kan nog steeds worden gesproken van economische activiteiten. Pas vanaf het moment waarop de laatste (liquidatie)handeling is afgerond, kan niet meer worden gesproken van het verrichten van economische activiteiten. Ook stakingshandelingen worden dus nog als economische activiteiten aangemerkt. 2.3 Incidenteel en regelmatig presteren In artikel 4 van de Tweede richtlijn werd aan de belastingplicht de voorwaarde van het regelmatig verrichten van handelingen gesteld. Deze voorwaarde is niet meer in de tekst van de Btw-richtlijn terug te vinden. Toch wordt aangenomen dat deze eis nog steeds geldt. 8 De eis van regelmatig presteren wordt ook wel gezien als objectivering van de eis dat men duurzaam moet streven naar opbrengst. 9 Presteert iemand regelmatig, dan wordt aangenomen dat duurzaam naar opbrengst wordt gestreefd. Wordt daarentegen eenmalig of incidenteel gepresteerd, dan zal in beginsel niet duurzaam naar opbrengst worden gestreefd. 10 Dit blijkt ook uit artikel 12 van de Btw-richtlijn, waarin expliciet staat omschreven dat lidstaten iemand als belastingplichtige kunnen aanmerken wanneer diegene incidenteel een handeling verricht (cursivering: JAGvD). Het vereiste van regelmatigheid kwam ook naar voren in de zaak Enkler. Uit het arrest van het HvJ EG valt af te leiden dat geen sprake is van een economische activiteit indien verhuur van een goed slechts bij gelegenheid geschiedt. 11 In geval van verhuur bij gelegenheid is immers geen sprake van verhuur die erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Mede naar aanleiding van dit arrest heeft de Hoge Raad in zijn arrest met betrekking tot een stichting die een eenmalige publieksavond organiseerde en vervolgens werd ontbonden, geoordeeld dat deze stichting niet kon worden aangemerkt als belastingplichtige. Het organiseren van een incidentele publieksavond kon volgens de 8 Zie o.a. B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW (FED Fiscale Brochures), Deventer: Kluwer 2008, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed fiscale studieserie nr. 6), Deventer: Kluwer 2007, p Wel wordt in artikel 9, lid 2, Btw-richtlijn degene die incidenteel intracommunautair een nieuw vervoermiddel levert als belastingplichtige aangemerkt. 11 HvJ EG 26 september 1996, zaak C-230/94 (Enkler). 12

13 Hoge Raad niet worden aangemerkt als economische activiteit omdat de vereiste regelmaat ontbrak. In dit verband kan ook worden gewezen op een uitspraak van Hof s-hertogenbosch, waarin de belastingplicht aan de orde was van een samenwerkingsverband dat eenmalig een woningproject opzette en uitvoerde. 14 Het samenwerkingsverband beperkte zich tot het aanschaffen van twee percelen grond, het daarop realiseren van twee woningen en het vervolgens verkopen van die twee woningen. Voor en na het project heeft het samenwerkingsverband geen ander bouwproject uitgevoerd. Het samenwerkingsverband heeft ook nooit deze bedoeling gehad. Op basis van deze feiten en met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 14 mei 2004 besliste het Hof dat geen sprake was van belastingplicht van het samenwerkingsverband. Dit, omdat niet werd voldaan aan het vereiste dat duurzaam, dat wil zeggen geregeld, naar opbrengst werd gestreefd. De omstandigheid dat het bouwproject een tijdspanne van meer dan anderhalf jaar heeft omvat en gedurende deze periode meerdere activiteiten zijn verricht, deed hier volgens het Hof niet aan af. 2.4 Om niet en tegen vergoeding presteren Volgens artikel 9, lid 1, van de Btw-richtlijn is het hebben van een oogmerk waarmee een activiteit wordt verricht of het uiteindelijke resultaat van deze activiteit niet van belang om als belastingplichtige in de zin van de btw te kunnen worden aangemerkt. Er hoeft dus geen winst te worden behaald. Sterker nog, er hoeft niet eens naar winst te worden gestreefd. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG blijkt echter wel dat één van de kenmerken van een economische activiteit het presteren tegen vergoeding is. Dit blijkt onder andere uit een arrest inzake de belastingplicht van notarissen en gerechtsdeurwaarders. Deze personen verrichten volgens het HvJ EG een economische activiteit wanneer zij duurzaam en tegen vergoeding (cursivering: JAGvD) diensten verlenen aan particulieren HR 14 mei 2004, nr , BNB 2004/ In de literatuur werd naar aanleiding van dit arrest de vraag gesteld of de verkoop van elk kaartje voor de publieksavond niet elk als een afzonderlijke handeling moet worden beschouwd, waardoor wel kan worden geconcludeerd tot regelmaat. Zie o.a. G.J. van Norden in zijn aantekening bij dit arrest, FED 2004/ Hof s-hertogenbosch 24 januari 2008, nr. 06/00225, VN 2008/ HvJ EG 26 maart 1987, zaak 235/85. 13

14 Ook uit het Hong Kong-arrest blijkt dat het presteren tegen vergoeding van belang is voor het al dan niet verrichten van economische activiteiten. Het HvJ EG bepaalde in dit arrest dat elke werkzaamheid die wordt verricht met het oog op het verkrijgen van een tegenwaarde een economische activiteit is. 16 Er dient dus naar opbrengst te worden gestreefd. Wordt regelmatig, maar enkel om niet gepresteerd, dan is er geen sprake van een werkzaamheid die wordt verricht met het oog op het verkrijgen van een tegenwaarde en is dus geen sprake van een economische activiteit. Degene die enkel om niet presteert, kan daarom ook niet als belastingplichtige in de zin van de omzetbelasting worden aangemerkt Deels om niet en deels tegen vergoeding presteren Personen kunnen echter ook gedeeltelijk tegen vergoeding en gedeeltelijk om niet aan hun afnemers presteren. Verrichten deze (rechts)personen economische activiteiten? En zo ja, worden alle activiteiten als economische activiteiten aangemerkt of geldt deze kwalificatie slechts voor een gedeelte van de activiteiten? Voor het beantwoorden van bovenstaande vragen zijn een aantal arresten van de Hoge Raad van belang. In de eerste plaats kan worden gewezen op het arrest IJ-veren II. In dit arrest was de vraag aan de orde of het Gemeentevervoerbedrijf van de gemeente Amsterdam (hierna: het GVB) geheel als belastingplichtige kon worden aangemerkt. 17 Door het GVB werden personen tegen vergoeding vervoerd met de bus, tram en metro. Voor een aantal veerdiensten over het IJ werd door het GVB echter geen vergoeding gevraagd. De vraag was of het GVB met betrekking tot deze laatste prestaties economische activiteiten verrichtte. De Hoge Raad oordeelde dat ook de prestaties die het GVB om niet verrichtte als economische activiteiten konden worden aangemerkt, aangezien deze werden verricht in het economisch verkeer (het vervoeren van personen per veerdienst: JAGvD) en binnen het organisatorisch kader van de onderneming (de exploitatie van de veerdiensten geschiedde in het kader van het GVB: JAGvD). In latere jurisprudentie lijkt door de Hoge Raad minder waarde te worden gehecht aan het organisatorisch kader. Daarentegen wordt meer gekeken naar de verhouding tussen de prestaties om niet en de prestaties tegen vergoeding om te beoordelen of de prestaties om niet al dan niet als economische activiteiten kunnen worden aangemerkt. Wanneer de prestaties om niet en de prestaties tegen vergoeding zodanig van elkaar afhankelijk zijn dat het totaal van deze prestaties als één geheel moet worden gezien, dan kan ook met betrekking tot de prestaties om niet sprake zijn van een 16 HvJ EG 1 april 1982, zaak 89/81 (Hong-Kong Trade Development Council). 17 HR 1 april 1987, nr (IJ-veren II), BNB 1987/

15 economische activiteit. Zo oordeelde de Hoge Raad dat het totaal van activiteiten van een stichting die radio-uitzendingen verzorgde als één geheel moest worden beschouwd, ondanks dat het enkele uitzenden van radioprogramma s niet geschiedde met het oog op het verkrijgen van een prijs of een tegenwaarde. 18 De Hoge Raad achtte hierbij van belang dat deze radioprogramma s geheel werden gefinancierd uit opbrengsten van betaalde reclameboodschappen, waardoor de reclameboodschappen en de radioprogramma s van elkaar afhankelijk waren. Beide activiteiten moesten dan ook als één geheel worden aangemerkt. Dit geheel werd als economische activiteit beschouwd. Een zeehondencentrum, bestaande uit een zeehondencrèche, een informatiecentrum en een winkel, werd door de Hoge Raad daarentegen niet als één geheel beschouwd. 19 De zeehondencrèche en het informatiecentrum werden gefinancierd door middel van bijdragen van diverse organisaties en door de opbrengsten van de winkel. Door de Hoge Raad werd geoordeeld dat het zeehondencentrum slechts met betrekking tot de winkelactiviteiten economische activiteiten verrichtte. Voor de overige activiteiten werd het zeehondencentrum dus niet als belastingplichtige aangemerkt. In geval van gedeeltelijk tegen vergoeding en gedeeltelijk om niet presteren is dus met name van belang of het totaal van prestaties als één geheel kan worden aangemerkt. Is dit het geval, dan kan sprake zijn van het verrichten van enkel economische activiteiten of enkel niet-economische activiteiten en heeft dit als gevolg dat wel c.q. geen belastingplicht in de zin van de omzetbelasting bestaat. Kan het totaal van om niet en tegen vergoeding verrichte prestaties daarentegen niet als één geheel worden aangemerkt, dan zal slechts met betrekking tot de prestaties die tegen vergoeding worden verricht sprake kunnen zijn van een economische activiteit en dus van belastingplicht. Voor de overige activiteiten wordt niet als belastingplichtige gehandeld. Deze activiteiten vallen dan ook buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting. Worden zowel voor de economische als voor de nieteconomische activiteiten kosten gemaakt, dan dient voor het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting op deze kosten de door mij te formuleren verdeelsleutel te worden toegepast Symbolische vergoeding Van het verrichten van economische activiteiten is geen sprake wanneer een vergoeding voor de activiteiten zo laag is, dat van vrijgevigheid moet worden gesproken. Van vrijgevigheid is echter niet direct sprake indien de in rekening gebrachte vergoeding niet in verhouding staat tot de kostprijs. In artikel 9, lid 1, Btw-richtlijn wordt immers een ieder die zelfstandig een economische activiteit 18 HR 25 januari 1995, nr , BNB 1995/ HR 15 december 1999, nr , BNB 2000/

16 verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit, als belastingplichtige beschouwd. De vraag is daarom hoe hoog een vergoeding moet zijn om niet als symbolische vergoeding te worden aangemerkt. Het HvJ EG besliste dat het recht op aftrek van voorbelasting van een belastingplichtige niet mag worden beperkt indien de opbrengst van de verhuur van onroerend goed minder bedraagt dan een vijftiende deel van de waarde van het onroerend goed. 20 Door het HvJ EG is hiermee dus een piketpaaltje geslagen. De vraag is echter hoe ver dit paaltje kan worden verplaatst, wil nog steeds geen c.q. wel sprake zijn van een symbolische vergoeding. Toekomstige jurisprudentie zal hierover duidelijkheid moeten verschaffen. In geval van een BV die een uitgeverij exploiteerde en een omvangrijke collectie filosofische boeken bezat, waarbij deze boeken tegen een kleine vergoeding in bruikleen werden gegeven, werd door de Hoge Raad met betrekking tot deze laatste activiteit wel tot vrijgevigheid geconcludeerd. Zodoende werd de BV voor het bibliotheekgedeelte niet als belastingplichtige aangemerkt. 21 Voor het uitgeven van boeken werd belanghebbende wel als belastingplichtige aangemerkt. De Hoge Raad volgde hiermee het oordeel van Hof Amsterdam, dat niet aannemelijk was dat de uitgeversactiviteiten en de bibliotheekactiviteiten niet zodanig met elkaar verband hielden dat kon worden gesproken van één geheel van activiteiten. De prestatie tegen een symbolische vergoeding wordt door het Hof en de Hoge Raad dus aangemerkt als een prestatie om niet en ook op dezelfde manier beoordeeld, in die zin dat wordt gekeken of al dan niet sprake is van een geheel van activiteiten. Wanneer een belastingplichtige zowel kosten maakt voor zijn tegen symbolische vergoeding verrichte activiteiten als voor de activiteiten waarvoor hij een reële vergoeding rekent en beiden niet als een geheel van activiteiten worden aangemerkt, zal voor het recht op aftrek van voorbelasting de Securenta-verdeelsleutel dienen te worden toegepast. 2.5 Illegale en legale activiteiten De vraag kan worden gesteld of illegale activiteiten als economische activiteiten kunnen worden aangemerkt en of het uitvoeren van deze activiteiten daarmee kan leiden tot belastingplicht in de zin van de omzetbelasting. 20 HvJ EG 21 september 1988, zaak C-50/87 (Commissie-Frankrijk), BNB 1994/ HR 16 juni 1993, nr (Filosofische bibliotheek), BNB 1993/

17 In beginsel wordt binnen de btw geen onderscheid gemaakt tussen legale en illegale handelingen. Het gegeven dat een activiteit binnen een lidstaat als strafbaar wordt aangemerkt, wil niet zeggen dat de activiteit daarmee moet worden beschouwd als een niet-economische activiteit. Volgens het HvJ EG verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich tegen een onderscheid tussen legale en illegale transacties. 22 Alleen transacties in goederen waarvoor in alle lidstaten een algemeen en volstrekt verbod geldt, worden aangemerkt als niet-economische activiteiten. In dergelijke gevallen is namelijk geen sprake van mededinging tussen de legale en de illegale markt. Zo is de levering van verdovende middelen niet aan de btw onderworpen, tenzij de verdovende middelen deel uitmaken van het door de bevoegde autoriteiten streng bewaakte handelsverkeer ten behoeve van gebruik voor medische en wetenschappelijke doeleinden. 23 Ook met betrekking tot handelingen inzake vals geld vindt geen btwheffing plaats. 24 Wanneer illegale handelingen echter concurreren met legale activiteiten, dan zijn de illegale handelingen wel onderworpen aan de btw. Een voorbeeld hiervan is de zaak Fischer. Het HvJ EG oordeelde in deze zaak dat het organiseren van illegale kansspelen concurreert met het organiseren van legale kansspelen en het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat beide activiteiten uit het oogpunt van de btw anders worden behandeld. 25 Op basis van hetzelfde beginsel oordeelde het HvJ EG dat handelingen, die verband houden met activiteiten waarvoor in alle lidstaten een algemeen en volstrekt verbod geldt, maar die op zichzelf beschouwd niet illegaal zijn, wel aan de btw zijn onderworpen. In de betreffende zaak betrof het de verhuur van een locatie die werd gebruikt voor verkoop van drugs. Het HvJ EG oordeelde dat verhuur in beginsel een economische activiteit is en dat de op de verhuurde locatie verrichte strafbare activiteiten hier niet aan af doen. 26 Ook wanneer door een (rechts)persoon zowel illegale als legale activiteiten worden verricht, zal de te formuleren verdeelsleutel dienen te worden toegepast om zodoende het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen. Als voorbeeld kan worden genoemd de casus die ten grondslag ligt aan de 22 Zie o.a. HvJ EG 11 juni 1998, zaak C-283/95 (Fischer). 23 HvJ EG 5 juli 1988, zaak 289/86 (Happy Family). 24 HvJ 6 december 1990, zaak C-343/89 (Witzmann). 25 HvJ EG 11 juni 1998, zaak C-283/95 (Fischer). 26 HvJ EG 29 juni 1999, zaak C-158/98 (Coffeeshop Siberië). 17

18 uitspraak van rechtbank Breda op 1 juli Belanghebbende baatte een coffeeshop uit, waarin naast softdrugs ook horecaproducten werden verkocht. Aangezien door belanghebbende zowel economische de verkoop van horecaproducten als niet-economische activiteiten de verkoop van softdrugs werden verricht, was de vraag aan de orde hoe het recht op aftrek diende te worden bepaald. Op deze zaak zal in het volgende hoofdstuk worden ingegaan. 2.6 Exploitatie van een vermogensbestanddeel In de tweede volzin van artikel 9, lid 1, Btw-richtlijn wordt de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen aangemerkt als economische activiteit. Door het HvJ EG wordt onder andere het verlenen van het recht van opstal op een onroerend goed door de eigenaar van dat goed aan een ander, waarbij deze ander voor een bepaald tijdvak tegen vergoeding een gebruiksrecht op het onroerend goed verkrijgt, als economische activiteit beschouwd, bestaande uit de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 28 De discussie omtrent het al dan niet exploiteren van een vermogensbestanddeel met als gevolg het verrichten van een economische activiteit en het mogelijk verkrijgen van het gewenste recht op aftrek van voorbelasting speelt met name bij holdingmaatschappijen. Exploiteren holdingmaatschappijen een vermogensbestanddeel en verrichten zij daarmee een economische activiteit of houden hun werkzaamheden in werkelijkheid niet meer in dan de handelingen van bijvoorbeeld een spaarder die rente geniet over het geldbedrag dat op zijn of haar spaarrekening staat? Hieronder komt de belangrijkste jurisprudentie van het HvJ EG met betrekking tot de belastingplicht van holdingmaatschappijen aan de orde Aandelen Het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen moet niet als een economische activiteit worden beschouwd. Een zuivere houdster een vennootschap die enkel deelneemt in andere ondernemingen zonder zich direct of indirect te moeien in het beleid van deze ondernemingen is dus geen belastingplichtige in de zin van de btw. 29 Een zuivere houdster moet in die zin worden 27 Rb Breda 1 juli 2009, nr. AWB 08/ HvJ EG 4 december 1990, zaak C-186/89 (Van Tiem). 29 HvJ EG 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar Investments Netherlands). 18

19 vergeleken met een particuliere spaarder. Ook een spaarder verricht met het storten van geld op zijn spaarrekening en het genieten van rente over dit bedrag geen economische activiteit en kan niet worden aangemerkt als belastingplichtige. Niet alleen het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen wordt niet als economische activiteit beschouwd, ook de uitgifte van aandelen door een vennootschap wordt door het HvJ EG niet gezien als een handeling die valt binnen de btw. Dit, omdat geen sprake is van een levering van goederen of dienstverrichting onder bezwarende titel. 30 De uitgifte van aandelen leidt dan ook niet tot belastingplicht voor de omzetbelasting. Mengt een vennootschap zich echter direct of indirect in het beheer van de vennootschap(pen) waarin wordt deelgenomen, dan kan volgens het HvJ EG wel sprake zijn van het verrichten van economische activiteiten. 31 Uit het arrest Floridienne & BergInvest van het HvJ EG volgt dat een inmenging in het beheer van vennootschappen waarin wordt deelgenomen alleen als een economische activiteit moet worden beschouwd, indien deze inmenging gepaard gaat met handelingen die op grond van artikel 2 van de Zesde richtlijn (thans artikel 2 van de Btw-richtlijn) aan de btw zijn onderworpen. 32 Door het HvJ EG worden als voorbeelden van aan de btw onderworpen handelingen genoemd het verrichten van administratieve, boekhoudkundige en informaticadiensten. 33 Het enkel ontvangen van dividend door een holdingmaatschappij is daarentegen geen handeling die aan de btw is onderworpen. Is dus wel sprake van inmenging in het beheer van de dochtervennootschappen, maar wordt slechts dividend ontvangen, dan verricht de holdingmaatschappij geen economische activiteit. 34 In de recente zaak SKF is door het HvJ EG beslist dat de overdracht door een moedermaatschappij van alle aandelen in een 100%-dochtermaatschappij en van een deelneming in een vennootschap, die vroeger een 100%-dochtermaatschappij was, onder omstandigheden een economische activiteit vormt. Deze omstandigheden houden volgens het HvJ EG in dat de moedermaatschappij zich mengt in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, deze inmenging gepaard gaat met aan de 30 HvJ EG 26 mei 2005, zaak C-465/03 (Kretztechnik). 31 HvJ EG 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar Investments Netherlands), r.o HvJ EG 14 november 2000, zaak C-142/99 (Floridienne & BergInvest). 33 In HvJ EG 27 september 2001, zaak C-16/00 (Cibo Participations SA) wordt een ruimer voorbeeld van inmenging genoemd: het verrichten van administratieve, financiële, commerciële en technische diensten door de holding ten behoeve van haar dochterondernemingen. 34 HvJ EG 12 juli 2001, zaak C-102/00 (Welthgrove BV). 19

20 btw onderworpen handelingen én de aandelenoverdracht niet kan worden gelijkgesteld met de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van een onderneming. 35 Ook andere handelingen inzake aandelen kunnen als economische activiteit worden beschouwd. Zo blijkt uit het arrest Wellcome Trust dat ten aanzien van handelingen inzake aandelen, die worden verricht in het kader van een handelsactiviteit van effectenmakelaar, sprake kan zijn van een economische activiteit. 36 Ook in geval van het houden van aandelen, waarbij dit houden een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van de belastbare activiteit vormt, is sprake van een economische activiteit. 37 In ditzelfde verband wordt ook wel verwezen naar het arrest Harnas & Helm van het HvJ EG. 38 Het HvJ EG spreekt in dit arrest niet van een verlengstuk als criterium, maar van de dienstbaarheid van de effecten aan enige andere ondernemersactiviteit. Samenvattend kan dus worden gesteld dat het houden van aandelen geen economische activiteit vormt, maar dat door het HvJ EG op dit beginsel een aantal uitzonderingen zijn toegestaan. Ten eerste is er wel sprake van een economische activiteit in geval van inmenging in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen. Deze inmenging dient echter wel gepaard te gaan met handelingen die aan de btw zijn onderworpen. Ook de verkoop van een (voormalig) 100%-belang door een moeiende houdster, waarbij het moeien gepaard gaat met aan btw onderworpen handelingen, kan als economische activiteit worden aangemerkt. Ten tweede kan sprake zijn van een economische activiteit in geval van handelingen inzake aandelen of obligaties, die worden verricht in het kader van een handelsactiviteit van effectenmakelaar. Tenslotte wordt het houden van aandelen gezien als economische activiteit indien de aandelen dienstbaar zijn aan enige andere ondernemersactiviteit of het houden van de effecten een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van de belastbare activiteit vormt Verstrekken van vermogen tegen vergoeding Met betrekking tot het houden van aandelen wordt dus in een aantal gevallen tot het verrichten van een economische activiteit geconcludeerd. Kan ook in geval van het tegen vergoeding verstrekken van eigen vermogen worden toegekomen aan belastingplicht? 35 HvJ EG 29 oktober 2009, zaak C-29/08 (SKF). 36 HvJ EG 20 juni 1996, zaak C-155/94 (Wellcome Trust Ltd.). 37 HvJ EG 11 juli 1996, zaak C-306/94 (Régie Dauphinoise), BNB 1997/ HvJ EG 6 februari 1997, zaak C-80/95 (Harnas & Helm). 20

21 Het houden van obligaties kan net als het enkele houden van aandelen niet worden aangemerkt als een economische activiteit. Volgens het HvJ EG kan de bezigheid van een obligatiehouder worden gekenschetst als een vorm van beleggen die het karakter van enkel vermogensbeheer niet te boven gaat. De inkomsten uit obligaties spruiten volgens het HvJ EG voort uit het enkele houden van deze obligaties. De ontvangen rente kan daarom niet worden aangemerkt als de tegenprestatie voor een handeling of economische activiteit van de obligatiehouder. 39 In tegenstelling tot het verstrekken van een lening in de vorm van obligaties wordt het verstrekken van een geldlening door een holdingmaatschappij aan haar deelneming wel als een economische activiteit aangemerkt. Met het verstrekken van de geldlening dient evenals bij iedere andere exploitatie van een vermogensbestanddeel echter wel duurzaam naar opbrengst te worden gestreefd. De reden van het verstrekken van het eigen vermogen is hierbij niet van belang. Zo kan een lening worden verstrekt als economische steun voor de dochtervennootschap, maar ook als belegging van kasoverschotten of om andere redenen. 40 Worden door een pure houdster ook leningen verstrekt, dan worden door haar economische activiteiten bestaande uit het verstrekken van de leningen en niet-economische activiteiten bestaande uit de pure houdster-activiteiten verricht. De door mij te formuleren verdeelsleutel zou ook door deze houdster kunnen worden toegepast, ware het niet dat zij met betrekking tot het verrichten van beide activiteiten geen recht op aftrek van voorbelasting heeft, aangezien door haar geen belaste handelingen worden verricht. De verdeelsleutel zou dus wel kunnen worden toegepast indien door haar naast het enkele houden van aandelen en het verstrekken van leningen ook belaste activiteiten worden verricht. 2.7 Privé en zakelijk Onder de niet-economische activiteiten van een belastingplichtige natuurlijke persoon worden ook de privéhandelingen van deze persoon geschaard. Verricht de belastingplichtige handelingen in zijn privésfeer, dan worden door hem namelijk geen handelingen in de hoedanigheid van belastingplichtige verricht. Zo heeft het HvJ EG in de zaak De Jong beslist dat een belastingplichtige die met geen ander doel dan eigen privédoeleinden handelt, terzake als particulier en dus niet in de hoedanigheid van 39 HvJ EG 6 februari 1997, zaak C-80/95 (Harnas & Helm). 40 HvJ EG 29 april 2004, zaak C-77/01 (EDM). 21

22 belastingplichtige handelt. 41 Ditzelfde blijkt uit het arrest Armbrecht van het HvJ EG. De hotelier Armbrecht verkocht een pand. Een gedeelte van dit pand had hij bestemd voor privégebruik. Het HvJ EG oordeelde dat Armbrecht bij de verkoop van het pand met betrekking tot het gedeelte dat hij voor privégebruik had bestemd niet als belastingplichtige handelde. 42 De vraag of een persoon handelingen verricht in de hoedanigheid van belastingplichtige of in de hoedanigheid van privépersoon is volgens het HvJ EG afhankelijk van de feiten. 43 Deze feitelijke vraag moet worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. 2.8 Zelfstandigheid en onzelfstandigheid Iemand die economische activiteiten verricht wordt slechts als belastingplichtige voor de btw beschouwd indien deze activiteiten door hem of haar zelfstandig worden verricht. Zodoende zijn volgens artikel 10 van de Btw-richtlijn loontrekkenden en andere personen, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan, van belastingplicht uitgesloten. Deze personen treden immers niet zelfstandig op. Ook een directeur-grootaandeelhouder die een arbeidsovereenkomst heeft gesloten met zijn vennootschap is niet zelfstandig en kan dus niet als belastingplichtige in de zin van de omzetbelasting worden aangemerkt. 44 In het geval iemand deels in loondienst werkt en deels zelfstandige economische activiteiten verricht, zal het recht op aftrek van voorbelasting lastig te bepalen zijn indien deze voorbelasting betrekking heeft op kosten die zien op beide activiteiten. Ook in dit geval kan de te formuleren verdeelsleutel wellicht dienst doen voor het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting. Er is dan geen sprake van kosten die zowel zien op economische als op niet-economische activiteiten, maar er is wel sprake van kosten die gedeeltelijk zien op handelingen die binnen de werkingssfeer van de btw vallen en gedeeltelijk zien op handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. 41 HvJ EG 6 mei 1992, zaak C-20/91 (De Jong). 42 HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Armbrecht), BNB 1996/62 (m.nt. Van Hilten). 43 HvJ EG 11 juli 1991, zaak C-97/90 (Lennartz). 44 HvJ EG 18 oktober 2007, zaak C-355/06 (Van der Steen). 22

23 2.9 Afsluiting In dit hoofdstuk zijn aan de hand van verschillende onderwerpen de grenzen van het verrichten van economische activiteiten onderzocht. Waar vangen de economische activiteiten aan en waar eindigen ze? Dient voor het verrichten van economische activiteiten regelmatig of slechts incidenteel te worden gepresteerd? Er dient tegen vergoeding te worden gepresteerd, tenzij de activiteiten om niet als het ware worden opgeslokt door de prestaties tegen vergoeding. In het geval van het verrichten van illegale activiteiten worden slechts transacties in goederen waarvoor in alle lidstaten een algemeen en volstrekt verbod geldt als niet-economische activiteiten aangemerkt. Ook is ingegaan op de exploitatie van een vermogensbestanddeel. Wanneer is bij het verstrekken van vermogen sprake van het verrichten van een economische activiteit? Tevens is kort aandacht besteed aan het verschil tussen privéhandelingen van een belastingplichtige en handelingen in de hoedanigheid van belastingplichtige. De grenzen zijn bepaald om zodoende te weten te komen wanneer de aan de hand van het Securentaarrest te formuleren verdeelsleutel dient te worden gebruikt. Voor toepassing van deze verdeelsleutel dient immers sprake te zijn van het verrichten van zowel economische als niet-economische activiteiten, terwijl voor beide activiteiten kosten worden gemaakt. In deze zin is ook kort aandacht besteed aan de zelfstandigheid van een belastingplichtige. Maakt een belastingplichtige kosten voor zowel zijn zelfstandig verrichte activiteiten als voor activiteiten die hij in loondienst verricht, dan zou de te formuleren verdeelsleutel wellicht ook in deze situatie kunnen worden toegepast om zodoende het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen. 23

24 Hoofdstuk 3 Aftrek van voorbelasting bij economische en niet-economische activiteiten 3.1 Inleiding Mijn zoektocht naar de juiste verdeelsleutel is één van de twee hoofdonderwerpen van deze scriptie. In het vorige hoofdstuk zijn aan de hand van de grensgebieden tussen economische en niet-economische activiteiten voorbeelden gegeven van situaties waarin de te formuleren verdeelsleutel dient te worden toegepast. In dit hoofdstuk vang ik aan met een algemene beschouwing over het recht op aftrek van voorbelasting. Vervolgens ga ik in op dit recht in geval van kosten die zowel zien op economische als op niet-economische activiteiten. Hierbij komt het arrest van het HvJ EG in de zaak Securenta uitgebreid aan bod. Vervolgens formuleer ik een verdeelsleutel om zodoende in de afsluiting van dit hoofdstuk antwoord te kunnen geven op mijn eerste deelvraag. 3.2 Recht op aftrek van voorbelasting Door het HvJ EG wordt in arresten die handelen over het recht op aftrek van voorbelasting telkens opgemerkt dat de aftrekregeling binnen de btw tot doel heeft de belastingplichtige te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Zo wordt ook in de VNLTO-zaak opgemerkt dat het gemeenschappelijk btw-stelsel op deze manier een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits de activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen, waarborgt. 45 Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of voor niet-economische activiteiten, kan daarom geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting Rechtstreeks toerekenbaar Een belastingplichtige heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen (artikel 168 Btw-richtlijn). Degene die enkel nieteconomische activiteiten verricht, wordt niet aangemerkt als belastingplichtige en heeft dus geen recht 45 HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), VN 2009/9.27, r.o HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), VN 2009/9.27, r.o

25 op aftrek van voorbelasting. Verricht iemand daarentegen enkel economische activiteiten, dan heeft diegene recht op aftrek van de aan hem in rekening gebrachte btw op kosten, voor zover deze kosten zien op door hem of haar verrichte belaste activiteiten. In dit verband wordt ook wel gesproken van toerekenbaarheid. Het HvJ EG heeft in deze zin beslist dat voor het recht op aftrek van voorbelasting een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de gebruikte goederen of diensten en de belaste handelingen moet bestaan. 47 Hieruit volgt volgens het HvJ EG dat het recht op aftrek van de btw die op deze goederen of diensten drukt, vooronderstelt dat de voor het verwerven van de goederen of diensten gedane uitgaven een van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn. 48 Is de in rekening gebrachte btw op de kosten rechtstreeks toerekenbaar aan door de belastingplichtige verrichte belaste activiteiten, dan is de btw geheel aftrekbaar. Daarentegen bestaat geen recht op aftrek van de btw op kosten die rechtstreeks toerekenbaar zijn aan door de belastingplichtige verrichte vrijgestelde handelingen Zowel belaste als vrijgestelde prestaties Zijn de kosten niet rechtstreeks toerekenbaar, maar worden deze door de belastingplichtige gemaakt voor zowel belaste als voor vrijgestelde prestaties, dan bestaat slechts recht op aftrek van de btw op deze kosten voor zover de kosten zien op de belaste prestaties van de belastingplichtige (artikel 173 Btw-richtlijn). De verhouding tussen de belaste prestaties en het totaal van prestaties van de belastingplichtige wordt aangeduid als het pro rata. Het pro rata wordt in beginsel bepaald aan de hand van omzetverhoudingen (artikel 174 Btw-richtlijn). Er wordt een breuk gevormd, waarvan de teller bestaat uit de omzet met betrekking tot handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. De noemer van deze breuk bestaat uit de omzet van handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat én de omzet van handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. De handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat bestaan uit belaste handelingen van de belastingplichtige, handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat betreffen de vrijgestelde handelingen van de belastingplichtige. 50 Het Nederlandse equivalent van deze regeling is opgenomen in artikel 15, lid 6, Wet OB 1968 jo. artikel 11 Uitv.besch. OB De Nederlandse wetgever heeft van de in artikel 173, lid 2, sub c, 47 HvJ EG 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank), r.o HvJ EG 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National I), r.o Het geregelde in artikel 169, sub c, Btw-richtlijn en artikel 15, lid 2, sub c, Wet OB 1968 maakt hierop een uitzondering in die zin dat bepaalde vrijgestelde diensten verricht aan afnemers buiten de EU wel recht op aftrek van voorbelasting opleveren. 50 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), VN 2008/14.20, NTFR 2008/568 (m.nt. Sanders), r.o

26 Btw-richtlijn opgenomen mogelijkheid gebruik gemaakt door in artikel 11, lid 2, Uitv.besch. OB 1968 te bepalen dat in geval het werkelijke gebruik van de goederen en diensten afwijkt van de berekende omzetverhouding, het recht op aftrek van voorbelasting kan worden bepaald aan de hand van het werkelijke gebruik van de goederen en diensten. Degene die wil afwijken van het pro rata op basis van omzetverhoudingen en het recht op aftrek op basis van het werkelijke gebruik wil bepalen, draagt de bewijslast voor het werkelijke gebruik. De vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. 51 Uit het arrest Abbey National I van het HvJ EG blijkt dat, in geval van kosten die niet rechtstreeks toerekenbaar zijn, eerst moet worden beoordeeld of deze kosten zijn gemaakt ten behoeve van een duidelijk afgebakend gedeelte van de economische activiteiten van de belastingplichtige. 52 Bestaan alle met betrekking tot dit gedeelte verrichte handelingen uit belaste handelingen, dan kan de voorbelasting volledig in aftrek worden gebracht. Worden daarentegen enkel vrijgestelde handelingen verricht met betrekking tot dit duidelijk afgebakende gedeelte, dan komt de voorbelasting geheel niet voor aftrek in aanmerking. Wordt door dit afgebakende gedeelte deels belast en deels vrijgesteld gepresteerd, dan zal voor het bepalen van de aftrekbaarheid het pro rata van de gehele onderneming moeten worden toegepast. Nederland heeft in de wet immers geen mogelijkheid opgenomen om een gedeeltelijke pro rata toe te passen. 53 De Btw-richtlijn biedt in artikel 173, lid 2, deze mogelijkheid wel. 3.3 Recht op aftrek van voorbelasting in geval van economische en niet-economische activiteiten Worden door iemand niet slechts economische (belaste en/of vrijgestelde), maar ook niet-economische activiteiten verricht en worden voor beide activiteiten kosten gemaakt, dan mag worden verwacht dat ook deze persoon recht op aftrek van (een gedeelte van de) voorbelasting heeft. Voor het bepalen van dit recht op aftrek biedt toepassing van de pro rata regeling echter geen soulaas. Zoals hiervoor beschreven kan door middel van toepassing van deze regeling immers slechts het recht op aftrek 51 HR 3 februari 2006, nr , BNB 2006/314 (m.nt. Van der Paardt). Naar aanleiding van dit arrest is de bewijspositie met betrekking tot de werkelijke gebruik regeling verlicht in die zin dat de belastingplichtige of de inspecteur kan volstaan met het aannemelijk maken dat het werkelijke gebruik niet overeenkomt met de door middel van het pro rata op basis van omzetten berekende verhouding. Er hoeft niet langer sprake te zijn van blijken. 52 HvJ EG 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National I), r.o. 39 en Vgl. H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/

27 worden bepaald voor btw op kosten die betrekking hebben op economische activiteiten, zijnde de belaste en vrijgestelde prestaties van de belastingplichtige. De niet-economische activiteiten vinden binnen de huidige pro rata regeling geen onderdak. Het recht op aftrek van voorbelasting in geval van kosten die zowel zien op economische als op nieteconomische activiteiten betreft dezelfde problematiek als het geval waarin de kosten zowel zien op belaste als op vrijgestelde activiteiten, namelijk het toerekenen van voorbelasting aan uitgaande prestaties. De Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 kennen echter geen bepalingen omtrent het vaststellen van het recht op aftrek in zodanige gevallen. Als voorbeeld van een situatie waarin zowel kosten voor economische als voor niet-economische activiteiten van de belastingplichtige worden gemaakt, kan worden genoemd een persoon die voor zijn regelmatig verrichte activiteiten als belastingplichtige wordt aangemerkt en die daarnaast ook incidenteel presteert, terwijl hij voor het totaal van zijn activiteiten kosten maakt. Als gedeeltelijk belastingplichtige kan ook worden aangemerkt degene die deels om niet en deels tegen vergoeding presteert, denk aan het in het vorige hoofdstuk behandelde arrest van de Hoge Raad inzake de belastingplicht van een zeehondencentrum, bestaande uit een zeehondencrèche, een informatiecentrum en een winkel. 54 Het zeehondencentrum werd door de Hoge Raad slechts met betrekking tot de door haar verrichte winkelactiviteiten als belastingplichtige aangemerkt. Hoe dient het recht op aftrek van voorbelasting van deze gedeeltelijk belastingplichtigen te worden bepaald wanneer de kosten niet rechtstreeks aan een of meerdere uitgaande prestatie(s) zijn toe te rekenen? Stappenplan Van Kesteren Aan de hand van hetgeen in 3.2 met betrekking tot de aftrek van voorbelasting is uiteengezet, komt Van Kesteren tot een stappenplan om het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen ingeval de ingekochte goederen en diensten betrekking hebben op een handeling die niet aan de btw is onderworpen. 55 Hij meent dat moet worden getoetst middels vier stappen. Stap 1 betreft de feitelijke toerekening aan een onbelastbare handeling (niet-economische activiteit). Stap 2 betreft het onderzoeken of de kosten voor de onbelastbare handeling (toch) zijn versleuteld in prijzen van één of meer handelingen die wel aan de btw zijn onderworpen. Als voorbeeld wordt door Van Kesteren het 54 HR 15 december 1999, nr , BNB 2000/ H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/

28 doorbelasten van kosten genoemd. Wanneer de kosten noch op basis van stap 1, noch op basis van stap 2 kunnen worden aangemerkt als directe kosten dus als direct toerekenbaar, dient in de derde stap te worden vastgesteld of de ingekochte goederen en diensten algemene kosten betreffen die samenhangen met een afgebakend gedeelte van de onderneming, zie het hiervoor genoemde arrest Abbey National I van het HvJ EG. De algemene kosten worden dan toegerekend aan de uitgaande activiteiten van dit afgebakende gedeelte. Wanneer ook dit verband niet kan worden gelegd, dient in stap 4 tenslotte te worden bekeken of de kosten wellicht als algemene kosten van de algehele bedrijfsactiviteit kunnen worden aangemerkt. 3.4 Securenta De door mij te formuleren verdeelsleutel is een uitwerking van de vierde stap van het stappenplan van Van Kesteren. In geval zowel geen sprake is van directe toerekenbaarheid als van algemene kosten die samenhangen met een afgebakend gedeelte van de onderneming, dient voor het recht op aftrek van voorbelasting te worden beoordeeld of de kosten als algemene kosten van de algehele bedrijfsactiviteit kunnen worden aangemerkt. Wanneer dit laatste het geval is, zal een toerekening moeten plaatsvinden. Het toerekenen van kosten aan economische en niet-economische activiteiten en het aan de hand hiervan bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting kwam aan de orde in het arrest Securenta van het HvJ EG. 56 De casus die aanleiding heeft gegeven tot het arrest en het arrest zelf beschrijf ik hieronder Casus Securenta was in het jaar 1994 actief in de aankoop, het beheer en de exploitatie van onroerende goederen, effecten en allerhande deelnemingen en beleggingen. Het voor deze activiteiten benodigde kapitaal werd bijeen gebracht door het uitgeven van aandelen en stille deelnemingen. In 1994 realiseerde Securenta een belaste omzet van circa 3 miljoen Deutsche Mark. De totale omzet bedroeg ongeveer 6,5 miljoen Deutsche Mark. Van de totale voorbelasting in dat jaar was het grootste deel niet toe te rekenen aan door Securenta verrichte uitgaande handelingen. Securenta verklaarde dat het volledige bedrag aan voorbelasting over de kosten die verband hielden met de verwerving van nieuw kapitaal aftrekbaar was, aangezien de uitgifte van aandelen had gediend tot versterking van haar kapitaal en deze handeling haar economische activiteit in het algemeen had bevorderd. De Duitse 56 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), VN 2008/14.20, NTFR 2008/568 (m.nt. Sanders). 28

29 Belastingdienst weigerde echter de aftrek van voorbelasting over de kosten voor de uitgifte van de stille deelnemingen en over de door Securenta verrichte verhuurhandelingen. In plaats daarvan werd de niet rechtstreeks aan een uitgaande handeling toerekenbare voorbelasting door de Duitse Belastingdienst begroot op basis van een verdeelsleutel. Deze verdeelsleutel werd verkregen door toepassing van een criterium van de omvang van de gedane beleggingen. De Duitse rechterlijke instantie twijfelde aan de juistheid van het oordeel van de Belastingdienst en stelde prejudiciële vragen aan het HvJ EG Prejudiciële vragen en beantwoording door het HvJ EG De Duitse rechter vroeg zich af hoe het recht op aftrek van voorbelasting dient te worden bepaald. In zijn prejudiciële vragen worden daarvoor twee mogelijkheden aangedragen. Enerzijds wordt de mogelijkheid van het aansluiten bij het pro rata genoemd. In dat geval zou het verhoudingsgetal dat ziet op de belaste omzet tegenover de belaste en vrijgestelde omzet ook worden aangewend voor het bepalen van het recht op aftrek met betrekking tot kosten die zien op economische en nieteconomische activiteiten. Anderzijds wordt de mogelijkheid geopperd om de aftrek slechts toe te staan voor zover de kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit van Securenta. Vervolgens werd door de Duitse rechter gevraagd hoe de tweede mogelijkheid dient te worden uitgewerkt; dient een verdeelsleutel op basis van investeringen of op basis van omzet te worden vastgesteld? Het HvJ EG geeft kort en bondig antwoord op de gestelde vragen. Op de eerste vraag wordt geantwoord dat, wanneer een belastingplichtige zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten verricht de btw over de kosten verbonden aan de uitgiften van aandelen en stille deelnemingen slechts aftrekbaar is voor zover (cursivering: JAGvD) deze kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit van de belastingplichtige. 57 Aangezien door het HvJ EG wordt aangesloten bij de tweede door de Duitse rechter geopperde mogelijkheid, dient ook de vervolgvraag te worden beantwoord. In de aanloop naar dit antwoord constateert het HvJ EG dat de Zesde richtlijn (evenals thans de Btw-richtlijn, JAGvD) geen regeling bevat inzake de methoden of criteria die de lidstaten moeten toepassen bij de vaststelling van bepalingen voor de verdeling van de voldane voorbelasting naargelang de kosten verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten. De in de richtlijn opgenomen regels hebben immers slechts betrekking op de voorbelasting over kosten die uitsluitend verband houden met 57 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), VN 2008/14.20, NTFR 2008/568 (m.nt. Sanders), r.o

30 economische activiteiten. Deze activiteiten worden opgesplitst in belaste economische activiteiten en vrijgestelde economische activiteiten. Nu geen criteria of methoden bestaan, is het HvJ EG van mening dat de lidstaten, met eerbiediging van de beginselen die aan het gemeenschappelijk btw-stelsel ten grondslag liggen, deze methoden en criteria dienen vast te stellen, zodat belastingplichtigen de nodige berekeningen kunnen maken. Met een verwijzing naar het arrest Wollny merkt het HvJ EG op dat, wanneer de Zesde richtlijn niet de nodige aanwijzingen bevat om dergelijke berekeningen te maken, de lidstaten deze bevoegdheid moeten uitoefenen met inachtneming van het doel en de systematiek van deze richtlijn. 58 Met name wordt gewezen op het beginsel van fiscale neutraliteit, welk beginsel inhoudt dat aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. De berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten (niet zijnde het verhoudingsgetal tussen vrijgestelde en belaste activiteiten, JAGvD) dient objectief weer te geven welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten. Tenslotte geeft het HvJ EG aan dat de lidstaten bij de uitoefening van deze bevoegdheid het recht hebben om in voorkomend geval gebruik te maken van hetzij een verdeelsleutel volgens het soort investering, hetzij een verdeelsleutel volgens het soort handeling, dan wel van een andere passende verdeelsleutel zonder dat zij zich hoeven te beperken tot één van deze methoden Verdeelsleutel Aangezien het HvJ EG geen concrete aanwijzingen geeft, zal door elke lidstaat een methode of een criterium dienen te worden ontwikkeld aan de hand waarvan het recht op aftrek in dergelijke gevallen kan worden bepaald. Nederland heeft deze methoden of criteria nog niet ontwikkeld. Hieronder doe ik een voorstel voor een dergelijke verdeelsleutel Aansluiten bij de pro rata regeling; totale pro rata Zoals hierboven uiteengezet bevatten de artikelen 173 tot en met 175 van de Btw-richtlijn de communautaire regelgeving met betrekking tot het pro rata. Evenals in de arresten Sofitam en 58 HvJ EG 14 september 2006, zaak C-72/05 (Wollny), r.o HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), VN 2008/14.20, NTFR 2008/568 (m.nt. Sanders), r.o

31 Floridienne & BergInvest wordt door het HvJ EG in Securenta-arrest bepaald dat niet-economische activiteiten moeten worden uitgesloten van de berekening van het pro rata als bedoeld in deze artikelen. 60 Artikel 15, lid 6, Wet OB 1968 in samenhang met de artikelen 10 tot en met 15 Uitv.besch. OB 1968 bevatten de Nederlandse omzetting van de artikelen 173 tot en met 175 van de Btw-richtlijn. Reeds vele jaren voordat de arresten Sofitam en Floridienne & BergInvest werden gewezen, werd door de Nederlandse wetgever al aangenomen dat de artikelen met betrekking tot het pro rata slechts zien op het pro rata als zijnde het verhoudingsgetal tussen de belaste omzet en de vrijgestelde omzet van de belastingplichtige. 61 Dit viel ook met zoveel woorden te lezen in de vóór 2007 geldende tekst van artikel 11 Uitv.besch. OB De per gewijzigde tekst van dit artikel lijkt een ruimere strekking te hebben. Er wordt namelijk niet langer gesproken van een ondernemer die zowel prestaties als bedoeld in artikel 11 van de wet waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, als andere prestaties verricht. In plaats daarvan spreekt het huidige artikel 11 Uitv.besch. OB 1968 van een ondernemer die zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als handelingen verricht waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Ondanks dat de tekst een ruimere betekenis lijkt te hebben, wordt deze niet ruimer bedoeld. De wetgever heeft de tekst slechts richtlijnconform gemaakt en hier verder geen inhoudelijke wijziging mee beoogd. Artikel 15, lid 6, Wet OB 1968 heeft dus niet als doel en strekking het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot goederen en diensten die voor zowel economische als nieteconomische activiteiten worden gebruikt. Ik stel echter de artikelen 173 tot en met 175 van de Btw-richtlijn en de artikelen 15, lid 6, Wet OB 1968 en 11, lid 1, sub c, Uitv.besch. OB 1968 ter discussie, in die zin dat zij ook zouden moeten zien op het pro rata met betrekking tot economische en niet-economische activiteiten. Artikel 174 Btwrichtlijn en artikel 11, lid 1, sub c, Uitv.besch. OB 1968 bepalen dat het bedrag aan aftrekbare voorbelasting moet worden bepaald aan de hand van de omzetverhouding tussen enerzijds de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en anderzijds zowel de handelingen waarvoor geen recht 60 HvJ EG 22 juni 1993, zaak C-333/91 (Sofitam) en HvJ EG 14 november 2000, zaak C-142/99 (Floridienne & BergInvest). 61 In de parlementaire geschiedenis bij artikel 15, lid 3, Wet OB 1968 thans artikel 15, lid 6 is het volgende opgemerkt. Zoals hierboven reeds is gebleken, kan zich de situatie voordoen, dat de voorbelasting dient te worden gesplitst in een deel dat wel en een deel dat niet voor aftrek in aanmerking komt. Deze bepaling geeft de bevoegdheid daarvoor regelingen te treffen. Overeenkomstig de tweede richtlijn wordt hierbij in het algemeen gedacht aan een splitsing in de verhouding waarin het deel van de totale omzet van de ondernemer dat aan de belasting is onderworpen, staat tot het deel dat van belasting is vrijgesteld. ( ). Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, p

32 op aftrek bestaat als de handelingen waarvoor wel recht op aftrek bestaat. Onder handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat dienen naar mijn mening te worden verstaan: handelingen als bedoeld in de artikelen 168 en 169 Btw-richtlijn (en handelingen als bedoeld in de leden 1 en 2 van artikel 15 Wet OB 1968). Vervolgens dienen onder handelingen waarvoor geen recht op voorbelasting bestaat, naar mijn mening, niet slechts vrijgestelde prestaties, maar ook de nieteconomische activiteiten te worden verstaan. Hetgeen in artikel 174 van de Btw-richtlijn en in artikel 11 Uitv.besch. OB 1968 is bepaald, dient naar mijn mening aldus ook te worden toegepast in de situatie waarin sprake is van voorbelasting op kosten voor zowel economische als niet-economische activiteiten. De breuk zou er dan als volgt uit komen te zien: Omzet uit handelingen als bedoeld in de leden 1 en 2 van artikel 15 Wet OB 1968 Omzet uit economische en niet-economische activiteiten De uitkomst van deze breuk vermenigvuldigd met 100% kan als totale pro rata worden aangeduid Aansluiten bij de pro rata regeling; pre pro rata Als oplossing voor een mogelijke verdeelsleutel valt, naast een totale pro rata, ook te denken aan een aparte pro rata regeling die naast de huidige (belast/vrijgestelde) pro rata regeling zal bestaan. Deze aparte regeling geniet de voorkeur in geval de huidige herzieningsregeling blijft zoals deze is. Door het blijven bestaan van de huidige pro rata regeling is de grondslag voor de herziening duidelijk. De huidige herzieningsregeling ziet namelijk, evenals de huidige pro rata regeling, slechts op de belaste en vrijgestelde prestaties van de belastingplichtige en niet op de niet-economische activiteiten. Zou de totale pro rata regeling worden ingevoerd, dan is de grondslag voor de huidige herziening lastiger vast te stellen. Een dergelijke aparte pro rata regeling, die naast de huidige pro rata regeling zal bestaan, vindt aansluiting bij de tekst van de huidige pro rata regeling, in die zin dat eerst het recht op aftrek van 62 Eenzelfde breuk wordt ook voorgestaan door de Inspecteur in de zaak VNLTO, zie Conclusie A-G De Wit 28 juni 2007, nr (VNLTO), VN 2007/39.21, punt 2.9. In de teller van de pro rata werd door de Inspecteur de belaste omzet opgenomen en in de noemer de belaste en vrijgestelde omzet en de totale ontvangsten aan niet belastbare contributies. Ook A-G de Wit zelf meent in punt 4.56 en verder van zijn conclusie dat wil men op een redelijke wijze komen tot een toerekening van de voorbelasting aan de algemene belangenbehartiging (JAGvD: een niet-economische activiteit), dan zal men al gauw willen terugvallen op iets van een overeenkomstige toepassing van artikel 17, lid 5, juncto artikel 19 van de Zesde richtlijn (JAGvD: de pro rata regeling). [.] Dit betekent dat voor de voorbelasting die is toe te rekenen aan de belaste prestaties en die dus aftrekbaar is, de volgende verhouding dient te worden gehanteerd: omzet belaste prestaties/( omzet buiten het kader van de onderneming + omzet binnen het kader van de onderneming (belast en vrijgesteld)). 32

33 voorbelasting wordt bepaald met betrekking tot kosten die zien op zowel economische als nieteconomische activiteiten. De breuk van het pro rata in geval van kosten die zowel op economische als niet-economische activiteiten zien, komt er dan als volgt uit te zien: Omzet uit economische activiteiten Omzet uit economische en niet-economische activiteiten De uitkomst van deze breuk vermenigvuldigd met 100% kan als pre pro rata worden aangemerkt. 63 Indien de economische activiteiten van de belastingplichtige geheel bestaan uit belaste prestaties, behoeft geen nadere aanpassing plaats te vinden om het initiële recht op aftrek van voorbelasting te bepalen. Worden de economische activiteiten van de belastingplichtige echter gevormd door zowel belaste als vrijgestelde activiteiten, dan zal, om het initiële recht op aftrek van voorbelasting te bepalen, de huidige pro rata regeling dienen te worden toegepast op de uitkomst van het pre pro rata. Er bestaat immers geen recht op aftrek van voorbelasting voor zover de kosten zien op vrijgestelde activiteiten Rechtbank Breda Voor mijn bovenstaand verkondigde mening het toepassen van een verhoudingsgetal op basis van de omzet van een belastingplichtige vind ik steun in een recente uitspraak van Rechtbank Breda, welke ook reeds kort in hoofdstuk 2 aan de orde is geweest. Rechtbank Breda heeft zich in deze zaak als eerste Nederlandse rechter, na het door het HvJ EG gewezen arrest Securenta, uitgelaten over de problematiek omtrent het recht op aftrek van voorbelasting op kosten die zowel zien op economische als op niet-economische activiteiten. 64 In de betreffende zaak exploiteerde belanghebbende een coffeeshop. In deze coffeeshop werden naast softdrugs ook horecaproducten verkocht. De activiteiten van belanghebbende bestonden zodoende uit economische en niet-economische activiteiten. De economische activiteiten bestonden uit de verkoop van horecaproducten, de niet-economische activiteiten uit de verkoop van softdrugs. De rechtbank heeft zich uitgelaten over de vraag in hoeverre de coffeeshophouder recht had op aftrek van btw over zijn algemene kosten. 63 Dezelfde breuk wordt voorgestaan door Lantman, zie R.J.M.C. Lantman, De zaak Securenta: en de juiste verdeelsleutel is?, BTWbulletin nr. 4/2008, p Rb Breda 1 juli 2009, nr. AWB 08/

34 De rechtbank was, middels een verwijzing naar artikel 15, lid 1, letter a, Wet OB 1968, van mening dat belanghebbende geen volledig recht op aftrek van voorbelasting had, nu een groot deel van de kosten zag op de niet-economische activiteiten van belanghebbende, waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. De rechtbank oordeelde dat, gelet op het Securenta-arrest, zowel toerekening van de voorbelasting op basis van het pro rata (het verhoudingsgetal tussen omzet uit economische activiteiten en omzet uit het totaal van activiteiten, JAGvD) als op basis van het werkelijke gebruik mogelijk is, met dien verstande dat er sprake is van een objectieve weergave. De rechtbank was van oordeel dat, nu de hoofdactiviteiten van belanghebbende voornamelijk bestaan uit niet-economische activiteiten en de economische activiteiten slechts een ondergeschikt onderdeel uitmaken van de activiteiten van belanghebbende, een splitsing op basis van omzetverhoudingen de meest objectieve methode is. In de bovenstaande uitspraak van Rechtbank Breda vind ik steun voor mijn visie omtrent het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting in geval kosten zowel zien op economische als op nieteconomische activiteiten. Ook door Rechtbank Breda wordt het recht op aftrek bepaald door middel van het aansluiten bij de pro rata regeling. Niet duidelijk is echter of de rechtbank een totale pro rata of een pre pro rata voorstaat, aangezien de coffeeshophouder geen omzet uit vrijgestelde activiteiten genoot. 3.6 Vergoedingen voor niet-economische activiteiten Hierboven is bij het bepalen van de verdeelsleutel steeds uitgegaan van het feit dat er zowel voor de economische als voor de niet-economische activiteiten van een belastingplichtige vergoedingen worden ontvangen. Met betrekking tot de niet-economische activiteiten van een belastingplichtige zal dit echter lang niet altijd het geval zijn. Te denken valt bijvoorbeeld aan het organiseren van een gratis festival, aan het gedeeltelijk voor niet-economische activiteiten gebruiken van een bedrijfsgoed of het aan het bedrijf onttrekken van een dergelijk goed. Hoe het recht op aftrek dient te worden bepaald in geval door de belastingplichtige voor de niet-economische activiteiten geen vergoedingen worden ontvangen, beschrijf ik in de volgende paragraaf. Eerst ga ik echter in op de vergoedingen voor nieteconomische activiteiten. In hoofdstuk 2 zijn de grensgebieden tussen economische en niet-economische activiteiten aan de orde geweest. Voor sommige van de daar aan de orde gekomen niet-economische activiteiten zal een vergoeding worden ontvangen. Zo zal duidelijk zijn dat een vergoeding die wordt ontvangen voor illegale activiteiten dient te worden aangemerkt als vergoeding voor niet-economische activiteiten, zie 34

35 de hiervoor besproken uitspraak van Rechtbank Breda in de coffeeshop-zaak. Ook het dividend dat wordt ontvangen door een houdstermaatschappij met betrekking tot de door haar gehouden deelnemingen kan worden gezien als een dergelijke vergoeding. 65 Hetzelfde geldt mijns inziens voor de rente die door een obligatiehouder wordt ontvangen. 66 Lastiger wordt het in geval van een subsidie. Kan een subsidie worden gezien als vergoeding voor een niet-economische activiteit? Subsidies al dan niet als vergoedingen voor niet-economische activiteiten Om te bepalen of over een subsidie omzetbelasting is verschuldigd, dient de vraag te worden beantwoord of hetgeen als subsidie wordt verstrekt aan te merken valt als vergoeding voor een economische activiteit. Hiervoor dient te worden beoordeeld of er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verstrekte subsidie en de door de subsidieontvanger verrichte prestatie. Sinds de arresten van het HvJ EG in de zaken Mohr en Landboden wordt aangenomen dat het verbruik geldt als criterium voor het bestaan van een rechtstreeks verband tussen een subsidie en een prestatie. 67 Verricht de subsidieontvanger een prestatie aan een identificeerbare verbruiker, zijnde de subsidieverstrekker of een identificeerbare derde, dan is de subsidie belastbaar. Een prijssubsidie, een geldbedrag door middel waarvan de verstrekker geheel of gedeeltelijk de prijs voor een tussen partijen verrichte prestatie betaalt, is belastbaar aangezien sprake is van een vergoeding voor een prestatie. Dat de vergoeding deels wordt betaald door een ander dan degene die de prestatie ontvangt, doet hier niets aan af. Een exploitatiesubsidie daarentegen wordt over het algemeen aangemerkt als niet belastbaar voor de omzetbelasting. Een dergelijke subsidie wordt door een derde verstrekt aan een organisatie om tekorten die in een bepaald tijdvak zijn ontstaan af te dekken. Aangezien er geen direct verband bestaat tussen het verstrekte geldbedrag en de uitgaande prestaties van de ontvangende organisatie, is een exploitatiesubsidie over het algemeen niet belastbaar. 65 In zijn arrest Sofitam oordeelde het HvJ EG dat, waar dividenden geen tegenprestatie voor enige economische activiteit vormen, zij niet vallen binnen de werkingssfeer van de btw. Aan de hand hiervan concludeert het HvJ EG dat dividenden die voortkomen uit het houden van deelnemingen, geheel los staan van het stelsel van het recht op aftrek (HvJ EG 22 juni 1993, zaak C-333/91 (Sofitam), r.o. 13. Naar mijn mening dient dit laatste, in geval van het bepalen van het recht op aftrek van btw op kosten die zowel zien op economische als nieteconomische activiteiten, te worden herzien. 66 Door het HvJ EG is in de zaak Harnas & Helm immers beslist dat door een obligatiehouder ontvangen rente niet wordt aangemerkt als tegenprestatie voor een handeling of economische activiteit van de obligatiehouder, omdat de rente enkel voortspruit uit de enkele eigendom van de obligaties. 67 HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-215/94 (Mohr) en HvJ EG 18 december 1997, zaak C-384/95 (Landboden). 35

36 Is eenmaal vastgesteld dat een subsidie belastbaar is, dan dient vervolgens te worden bepaald of de subsidie is belast met, dan wel is vrijgesteld van omzetbelasting. Dit wordt bepaald aan de hand van de vraag of de door de belastingplichtige ontvangen subsidie in rechtstreeks verband staat met belaste dan wel met bepaalde vrijgestelde prestaties van deze belastingplichtige. Wordt de subsidie aangewend voor de belaste prestaties van de belastingplichtige, dan dient door hem of haar btw in rekening te worden gebracht aan de subsidieverstrekker. Een dergelijke belaste subsidie heeft geen invloed op het recht op aftrek van voorbelasting. Deze belaste subsidie verhoogt namelijk niet alleen de noemer, maar ook de teller van de totale pro rata-breuk (hetzelfde geldt voor de teller en noemer van het normale pro rata voor belast-totale omzet, nadat de door mij voorgestelde pre pro rata regeling is toegepast). Wordt de subsidie echter aangewend voor bepaalde vrijgestelde prestaties van de belastingplichtige, dan dient geen btw in rekening te worden gebracht over de subsidie. De vrijgestelde subsidie heeft echter wel invloed op het recht op aftrek van voorbelasting van de belastingplichtige. In de totale pro rata breuk (evenals in de normale pro rata breuk na toepassing van de pre pro rata) is de vrijgestelde subsidie namelijk enkel terug te vinden in de noemer. Het recht op aftrek van voorbelasting wordt daarmee lager. In artikel 174, lid 1, laatste volzin, Btw-richtlijn wordt bepaald dat lidstaten in de noemer van het huidige pro rata voor belaste en vrijgestelde handelingen het bedrag van andere subsidies dan prijssubsidies kunnen opnemen. Prijssubsidies worden immers geacht deel uit te maken van de vergoeding. In de zaken Commissie-Spanje en Commissie-Frankrijk besliste het HvJ EG dat belastingplichtigen die uitsluitend belaste prestaties verrichten, niet mogen worden geconfronteerd met een beperking van het recht op aftrek indien door hen subsidies zijn ontvangen. 68 Het HvJ EG ging er toentertijd van uit dat slechts gemengd presterende belastingplichtigen belastingplichtigen die zowel belaste als vrijgestelde prestaties verrichten te maken krijgen met de pro rata regeling. Uit de hiervoor uitgebreid behandelde zaak Securenta blijkt echter dat een belastingplichtige ook te maken kan krijgen met een pro rata regeling indien door hem niet enkel belaste, maar ook niet-economische activiteiten worden verricht. Het recht op aftrek van voorbelasting van een belastingplichtige die beide activiteiten verricht kan mijns inziens wel worden beperkt indien door hem of haar een subsidie wordt ontvangen. 68 HvJ EG 6 oktober 2005, zaak C-204/03 (Commissie/Spanje) en HvJ EG 6 oktober 2005, zaak C-243/03 (Commissie/Frankrijk). 36

37 Zoals bovenstaand beschreven, kan een subsidie als vergoeding voor een belaste of vrijgestelde activiteit van de belastingplichtige worden aangemerkt. Naar mijn mening kan een subsidie echter ook als vergoeding voor een niet-economische activiteit van een belastingplichtige worden gezien. Daarvoor dient sprake te zijn van een rechtstreeks verband tussen de aan de belastingplichtige verstrekte subsidie en de door deze belastingplichtige verrichte niet-economische activiteit. Het al dan niet bestaan van een rechtstreeks verband dient naar mijn mening te worden getoetst aan de hand van de aanwending van het subsidiebedrag door de belastingplichtige. Te denken valt aan een belastingplichtige die economische activiteiten verricht en die daarnaast een niet-economische activiteit verricht, bestaande uit het organiseren van een gratis evenement. Dit gratis evenement wordt geheel gefinancierd door middel van subsidies. Vervolgens krijgt de belastingplichtige kosten met btw in rekening gebracht die zowel zien op de economische activiteiten als op het organiseren van het gratis evenement. Naar mijn mening dient in een dergelijk geval de subsidie in de totale pro rata breuk dan wel pre pro rata breuk te worden meegenomen als vergoeding voor c.q. omzet uit nieteconomische activiteiten. In dat geval stijgt enkel de noemer van de totale- dan wel pre pro rata-breuk en heeft dit tot gevolg dat het recht op aftrek van voorbelasting van deze belastingplichtige daalt. Het bovenstaande geldt mijns inziens ook indien de door de belastingplichtige verrichte economische activiteiten slechts bestaan uit belaste activiteiten. Ik ben dan ook van mening dat de hierboven behandelde arresten van het HvJ EG in de zaken Commissie-Spanje en Commissie-Frankrijk, waarin het HvJ EG bepaalde dat het recht op aftrek van voorbelasting van belastingplichtigen die enkel belaste prestaties verrichten niet mag worden beperkt in geval door hen subsidies worden ontvangen, slechts hebben te gelden voor geheel belast presterende belastingplichtigen, die daarnaast geen nieteconomische activiteiten verrichten. Worden door een belast presterende belastingplichtige namelijk ook niet-economische activiteiten verricht en krijgt hij of zij voor het geheel van zijn activiteiten kosten met btw in rekening gebracht, dan kan deze btw door de belastingplichtige slechts in aftrek worden gebracht voor zover de kosten zien op zijn of haar belaste prestaties. Het recht op aftrek van voorbelasting dient, nu de kosten zowel zien op belaste als op niet-economische prestaties, naar mijn mening te worden beperkt, in die zin dat door de belastingplichtige ontvangen subsidies, die zien op door hem of haar verrichte niet-economische activiteiten in de totale pro rata breuk dan wel pre pro rata breuk dienen te worden opgenomen als vergoeding voor niet-economische activiteiten Contributies al dan niet als vergoedingen voor niet-economische activiteiten Volgens het HvJ EG kunnen contributies van de leden van een sportvereniging de tegenprestatie voor de door de vereniging verrichte diensten vormen, indien voor de leden voorzieningen open staan. Hierbij doet niet ter zake of de voorzieningen daadwerkelijk door de leden worden gebruikt. Staan 37

38 voor de leden geen voorzieningen open, maar wordt door hen wel contributie betaald, dan kan de betaling van de contributie niet worden aangemerkt als tegenprestatie voor de door de vereniging verrichte diensten. Ook in de zaak VNLTO werden door aangesloten leden contributies betaald. 69 VNLTO had tot doel het bevorderen van de belangen van de agrarische sector en de agrarische ondernemers in de noordelijke provincies. De door de leden betaalde contributies konden worden gezien als tegenprestaties voor de door VNLTO verrichte activiteiten inzake de algemene belangenbehartiging. De contributies waren echter niet belastbaar voor de omzetbelasting, aangezien de algemene behartiging niet kon worden beschouwd als een economische activiteit. Naar mijn mening kunnen contributies die worden aangewend voor een niet-economische activiteit, evenals de contributies die niet worden aangemerkt als een tegenprestatie voor een door de vereniging verrichte dienst, worden gezien als vergoeding voor een niet-economische activiteit. Zodoende dienen deze bedragen in de noemer van de totale pro rata breuk dan wel pre pro rata breuk te worden meegenomen Werkelijk gebruik Kunnen vergoedingen voor zowel de economische als de niet-economische activiteiten van de belastingplichtige worden onderkend, maar geeft de door middel van het totale pro rata dan wel pre pro rata uitgerekende verhouding een verkeerd beeld ten opzichte van het werkelijke gebruik van de goederen of diensten, dan dient naar mijn mening het recht op aftrek van voorbelasting te worden bepaald aan de hand van het werkelijke gebruik van de goederen c.q. diensten. Evenals in artikel 11, lid 2, Uitv.besch. OB 1968 is bepaald met betrekking tot de huidige pro rata regeling, draagt degene die wil afwijken van het totale pro rata dan wel het pre pro rata op basis van omzetverhoudingen en het recht op aftrek van voorbelasting op basis van werkelijke gebruik wil berekenen, mijns inziens de bewijslast voor het werkelijke gebruik. De vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens 69 HR 2 november 2007, nr (VNLTO), BNB 2008/ Zie ook Conclusie A-G De Wit 28 juni 2007, nr (VNLTO), VN 2007/39.21, punt

39 3.7 Geen vergoedingen voor niet-economische activiteiten Zoals aan het begin van de vorige paragraaf opgemerkt, zal lang niet altijd een omzet voor nieteconomische activiteiten zijn vast te stellen. Als voorbeelden werden daar genoemd het organiseren van een gratis festival (zonder subsidie), het gedeeltelijk voor niet-economische activiteiten gebruiken van een bedrijfsgoed en het aan het bedrijf onttrekken van een dergelijk goed. Het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting door middel van het toepassen van het totale pro rata dan wel het pre pro rata in geval van kosten, die zowel zien op economische als op niet-economische activiteiten, geeft een onjuiste uitkomst in geval er geen omzet voor niet-economisch activiteiten valt te onderkennen. Bestaan de overige activiteiten van een belastingplichtige in een dergelijke geval uit volledig belaste activiteiten hoe gering deze activiteiten ten opzichte van de niet-economische activiteiten ook moge zijn dan zou deze belastingplichtige een volledig recht op aftrek verkrijgen van de btw op de kosten die zowel zien op de economische als de niet-economische activiteiten! Werkelijk gebruik Zoals hierboven al is verwoord, bepaalt artikel 173, lid 2, sub c, Btw-richtlijn dat lidstaten belastingplichtigen kunnen toestaan of ertoe kunnen verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de zowel voor belaste als vrijgestelde doeleinden gebruikte goederen en diensten of een deel daarvan. De Nederlandse wetgever heeft aan deze zogenaamde kan-bepaling uitvoering gegeven door middel van het invoeren van artikel 11, lid 2, Uitv.besch. OB In dit artikel is bepaald dat, indien de belastingplichtige of de inspecteur aannemelijk kan maken dat het werkelijke gebruik van de goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de door middel van de pro rata regeling berekende verhouding, het recht op aftrek wordt berekend op basis van het werkelijke gebruik. De aanduiding als geheel in artikel 11, lid 2, Uitv.besch. OB 1968 duidt erop dat alleen met betrekking tot alle goederen die voor zowel belaste als vrijgestelde prestaties worden gebruikt, van het pro rata kan worden afgeweken. Enkel met betrekking tot onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen en met betrekking tot roerende zaken waarop door de belastingplichtige wordt of kan worden afgeschreven, kan een zelfstandige pro rata dan wel een zelfstandig werkelijk gebruik worden bepaald. Aan het begin van dit hoofdstuk is ook het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2006 aangestipt, waarin is geoordeeld dat de bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik rust op degene die van de pro rata regeling op basis van omzetverhoudingen wil afwijken. 71 Daarbij heeft volgens de Hoge Raad 71 HR 3 februari 2006, nr , BNB 2006/314 (m.nt. Van der Paardt). 39

40 te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. In geval van onroerend goed worden vierkante en kubieke meters als objectieve maatstaven aangemerkt. Ook een tijdsregistratie van gebruik kan als maatstaf worden gebruikt. 72 De staatssecretaris is echter van mening dat een door een belastingplichtige uitsluitend voor interne doeleinden bijgehouden tijdsinvesteringsregistratie op zich een onvoldoende objectief criterium voor een splitsing naar werkelijk gebruik vormt. 73 De vraag is echter of de Hoge Raad eenzelfde mening is toegedaan. De artikelen 173, lid 2, sub c, Btw-richtlijn en 11, lid 2, Uitv.besch. OB 1968 zien evenals de normale pro rata regeling slechts op het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot goederen en diensten die zowel voor belaste als voor vrijgestelde prestaties worden gebruikt. Naar mijn mening zou de afwijking van het pre pro rata dan wel het totale pro rata op basis van omzetverhoudingen en het toepassen van het werkelijke gebruik om het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen ook moeten gelden in geval van btw op kosten die zowel zien op economische als op niet-economische activiteiten. Het zou naar mijn mening wenselijk zijn het werkelijke gebruik toe te passen in geval geen omzet voor niet-economische activiteiten valt te onderscheiden of zoals in reeds is behandeld de verhouding op basis van het totale pro rata dan wel het pre pro rata niet overeenkomt met het werkelijke gebruik. De jurisprudentie met betrekking tot de uitleg van het werkelijke gebruik dat ziet op belast/vrijgesteld gebruik (artikel 11, lid 2, Uitv.besch. OB 1968) zou naar mijn mening ook moeten gelden voor het bepalen van het werkelijke gebruik dat ziet op gebruik voor zowel economische als niet-economische activiteiten Andere regeling dan werkelijk gebruik Het werkelijke gebruik zal niet altijd eenvoudig te bepalen zijn. In geval van onroerende goederen zullen kubieke dan wel vierkante meters een objectieve maatstaf vormen en kan het werkelijke gebruik aan de hand van die maatstaf redelijk eenvoudig worden vastgesteld. Ingewikkelder wordt het echter als voor het geheel van goederen en diensten, die zowel voor de economische als voor de nieteconomische activiteiten van de belastingplichtige worden gebruikt, het werkelijke gebruik dient te worden bepaald. Het vinden van een juiste maatstaf zal lastig zijn. Ook in geval van een roerende zaak, waarop door de belastingplichtige wordt of kan worden afgeschreven en waarvoor dus een 72 HR 15 september 2006, nr , VN 2006/ Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 januari 2002, CPP2002/291, VN 2002/

41 zelfstandig werkelijk gebruik kan worden bepaald, kan het erg lastig zijn om een objectieve maatstaf te onderkennen. Mogelijk is deze moeilijkheid ook door het HvJ EG onderkend en is in het antwoord op de tweede prejudiciële vraag in het arrest Securenta door hem daarom geoordeeld dat door lidstaten, bij de uitoefening van de bevoegdheid om methoden en criteria vast te stellen, gebruik kan worden gemaakt van een verdeelsleutel volgens het soort investering, hetzij een verdeelsleutel volgens het soort handeling. 74 Het HvJ EG heeft vervolgens aangegeven dat de lidstaten zich niet hoeven te beperken tot één van deze methoden. Wellicht biedt een verdeelsleutel volgens het soort investering dan wel het soort handeling een oplossing voor het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting indien geen omzet voor nieteconomische activiteiten valt te onderscheiden, de verhouding op basis van het totale pro rata dan wel het pre pro rata niet overeenkomt met het werkelijke gebruik én voor het bepalen van het werkelijke gebruik geen objectieve maatstaf te onderkennen valt. In de casus die heeft geleid tot de zaak Securenta werd door Securenta geïnvesteerd. Het kapitaal dat door Securenta werd verworven met de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen werd geïnvesteerd in zowel haar economische als haar niet-economische activiteiten. Het HvJ EG acht een verdeelsleutel op basis van investeringen in overeenstemming met het beginsel van fiscale neutraliteit. Ik zet echter vraagtekens bij dit oordeel van het HvJ EG. Zijn de niet-economische activiteiten van de belastingplichtige veel kapitaalintensiever dan de economische activiteiten, dan zou dit inhouden dat de belastingplichtige een laag recht op aftrek van voorbelasting verkrijgt. Andersom betekent het invoeren van een verdeelsleutel op basis van investeringen dat een belastingplichtige een hoog recht op aftrek van voorbelasting verkrijgt indien zijn (belaste) economische activiteiten kapitaalintensiever zijn dan de niet-economische activiteiten. Een dergelijk verschil doet naar mijn mening dan ook géén recht aan het neutraliteitsbeginsel. Daarnaast is het naar mijn mening principieel fout om voor het recht op aftrek te kijken naar de input van een belastingplichtige. Voor het recht op aftrek zou op basis van artikel 168 Btw-richtlijn immers niet de input, maar de output bepalend moeten zijn. Een verdeelsleutel die wordt gevormd door een teller bestaande uit het totaalbedrag van investeringen in economische activiteiten en een noemer bestaande uit het totaalbedrag van investeringen in zowel economische als niet-economische 74 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), VN 2008/14.20, NTFR 2008/568 (m.nt. Sanders), r.o

42 activiteiten is naar mijn mening dan ook niet alleen in strijd met het fiscale neutraliteitsbeginsel, maar is ook principieel fout omdat geen aandacht wordt besteed aan de uitgaande handelingen van de belastingplichtige. De tweede mogelijkheid die door het HvJ EG wordt geopperd, is een verdeelsleutel volgens het soort handeling. Ook een verdeelsleutel volgens het soort handeling kan ik mij echter moeilijk voorstellen. In geval van een dergelijke verdeelsleutel zal een onderscheid moeten worden gemaakt tussen handelingen omtrent economische activiteiten en handelingen omtrent niet-economische activiteiten. Aangezien het woord handeling erg ruim is, kan ik mij niet goed indenken wat het HvJ EG hiermee heeft bedoeld. Moet een verhoudingsgetal worden gevormd door middel van het aantal soortgelijke handelingen omtrent economische activiteiten af te zetten tegenover het totaal aantal handelingen? Dit kan ik mij nauwelijks voorstellen. Naar mijn mening dient niet naar een aantal soortgelijke handelingen te worden gekeken, maar juist naar de waarde van die handelingen. In dat geval wordt al snel weer uitgekomen bij een regeling als het totale pro rata dan wel pre pro rata, waarin de vergoedingen voor de handelingen tegenover elkaar worden gezet. Een verdeelsleutel op basis van het soort investering dan wel het soort handeling biedt naar mijn idee dan ook geen soulaas voor het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting in geval van btw op kosten die zowel zien op economische als op niet-economische activiteiten. 3.8 Afsluiting In dit hoofdstuk is door mij een aantal methoden en criteria voorgesteld om het recht op aftrek van voorbelasting in geval van kosten die zowel zien op economische als op niet-economische activiteiten te bepalen. Deze en daarmee het antwoord op mijn eerste deelvraag luiden als volgt. Ik stel voor om bij het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting in geval van kosten die zowel zien op economische als op niet-economische activiteiten aan te sluiten bij de huidige (belastvrijgestelde) pro rata regeling. Het totale pro rata maakt niet langer onderscheid tussen enerzijds de belaste activiteiten en anderszijds de belaste én vrijgestelde activiteiten van de belastingplichtige. Daarentegen worden door het totale pro rata enerzijds de belaste activiteiten en anderzijds de economische én niet-economische activiteiten van de (gedeeltelijk) belastingplichtige onderscheiden. Naast een totale pro rata valt ook te denken aan een pre pro rata, die naast het huidige (belaste/vrijgestelde + belaste) pro rata zal bestaan. Bij toepassing van het pre pro rata regeling wordt het recht op aftrek van voorbelasting bepaald door de omzet voor economische activiteiten af te zetten 42

43 tegenover de totale omzet van de (gedeeltelijk) belastingplichtige. Bestaan de economische activiteiten van de belastingplichtige uit zowel belaste als vrijgestelde prestaties, dan dient vervolgens de huidige pro rata regeling te worden toegepast om het initiële recht op aftrek te bepalen. De pre pro rata regeling geniet de voorkeur in geval de huidige herzieningsregeling blijft zoals deze is. Met het blijven bestaan van de huidige pro rata regeling blijft immers de grondslag voor de (huidige) herziening behouden. De totale- of pre pro rata regeling kan worden toegepast indien er omzet voor niet-economische activiteiten valt te onderkennen. Hierbij kan worden gedacht aan een vergoeding die wordt ontvangen voor illegale activiteiten, aan het dividend dat wordt ontvangen door een houdstermaatschappij en aan de rente die door een obligatiehouder wordt ontvangen. Ook een subsidie die als vergoeding voor de niet-economische activiteiten van de belastingplichtige kan worden aangemerkt, dient mijns inziens in de noemer van de totale of pre pro rata breuk te worden opgenomen. Kan geen omzet voor niet-economische activiteiten worden onderscheiden of komt de verhouding op basis van het totale pro rata dan wel het pre pro rata niet overeen met het werkelijke gebruik van de goederen en diensten, dan dient het recht op aftrek van voorbelasting naar mijn mening te worden bepaald op basis van het werkelijke gebruik. Hierbij dient een objectieve maatstaf te worden gehanteerd. De door het HvJ EG voorgestelde verdeelsleutel op basis van het soort investering biedt mijns inziens geen soulaas. In geval van een verdeelsleutel op basis van het soort investering wordt aangesloten bij de input van de belastingplichtige, hetgeen naar mijn mening principieel fout is. Daarnaast meen ik dat een dergelijke verdeelsleutel in strijd is met het neutraliteitsbeginsel, aangezien kapitaalintensieve investeringen in economische dan wel niet-economische activiteiten van de belastingplichtige zullen leiden tot een hoger c.q. lager recht op aftrek van voorbelasting. Ook de tweede door het HvJ EG voorgestelde verdeelsleutel, een verdeelsleutel op basis van het soort handeling, is naar mijn idee geen juiste methode om het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen. Naar mijn mening dient niet naar een aantal soortgelijke handelingen te worden gekeken, maar juist naar de waarde van deze handelingen. 43

44 Hoofdstuk 4 Correctie van het recht op aftrek van voorbelasting 4.1 Inleiding Is het recht op aftrek van voorbelasting, in geval van kosten die zowel zien op economische als op niet-economische activiteiten, eenmaal vastgesteld aan de hand van één van de in het vorige hoofdstuk geformuleerde verdeelsleutels, dan kan een latere wijziging in het gebruik van het goed of de dienst gevolgen hebben voor dit initieel vastgestelde recht op aftrek van voorbelasting. In dit hoofdstuk onderzoek ik aan de hand van de volgende casus of in geval van een gewijzigd gebruik een correctie van de in aftrek gebrachte voorbelasting zal plaatsvinden. Stel dat Harry, geïntroduceerd in hoofdstuk 1, naast economische ook niet-economische activiteiten verricht en voor het verrichten van het totaal van zijn activiteiten een nieuw pand met btw aanschaft. Op basis van de opgestelde begroting is de verwachting dat Harry dit pand voor de helft voor zijn economische activiteiten en voor de andere helft voor zijn niet-economische activiteiten gaat gebruiken. Naar verwachting zal 60% van de door Harry verrichte economische activiteiten bestaan uit belaste prestaties. De overige 40% zal uit vrijgestelde prestaties bestaan. Op basis van de door mij in het vorige hoofdstuk geformuleerde totale pro rata regeling dan wel pre pro rata regeling in combinatie met de huidige pro rata regeling zal 30% van de met betrekking tot de aankoop van het pand in rekening gebrachte btw door Harry in aftrek kunnen worden gebracht. De vraag is echter wat dient te gebeuren als het gebruik van het pand wijzigt? Dient de in aftrek gebrachte btw te worden gecorrigeerd? Zo ja, hoe vindt deze correctie plaats? Zo nee, dient er een correctie plaats te vinden en op welke wijze? 4.2 Correctie van voorbelasting; het waarom De omzetbelasting is een verbruiksbelasting. Met de belasting wordt beoogd al het consumptieve verbruik van goederen en diensten te treffen. Dit houdt in dat met betrekking tot goederen en diensten die door de belastingplichtige voor consumptieve doeleinden worden gebruikt geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Het recht op aftrek van voorbelasting is immers in het leven geroepen om te waarborgen dat in beginsel geen belasting bij de belastingplichtige blijft drukken om zodoende cumulatie van btw te voorkomen. 44

45 Worden door een belastingplichtige ingekochte goederen en diensten, waarover (gedeeltelijk) voorbelasting in aftrek is gebracht, niet langer of voor een kleiner deel voor ondernemersactiviteiten gebruikt, dan dient belastingheffing plaats te vinden. Er is op dat moment immers sprake van consumptief verbruik. Andersom zou verwacht mogen worden dat een groter recht op aftrek van voorbelasting ontstaat indien goederen en diensten (voor een groter deel) voor ondernemersactiviteiten worden gebruikt. Er is dan immers niet langer sprake van consumptief verbruik. Ook wanneer goederen en diensten niet langer voor belaste ondernemersactiviteiten worden gebruikt, zou een correctie van in aftrek gebrachte voorbelasting worden verwacht. Er bestaat op grond van artikel 168 Btw-richtlijn immers slechts recht op aftrek van voorbelasting voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste prestaties. Andersom zou dit inhouden dat wanneer goederen en diensten voor een groter deel voor belaste prestaties worden gebezigd ook een correctie van voorbelasting plaatsvindt, in de zin dat om een teruggaaf van btw kan worden verzocht. De vraag is echter of deze verwachte correcties daadwerkelijk kunnen plaatsvinden op basis van richtlijnartikelen dan wel nationale wetgeving. De verschillende correcties, zowel die aan de aftrekkant als die aan de heffingkant, werk ik hieronder uit. Daarbij onderzoek ik of de bestaande correctiemechanismen recht doen aan een neutrale heffing van omzetbelasting. 4.3 Herziening Een correctie aan de aftrekkant vindt op grond van artikel 184 Btw-richtlijn plaats door middel van herziening. Het artikel bepaalt dat de oorspronkelijk toegepaste aftrek van voorbelasting dient te worden herzien wanneer deze hoger of lager is dan de aftrek waartoe de belastingplichtige gerechtigd was. In de Nederlandse wetgeving zijn de regels met betrekking tot de herziening terug te vinden in artikel 15, lid 4, Wet OB 1968 jo. artikel 12 tot en met 15 Uitv.besch. OB Harry, uit de inleiding van dit hoofdstuk, krijgt btw in rekening gebracht op het moment dat het pand door hem nog niet in gebruik is genomen. Hij brengt naar aanleiding van het verwachte gebruik van het pand 30% van de in rekening gebrachte btw in aftrek. Dit gebeurt op basis van één van de in hoofdstuk 3 geformuleerde verdeelsleutels. Blijkt deze aftrek achteraf te laag of te hoog te zijn, dan dient herziening plaats te vinden. Herziening vindt plaats op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin Harry de goederen en diensten is gaan gebruiken. Hierna vindt aan het eind van het boekjaar van ingebruikname nogmaals een herziening plaats op basis van de dan bekende gegevens. Mocht naar aanleiding van 45

46 deze gegevens blijken dat Harry te veel voorbelasting in aftrek heeft gebracht, dan dient deze belasting door hem op aangifte te worden voldaan. Is door Harry echter te weinig voorbelasting in aftrek gebracht, dan kan een verzoek om teruggaaf worden ingediend. Met betrekking tot andere goederen en diensten dan onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen en roerende zaken waarop door de belastingplichtige wordt of kan worden afgeschreven, staat de toerekening van de aftrek van voorbelasting aan het eind van het boekjaar van ingebruikname definitief vast. De herzieningstermijn voor onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen bedraagt negen boekjaren na het boekjaar van ingebruikname. Voor roerende zaken waarop de belastingplichtige voor de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting afschrijft of zou kunnen afschrijven, geldt een herzieningtermijn van vier boekjaren na het boekjaar van ingebruikname. De verlengde herzieningstermijnen gelden niet voor diensten. In de Btw-richtlijn is voor de lidstaten wel een mogelijkheid geschapen om bepaalde diensten als investeringsgoederen aan te merken en de verlengde herzieningstermijn ook hierop van toepassing te verklaren, maar de Nederlandse wetgever heeft van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt. De door Harry aangekochte onroerende zaak dient na het boekjaar van ingebruikname nog negen jaar te worden gevolgd. Dit volgen gebeurt echter niet voor het totaal van de in rekening gebrachte btw. In het al eerder aangehaalde arrest Armbrecht oordeelde het HvJ EG dat de herziening van de aftrek moet worden beperkt tot het voor het bedrijf gebruikte gedeelte van het goed. 75 Armbrecht was hotelier en eigenaar van een onroerende zaak waarin een hotel, een restaurant en een privéwoning waren ondergebracht. Bij de verkoop van het pand werd gekozen voor een btw-belaste levering. Armbrecht beschouwde echter het gedeelte van de verkoopprijs dat zag op de privéwoning als niet belastbaar voor de omzetbelasting. Het HvJ EG schaarde zich achter Armbrecht en besliste dat een belastingplichtige bij de verkoop van een goed, waarvan hij een gedeelte voor privégebruik had gereserveerd, met betrekking tot dit gedeelte niet als belastingplichtige handelt. Zodoende moet ook de herziening van aftrek volgens het HvJ EG worden beperkt tot het voor het bedrijf gebruikte gedeelte van het goed. Het HvJ EG maakt in het arrest bij de zaak Armbrecht een splitsing tussen zakelijk- en privégebruik. Naar mijn mening kan het arrest echter ruimer worden uitgelegd, zodat het ook van toepassing is op de splitsing tussen economische en niet-economische activiteiten. 76 Het gedeelte van het pand dat door 75 HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Armbrecht), BNB 1996/62 (m.nt. Van Hilten). 76 Zie ook noot Van Hilten bij HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Armbrecht), BNB 1996/62. 46

47 Harry voor niet-economische activiteiten wordt gebruikt valt buiten de werkingssfeer van de btw en hiermee dient geen rekening te worden gehouden bij de eventuele herziening. Ten aanzien van de in aftrek gebrachte voorbelasting met betrekking tot de aankoop van het pand kan bij Harry dus slechts herziening plaatsvinden voor het gedeelte dat voor economische activiteiten wordt gebruikt. Blijft Harry het pand voor 30% gebruiken voor belaste en voor een 20% vrijgestelde prestaties, dan vindt geen herziening plaats. Wordt het pand echter voor een groter deel voor belaste prestaties en voor een kleiner deel voor vrijgestelde prestaties gebruikt, dan kan hij verzoeken om teruggaaf van de te veel afgedragen btw. Dit verzoek om teruggaaf kan maximaal 20% van de totaal in rekening gebrachte btw betreffen, aangezien de overige 50% ziet op de niet-economische activiteiten van Harry. Wordt het pand daarentegen voor een groter deel voor vrijgestelde prestaties en voor een kleiner deel voor belaste prestaties gebruikt, dan is Harry de te weinig afgedragen btw verschuldigd Herziening tevens voor voorbelasting die ziet op niet-economische activiteiten Door middel van de huidige herzieningsregeling zal dus nooit een correctie plaatsvinden met betrekking tot de voorbelasting die ziet op de niet-economische activiteiten van de belastingplichtige. Dit is naar mijn mening in strijd met het fiscale neutraliteitsbeginsel. Dit is een belangrijk beginsel binnen de omzetbelasting. Volgens het HvJ EG in het arrest Securenta houdt dit beginsel in dat aftrek van voorbelasting slechts mogelijk is voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. 77 A-G Mengozzi geeft in zijn conclusie in de zaak VNLTO aan dat krachtens het neutraliteitsbeginsel de btw enkel voor rekening van de betrokkene moet komen indien deze betrekking heeft op goederen of diensten die deze persoon voor privéverbruik gebruikt en niet voor zijn belastbare beroepsactiviteiten. 78 De rode draad in de jurisprudentie van het HvJ EG met betrekking tot het neutraliteitsbeginsel is volgens Van Dongen dat de aard van de handelingen en de objectieve omstandigheden waaronder zij worden verricht, doorslaggevend zijn voor de behandeling voor de btw. 79 Wordt gekeken naar de aard van de handelingen en de objectieve omstandigheden in het geval Harry het pand voor een groter deel voor zijn economische activiteiten waarvoor recht op aftrek van 77 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), VN 2008/14.20, NTFR 2008/568 (m.nt. Sanders), r.o. 36 en Conclusie A-G Mengozzi 22 december 2008, zaak 515/07 (VNLTO), VN 2009/3.23, punt A. van Dongen, De harmonisatie van de btw (Fiscaal wetenschappelijke reeks nr. 8), Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007, p

48 voorbelasting bestaat gaat gebruiken, dan ben ik van mening dat hij op basis van het neutraliteitsbeginsel een groter recht op aftrek van voorbelasting dient te verkrijgen. Andersom houdt dit mijns inziens in dat, wanneer Harry het pand voor een groter deel voor zijn niet-economische activiteiten gaat gebruiken, zijn recht op aftrek van voorbelasting kleiner wordt. De huidige herzieningsregeling doet mijns inziens dan ook geen, althans te weinig, recht aan het neutraliteitsbeginsel. 80 Ik pleit dan ook voor een herzieningsregeling die niet enkel geldt voor situaties waarin de verhouding van het gebruik voor belaste en vrijgestelde prestaties wijzigt, maar die tevens geldt in gevallen waarin de verhouding van het gebruik voor economische en niet-economische activiteiten wijzigt. Naar mijn mening doet een dergelijke herzieningsregeling meer recht aan het fiscale neutraliteitsbeginsel. Steun voor mijn visie vind ik niet slechts in het neutraliteitsbeginsel, maar ook in een inmiddels door de Raad aangenomen voorstel van de Europese Commissie tot wijziging van enkele bepalingen van de Btw-richtlijn. 81 Wat betreft mijn scriptie zijn enkel de wijzigingen met betrekking tot de wijze van uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting van belang. Deze wijzigingen zien in hoofdzaak op het voorkomen van kasvoordeel in geval onroerende goederen deels privé en deels bedrijfsmatig worden gebruikt én de belastingplichtige door middel van toepassing van het leerstuk van vermogensetikettering het goed geheel als bedrijfsvermogen aanmerkt Vgl. Van Hilten en Van Kesteren: Een correctie vindt derhalve nimmer plaats indien goederen of diensten niet door een als zodanig handelende ondernemer worden aangeschaft. Het kan daardoor gebeuren dat op een (naderhand toch) zakelijk gebruikt goed of dienst omzetbelasting rust. Het zal duidelijk zijn dat dit een inbreuk op de neutraliteit van de belasting inhoudt. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed fiscale studieserie nr. 6), Deventer: Kluwer 2007, p Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, COM/2007/0677 def., CNS 2007/0238. Het voorstel is door de Raad aangenomen middels Richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG betreffende gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEG, L 010/14). 82 De Europese Commissie is opgevallen dat in dergelijke gevallen de in het eerste jaar verkregen aftrek van alle voorbelasting de belastingplichtige een aanzienlijk financieringsvoordeel oplevert, vergeleken met de situatie waarin initieel aftrek werd verkregen voor het daadwerkelijk bedrijfsmatig gebruikte gedeelte van het goed. Dit voordeel ontstaat ondanks dat de belastingplichtige in latere jaren te maken krijgt met een correctie van de btw met betrekking tot het privégebruik. De Commissie merkt hierover op dat, ofschoon de keuze van de belastingplichtige voor het geheel of ten dele als bedrijfsmatig aanmerken van het onroerend goed in theorie steeds tot hetzelfde resultaat zou moeten leiden, moet worden vastgesteld dat wanneer de goederen voor gemengd gebruik volledig tot het bedrijfsvermogen worden gerekend, dit doorgaans een kasvoordeel oplevert in die zin dat het niet-zakelijk gebruik de belastingdruk vermindert en deze vermindering kan toenemen naarmate het aandeel van het niet-zakelijk gebruik groter is. De Europese Commissie is van mening dat het recht op aftrek van btw voor onroerende zaken moet worden aangepast in die zin dat de initiële uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting nauwer aansluit bij het beginsel dat een belastingplichtige de btw op verrichtingen in 48

49 Door middel van het aangenomen artikel 168 bis, lid 1, Btw-richtlijn wordt de initiële aftrek voor onroerende goederen, die gemengd privé en bedrijfsmatig worden gebruikt en die tot het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige worden gerekend, beperkt naar rato van het werkelijke zakelijke gebruik van die goederen. Het artikel bevat daarnaast een correctiemechanisme om rekening te houden met de schommelingen tussen zakelijk en persoonlijk (of niet-zakelijk) gebruik van deze onroerende goederen gedurende een periode die overeenkomt met de bestaande herzieningstermijn voor onroerende investeringsgoederen. Dit mechanisme zal zowel voor op- als neerwaartse wijzigingen in het zakelijke gebruik gelden. Het mechanisme wordt volgens punt 12 bij de considerans ingevoerd teneinde een billijke aftrekregeling voor de belastingplichtigen te garanderen. In haar voorstel gaf de Commissie aan dat de correctieregeling kan worden vergeleken met de reeds bestaande regeling voor de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen. In het tweede lid van artikel 168 bis Btw-richtlijn wordt de lidstaten de mogelijkheid geboden om hetgeen is bepaald in het eerste lid ook toe te passen met betrekking tot andere goederen dan onroerende goederen. De wijzigingen dienen per 1 januari 2011 in te gaan. Door het door de Raad aangenomen artikel 168 bis Btw-richtlijn voel ik mij gesterkt in mijn pleidooi voor een herzieningsregeling die ook ziet op wijzigingen in het gebruik voor economische en nieteconomische activiteiten. Ik wil echter nog een aantal stappen verder gaan dan hetgeen in artikel 168 bis Btw-richtlijn is bepaald. Het correctiemechanisme van artikel 168 bis wordt geplaatst naast de huidige herzieningsregeling en geldt slechts met betrekking tot de aftrek van voorbelasting op onroerende goederen (tenzij door de lidstaten gebruik wordt gemaakt van de kan-bepaling van artikel 168 bis, lid 2, Btw-richtlijn). Ik stel echter voor de huidige herzieningsregeling geheel en daarmee ook voor alle goederen en diensten te vervangen door een herzieningsregeling die ziet op wijzigingen in het gebruik voor economische en niet-economische activiteiten. In geval van invoering van een dergelijke herziening is de door mij in hoofdstuk 3 voorgestelde pre pro rata regeling overbodig. De pre pro rata regeling werd door mij immers voorgesteld om de grondslag voor de herziening belast/vrijgesteld te behouden. Aangezien in geval van de door mij bepleite herziening niet langer de grondslag belast/vrijgesteld heeft te gelden, maar in plaats daarvan wordt uitgegaan van de grondslag belast/niet-economisch, kan de pre pro rata regeling vervallen en kan worden volstaan met de voorgestelde totale pro rata regeling. een vroeger stadium slechts mag aftrekken voor zover hij de goederen en diensten in kwestie gebruikt ten behoeve van zijn handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. De voorgestelde aanpassing dient ook het voorkomen van bepaalde constructies die tot doel hebben een ongerechtvaardigd kasvoordeel te creëren. 49

50 Voor Harry zou het invoeren van de door mij bepleite herziening tot gevolg hebben dat hij bij ingebruikname van het pand nog steeds 30% van de voorbelasting in aftrek kan brengen. Slechts dit gedeelte wordt door Harry immers gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Vindt naderhand binnen de herzieningstermijn een wijziging plaats in het gebruik, hetzij in de verhouding belast/vrijgesteld, hetzij in de verhouding belast/niet-economisch, dan dient naar mijn mening conform het neutraliteitsbeginsel een correctie van de in aftrek gebrachte voorbelasting plaats te vinden. 4.4 Fictieve prestaties De Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 kennen een dergelijke door mij voorgestelde herzieningsregeling niet. Zoals bovenstaand uiteengezet kan er op dit moment bij een gewijzigd gebruik voor economische en niet-economische activiteiten geen correctie plaatsvinden op basis van de huidige herzieningsregeling. In deze paragraaf onderzoek ik of door middel van een zogenoemde fictieve prestatie wel een correctie van in aftrek gebrachte voorbelasting kan plaatsvinden in geval Harry het gebruik van zijn pand voor economische en niet-economische activiteiten wijzigt Strikt genomen geen correctie van voorbelasting De fictieve prestaties zijn ondergebracht in de artikelen 16 en 26, lid 1, sub a, Btw-richtlijn. De prestaties zijn strikt genomen geen correcties van reeds in aftrek gebrachte voorbelasting, maar kunnen wel als zodanig worden beschouwd. Wordt een goed bestemd of gebruikt voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden én heeft met betrekking tot dit goed (gedeeltelijk) aftrek van voorbelasting plaatsgevonden, dan wordt het bestemmen c.q. het gebruiken van dit goed door het bepaalde in deze artikelen met de levering van een goed onder bezwarende titel c.q. het verrichten van een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld. In geval van een fictieve prestatie wordt dus niet de in aftrek gebrachte voorbelasting gecorrigeerd, maar vindt een correctie plaats door middel van een heffing over de aankoopprijs dan wel de kostprijs of de gemaakte uitgaven. 50

51 De Nederlandse equivalenten van de artikelen 16 en 26, lid 1, sub a, Btw-richtlijn zijn te vinden in de artikelen 3, lid 3, sub a, en 4, lid 2, Wet OB 1968 en zijn door de Nederlandse wetgever per 1 januari 2007 ingevoerd naar aanleiding van het Charles en Charles-Tijmens arrest van het HvJ EG. 83 Voor Harry houden de fictieve prestaties in dat, in geval hij het pand (voor een groter deel) bestemt of gebruikt voor privédoeleinden (van het personeel) of voor andere dan bedrijfsdoeleinden, hij op basis van 3, lid 3, sub a, of 4, lid 2, Wet OB 1968 wordt geconfronteerd met een heffing over de aankoopprijs of kostprijs (artikel 8, lid 3, Wet OB 1968) dan wel de voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven (artikel 8, lid 7, Wet OB 1968). Voor het bepalen van de gemaakte uitgaven wordt door het bepaalde in artikel 8, lid 7, Wet OB 1968 jo. artikel 5a Uitv.besch. OB 1968 aangesloten bij de verschillende herzieningstermijnen. 84 Gedurende de negen boekjaren na het jaar van ingebruikname van het pand zal Harry belasting zijn verschuldigd ten aanzien van zijn privégebruik, het privé gebruik van zijn personeel of het gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden van het gedeelte van het pand dat voor economische activiteiten wordt gebruikt. Hij heeft met betrekking tot dit gedeelte van het pand immers aftrek van voorbelasting genoten Andere dan bedrijfsdoeleinden en niet-economische activiteiten Wanneer Harry het pand voor een groter deel voor niet-economische activiteiten zal gaan gebruiken, is nog maar de vraag of hij wordt geconfronteerd met een corrigerende heffing. Dit is afhankelijk van de vraag of het gebruik voor niet-economische activiteiten kan worden geschaard onder het gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden. In zijn conclusie bij de zaak VNLTO gaat A-G Mengozzi in op dit vraagstuk. 85 Volgens de A-G lijkt de uitdrukking andere dan bedrijfsdoeleinden een verruiming te bevatten van de situaties waarin het bedrijfsgoed wordt gebruikt voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel. Het begrip andere dan bedrijfsdoeleinden kan volgens hem hoogstens andere dan de doeleinden van de economische activiteit van de belastingplichtige omvatten. 83 HvJ EG 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), VN 2005/ Uit dit arrest bleek dat het echtpaar Charles en Charles-Tijmens hun ten dele zakelijk en ten dele privé gebruikte vakantiewoning geheel als zakelijk konden aanmerken en zodoende recht hadden op algehele en onmiddellijke aftrek van de bij de aankoop van de vakantiewoning verschuldigde btw. In geval van het gebruik van de vakantiewoning voor privédoeleinden van het echtpaar Charles en Charles-Tijmens diende de in aftrek gebrachte voorbelasting te worden gecorrigeerd door middel van het gelijkstellen van dit privégebruik met een dienst verricht onder bezwarende titel, aldus het HvJ EG. 84 Vergelijk ook HvJ EG 14 september 2006, zaak C-72/05 (Wollny). 85 Conclusie A-G Mengozzi 22 december 2008, zaak 515/07 (VNLTO), VN 2009/

52 Vervolgens vraagt Mengozzi zich af of artikel 6, lid 2, Zesde richtlijn (thans artikel 26, lid 1, sub a, Btw-richtlijn) moet worden geacht zich uit te strekken tot het gebruik van een bedrijfsgoed voor doeleinden van al de niet-economische activiteiten van de belastingplichtige, wat volgens hem verder gaat dan gebruik voor privédoeleinden. Mengozzi concludeert dat artikel 6, lid 2, eerste alinea, Zesde richtlijn niet van toepassing is op het gebruik van een aan de onderneming toebehorend investeringsgoed voor de niet-economische doeleinden van de belastingplichtige. Anders dan A-G Mengozzi geeft het HvJ EG in zijn arrest bij deze zaak geen direct antwoord op de gestelde prejudiciële vragen. Voorafgaand aan de beantwoording worden de vragen door het HvJ EG geherformuleerd. Zodoende hoeft het HvJ EG geen antwoord te geven op de vraag of nieteconomische activiteiten vallen onder het begrip andere dan bedrijfsdoeleinden. Wel merkt het HvJ EG op dat artikel 6, lid 2, sub a, Zesde richtlijn er niet op is gericht als regel te stellen dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, kunnen worden geacht te zijn verricht voor andere dan bedrijfsdoeleinden in de zin van die bepaling. 86 Op basis van de hiervoor genoemde rechtsoverweging van het HvJ EG lijkt te kunnen worden aangenomen dat het gebruik van een bedrijfsgoed voor niet-economische activiteiten niet valt onder de reikwijdte van artikel 6, lid 2, sub a, Zesde richtlijn en het huidige artikel 26, lid 1, sub a, Btwrichtlijn. Ditzelfde heeft uiteraard ook te gelden voor artikel 4, lid 2, sub a, Wet OB Hierop voortbordurend houdt dit in dat Harry niet wordt geconfronteerd met een heffing van omzetbelasting indien hij het pand voor een groter deel voor zijn niet-economische activiteiten gaat gebruiken. Zoals ook door Lamers opgemerkt lijkt hiermee door het HvJ EG een nieuwe ontgaansmogelijkheid te zijn gecreëerd. 87 Indien Harry het pand voor een groter deel voor nieteconomische activiteiten gaat gebruiken, kent de Btw-richtlijn of de Wet OB 1968 namelijk geen mogelijkheden om de in aftrek gebrachte voorbelasting te corrigeren. Hiertegenover staat dat door Harry ook geen extra aftrek kan worden geclaimd in geval hij het pand voor een groter deel voor economische activiteiten gaat gebruiken. Mocht het zo zijn dat, anders dan ik uit rechtsoverweging 38 van het VNLTO-arrest van het HvJ EG en uit de conclusie van A-G Mengozzi in dezelfde zaak begrijp, onder het begrip andere dan bedrijfsdoeleinden ook niet-economische activiteiten kunnen worden geschaard, dan werkt de correctie slechts één kant op. Indien het pand door Harry voor een groter deel voor niet-economische 86 HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), VN 2009/9.27, r.o J.J.M. Lamers, Omtrent onttrekkingen, NTFR Beschouwingen oktober 2009/39. 52

53 activiteiten wordt gebruikt, wordt hij geconfronteerd met een btw-heffing over dit gebruik. Er kan door Harry echter geen extra aftrek worden geclaimd indien het pand voor een groter deel voor economische activiteiten wordt gebruikt. Naar mijn mening ontbreekt hier het evenwicht. Ik meen dat verwacht zou mogen worden dat naast een heffing die plaatsvindt bij een groter gebruik voor nieteconomische activiteiten, ook een teruggaaf kan worden geclaimd in geval van een kleiner gebruik voor deze activiteiten Ontgaansmogelijkheid en/of ontbreken evenwicht voorkomen Zoals zojuist door mij geconstateerd vindt volgens het HvJ EG geheel geen heffing plaats indien een belastingplichtige een goed of dienst voor een groter deel voor zijn of haar niet-economische activiteiten gaat gebruiken. Wordt het HvJ EG niet gevolgd, dan vindt wel een heffing plaats bij een groter gebruik voor niet-economische activiteiten, maar ontstaat geen groter recht op aftrek indien het gebruik voor niet-economische activiteiten afneemt. Beide gevallen zijn naar mijn mening in strijd met het neutraliteitsbeginsel. Zoals eerder in dit hoofdstuk aangehaald, geeft A-G Mengozzi in dezelfde conclusie aan dat krachtens het neutraleitsbeginsel de btw enkel voor rekening van de betrokkene moet komen indien de btw betrekking heeft op goederen of diensten die deze persoon voor privéverbruik gebruikt en niet voor zijn belastbare beroepsactiviteiten. Wordt hiervan uitgegaan dan is duidelijk waarom hij meent dat niet-economische activiteiten niet kunnen worden geschaard onder het begrip voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Problematisch is in dat geval echter dat geen extra aftrek kan worden geclaimd wanneer het gebruik voor economische activiteiten toeneemt. Het goed of de dienst wordt dan immers niet voor privéverbruik, maar wel voor belastbare beroepsactiviteiten gebruikt. Naar mijn mening dient dan ook te worden gekomen tot een evenwichtig(er) systeem. Een evenwichtiger systeem met betrekking tot fictieve prestaties ontstaat naar mijn mening door de regeling zodanig uit te breiden dat wordt gekomen tot een correctie door middel van een heffing over de aankoopprijs dan wel de kostprijs of de gemaakte uitgaven in geval van veranderend gebruik voor zowel economische als niet-economische activiteiten. In dat geval zal niet alleen een heffing moeten plaatsvinden in geval het gebruik voor niet-economische activiteiten toeneemt, maar dient ook een mogelijkheid tot extra aftrek van voorbelasting te worden gerealiseerd voor gevallen waarin het gebruik voor economische activiteiten toeneemt. Een tweede door het HvJ EG in de zaak VNLTO gecreëerde ontgaansmogelijkheid wordt hiermee voorkomen. 88 Uit het arrest in deze zaak lijkt 88 J.J.M. Lamers, Omtrent onttrekkingen, NTFR Beschouwingen oktober 2009/39. 53

54 namelijk voort te vloeien dat een belastingplichtige die een goed geheel voor belaste prestaties heeft aangeschaft en daarmee de in rekening gebracht btw volledig in aftrek heeft gebracht niet wordt geconfronteerd met een heffing indien hij het goed op een later tijdstip (geheel of gedeeltelijk) voor niet-economische activiteiten gaat gebruiken. Een dergelijke ontgaansmogelijkheid wordt weggenomen indien een systeem wordt ingevoerd waarbij een heffing van omzetbelasting plaatsvindt in geval van gebruik voor niet-economische activiteiten. 4.5 Één of twee corrigerende regelingen Bovenstaand wordt door mij in paragraaf 4.3 enerzijds gepleit voor het uitbreiden van de herzieningsregeling. Anderzijds wordt in paragraaf 4.4 voorgesteld de regeling met betrekking tot fictieve prestaties uit te breiden, zodat deze ook de aftrek van voorbelasting in geval van wijzigend gebruik voor economische en niet-economische activiteiten corrigeert. Het aanpassen van beide regelingen in bovenstaande zin, is naar mijn mening overbodig en zelfs ongewenst aangezien in bepaalde gevallen dubbele correcties zouden kunnen voorkomen. Logischer lijkt het om één van beide wijzigingen door te voeren. In het licht van neutraliteit, eenvoud en doelmatigheid wordt door mij voorgesteld om de herziening uit te breiden tot een herzieningsregeling die ook geldt voor economische en niet-economische activiteiten en daarnaast de gehele regeling met betrekking tot de fictieve prestaties in geval van wijzigingen in privé- en zakelijk gebruik (artikelen 16 en 26, lid 1, sub a, Btw-richtlijn en 3, lid 3, sub a en 4, lid 2, sub a, Wet OB 1968) af te schaffen Één corrigerende regeling; totale herziening Naar mijn mening dient de huidige herzieningsregeling zodanig te worden aangepast dat toepassing niet alleen plaatsvindt in geval van een wijziging in belast/vrijgesteld gebruik, maar ook in geval van een wijziging in economisch/niet-economisch gebruik. Een dergelijke herzieningsregeling heeft dus betrekking op het totaal aan in rekening gebrachte btw en kan daarom wellicht worden getypeerd als totale herziening. Naar mijn mening is het grote voordeel van een dergelijke totale herzieningsregeling dat de bestaande voorbelasting een bekende grootheid wordt gecorrigeerd en dat niet langer hoeft worden uitgegaan van een moeilijk vast te stellen fictieve maatstaf van heffing. Er kan na invoering van een totale herzieningsregeling worden aangesloten bij de in rekening gebrachte btw. Het in de rechtspraak ontwikkelde leerstuk van vermogensetikettering heeft bij invoering van een dergelijke regeling geen toegevoegde waarde meer en kan worden afgeschaft. Hiermee wordt veel onduidelijkheid 54

55 weggenomen. Zo is immers nog steeds niet duidelijk wie het leerstuk van vermogensetikettering kan toepassen. Tevens bestaat nog geen duidelijkheid over de mogelijkheid tot etikettering van diensten. Door middel van afschaffing van het leerstuk worden ook de eerder genoemde, door Lamers geconstateerde ontgaansmogelijkheden weggenomen. In de literatuur vind ik steun voor mijn visie. Zo is Braun min of meer dezelfde mening toegedaan. 89 Hij meent dat indien een belastingplichtige een goed of een dienst tot zijn bedrijfsvermogen wenst te rekenen, herziening van belasting zich dient uit te strekken tot alle vormen van gebruik. Ook Lamers is van mening dat er een herzieningsregeling zou moeten komen die zowel vrijgesteld-belaste als privézakelijke verhoudingen regardeert. 90 Indien dan in latere jaren het zakelijk gebruik toeneemt ten opzichte van het vrijgestelde c.q. privé-gebruik zou volgens hem anders dan nu een aanvullend recht op aftrek moeten worden gegeven. Hiertegenover staat dat indien blijkt dat het zakelijk gebruik afneemt een correctie van de te veel in aftrek gebracht voorbelasting moet volgen. Voor Harry houdt het invoeren van een totale herzieningsregeling in dat door hem bij aanschaf van het pand nog altijd 30% van de in rekening gebrachte btw in aftrek kan worden gebracht. Blijkt bij ingebruikname, aan het eind van het boekjaar van ingebruikname of in de negen jaren daarna het gebruik te zijn gewijzigd, dan dient het totaal van in rekening gebrachte btw te worden herzien. 91 Ik meen niet alleen dat het systeem van een totale herziening leidt tot een evenwichtiger en neutraler systeem, maar ben er ook van overtuigd dat een dergelijke regeling voor een belastingplichtige veel begrijpelijker is dan het huidige systeem, aangezien met invoering van een totale herziening een aantal voor een gemiddelde belastingplichtige onbegrijpelijke fictieve prestaties kan verdwijnen. 89 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW (Fiscale monografieën nr. 99), Deventer: Kluwer 2002, p J.J.M. Lamers, Etikettering, aftrek en heffing volgens Johan Cruijff, WFR 2006/ Ik stel voor om de huidige herzieningstermijnen te laten gelden voor de totale herzieningsregeling. 55

56 4.6 Afsluiting Volgens de huidige wetgeving en jurisprudentie kan geen correctie van in aftrek gebrachte voorbelasting plaatsvinden wanneer het gebruik voor economische en niet-economische activiteiten wijzigt. Enerzijds ziet de huidige herzieningsregeling slechts op het gedeelte van de voorbelasting dat betrekking heeft op de economische activiteiten van de belastingplichtige en vindt dus geen herziening plaats in geval van wijzigend gebruik voor niet-economische activiteiten. Daarnaast lijkt een fictieve prestatie zich volgens het HvJ EG niet voor te doen in geval van gebruik van een bedrijfsgoed voor niet-economische activiteiten. Mocht echter toch blijken dat bij het bestemmen c.q. het gebruiken van een bedrijfsgoed voor niet-economische activiteiten een btw-heffing kan optreden, dan werkt deze correctie slechts één kant uit. Hier ontbreekt naar mijn mening dan ook het evenwicht. In het licht van neutraliteit, eenvoud en doelmatigheid stel ik voor om de huidige herzieningsregeling uit te breiden tot een totale herzieningsregeling en daarnaast de gehele regeling met betrekking tot de fictieve prestaties in geval van wijzigingen in privé- en zakelijk gebruik af te schaffen. Naar mijn mening is het grote voordeel van een dergelijke totale herzieningsregeling dat een bekende grootheid, namelijk de bestaande voorbelasting, wordt gecorrigeerd en dat niet langer hoeft worden uitgegaan van een moeilijk vast te stellen fictieve maatstaf van heffing. Het in de rechtspraak ontwikkelde leerstuk van vermogensetikettering heeft daarmee geen toegevoegde waarde meer en kan worden afgeschaft. Hiermee wordt veel onduidelijkheid weggenomen. Belangrijk is tevens dat een systeem, waarin nog slechts één correctiemechanisme bestaat, voor een belastingplichtige veel begrijpelijker zal zijn. 56

57 Hoofdstuk 5 Beantwoording van de probleemstelling 5.1 Inleiding In dit afsluitende hoofdstuk geef ik antwoord op mijn probleemstelling. Tijdens het schrijven van deze scriptie en bij het formuleren van de verschillende conclusies in de vorige hoofdstukken heb ik steeds het volgende uitgangspunt in mijn achterhoofd gehouden: de btw is een neutrale belasting, die uiteindelijk slechts bij de consumptieve verbruiker dient te drukken. 5.2 Beantwoording van de probleemstelling Hoe dient de door het HvJ EG in de zaak Securenta geformuleerde open norm met betrekking tot de verdeling van betaalde voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten te worden ingevuld in het licht van het doel en de systematiek van de Btw-richtlijn? Volgens het HvJ EG heeft de aftrekregeling binnen de btw tot doel de belastingplichtige geheel te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. 92 Het gemeenschappelijk btw-stelsel waarborgt op deze manier de neutraliteit van de belastingdruk, ongeacht het oogmerk of het resultaat van deze activiteiten, aldus het HvJ EG. Naar mijn mening dient voor het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting in geval van btw op kosten die zowel zien op economische als op niet-economische activiteiten te worden aangesloten bij de huidige (belast-vrijgestelde) pro rata regeling. De door mij voorgestane totale pro rata regeling maakt, in tegenstelling tot de huidige (belastvrijgestelde) pro rata regeling, geen onderscheid tussen enerzijds de belaste activiteiten en anderszijds de belaste én vrijgestelde activiteiten van de belastingplichtige. Daarentegen maakt het totale pro rata een onderscheid tussen enerzijds de belaste activiteiten en anderzijds de economische én nieteconomische activiteiten van de (gedeeltelijk) belastingplichtige. 92 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), VN 2008/14.20, NTFR 2008/568 (m.nt. Sanders), r.o

58 De breuk van de totale pro rata regeling komt er als volgt uit te zien: Omzet uit handelingen als bedoeld in de leden 1 en 2 van artikel 15 Wet OB 1968 Omzet uit economische en niet-economische activiteiten Om tot het totale pro rata te komen, dient de uitkomst van de breuk te worden vermenigvuldigd met 100%. Naast een totale pro rata als invulling van de door het HvJ EG in zijn Securenta-arrest geformuleerde open norm, kan ook worden gedacht aan een aparte pro rata regeling ( pre pro rata ) die naast de huidige (belast-vrijgestelde) pro rata regeling zal bestaan. Bij toepassing van de pre pro rata regeling wordt eerst het recht op aftrek van voorbelasting bepaald door de omzet voor economische activiteiten af te zetten tegenover de totale omzet van de (gedeeltelijk) belastingplichtige. Bestaan de economische activiteiten van de belastingplichtige zowel uit belaste als uit vrijgestelde prestaties, dan dient op deze verhouding vervolgens de huidige pro rata regeling te worden toegepast om het initiële recht op aftrek van voorbelasting te bepalen. Zowel de totale- als de pre pro rata regeling is in overeenstemming met de systematiek van de btwrichtlijn. Er wordt immers aangesloten bij de huidige (belast-vrijgestelde) pro rata regeling. Beide regelingen zijn eveneens in overeenstemming met het beginsel van fiscale neutraliteit, in die zin dat het uitgerekende recht op aftrek van voorbelasting weergeeft in welke verhouding de (belaste) economische activiteiten staan tot het totaal van activiteiten van de belastingplichtige. Zoals hierboven aangegeven heeft de aftrekregeling immers tot doel de belastingplichtige geheel te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Deze spreekwoordelijke vlieger het in overeenstemming zijn van het totale- dan wel pre pro rata met het neutraliteitsbeginsel gaat echter alleen op in geval een vergoeding voor de niet-economische activiteiten van de belastingplichtige valt te onderkennen. Als vergoedingen voor niet-economische activiteiten kan onder andere worden gedacht aan een vergoeding die wordt ontvangen voor illegale activiteiten, aan het dividend dat wordt ontvangen door een houdstermaatschappij met betrekking tot de door haar gehouden deelnemingen en aan de rente die door een obligatiehouder wordt ontvangen. Ook een aan de belastingplichtige verstrekte subsidie, die in rechtstreeks verband staat met de door deze belastingplichtige verrichte niet-economische activiteiten, kan mijns inziens worden aangemerkt als een vergoeding voor niet-economische activiteiten. Hetzelfde heeft mijns inziens te gelden voor contributies die worden aangewend voor een niet-economische activiteit. 58

59 Komt de verhouding op basis van het totale pro rata dan wel het pre pro rata niet overeen met het werkelijke gebruik van de goederen of diensten of valt geen omzet voor de niet-economische activiteiten te onderkennen, dan dient het recht op aftrek van voorbelasting naar mijn mening te worden bepaald op basis van het werkelijke gebruik van de goederen of diensten. Ook een verhouding op basis van het werkelijke gebruik van de goederen komt overeen met de systematiek van de Btwrichtlijn. Daarnaast wordt door toepassing van het werkelijke gebruik recht gedaan aan het neutraliteitsbeginsel. De jurisprudentie met betrekking tot de uitleg van het werkelijke gebruik dat ziet op belast/vrijgesteld gebruik zou naar mijn mening ook moeten gelden voor het bepalen van het werkelijke gebruik dat ziet op gebruik voor zowel economische als niet-economische activiteiten. De door het HvJ EG in zijn arrest Securenta voorgestelde verdeelsleutels volgens het soort investering, dan wel het soort handeling bieden naar mijn mening geen soulaas. Voor het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting dient te worden aangesloten bij de uitgaande handelingen van een belastingplichtige. In geval van een verdeelsleutel volgens het soort investering wordt echter niet naar de output, maar juist naar de input van een belastingplichtige gekeken. Dit is naar mijn mening principieel fout. Daarnaast is een dergelijke verdeelsleutel, naar ik meen, in strijd met het neutraliteitsbeginsel, aangezien kapitaalintensieve investeringen in de economische c.q. de nieteconomische activiteiten van de belastingplichtige kunnen leiden tot een hoog c.q. laag recht op aftrek van voorbelasting. Ook een verdeelsleutel op basis van het soort handeling is naar mijn idee geen juiste methode om het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen. Ik meen dat niet naar een aantal soortgelijke handelingen moet worden gekeken, maar dat moet worden aangesloten bij de waarde van dergelijke handelingen. De door mij voorgestane totale pro rata en pre pro rata, waarin de vergoedingen voor de handelingen tegenover elkaar worden gezet, sluiten wel aan bij de waarde van de handelingen. Hoe verhoudt de huidige regeling met betrekking tot de correctie van de genoten aftrek in geval van een wijziging in het gebruik voor economische en niet-economische activiteiten zich tot het doel en de systematiek van de Btw-richtlijn? Na vaststelling van het initiële recht op aftrek van voorbelasting kan het gebruik voor economische en niet-economische activiteiten wijzigen. Bij een wijzigend gebruik voor economische en nieteconomische activiteiten wordt de in aftrek gebrachte voorbelasting niet gecorrigeerd door de herzieningsregeling. De huidige herzieningsregeling ziet namelijk slechts op wijzigingen in het gebruik voor belaste en vrijgestelde handelingen. Daarnaast lijkt een compensatie van in aftrek gebrachte btw, door middel van een fictieve prestatie, zich niet voor te kunnen doen in geval van een 59

60 groter gebruik voor niet-economische activiteiten. Dit, omdat uit het VNLTO-arrest van het HvJ EG lijkt te volgen dat niet-economische activiteiten niet kunnen worden geschaard onder het begrip voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Mocht echter blijken dat btw-heffing zich in een dergelijk geval toch voordoet, dan werkt de correctie slechts één kant op: heffing in geval van een groter gebruik voor nieteconomische activiteiten, maar geen extra recht op aftrek in geval van een groter gebruik voor (belaste) economische activiteiten. Ik ben van mening dat het zich niet voordoen van een correctie, dan wel het zich slechts één kant op voordoen van een correctie, niet in overeenstemming is met het doel en de systematiek van de Btwrichtlijn. Het ontbreken van een dergelijke regeling is naar mijn mening in strijd met de beginselen van de btw, aangezien géén extra btw dient te worden afgedragen bij een groter gebruik voor nieteconomische activiteiten en tevens géén extra teruggaaf kan worden geclaimd in geval van een groter gebruik voor economische activiteiten. In dergelijke gevallen wordt de belastingplichtige niet geheel ontlast van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Om meer recht te doen aan het neutraliteitsbeginsel stel ik voor de huidige herzieningsregeling uit te breiden tot een totale herzieningsregeling. Herziening vindt binnen een dergelijke regeling niet enkel plaats in geval van een wijziging in belast/vrijgesteld gebruik, maar ook in geval van een wijziging in economisch/niet-economisch gebruik. De totale herzieningsregeling heeft dus betrekking op het totaal aan in rekening gebrachte btw. Daarnaast stel ik voor de regeling met betrekking tot de fictieve prestaties in geval van wijzigingen in privé- en zakelijk gebruik af te schaffen. Naar mijn mening is het grote voordeel van een dergelijke totale herzieningsregeling dat de bestaande voorbelasting wordt gecorrigeerd en niet langer hoeft worden uitgegaan van een moeilijk vast te stellen fictieve maatstaf van heffing. Aangezien in geval van een door mij bepleite totale herzieningsregeling niet langer de grondslag belast/vrijgesteld heeft te gelden, maar in plaats daarvan wordt uitgegaan van de grondslag belast/nieteconomisch, kan de door mij voorgestelde pre pro rata regeling vervallen en kan worden volstaan met de voorgestelde totale pro rata regeling. Bijkomend voordeel van een dergelijke totale herzieningsregeling is het feit dat het in de jurisprudentie ontwikkelde leerstuk van vermogensetikettering geen toegevoegde waarde meer heeft en kan worden afgeschaft. Hiermee wordt veel onduidelijkheid voorkomen en ontstaat voor de belastingplichtige een begrijpelijker systeem van aftrek van voorbelasting. Tenslotte zal met een totale herzieningsregeling beter worden aangesloten bij het door mij gehanteerde uitgangspunt: de btw is een neutrale belasting, die uiteindelijk slechts bij de consumptieve verbruiker dient te drukken. 60

61 Literatuurlijst Boeken - K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW (Fiscale monografieën nr. 99), Deventer: Kluwer K.M. Braun, S.T.M. Beelen, O.L. Mobach en G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer M.E. van Hilten e.a., De Vakstudie Wet op de Omzetbelasting 1968, Deventer: Kluwer M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed fiscale studieserie nr. 6), Deventer: Kluwer A. van Dongen, De harmonisatie van de btw (Fiscaal wetenschappelijke reeks nr. 8), Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW (FED Fiscale Brochures), Deventer: Kluwer Tijdschriftartikelen - R.J.M.C. Lantman, De zaak Securenta: en de juiste verdeelsleutel is?, BTW-bulletin 2008/4, p H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/ J.J.M. Lamers, Etikettering, aftrek en heffing volgens Johan Cruijff, WFR 2006/ J.J.M. Lamers, Omtrent onttrekkingen, NTFR Beschouwingen oktober 2009/39. 61

62 Jurisprudentieregister Europees - HvJ EG 1 april 1982, zaak 89/81 (Hong-Kong Trade Development Council). - HvJ EG 14 februari 1985, zaak 268/83 (Rompelman). - HvJ EG 26 maart 1987, zaak 235/85. - HvJ EG 5 juli 1988, zaak 289/86 (Happy Family). - HvJ EG 21 september 1988, zaak C-50/87 (Commissie-Frankrijk), BNB 1994/ HvJ EG 4 december 1990, zaak C-186/89 (Van Tiem). - HvJ 6 december 1990, zaak C-343/89 (Witzmann). - HvJ EG 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar Investments Netherlands BV). - HvJ EG 11 juli 1991, zaak C-97/90 (Lennartz). - HvJ EG 6 mei 1992, zaak C-20/91 (De Jong). - HvJ EG 22 juni 1993, zaak C-333/91 (Sofitam). - HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Armbrecht). - HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-110/94 (Inzo). - HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-215/94 (Mohr). - HvJ EG 20 juni 1996, zaak C-155/94 (Wellcome Trust Ltd.). - HvJ EG 11 juli 1996, zaak C-306/94 (Régie Dauphinoise), BNB 1997/38. - HvJ EG 26 september 1996, zaak C-230/94 (Enkler). - HvJ EG 6 februari 1997, zaak C-80/95 (Harnas & Helm). - HvJ EG 18 december 1997, zaak C-384/95 (Landboden). - HvJ EG 11 juni 1998, zaak C-283/95 (Fischer). - HvJ EG 29 juni 1999, zaak C-158/98 (Coffeeshop Siberië). - HvJ EG 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank). - HvJ EG 14 november 2000, zaak C-142/99 (Floridienne & BergInvest). - HvJ EG 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National I). 62

63 - HvJ EG 12 juli 2001, zaak C-102/00 (Welthgrove BV). - HvJ EG 27 september 2001, zaak C-16/00 (Cibo Participations SA). - HvJ EG 29 april 2004, zaak C-77/01 (EDM). - HvJ EG 29 april 2004, zaak C-137/02 (Faxworld), BNB 2004/286 (m.nt. Van Kesteren). - HvJ EG 3 maart 2005, zaak C-32/03 (Fini H). - HvJ EG 26 mei 2005, zaak C-465/03 (Kretztechnik). - HvJ EG 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), VN 2005/ HvJ EG 6 oktober 2005, zaak C-204/03 (Commissie/Spanje). - HvJ EG 6 oktober 2005, zaak C-243/03 (Commissie/Frankrijk). - HvJ EG 14 september 2006, zaak C-72/05 (Wollny). - HvJ EG 8 februari 2007, zaak C-425/05 (Investrand). - HvJ EG 18 oktober 2007, zaak C-355/06 (Van der Steen). - HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), VN 2008/14.20, NTFR 2008/568 (m.nt. Sanders). - Conclusie A-G Mengozzi 22 december 2008, zaak C-515/07 (VNLTO). - HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), VN 2009/ HvJ EG 29 oktober 2009, zaak C-29/08 (SKF). Nationaal - HR 2 juni 1984, BNB 1984/ HR 1 april 1987, nr (IJ-veren II), BNB 1987/ HR 16 juni 1993, nr (Filosofische bibliotheek), BNB 1993/ HR 25 januari 1995, nr , BNB 1995/ HR 15 december 1999, nr , BNB 2000/ HR 14 mei 2004, nr , BNB 2004/287 en FED 2004/ HR 3 februari 2006, nr , BNB 2006/314 (m.nt. Van der Paardt). - HR 15 september 2006, nr , VN 2006/

64 - Conclusie A-G De Wit 28 juni 2007, nr (VNLTO), VN 2007/ HR 2 november 2007, nr (VNLTO), BNB 2008/53 (m.nt. Van Zadelhoff). - Hof s-hertogenbosch 24 januari 2008, nr. 06/00225, VN 2008/ Rb Breda, 27 februari 2008, nr. AWB 07/ Rb Breda 1 juli 2009, nr. AWB 08/

65 Lijst met gepubliceerd beleid Europees - COM/2007/0677 def. - CNS 2007/0238 Commissiedocument nr. 677 van 2007, laatste definitieve versie. - Richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG betreffende gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEG, L 010/14). Nationaal - Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 januari 2002, CPP2002/291, VN 2002/