VERMOGENSETIKETTERING VOOR RECHTSPERSONEN?

Transcriptie

1 VERMOGENSETIKETTERING VOOR RECHTSPERSONEN? Naam Petra de Waal Adres Albert Schweitzerstraat 15 Postcode en woonplaats 6836 LA Arnhem Telefoonnummer adres Universiteit Universiteit van Tilburg Studierichting Fiscaal recht Faculteit Rechtswetenschappen Studentnummer Examencommissie prof. dr. H.W.M. van Kesteren mr. drs. I.H.T. (Irene) Reiniers

2 Inhoudsopgave Lijst met gehanteerde afkortingen 5 1 Inleiding Aanleiding voor mijn onderzoek Probleemstelling Doelstelling van mijn onderzoek 7 2 Belastingplicht in de btw Inleiding De elementen in de kwalificatie als belastingplichtige Inleiding Een ieder Zelfstandig Economische activiteit Inleiding Economische activiteit Vergoeding Niet-economische activiteiten Belastingplicht van publiekrechtelijke rechtspersonen Begin en einde belastingplicht Inleiding Begin belastingplicht Einde belastingplicht Conclusie Conclusie 20 3 Aftrek van voorbelasting Inleiding De regeling van aftrek van voorbelasting Inleiding Aftrek van voorbelasting bij volledig belaste, dan wel volledig vrijgestelde prestaties Aftrek van voorbelasting bij gemengde prestaties Inleiding De pro rata regeling Aftrek naar het werkelijk gebruik Aftrek van voorbelasting bij economische- en niet-economische activiteiten Inleiding Economische- en niet-economische activiteiten Conclusie 30 4 Vermogensetikettering in de btw Inleiding De rechtvaardiging van vermogensetikettering 31 2

3 4.2.1 Inleiding De rechtvaardiging Interne levering en interne dienst Interne levering Interne dienst De werking van vermogensetikettering Inleiding De totstandkoming van vermogensetikettering in de btw De aankoop van een goed Het privé-gebruik Vervreemding Moment van de keuze Conclusie Voordelen vermogensetikettering Inleiding Voordelen etikettering Etikettering van diensten en roerende zaken waarop niet wordt afgeschreven Wijziging in de richtlijn Conclusie 50 5 Vermogensetikettering voor rechtspersonen Inleiding De zaak VNLTO Inleiding De activiteiten van VNLTO Het oordeel van de Hoge Raad Het oordeel van het HvJ EG Vragen naar aanleiding van de zaak VNLTO De zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen Inleiding De activiteiten van Waterschap Zeeuws Vlaanderen De zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen Vragen naar aanleiding van Waterschap Zeeuws Vlaanderen Vermogensetikettering voor rechtspersonen? Inleiding Vermogensetikettering voor privaatrechtelijke rechtspersonen Inleiding Visie op vermogensetikettering voor privaatrechtelijke rechtspersonen Conclusie Vermogensetikettering voor publiekrechtelijke rechtspersonen Inleiding Visie op vermogensetikettering voor publiekrechtelijke rechtspersonen Conclusie Vermogensetikettering in het stelsel van de btw Inleiding Het btw-stelsel Vermogensetikettering voor natuurlijke personen Vermogensetikettering bij privaatrechtelijke rechtspersonen 70 3

4 5.5.5 Vermogensetikettering bij publiekrechtelijke rechtspersonen Tussenconclusie De richtlijnwijzing per 1 januari Inleiding Richtlijnwijziging binnen het stelsel van de btw Conclusie Conclusie 74 6 Conclusie 77 Literatuurlijst 83 Boeken 83 Artikelen 83 Besluiten, parlementaire stukken en wettelijke bepalingen 84 Jurisprudentielijst 85 Europese jurisprudentie 85 Hoge Raad der Nederlanden 86 Gerechtshof 86 Rechtbank 86 4

5 Lijst met gehanteerde afkortingen Advocaat Generaal AG Belasting over de toegevoegde waarde btw Beslissingen in Belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak BNB Directeur groot aandeelhouder DGA Europese Unie EU Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen HvJ EG 1 Hoge Raad HR Juncto jo. Nederlands tijdschrift voor fiscaal recht NTFR Nederlands tijdschrift voor fiscaal recht beschouwingen NTFRB Nota bene NB Nummer nr. Onder andere o.a. Pagina p. Rechtsoverweging r.o. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PbEU L 335 de richtlijn Richtlijn 77/388/EEG van 17 mei 1977, PbEG 1977 L 145 de 6 e richtlijn Vakstudienieuws V-N Vereniging Noordelijke Land en Tuinbouworganisatie VNLTO Weekblad voor fiscaal recht WFR Wet op de omzetbelasting 1968, 28 juni 1968, Stb 1968, 329. wet OB Wetsartikel art. 1 Met de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 december 2009 heeft de Europese Unie rechtspersoonlijkheid gekregen en heeft zij de bevoegdheden overgenomen die tevoren aan de Europese Gemeenschap waren toegekend. Het gemeenschapsrecht is dus het recht van de Unie geworden, dat eveneens alle bepalingen omvat die in het verleden zijn vastgesteld op grond van het Verdrag betreffende de Europese Unie in de versie van vóór het Verdrag van Lissabon. 5

6 1 Inleiding 1.1 Aanleiding voor mijn onderzoek Mijn interesse voor de problematiek met betrekking tot vermogensetikettering in de btw wordt gewekt wanneer ik de zaak VNLTO 2 moet voorbereiden in het kader van mijn studie. Hoe is het mogelijk dat VNLTO, een vereniging die geen heel specifieke activiteiten verricht, niet weet hoe zij om dient te gaan met de aftrek van voorbelasting? Er zullen in Nederland toch veel meer verenigingen zijn die hun activiteiten op een soortgelijke manier als VNLTO hebben vormgegeven? Ik was daarom ook erg benieuwd naar de uitspraak van het HvJ EG en heb de zaak tot het einde toe gevolgd. Zouden naar aanleiding van de zaak VNLTO de vele vragen inzake vermogensetikettering in de btw zijn beantwoord? Na het lezen van het arrest blijkt dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Er resteert nog een aantal vragen, met name de reikwijdte van art. 16 btw-richtlijn (voorheen art. 6 lid 2 van de Zesde richtlijn) is in VNLTO niet vastgesteld. Eén van de nog openstaande vragen inzake de reikwijdte van bovengenoemd artikel is wat de betekenis is van de woorden andere dan bedrijfsdoeleinden in de betreffende bepaling. Daarnaast is het na VNLTO nog steeds niet duidelijk of het voor rechtspersonen überhaupt wel mogelijk is om bepaalde goederen, of wellicht zelfs diensten, te etiketteren. Welke verschillen bestaan er tussen natuurlijke personen, waarvan we weten dat etikettering voor hen wel mogelijk is, en rechtspersonen? En zou het wellicht ook zo kunnen zijn dat wanneer we spreken over etikettering bij rechtspersonen er onderscheid gemaakt dient te worden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke rechtspersonen? De vragen welke ik hierboven heb opgesomd dienen naar mijn mening te worden beantwoord. Ondanks dat het geen onuitputtelijke opsomming is van alle nog resterende en nieuw opgekomen vragen inzake vermogensetikettering ben ik van mening dat wanneer ik een antwoord op bovengenoemde vragen kan formuleren dit de fiscale praktijk weer iets meer rechtszekerheid verschaft betreffende deze lastige materie. 2 HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/

7 1.2 Probleemstelling De aanleiding voor mijn onderzoek is de uitspraak van het HvJ EG in de zaak VNLTO en dan met name de na deze uitspraak nog resterende en nieuw opgekomen vragen inzake vermogensetikettering voor rechtspersonen. Deze vragen wil ik beantwoorden aan de hand van de volgende probleemstelling: In hoeverre is het voor rechtspersonen mogelijk om goederen te etiketteren op basis van de richtlijn en de jurisprudentie en dient hiervoor een onderscheid te worden gemaakt tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke rechtspersonen? Is het gezien het stelsel van de btw wenselijk om de mogelijkheid tot etikettering te bieden voor rechtspersonen? 1.3 Doelstelling van mijn onderzoek De doelstelling van mijn scriptie is om te onderzoeken of er op basis van de richtlijn en jurisprudentie een voorlopig antwoord gegeven kan worden op de vraag of er voor rechtspersonen een mogelijkheid bestaat tot vermogensetikettering. Daarnaast ga ik onderzoeken of de mogelijkheid tot vermogensetikettering voor rechtspersonen wenselijk is gezien het stelsel van de btw. Allereerst wil ik ingaan op het systeem van de btw en dan met name wanneer er sprake is van btw-ondernemerschap. In hoofdstuk 2 ga ik daarom eerst het ondernemerschap voor de btw uiteenzetten. Daarnaast komt het onderscheid tussen privé-personen en rechtspersonen in dit hoofdstuk naar voren. Tevens ga ik in op de inhoud van het begrip economische activiteit uit de richtlijn en de hierover verschenen jurisprudentie. Een tweede algemeen hoofdstuk, hoofdstuk 3, wijd ik aan de regeling van het recht op aftrek van voorbelasting. In dit hoofdstuk bespreek ik de methoden die de wetgever biedt voor de berekening van de aftrekbare voorbelasting en de voorwaarden die worden gesteld ten aanzien van het gebruik van de verschillende methoden. De mogelijkheid tot vermogensetikettering komt specifiek aan bod in hoofdstuk 4. Allereerst komt de ontstaansgeschiedenis en de rechtvaardiging van de vermogensetikettering aan bod, evenals de gevolgen voor de aftrek van voorbelasting bij vermogensetikettering. Uiteraard wordt de jurisprudentie inzake vermogensetikettering in dit hoofdstuk uitgebreid besproken. De vermogensetikettering voor rechtspersonen behandel ik in hoofdstuk 5. Welke mogelijkheden hebben rechtspersonen tot vermogensetikettering en hoe dient om te worden gegaan met de verschillen tussen natuurlijke personen en rechtspersonen en tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke rechtspersonen? De bespreking van onder andere de arresten Waterschap Zeeuws-Vlaanderen 3 en VNLTO 4 vindt in dit hoofdstuk plaats. 3 HvJ EG 2 juni 2005, zaak C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), V-N 2005/ HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/

8 Dit laatste hoofdstuk voorafgaand aan mijn conclusie wijd ik eveneens aan een toets van de mogelijkheid tot vermogensetikettering aan het stelsel van de btw. Allereerst bespreek ik het btw-stelsel, gevolgd door een uiteenzetting van de invloed van vermogensetikettering op het neutraliteitsbeginsel. De belangrijkste vraag in dit laatste hoofdstuk is of de mogelijkheid tot vermogensetikettering bestaat, of zou moeten bestaan voor rechtspersonen en of dit resulteert in een meer neutraal btw-stelsel. Uiteraard eindig ik met een conclusie in hoofdstuk 6. Is er naar aanleiding van de voorgaande hoofdstukken een voorlopig antwoord te geven op de vragen inzake vermogensetikettering voor rechtspersonen en zo ja, hoe luidt dit antwoord dan? 8

9 2 Belastingplicht in de btw 2.1 Inleiding Het ondernemersbegrip in de btw is een zeer ruim begrip. Dit heeft te maken met het feit dat de btw tracht al het consumptieve gebruik te belasten. Het is een algemene verbruiksbelasting. 5 Dit houdt in dat ook personen die op basis van het spraakgebruik geen ondernemer zouden worden genoemd, voor de btw wel degelijk als een ondernemer kunnen kwalificeren. Wanneer een natuurlijk persoon of rechtspersoon als ondernemer kwalificeert heeft dit tot gevolg dat over de levering onder bezwarende titel van goederen en diensten btw in rekening dient te worden gebracht. Daartegenover staat dat de door een ondernemer betaalde btw bij de inkoop van goederen en diensten in aftrek kan worden gebracht, of terug wordt betaald door de overheid. 6 De mogelijkheid tot het terugvragen van btw geldt mits er geen sprake is van het verrichten van voor de btw vrijgestelde prestaties. 7 Wie is nu de belastingplichtige ter zake van wie de btw wordt geheven? De richtlijn definieert de belastingplichtige in art. 9 als volgt: Eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. De richtlijndefinitie is in de wet OB overgenomen in art. 7 en luidt: Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Op basis van de Nederlandse definitie van ondernemer is sprake van ondernemerschap wanneer een bedrijf wordt uitgeoefend. Het element economische activiteit is niet in de Nederlandse wet opgenomen. In de Nederlandse belastingjurisprudentie is in het verleden de volgende betekenis gegeven aan de term bedrijf: 8 Een bedrijf is een organisatie van kapitaal en arbeid, welke erop is gericht om in een duurzaam streven door deelname aan het economisch verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen. Het begrip bedrijf wordt alleen als zodanig genoemd in art. 7 Wet OB en niet in de richtlijn. Of het ondernemerschap moet worden getoetst aan de hand van het element bedrijf is dus nog maar de vraag. Ik ben van mening dat de wetgever aan het begrip ondernemer geen andere betekenis heeft willen toekennen dan aan het begrip belastingplichtige uit de richtlijn, hetgeen ook volgt uit de jurisprudentie van de HR. 9 Derhalve dient bij de toetsing aan het element bedrijf 5 Art. 1 richtlijn. 6 Art. 15 wet OB, zie ook Van Hilten & Van Kesteren 2007, p Art. 11 wet OB jo art. 16 lid 1 wet OB. 8 HR 27 augustus 1985, nr , BNB 1985/316, V-N 1985/ HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/295, V-N 1984/

10 uit te worden gegaan van de uitleg die wordt gegeven aan het element economische activiteit uit de richtlijn. In de volgende paragrafen zet ik de definitie van belastingplichtige nader uiteen. Hoe dienen de wetsartikelen te worden geïnterpreteerd en welke elementen zijn uit de betreffende artikelen af te leiden om de belastingplicht aan te toetsen? 2.2 De elementen in de kwalificatie als belastingplichtige Inleiding De definitie van belastingplichtige in de richtlijn is op te splitsen in een aantal elementen. Deze elementen zijn: een ieder, zelfstandig en economische activiteit. De betekenis van deze elementen licht ik in de volgende paragrafen nader toe Een ieder Het eerste te onderscheiden element is een ieder. Een ieder ziet op zowel natuurlijke personen, als rechtspersonen, als ook samenwerkingsverbanden. Voor deze laatste categorie geldt dat een samenwerkingsverband, zoals een vennootschap onder firma of een maatschap, als belastingplichtige wordt aangemerkt op het moment dat zij als één geheel naar buiten toe treedt. 10 Het gaat voor de belastingplicht dus niet om de juridische vorm waarin de onderneming is gegoten, maar om de wijze waarop de onderneming feitelijk naar buiten toe treedt (dit kan er dus ook toe leiden dat een aantal zelfstandige ondernemers voor de btw als één belastingplichtige aangemerkt kan worden wanneer zij duurzaam gezamenlijk naar buiten toe treden 11 ). De richtlijn geeft geen nadere voorwaarden voor de plaats waar de belastingplichtige moet zijn gevestigd. Dit heeft tot gevolg dat een ieder ook een buitenlandse ondernemer kan zijn die in Nederland activiteiten, leveringen, verwervingen of diensten verricht, of Nederlandse btw in rekening gebracht krijgt. In dit laatste geval wordt voldaan aan de kwalificatie als een ieder ondanks dat de ondernemer zelf in het buitenland is gevestigd Zelfstandig Het volgende element dat in de definitie is opgenomen is zelfstandig. Het vereiste dat de activiteiten zelfstandig dienen te worden verricht is opgenomen om bepaalde groepen buiten de btw te houden. Denk hierbij bijvoorbeeld aan mensen in loondienst. Het element is toegevoegd om een beperking aan te brengen in de kwalificatie als belastingplichtige. Het is niet een begrip om de groep van belastingplichtige uit te breiden. Art. 10 van de richtlijn geeft aan dat het element zelfstandig is opgenomen in de definitie van belastingplichtige om loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit te sluiten. 10 HR 5 januari 1983, nr , BNB 1983/ HR 9 september 1992, nr , BNB 1992/ Van Hilten & Van Kesteren 2007, p

11 Dit geldt voorzover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst of een andere vergelijkbare juridische band zijn aangegaan. Of er sprake is van zelfstandigheid dient beoordeeld te worden aan de hand van de feitelijke situatie. Bepaalde overeenkomsten of contracten kunnen wellicht een indicatie geven, maar de uiteindelijke kwalificatie volgt uit de feiten en omstandigheden van het individuele geval. Dit volgt uit de vele jurisprudentie die is verschenen over het zelfstandigheidscriterium. 13 In de jurisprudentie is een groot aantal criteria ontwikkeld waaraan de zelfstandigheid van een ieder kan worden getoetst. In deze gevallen ging het veelal om de vraag of natuurlijke personen, zoals thuiswerkers, cursusleidsters, sportleraren, en dergelijke, als ondernemer in de btw-heffing betrokken kon worden. Niet limitatief kunnen onder andere de volgende criteria worden genoemd om de zelfstandigheid van een natuurlijk persoon aan te toetsen: 14 de duur van de verhouding met de opdrachtgever; het gebruik van eigen bedrijfsmiddelen; het financiële risico van de werkzaamheden; het al dan niet voor meerdere opdrachtgevers mogen werken. Veelvuldig is de vraag aan de orde gekomen of ook bij niet-natuurlijke personen het ondernemerschap kan afstuiten op zelfstandigheid. De HR heeft het zelfstandigheidsvereiste van een rechtspersoon altijd aanwezig geacht. 15 Het HvJ EG heeft in de zaak DFDS 16 wel anders beslist. In deze zaak is de Engelse dochtervennootschap met rechtspersoonlijkheid van een Deens moederbedrijf aangemerkt als een vaste inrichting, in plaats van als een dochtervennootschap. Op basis van het HvJ EG moet de Engelse entiteit hiervoor een onzelfstandig onderdeel van de moeder vormen. De Engelse entiteit treedt dan op als assistent van de moedermaatschappij in plaats van als een zelfstandige entiteit. 17 Lange tijd is er onzekerheid geweest over de behandeling van de DGA in de omzetbelasting. Een DGA is een natuurlijk persoon die als enige activiteit heeft het zelfstandig verrichten van werkzaamheden en het voeren van het bestuur van een vennootschap waarin hijzelf alle aandelen bezit. De vraag waarover lange tijd onzekerheid heerste was of de DGA zelfstandig 13 Zie onder andere: HR 23 mei 1990, nr , BNB 1990/202; Hof s-gravenhage 20 juni 1984, nr. 3825/81, V-N 1985/143; HR 29 maart 1995, nr , FED 1995/447; HR 29 november 1995, nr , FED 1995/447; HR 29 november 1995, nr , FED 1996/88; Hof s-gravenhage 26 september 1996, nr. 94/2591, V-N 1997/1129 en FED 1996/1020, HR 12 juni 1996, nr , V-N 1996/2476, Hof s-gravenhage 5 maart 1997, nr. 96/2550, V-N 1997/35.6, Hof s-gravenhage 22 oktober 1997, nr. 96/2978, V-N 1998/50.21 en Hof s-gravenhage 22 oktober 1997, nr. 96/0286, FED 1998/ Zie onder andere: Hof 's-gravenhage 15 april 1987, nr. 4086/86, BNB 1988/199 en HR 29 maart 1995, nr , BNB 1995/155 en BNB 1988/199 en Hof Arnhem 11 december 2002, nr. 01/1572, V-N 2003/19.12 en HR 17 januari 2003, nr ; BNB 2003/108, V-N 2003/ Zie onder andere: HR 27 november 1991, nr , V-N 1991/35.66 en HR 31 oktober 1990, nr , V-N 1990/ HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), V-N 1997/ HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662, r.o

12 was in het kader van de btw. Naar aanleiding van een HR uitspraak in heeft de Staatssecretaris van Financiën een besluit gepubliceerd inzake de belastingplicht van de DGA. 19 Op basis van de uitspraak van de HR in 2002 en naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën was de DGA omzetbelastingplichtig, omdat hij zijn inkomsten niet geniet als ondergeschikte in loondienst, maar als zelfstandig ondernemer. In 2007 heeft het HvJ EG zich over deze kwestie uitgesproken in de zaak Van der Steen. 20 In de zaak Van der Steen ging het om de heer Van der Steen en zijn vennootschap, Van der Steen B.V. De heer Van der Steen was enig aandeelhouder, enig bestuurder en enig personeelslid van Van der Steen B.V. Feitelijk was er geen verschil tussen de heer Van der Steen persoonlijk en de vennootschap. Het HvJ EG heeft overwogen dat: - de uitvoerder van de werkzaamheden, de heer Van der Steen, niet dezelfde was als de aannemer van het werk, Van der Steen BV; 21 - de heer Van der Steen verrichtte de werkzaamheden niet in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, maar voor rekening en onder verantwoordelijkheid van Van der Steen BV; 22 - de heer Van der Steen was weliswaar enig bestuurder en enig aandeelhouder van de BV, maar hij verrichtte zijn werkzaamheden in het kader van een arbeidsovereenkomst. 23 Op grond van bovenstaande overwegingen heeft het HvJ EG beslist dat de heer Van der Steen zelf geen belastingplichtige is voor de btw. De belastingplichtige is Van der Steen B.V. Naar aanleiding van de zaak Van der Steen lijkt er nu duidelijkheid te zijn over de uitleg van het zelfstandigheidscriterium in de situatie van een DGA. De DGA in loondienst die werkt op basis van een arbeidsovereenkomst voldoet niet aan het zelfstandigheidscriterium en is daardoor niet belastingplichtig voor de btw Economische activiteit Inleiding Voor de kwalificatie als belastingplichtige dient er als laatste sprake te zijn van het verrichten van economische activiteiten. In de volgende paragrafen ga ik in op het element economische activiteit. Allereerst ga ik in op de definitie van de economische activiteit uit de richtlijn, waarna ik de aanwezigheid van een vergoeding bespreek. Tevens bespreek ik de niet-economische activiteiten en de specifieke regels voor publiekrechtelijke rechtspersonen. 18 HR 26 april 2002, nr , NTFR 2002/ Besluit 24 juli 2002, nr. DGB2002/3677, V-N 2002/ HvJ EG 18 oktober 2007, zaak C-355/06 (Van der Steen), V-N 2007/ HvJ EG 18 oktober 2007, zaak C-355/06 (Van der Steen), V-N 2007/48.19, r.o HvJ EG 18 oktober 2007, zaak C-355/06 (Van der Steen), V-N 2007/48.19, r.o HvJ EG 18 oktober 2007, zaak C-355/06 (Van der Steen), V-N 2007/48.19, r.o

13 Economische activiteit Art. 9 lid 1 van de richtlijn geeft aan wat als een economische activiteit dient te worden beschouwd. Het gaat om: Alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijk gestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijk zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Allereerst zijn economische activiteiten de werkzaamheden van fabrikanten, handelaren en dienstverleners. Over de belastingplicht voor deze activiteiten zal doorgaans weinig discussie bestaan. De discussie die er kan ontstaan over werkzaamheden van fabrikanten, handelaren en dienstverleners ziet voornamelijk op het duurzaamheidscriterium. Uit de definitie van economische activiteit komt naar voren dat activiteiten duurzaam moeten zijn. Het criterium van duurzaamheid is opgenomen om incidentele deelname aan het economische verkeer uit te sluiten van het btw-stelsel. Bij de incidentele deelname aan het economisch verkeer kan vooral worden gedacht aan de verkoop van een tweedehands artikel door een particulier. De nieteconomische activiteiten worden in paragraaf besproken. De duurzaamheid is door het HvJ EG niet alleen getoetst ten aanzien van de opbrengst van de activiteit zoals uit de definitie wellicht zou kunnen worden opgemaakt. In eerdere jurisprudentie van het HvJ EG heeft zij beslist dat het voor een economische activiteit noodzakelijk is dat deze niet slechts incidenteel wordt uitgeoefend en niet beperkt is tot het beheer van investeringen op dezelfde wijze als particuliere investeerders. 24 Het HvJ EG is in de zaak Enkler 25 ingegaan op het duurzaamheidsvereiste ten aanzien van de verrichte economische activiteit. In deze zaak ging het om mevrouw Enkler die een kampeerwagen heeft gekocht en tot haar onderneming van kampeerwagenverhuur heeft gerekend. Ondanks dat het om slechts één kampeerwagen ging en de opbrengsten uit verhuur zeer gering waren besliste het HvJ EG dat er sprake is van exploitatie die is aan te merken als economische activiteit wanneer de verhuur erop gericht is duurzaam opbrengst te verkrijgen: Het begrip economische activiteiten ziet niet op slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten. 26 Volgens het HvJ EG dienen alle omstandigheden te worden getoetst en alle gegevens te worden beoordeeld en moet op basis daarvan worden beoordeeld of de betrokken activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Uit de definitie van de economische activiteit blijkt dat naast de normale activiteiten in het 24 HvJ EG 14 november 2000, zaak C-142/99 (Floridienne en Berginvest), V-N 2000/53.17, r.o HvJ EG 26 september 1996, zaak C-230/94 (Enkler), V-N 1997/ HvJ EG 26 september 1996, zaak C-230/94 (Enkler), V-N 1997/653, r.o

14 bijzonder de exploitatie van een lichamelijk of onlichamelijk zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen wordt genoemd als een economische activiteit. Dat al vrij snel sprake kan zijn van exploitatie blijkt uit de zaak Van Tiem. 27 Van Tiem was een particulier die voor een bepaalde periode een zakelijk recht verleende tegen een jaarlijkse (periodieke) vergoeding, een vruchtgebruik. Het HvJ EG besliste dat Van Tiem belastingplichtig was omdat: Het begrip exploitatie overeenkomstig de vereisten van het beginsel van neutraliteit van het gemeenschappelijk btw-stelsel, betrekking heeft op alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen. 28 Het HvJ EG laat het aan de nationale rechter over om aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval te beoordelen of de exploitatie van een zaak erop gericht is om duurzaam opbrengst te verkrijgen. 29 Het criterium duurzaam ziet in deze bepaling op de opbrengst en niet op de exploitatie zelf. In de literatuur is na de zaak Van Tiem 30 betoogd dat er eveneens sprake kan zijn van een economische activiteit wanneer de omgekeerde situatie van toepassing is. Het lijkt gerechtvaardigd om de duurzaamheid te betrekken op het genot dat van een onroerend goed wordt afgestaan, in plaats van op de periodiciteit van de vergoeding. 31 Ondanks de overige jurisprudentie van het HvJ EG betreffende de duurzaamheid van een economische activiteit is ten aanzien van de exploitatie van onroerende zaken het sluiten van één of enkele overeenkomsten ten behoeve van de exploitatie van een zaak voldoende om op basis van de zaak Van Tiem te komen tot belastingplicht Vergoeding Opvallend aan de kwalificatie van economische activiteit is dat er niet wordt gesproken over het al dan niet aanwezig zijn van een vergoeding voor de activiteit die wordt verricht. Anders gezegd, het resultaat of het oogmerk van de economische activiteit is niet van belang. Ondanks dat in de definitie van economische activiteit niet wordt gesproken over een vergoeding is er wel vereist dat er een vergoeding wordt gevraagd voor de prestaties. Dit vloeit voort uit de doelstellingen van de omzetbelasting. Wanneer een ondernemer prestaties zou verrichten zonder een vergoeding te eisen is er ook geen grondslag om de btw over te berekenen. Het HvJ EG heeft dit onder andere in de zaak Hong Kong 33 bevestigd. Uit deze zaak volgt dat een 27 HvJ EG 4 december 1990, zaak C-186/89 (Van Tiem), V-N 1991/ HvJ EG 4 december 1990, zaak C-186/89 (Van Tiem), V-N 1991/663, r.o HvJ EG 26 september 1996, zaak C-230/94 (Enkler), V-N 1997/653, r.o HvJ EG 4 december 1990, zaak C-186/89 (Van Tiem), V-N 1991/ Zie onder andere: Bijl Van Hilten & Van Kesteren 2007, p HvJ EG 1 april 1982, zaak C-89/81 (Hong Kong Trade Development Council), BNB 1982/

15 ondernemer die uitsluitend prestaties om niet verricht en ook geen doelstelling heeft om in de toekomst een vergoeding te bedingen geen ondernemer is voor de btw. Een duidelijk onderscheid dient gemaakt te worden tussen het moeten berekenen van een vergoeding en het streven naar winst. Streven naar winst is géén voorwaarde voor de kwalificatie als ondernemer in de btw. De richtlijn stelt dat er sprake is van een belastbare prestatie, een prestatie die aan de heffing van btw is onderworpen, wanneer de prestatie onder bezwarende titel is verricht. 34 Niet wordt geëist dat winst wordt beoogd. In de zaak Tolsma 35 is beslist wanneer er sprake is van een prestatie onder bezwarende titel: Een dienst wordt enkel onder bezwarende titel verricht, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. 36 Uit de zaak Tolsma volgt dat voor een economische activiteit sprake dient te zijn van een prestatie die wordt verricht tegen een vergoeding. De vergoeding dient rechtstreeks verband te houden met de verrichte prestatie Niet-economische activiteiten Naast economische activiteiten zijn er ook niet-economische activiteiten te onderscheiden. Voor de niet-economische activiteiten is geen definitie beschikbaar. De belangrijkste nieteconomische activiteiten bespreek ik aan de hand van een aantal voorbeelden. Er zijn vele activiteiten te onderscheiden welke geen economische activiteiten betreffen. Hierbij kan onder andere gedacht worden aan prestaties welke om niet worden verricht, maar ook aan prestaties verricht door een houdstervennootschap. De behandeling van prestaties om niet zijn reeds in paragraaf aan bod gekomen. De houdsteractiviteiten bespreek ik in deze paragraaf. De activiteiten van een houdstervennootschap kunnen zowel economische- als nieteconomische activiteiten zijn. Het eerste arrest waarin is beslist dat een houdstervennootschap niet-economische activiteiten kan verrichten is de zaak Polysar Investments Netherlands BV. 37 Het HvJ EG heeft in deze zaak beslist dat een houdstervennootschap die puur en alleen aandelen houdt en feitelijk niets anders doet dan een particuliere belegger, geen ondernemer voor de btw kan zijn. Het dividend dat de houdstervennootschap ontvangt spruit voort uit het aandelenbezit, maar is geen vergoeding voor een economische activiteit. Daardoor ontbreekt in deze situatie het rechtstreekse verband tussen de verrichte prestatie en de ontvangen 34 Art. 2 lid 1 richtlijn. 35 HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), V-N 2000/ HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), V-N 2000/53.17, r.o HvJ EG 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar Investments Netherlands BV), V-N 1991/

16 vergoeding. 38 Het vereiste van dit rechtstreekse verband tussen de verrichte prestatie en de ontvangen vergoeding heb ik bij de bespreking van de vergoeding in paragraaf toegelicht. Na de zaak Polysar Investments Netherlands BV kwam uiteraard de vraag naar voren of er dan nog wel mogelijkheden zijn voor een houdstermaatschappij om als ondernemer te kwalificeren. De bevestiging hiervoor is gegeven in de zaak Cibo Participations. 39 Het HvJ EG heeft in deze zaak het volgende beslist: De inmenging van een holding in het beheer van de vennootschappen waarin hij deelnemingen heeft genomen, vormt een economische activiteit in de zin van art. 4 lid 2 Zesde Richtlijn, voorzover zij gepaard gaat met handelingen die op grond van art. 2 van deze Zesde Richtlijn aan belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen, zoals het verrichten van administratieve, financiële, commerciële en technische diensten door de holding ten behoeve van haar dochterondernemingen. Naar aanleiding van bovengenoemde beslissing concludeer ik dat wanneer je een vergoeding vraagt aan je deelnemingen voor verrichte managementactiviteiten er sprake is van het verrichten van economische activiteiten. Het actief houden van de aandelen in de dochtervennootschappen kwalificeert als een economische activiteit. In een dergelijke situatie is er sprake van een ondernemingsactiviteit doordat er actief beheer wordt gevoerd. Deze activiteit wordt ook wel omschreven als moeien. 40 Het HvJ EG heeft in de zaken Kretztechnik AG 41 en KapHag 42 uitspraak gedaan over de vraag of adviesdiensten verricht door een holding kunnen kwalificeren als economische activiteit. In Kretztechnik ging het om adviesdiensten verricht bij een aandelenemissie. Deze aandelenemissie vond plaats om het kapitaal ten behoeve van de algemene economische activiteit te versterken. Er was sprake van de vereiste rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de adviesdiensten en de gehele bedrijfsactiviteit van Kretztechnik. De vennootschap verrichtte met de aandelenemissie een economische activiteit. In de zaak KapHag ging de discussie eveneens om de vraag of adviesdiensten kunnen kwalificeren als economische activiteit. De adviesdiensten in deze zaak waren verricht in het kader van de toetreding van een drietal vennoten in een besloten vastgoedfonds. Aan het HvJ EG werd de vraag gesteld of de inbreng door de vennoten een vergoeding was voor een door KapHag geleverde prestatie en daardoor kon kwalificeren als een economische activiteit. Het HvJ EG heeft in deze zaak beslist dat er geen sprake was van een economische activiteit, 38 HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), V-N 2000/53.17, r.o HvJ EG 27 september 2001, zaak C-16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/ Perié, HvJ EG 26 mei 2005, zaak C-465/03 (Kretztechnik AG), V-N 2005/ HvJ EG 26 juni 2003, zaak C-442/01 (KapHag), V-N 2003/

17 omdat het tegen betaling van een contante inbreng opnemen van een nieuwe vennoot geen dienst is verricht onder bezwarende titel. 43 Ten aanzien van kwalificatie van adviesdiensten kan na de hierboven benoemde jurisprudentie het volgende worden geconcludeerd: Slechts wanneer de advieskosten zijn gemaakt voor een activiteit die rechtstreeks en onmiddellijk samenhangt met de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige kan sprake zijn van een economische activiteit. Naast de echte houdsteractiviteiten zoals o.a. beleidsvoering, verrichten houdstervennootschappen ook vaak een taak als financier van het concern. Bepaalde vormen van financiering zijn volgens het HvJ EG niet te kwalificeren als een economische activiteit. Een voorbeeld hiervan is te vinden in de zaak Floridienne & BergInvest. 44 In deze zaak werden de door de moedermaatschappij te ontvangen dividenden omgezet in een lening aan de dochtervennootschappen, in plaats van dat deze dividenden ook daadwerkelijk werden geïnd. Naast de omzetting van de dividenden in een geldlening werd er ook nog een zeer lage rentevergoeding over deze geldlening overeengekomen. Dit alles resulteerde in de beslissing van het HvJ EG dat er ten aanzien van de financieringsactiviteiten sprake was van een nieteconomische activiteit. Na de zaak Floridienne & BergInvest heeft het HvJ EG uitspraak gedaan in de zaak EDM. 45 EDM is een holdingvennootschap die zo nu en dan aandelen in haar dochtervennootschappen verkoopt en daarnaast ook rentedragende leningen verstrekt aan haar deelnemingen. In deze zaak heeft het HvJ EG allereerst herhaald dat de enkele verkoop van aandelen en andere waardepapieren, zoals deelnemingen in investeringsfondsen, geen economische activiteiten in de zin van art. 4, lid 2, Zesde Richtlijn is. 46 Ten aanzien van het verstrekken van de leningen heeft het HvJ EG het volgende beslist: Het jaarlijks verstrekken van leningen tegen vergoeding door een holding aan vennootschappen waarin zij een deelneming bezit, alsmede haar beleggingen in bankdeposito s of waardepapieren zijn daarentegen economische activiteiten die worden verricht door een belastingplichtige die als zodanig handelt in de zin van de artikelen 2, punt 1 en 4, lid 2, van de Zesde Richtlijn (thans: art. 9 richtlijn). 47 Voor deze activiteit was EDM wel belastingplichtig. De conclusies uit de zaak Floridienne & BergInvest komen na de uitspraak in de zaak EDM op losse schroeven te staan. Weliswaar ging het in de zaak Floridiënne & BergInvest niet om echte leningen die op grond van zakelijke overwegingen (zoals o.a. zakelijke voorwaarden en zakelijke rentevergoeding) waren 43 HvJ EG 26 juni 2003, zaak C-442/01 (KapHag), V-N 2003/34.13, r.o HvJ EG 14 november 2000, zaak C-142/99 (Floridienne en BergInvest), V-N 2000/ HvJ EG 29 april 2004, zaak C-77/01 (EDM), V-N 2004/ Thans: art. 9 van de richtlijn. 47 HvJ EG 29 april 2004, zaak C-77/01 (EDM), V-N 2004/24.17, r.o

18 aangegaan, maar het betroffen wel degelijk financieringsactiviteiten met dochtervennootschappen welke activiteiten in de zaak EDM als economische activiteiten worden gekwalificeerd. Hoe het HvJ EG aankijkt tegen financieringsactiviteiten van houdstervennootschappen zal uit toekomstige rechtspraak moeten blijken Belastingplicht van publiekrechtelijke rechtspersonen In de vorige paragraaf heb ik geconcludeerd dat rechtspersonen zowel economische- als nieteconomische activiteiten kunnen verrichten. Voor publiekrechtelijke rechtspersonen gelden in de btw daarnaast nog een aantal specifieke regelingen. Een publiekrechtelijke rechtspersoon kan eveneens als ondernemer worden gekwalificeerd en veelal gelden op dat moment dezelfde regels als voor een privaatrechtelijke rechtspersoon. Het grote verschil tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke rechtspersonen is dat de activiteiten van publiekrechtelijke rechtspersonen ook kunnen bestaan uit specifieke overheidstaken. Op basis van art. 13 van de richtlijn zijn publiekrechtelijke rechtspersonen voor de activiteiten welke zij verrichten als overheid niet belastingplichtig. Het HvJ EG heeft een definitie gegeven voor het begrip als overheid handelen in de zaak Carpaneto Piacentino. 48 Het moet bij het handelen als overheid gaan om: Het verrichten van werkzaamheden van publiekrechtelijke lichamen in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regime, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische objecten verrichten. Naast de toets aan bovengenoemde definitie van het HvJ EG is in bijlage I bij de richtlijn een aantal taken opgesomd waarvoor de overheid altijd als ondernemer wordt aangemerkt. De reden om een dergelijke opsomming in de richtlijn vast te leggen is om concurrentie tussen btwbelastingplichtigen en publiekrechtelijke rechtspersonen te voorkomen. 49 De bijlage I bij de richtlijn is door de Nederlandse wetgever niet geïmplementeerd in de wet OB. Een belastingplichtige kan zich desondanks wel op de richtlijn beroepen, wanneer de richtlijn in het voordeel van de belastingplichtige uitwerkt. De Nederlandse overheid kan zich niet op de richtlijn beroepen indien deze in haar voordeel uitwerkt. De nadelen van het niet implementeren van de richtlijn komen voor risico van de Nederlandse overheid. Naast bovengenoemde is eveneens in de richtlijn opgenomen dat wanneer het niet belastingplichtig zijn van een overheidslichaam leidt tot concurrentieverstoring van enige betekenis met belastingplichtigen, er ondanks het ontbreken van de activiteit in de takenlijst, toch sprake is van btw-belastingplicht. 50 Concurrentieverstoring tussen belastingplichtigen en 48 HvJ EG 17 oktober 1989, zaak C-231/87 en zaak C-129/88 (Carpaneto Piacentino), V-N 1990/ Van Hilten & Van Kesteren 2007, p Art. 14 lid 1 richtlijn. 18

19 privaatrechtelijke rechtspersonen, welke kan ontstaan doordat publiekrechtelijke rechtspersonen voor bepaalde activiteiten geen btw in rekening hoeven te brengen, wordt dus door middel van diverse bepalingen in de richtlijn voorkomen. 51 Samenvattend kunnen zowel privaatrechtelijke- als publiekrechtelijke rechtspersonen een combinatie van economische- en niet-economische activiteiten verrichten. Of de behandeling binnen de btw-wetgeving en specifiek de aftrek van voorbelasting anders verloopt, zal ik later in deze scriptie behandelen. 2.3 Begin en einde belastingplicht Inleiding Wanneer alle elementen uit de definitie van belastingplichtige aanwezig zijn resulteert dit in de kwalificatie als belastingplichtige. In deze paragraaf ga ik in op zowel het moment waarop de belastingplicht start, als het moment waarop deze eindigt Begin belastingplicht In de zaak Rompelman 52 heeft het HvJ EG beslist dat je nog niet daadwerkelijk zaken hoeft te verkopen om al te zijn gestart als belastingplichtige. Voor de kwalificatie als belastingplichtige moet je de intentie hebben om in de toekomst tegen vergoeding te gaan presteren en dit objectief aan kunnen tonen. 53 De belastingplicht vangt aan wanneer je voorbereidende handelingen verricht voor toekomstige economische activiteiten. In de zaak Inzo 54 is beslist dat Inzo handelde als belastingplichtige voor de btw. Inzo maakte kosten voor onderzoek voorafgaand aan het opstarten van haar daadwerkelijke onderneming. De onderneming van Inzo is uiteindelijk nooit daadwerkelijk van de grond gekomen. Doordat een niet-ondernemer nooit dergelijke kosten zou maken was er volgens het HvJ EG reeds in deze voorbereidende fase sprake van ondernemerschap. Het ondernemerschap van Inzo moest worden getoetst op het moment dat de eerste investeringsuitgaven ten behoeve van haar onderneming werden gedaan. De hoedanigheid van btw-belastingplichtige kon niet met terugwerkende kracht worden ontnomen toen op grond van de resultaten van het onderzoek werd besloten het project te stoppen, zonder dat de beoogde belastbare handelingen ook daadwerkelijk waren verricht. 55 De belastingplicht begint dus bij het verrichten van de allereerste handeling in het kader van de onderneming, zelfs indien de beoogde belastbare handelingen uiteindelijk niet worden verricht. 51 Voor de uitleg van het HvJ EG van het begrip concurrentieverstoring zie: HvJ EG 16 september 2008, zaak C (Isle of Wight Council), V-N 2008/47.21 en HvJ EG 4 juni 2009, zaak C-102/08 (Salix), V-N 2009/ HvJ EG 14 februari 1985, zaak 268/83 (Rompelman), BNB 1985/ HvJ EG 14 februari 1985, zaak 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-110/94 (Inzo), V-N 1996/ HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-110/94 (Inzo), V-N 1996/1396, r.o

20 2.3.3 Einde belastingplicht De belastingplicht eindigt wanneer de economische activiteiten worden gestaakt en als gevolg hiervan niet meer alle elementen voor de kwalificatie als belastingplichtige aanwezig zijn. Ook over de beëindiging van de belastingplicht heeft het HvJ EG zich al eens uitgesproken. In de zaak Fini H 56 heeft het HvJ EG beslist dat een persoon die een commerciële activiteit heeft gestaakt, maar die voor de voor deze activiteit gebruikte ruimte huur en bijkomende kosten blijft betalen wordt beschouwd als belastingplichtige en recht heeft op aftrek van btw over de aldus betaalde bedragen. Dit omdat de huurovereenkomst een beding bevat waardoor de huur niet kan worden opgezegd. Zolang er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de verrichte betalingen en de commerciële activiteit blijft er sprake van belastingplicht. Bovenstaande geldt tevens voor handelingen die verricht worden in het kader van de liquidatie van de economische activiteiten. 57 Belastingplicht blijft dus bestaan totdat de laatste handeling in het kader van de onderneming heeft plaatsgevonden, ongeacht of er nog belastbare handelingen plaatsvinden Conclusie Elke belastingplichtige zal op enig moment zijn onderneming starten en beëindigen. Tijdens zowel de opstartfase als de fase van beëindiging is het mogelijk dat er veel kosten worden gemaakt, zonder dat daar direct het verrichten van economische activiteiten tegenover staat. Uit de jurisprudentie kan worden geconcludeerd dat een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de te verrichten / verrichte economische activiteit resulteert in belastingplicht. Als gevolg van deze belastingplicht is aftrek van voorbelasting over de kosten gemaakt in de opstartfase dan wel de afrondingsfase mogelijk. 2.4 Conclusie In dit hoofdstuk heb ik uiteengezet wanneer er sprake is van belastingplicht en hoe de gestelde criteria uit de richtlijnbepaling en de wettekst uitgelegd dienen te worden. Voor belastingplicht dient er sprake te zijn van een ieder die zelfstandig economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Een ieder ziet op zowel natuurlijke personen, als rechtspersonen, als samenwerkingsverbanden. Bij de kwalificatie van een ieder wordt niet gekeken naar de juridische vorm, maar naar de feitelijke situatie waarin naar buiten toe wordt getreden. Naast een ieder moet er sprake zijn van zelfstandigheid. Ik heb aangegeven dat de definitie van zelfstandigheid is toegevoegd om met name mensen in loondienst van het btw-stelsel uit te 56 HvJ EG 3 maart 2005, zaak 32/03 (Fini H), V-N 2005/ HvJ EG 3 maart 2005, zaak 32/03 (Fini H), V-N 2005/15.8, r.o

21 sluiten. Net als bij de definitie van een ieder wordt ook de zelfstandigheid beoordeeld aan de hand van de feiten en omstandigheden van een concreet geval. Ook de definitie economische activiteit is uitgebreid besproken in het kader van de belastingplicht. Belangrijke aspecten bij het verrichten van economische activiteiten zijn de duurzaamheid van de activiteit en het bedingen van een vergoeding. Daarnaast behoort de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijk zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen tot de categorie economische activiteiten. Duidelijk is geworden dat er al vrij snel sprake kan zijn van exploitatie. De zaken Van Tiem 58 en Enkler 59 in het bijzonder hebben ten aanzien van de exploitatie van een zaak handvatten gegeven voor de beoordeling of er sprake is van een economische activiteit. Naast de economische activiteiten heb ik aandacht besteed aan de niet-economische activiteiten waarbij holdingvennootschappen de jurisprudentie beheersen. Aan bod is gekomen welke activiteiten van een holdingvennootschap kunnen kwalificeren als economische activiteiten. Een holdingvennootschap kwalificeert als belastingplichtige wanneer zij zich actief mengt in het beheer en de activiteiten van haar dochtervennootschappen en hiervoor ook een vergoeding ontvangt. De holdingvennootschap die deze economische activiteiten verricht wordt een moeiende holding genoemd en de activiteiten met betrekking tot het moeien behoren tot het btw-stelsel. De activiteiten van een holdingvennootschap kunnen eveneens kwalificeren als economische activiteit wanneer de holding haar dochtervennootschap adviesdiensten verleent. Uit de zaak Kretztechnik 60 blijkt dat wanneer adviesdiensten worden verricht ten behoeve van de algehele economische activiteit, voldoende samenhang met de algehele economische activiteit bestaat. In een dergelijk geval volgt de kwalificatie van de adviesdiensten die van de algehele economische activiteit. In de zaak KapHag 61 vormden de adviesdiensten verricht door de holdingvennootschap geen economische activiteit. De adviesdiensten hielden in dit geval verband met de tegen betaling van een contante inbreng opnemen van een nieuwe vennoot, wat voor de btw geen dienst onder bezwarende titel betreft en dus geen economische activiteit. Naast activiteiten van holdingvennootschappen die zien op het beheer van haar dochtervennootschappen, wordt ook vaak een financieringsfunctie vervuld. Ten aanzien van de financieringsactiviteiten van een holdingvennootschap is de zaak EDM 62 besproken. In de zaak EDM is beslist dat er sprake is van economische activiteiten wanneer leningen worden verstrekt tegen vergoeding, ook wanneer wordt belegd in bankdeposito s of waardepapieren. 58 HvJ EG 4 december 1990, zaak C-186/89 (Van Tiem), V-N 1991/ HvJ EG 26 september 1996, zaak C-230/94 (Enkler), V-N 1997/ HvJ EG 26 mei 2005, zaak C-465/03 (Kretztechnik AG), V-N 2005/ HvJ EG 26 juni 2003, zaak C-442/01 (KapHag), V-N 2003/ HvJ EG 29 april 2004, zaak C-77/01 (EDM), V-N 2004/

22 Ten aanzien van de belastingplicht in de btw is als laatste nog aandacht besteed aan de belastingplicht van publiekrechtelijke rechtspersonen. Behandeld zijn de activiteiten waarvoor publiekrechtelijke rechtspersonen niet belastingplichtig zijn: de specifieke overheidstaken. Daarnaast heb ik besproken dat het voorkomen van concurrentieverstoring tussen publiekrechtelijke rechtspersonen, die niet altijd belastingplichtig zijn, en de gewone belastingplichtigen zeer belangrijk wordt geacht in het kader van de neutraliteit van het btwstelsel. Bij het ontstaan van concurrentieverstoring is het daarom alsnog mogelijk om de publiekrechtelijke rechtspersoon in de heffing te betrekken. Naast de daadwerkelijke belastingplicht in de btw ben ik eveneens ingegaan op het begin en het eind van de belastingplicht. Ten aanzien van de start van de belastingplicht is in de zaak Rompelman beslist dat de intentie om economische activiteiten te gaan verrichten voldoende is voor de kwalificatie als belastingplichtige. 63 Deze beslissing is bevestigd in de zaak Inzo 64 waarbij de daadwerkelijke onderneming zelfs nooit van de grond is gekomen, maar er wel sprake is geweest van belastingplicht in de voorbereidende fase. Voor het einde van de belastingplicht is voornamelijk van belang tot welk moment er nog sprake is van het verrichten van economische activiteiten. Hierover heeft het HvJ EG beslist in onder andere de zaak Fini H. 65 De belastingplicht blijft bestaan totdat de laatste handeling in het kader van de onderneming heeft plaatsgevonden, ongeacht of er nog belastbare handelingen plaatsvinden. De kwalificatie als belastingplichtige geeft de mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting op het moment dat economische, niet vrijgestelde 66, activiteiten worden verricht. Zonder aftrek van voorbelasting drukt de voorbelasting op de ondernemer zelf in plaats van op de eindverbruiker. Met de aftrek van voorbelasting gaan grote bedragen gemoeid. Het is dan ook niet vreemd dat hierover veel procedures zijn gevoerd en ondernemers een grote rechtszekerheid wensen. Op de regeling van de aftrek van voorbelasting ga ik in het volgende hoofdstuk in. 63 HvJ EG 14 februari 1985, zaak C 268/83 (Rompelman), BNB 1985/ HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-110/94 (Inzo), V-N 1996/ HvJ EG 3 maart 2005, zaak 32/03 (Fini H), V-N 2005/ Mits geen sprake is van in art. 15 lid 2, sub c wet OB genoemde handelingen. 22

23 3 Aftrek van voorbelasting 3.1 Inleiding Voor een ieder die als btw-ondernemer wordt aangemerkt gelden de bepalingen zoals opgenomen in de Wet OB. De belangrijkste wettelijke bepalingen voor ondernemers zijn hoogstwaarschijnlijk art. 2 en art. 15 Wet OB. Deze bepalingen regelen kort gezegd dat elke ondernemer van de door hem verschuldigde omzetbelasting de hem in rekening gebrachte omzetbelasting mag aftrekken. Dit hoofdstuk gaat in op de regeling van de afrek van voorbelasting. Allereerst worden de diverse methoden besproken op basis waarvan een ondernemer die enkel economische activiteiten verricht de hoogte van de aftrekbare voorbelasting kan berekenen. Daarnaast wordt ingaan op de situatie waarin naast belaste en vrijgestelde prestaties ook niet-economische activiteiten worden verricht. Hoe verloopt de aftrek van voorbelasting in een dergelijke situatie? 3.2 De regeling van aftrek van voorbelasting Inleiding Elke ondernemer dient afhankelijk van de hoogte van zijn omzet dan wel jaarlijks, dan wel per kwartaal, dan wel maandelijks een aangifte omzetbelasting in te dienen. Voor de berekening van de af te trekken omzetbelasting is een aantal methoden in de wet opgenomen welke ik in de volgende paragrafen nader toelicht Aftrek van voorbelasting bij volledig belaste, dan wel volledig vrijgestelde prestaties Wanneer een ondernemer alleen maar belaste prestaties verricht kan alle in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek worden gebracht op de verschuldigde omzetbelasting. 67 Doordat een ondernemer de hem in rekening gebrachte omzetbelasting veelal in aftrek kan brengen drukt de omzetbelasting alleen op degene die geen recht hebben op aftrek van voorbelasting, de consument. Het is tevens mogelijk dat een ondernemer alleen maar vrijgestelde prestaties 68 verricht. Voor deze ondernemer is aftrek van voorbelasting niet mogelijk, tenzij voldaan wordt aan het bepaalde in art. 15 lid 2 sub c, dat de prestaties die de ondernemer verricht zijn bestemd om te worden uitgevoerd uit de gemeenschap, dan wel dat de ontvanger van de prestaties buiten de gemeenschap is gevestigd. De aan de ondernemer in rekening gebrachte voorbelasting zal hij veelal doorberekenen in de prijs van zijn prestaties. Deze doorberekening resulteert in cumulatie van omzetbelasting. 67 Art. 15 lid 1 wet OB. 68 Art. 11 wet OB. 23

24 3.2.3 Aftrek van voorbelasting bij gemengde prestaties Inleiding Naast het verrichten van volledig belaste prestaties, dan wel volledig vrijgestelde prestaties, is het eveneens mogelijk dat een ondernemer een combinatie van belaste prestaties en vrijgestelde prestaties verricht. Is de voorbelasting op een goed of dienst rechtstreeks toerekenbaar aan de belaste, dan wel de vrijgestelde prestaties van de ondernemer, dan is de voorbelasting ofwel volledig aftrekbaar, ofwel volledig niet aftrekbaar. 69 Voor de ondernemer wordt het eigenlijk pas lastig wanneer een product of dienst wordt aangeschaft welke voor zowel de belaste als de vrijgestelde prestaties wordt gebruikt. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan een bedrijfpand of een computer. In de wet OB is opgenomen dat de aftrek van belasting plaatsvindt: 70 Overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht, dan wel het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Op basis van de wettelijke bepaling dient bij de aanschaf van een goed of dienst de bestemming te worden vastgesteld. Vervolgens dient het gebruik van de goederen en diensten te worden gevolgd op basis van het tweede gedeelte van de wettelijke bepaling: Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruikten blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De verschuldigde belasting wordt op de voet van art. 14 voldaan. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggeven. Nadat de aftrek van voorbelasting bij de aanschaf van een goed of dienst is vastgesteld kan hierop bij ingebruikname dus nog een correctie plaatsvinden. Deze correctie vindt plaats indien het daadwerkelijke gebruik anders blijkt te zijn. Wanneer een ondernemer een product of dienst zowel voor belaste als vrijgestelde prestaties gebruikt zijn er twee mogelijkheden om de aftrekbare voorbelasting te berekenen. De eerste methode, de hoofdregel, is dat de aftrek wordt bepaald aan de hand van de pro rata regeling. 71 De tweede methode is de methode waarbij de aftrek van voorbelasting wordt bepaald aan de 69 Art. 11 lid 1 letter a en letter b uitvoeringsbeschikking wet OB. 70 Art. 15 lid 4 wet OB. 71 Art. 11 lid 1 letter c uitvoeringsbeschikking wet OB. 24

25 hand van het werkelijke gebruik van het goed of de dienst. 72 Beide methoden worden hierna kort toegelicht De pro rata regeling Een ondernemer die gemengde prestaties levert dient allereerst voor alle ingekochte goederen en diensten te bepalen of deze directe kosten vormen voor de onderneming. Zoals ik in de inleiding heb aangegeven kan de voorbelasting ofwel volledig aftrekbaar, ofwel volledig niet aftrekbaar zijn. Hiervan is sprake wanneer het mogelijk is om het ingekochte goed of de dienst toe te rekenen aan ofwel belaste, ofwel vrijgestelde activiteiten. 73 Is er geen sprake is van directe kosten die kunnen worden toegerekend aan ofwel belaste, ofwel vrijgestelde prestaties, dan dient beoordeeld te worden of er sprake is van kosten welke toerekenbaar zijn aan de algehele economische activiteit van de ondernemer. Is er sprake van kosten welke toerekenbaar zijn aan de algehele economische activiteit, dan is aftrek van voorbelasting mogelijk op basis van het pro rata. 74 Om te beoordelen of kosten toerekenbaar zijn aan de algehele economische activiteit van de ondernemer kan worden gewezen op de zaak Midlandbank. 75 In de zaak Midlandbank ging het om de aftrek van btw op juridische kosten welke Midlandbank gemaakt had voor haar verdediging in een juridische procedure. Het HvJ EG heeft in deze zaak als volgt beslist: In beginsel dient een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang te bestaan tussen een bijzondere handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. 76 Het recht op aftrek van de btw die op ingekochte goederen of diensten drukt moet één van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn. Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten. Om die reden moeten die elementen van de kostprijs normalerwijze zijn ontstaan vóór de belastingplichtige de belaste handelingen verricht, waarop zij betrekking hebben. 77 Uit bovengenoemde rechtsoverwegingen kan worden geconcludeerd dat zonder rechtstreeks verband tussen de gemaakte kosten en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige geen recht op aftrek van voorbelasting kan worden geclaimd. 78 Dit verband kan de belastingplichtige mede aantonen wanneer de gemaakte kosten zijn verdisconteerd in de prijs van later verrichte handelingen. Helaas gaat het HvJ EG niet in op de vraag hoe objectief aangetoond kan worden uit welke 72 Art. 11 lid 2 uitvoeringsbeschikking wet OB. 73 Art. 15 lid 1 wet OB. 74 Art. 15 lid 5 wet OB jo. art. 11 t/m 15 uitvoeringsbeschikking wet OB. 75 HvJ EG 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/ HvJ EG 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o HvJ EG 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o Van Kesteren & Merkx

26 elementen de kostprijs is opgebouwd uitgaande van het feit dat de prijs van een goed veelal wordt bepaald door de markt. Ook in de zaken na Midlandbank 79 heeft het HvJ EG alleen verwezen naar bovengenoemde rechtsregels en deze niet nader uitgewerkt. Bij de pro rata methode wordt de omzet behaald met activiteiten waarvoor recht op aftrek bestaat gedeeld door de totale omzet maal 100%. Het percentage dat hieruit naar voren komt wordt vermenigvuldigd met de totale voorbelasting die niet direct kan worden toegerekend aan belaste of vrijgestelde prestaties. Het bedrag dat na deze formule overblijft aan voorbelasting kan in aftrek worden gebracht. In een formule is de pro rata methode als volgt weer te geven: Activiteiten die recht geven op aftrek van voorbelasting Totale omzet van de onderneming x 100% Buiten de berekening van het pro rata blijft de omzet met betrekking tot de levering van investeringsgoederen welke door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt. 80 Tevens blijft buiten de berekening van het pro rata de omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerende zaken en bijkomstige handelingen ter zake van financiële prestaties. 81 De Nederlandse wetgever heeft de bijkomstige handelingen ter zake van onroerende zaken en bijkomstige handelingen ter zake van financiële prestaties niet buiten de berekening van het pro rata gehouden. Een Nederlandse belastingplichtige kan zich echter wel beroepen op de richtlijnbepaling wanneer deze voor hem gunstiger uitvalt. Voor de wetgever blijft het risico van niet implementeren van de richtlijndefinitie voor zijn eigen rekening. Daardoor kan het niet implementeren van de bijkomstige handelingen voor een Nederlandse belastingplichtige niet negatief uitpakken in de pro rata berekening. De staatssecretaris geeft aan dat de splitsing in beginsel naar de omzetten (pro rata) dient plaats te vinden, tenzij wordt aangetoond dat het werkelijk gebruik niet overeenkomt met de aldus berekende splitsing 82, hetgeen is bevestigd door de HR Aftrek naar het werkelijk gebruik De splitsing van voorbelasting op basis van het pro rata, naar omzetten, heeft soms een willekeurig karakter. De vergoedingen zeggen lang niet in alle gevallen iets over het daadwerkelijke gebruik van de aangekochte goederen en diensten. De goederen en diensten hoeven niet naar de verhouding van de totale omzetten te worden gebruikt voor economische prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat en overige economische prestaties. 79 Zie onder andere: HvJ EG 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26, HvJ EG 27 september 2001, zaak C-16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7, HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18 en HvJ EG 29 april 2004, zaak C-77/01 (EDM), V-N 2004/ Art. 14 uitvoeringsbeschikking wet OB. 81 Art. 174 lid 2 letter b richtlijn. 82 Besluit 30 januari 2002, nr. CPP 2002/ HR 3 februari 2006, nr. 41/751, BNB 2006/

27 Om te voorkomen dat de aftrek op basis van het pro rata erg uit de pas gaat lopen van het werkelijk gebruik biedt art. 11 lid 2 uitvoeringsbeschikking omzetbelasting de mogelijkheid om de aftrek van voorbelasting te splitsen naar het werkelijk gebruik. 84 De splitsing naar werkelijk gebruik vindt echter alleen plaats, indien dat gebruik als geheel genomen niet overeenkomt met de verhouding tussen de omzetten. Er bestaat dus geen mogelijkheid om voor ieder goed of iedere dienst dit tegenbewijs te leveren. 85 Wel is in de wet opgenomen dat ten aanzien van onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen, evenals ten aanzien van roerende zaken waarop de ondernemer afschrijft de aftrek van voorbelasting afzonderlijk wordt vastgesteld. 86 Voor onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen geldt een herzieningstermijn van negen boekjaren volgend op het boekjaar van ingebruikname. De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak. 87 Voor de roerende zaken waarop wordt afgeschreven geldt een herzieningstermijn van 5 jaren, waarbij het jaar van ingebruikname als eerste jaar wordt meegenomen. 88 De zaken waarop wordt afgeschreven worden na aanschaf dus nog enkele jaren gevolgd. Bij gewijzigde omstandigheden wordt de aftrek van voorbelasting gecorrigeerd gedurende een periode van 10 jaar bij onroerende zaken en 5 jaar bij roerende zaken. Deze zogenaamde herzieningsperiode staat vast en een langere, dan wel kortere afschrijvingsperiode in de inkomsten- of vennootschapsbelasting kan hierin geen wijzigingen aanbrengen. De aftrek van voorbelasting ter zake van de levering van de goederen is als gevolg van de herzieningsregels niet onmiddellijk definitief. De veranderingen in het gebruik en daarmee de wijzigingen in de aftrek van voorbelasting kunnen zowel positieve als negatieve gevolgen hebben voor een belastingplichtige. Een ondernemer heeft niet de vrije keus tussen pro rata aftrek en aftrek naar het werkelijk gebruik. Door de Hoge Raad is reeds in 1993 beslist dat: 89 Het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat art. 17 lid 5-c Zesde Richtlijn (thans art. 173 van de richtlijn) aan een regeling als die van art. 11 uitvoeringsbeschikking niet in de weg staat en zich met name niet verzet tegen een stelsel waarin de maatstaf van het werkelijk gebruik slechts wordt toegepast in de gevallen doch in beginsel in alle gevallen- waarin blijkt dat de pro rata methode een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert. 84 Deze mogelijk om af te wijken van de hoofdregel is gebaseerd op art. 173 lid 2 c van de richtlijn. 85 Toelichting aftrek van voorbelasting, 8 november 1968, nr. D68/ Art. 13 lid 1 uitvoeringsbeschikking OB. 87 Art. 13 lid 2 uitvoeringsbeschikking OB. 88 Art. 13 lid 3 uitvoeringsbeschikking OB. 89 HR 17 februari 1993, nr , BNB 1993/

28 De hoofdregel is dat de aftrek van voorbelasting wordt berekend op basis van het pro rata en een ondernemer alleen aan een aftrek naar het werkelijk gebruik toekomt wanneer de berekende aftrek op basis van het pro rata strijdig is met de werkelijkheid. 90 De strijdigheid van de uitkomst van het pro rata met het werkelijk gebruik kan worden aangetoond door de ondernemer, maar ook door de inspecteur. Degene die de aftrek van voorbelasting naar het werkelijk gebruik wil hanteren zal aannemelijk moeten maken (voor 1 januari 2008 ging het nog om moeten doen blijken) wat het werkelijk gebruik van het goed of de dienst is op basis van objectieve en nauwkeurig vastgestelde gegevens. 91 Ingeval de ondernemer de belasting splitst naar de omzetten, wijkt de inspecteur daarvan alleen af, indien een splitsing naar het werkelijk gebruik, als geheel genomen, tot een aftrek leidt welke ten minste 10% lager is Aftrek van voorbelasting bij economische- en niet-economische activiteiten Inleiding Voor de in paragraaf 3.2 omschreven situatie waarin een belastingplichtige zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht is in de wet een tweetal methoden opgenomen op basis waarvan de aftrekbare voorbelasting kan worden berekend. Voor de aftrek van voorbelasting bij het verrichten van zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten ontbreekt een wettelijk voorschrift. Voor de methode van aftrek van voorbelasting in een dergelijke situatie dient een belastingplichtige zich te baseren op de jurisprudentie die in dit kader is verschenen Economische- en niet-economische activiteiten In de zaak Securenta 93 is de vraag aan de orde gesteld hoe om dient te worden gegaan met de aftrek van voorbelasting bij zowel economische- als niet-economische activiteiten. In deze zaak besliste het HvJ EG: Er bestaat echter geen recht op aftrek van de voorbelasting over de door een belastingplichtige gemaakte kosten wanneer deze belasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen. 94 Beslist is dat niet-economische activiteiten buiten de werkingssfeer van de richtlijn vallen en dat er geen aftrek van voorbelasting bestaat voor kosten die daaraan kunnen worden toegerekend. Voor recht op aftrek van voorbelasting dient er sprake te zijn van belastingplicht. Om te kwalificeren als belastingplichtige moet aan alle vereisten zijn voldaan, waaronder het verrichten van economische activiteiten. Securenta was niet voor al haar activiteiten belastingplichtig, want slechts een gedeelte van haar activiteiten kwalificeerde als economische activiteit. 90 Art. 11 lid 2 uitvoeringsbeschikking OB. 91 Besluit 30 januari 2002, nr. CPP2002/ Resolutie van 8 november 1968, nr. B68/7220, V-N 1968, blz HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/ HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20, r.o

29 Naar aanleiding van de zaak Securenta dient bij een goed dat wordt aangeschaft voor zowel economische- als niet-economische activiteiten reeds bij de aanschaf van het goed een verdeling te worden gemaakt tussen het gedeelte dat voor de economische activiteiten gebruikt gaat worden en het gedeelte dat voor de niet-economische activiteiten gebruikt gaat worden. Aan het HvJ EG is in de zaak Securenta vervolgens ook gevraagd welke methode voor de berekening van de aftrek van voorbelasting gehanteerd dient te worden. Het HvJ EG heeft naar aanleiding hiervan beslist dat: De Zesde Richtlijn geen regeling bevat inzake de methoden of criteria die gehanteerd moeten worden teneinde de verdeling van de voorbelasting vast te stellen. Het is de taak van de lidstaten om de methoden en criteria vast te stellen waarop de belastingplichtigen de benodigde berekeningen kunnen maken. Bij de vaststelling van de methoden en criteria dienen de beginselen van het btw-stelsel te worden eerbiedigt. De methoden en criteria dienen derhalve in lijn te zijn met het doel en de systematiek van de richtlijn en de fiscale neutraliteit te waarborgen. 95 Alleen voor het eerste gedeelte, het gedeelte toerekenbaar aan de economische activiteiten, is aftrek van voorbelasting mogelijk. 96 Van Kesteren geeft aan dat het HvJ EG weliswaar nog nooit aan de vragen is toegekomen, maar dat er meer mogelijkheden zijn om aftrek van voorbelasting te claimen zonder dat deze rechtstreeks toerekenbaar zijn aan de economische activiteit. 97 Allereerst gaat Van Kesteren in op de situatie dat kosten btw-technisch een rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met handelingen die wel aan de btw zijn onderworpen. Van dit rechtstreekse en onmiddellijke verband kan sprake zijn in de situatie dat de kosten van een nieteconomische activiteit worden doorbelast in de prijs van belaste handelingen. De nieteconomische activiteiten worden op deze manier gekoppeld aan de economische activiteiten. De tweede situatie waarin, naar de mening van Van Kesteren, sprake kan zijn van aftrek van voorbelasting bij niet-economische activiteiten is wanneer de kosten worden gemaakt ten behoeve van economische activiteiten binnen een afgebakend gedeelte van de onderneming. Ook in deze situatie worden de kosten van de niet-economische activiteiten meegetrokken door de economische activiteiten en hieraan gekoppeld. Als laatste mogelijkheid wijst Van Kesteren op een koppeling van de kosten aan de algehele economische activiteit van de belastingplichtige. Bij deze laatste mogelijkheid is er aftrek van voorbelasting mogelijk op basis van het pro-rata waarop ik in paragraaf al ben ingegaan. In feite zou gezegd kunnen worden dat na de uitspraak in de zaak Securenta bij de investering in een goed of de aankoop van een dienst voor zowel economische- als niet-economische activiteiten een pre-pro rata dient te worden vastgesteld op basis waarvan de aftrekbare voorbelasting kan worden berekend. Naast de mogelijkheid van het hanteren van een pre-pro 95 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20, r.o HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20, r.o Van Kesteren 2008 A. 29

30 rata zou wellicht ook de mogelijkheid van vermogensetikettering in een dergelijk geval uitkomst kunnen bieden. Op de eventuele mogelijkheid van vermogensetikettering ga ik in de komende hoofdstukken verder in. 3.4 Conclusie Het recht op aftrek van voorbelasting is geregeld in art. 179 en 183 van de richtlijn en in art. 15 van de wet OB. Met deze artikelen wordt bereikt dat goederen en diensten belastingvrij bij de ondernemer aanwezig zijn. De uiteindelijke belastingdruk ligt bij degene die hem in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek kan brengen, de consument. Zonder uitzonderingen op bovengenoemde hoofdregel zou het systeem van de omzetbelasting zonder veel problemen verlopen. Er bestaan alleen tal van uitzonderingen op de hoofdregel. De situatie waarin een ondernemer niet alleen belaste economische activiteiten, maar ook vrijgestelde economische activiteiten, dan wel niet-economische activiteiten verricht is de meest voorkomende uitzondering. De Nederlandse wetgever heeft voor ondernemers die belaste en vrijgestelde economische activiteiten verrichten een tweetal mogelijkheden in de wet OB opgenomen om de hoogte van de af te trekken voorbelasting te berekenen. De hoofdregel is die van het berekenen van het pro rata. De tweede mogelijkheid welke de wetgever heeft geschapen is de mogelijkheid van aftrek van voorbelasting naar verhouding van het werkelijk gebruik. Voor wat betreft de verdeling van de voorbelasting in de situatie waarin een belastingplichtige zowel economische- als niet-economische activiteiten verricht is nog veel onduidelijk. Voor natuurlijke personen is in de jurisprudentie beslist dat zij het recht hebben vermogensetikettering toe te passen. Hoe deze mogelijkheid zich heeft ontwikkeld en hoe vermogensetikettering exact uitwerkt bespreek ik in het volgende hoofdstuk. In hoofdstuk 5 zal ik vervolgens proberen te komen tot een antwoord op de vraag of rechtspersonen eveneens een mogelijkheid hebben tot vermogensetikettering. Hierin maak ik onderscheid tussen privaatrechtelijke- en publiekrechtelijke rechtspersonen. 30

31 4 Vermogensetikettering in de btw 4.1 Inleiding De methode van aftrek van voorbelasting bij het verrichten van zowel economische- als nieteconomische activiteiten door een natuurlijk persoon is door diverse jurisprudentie vormgegeven. In tegenstelling tot de methoden van aftrek van voorbelasting bij het verrichten van de economisch belaste activiteiten en vrijgestelde activiteiten, is voor de berekening van de aftrek van voorbelasting bij het verrichten van economische- en niet-economische activiteiten geen wettelijke bepaling opgenomen. In dit hoofdstuk behandel ik de methode van aftrek van voorbelasting ten aanzien van gemengd gebruikte goederen (goederen die voor zakelijke- en privé-doeleinden worden gebruikt). De methode waarop de aftrek van voorbelasting in een dergelijk geval plaatsvindt wordt de leer van de vermogensetikettering genoemd. In de volgende paragraaf schets ik allereerst een globaal beeld van de vermogensetikettering. Hierbij ga ik in op de rechtvaardiging van vermogensetikettering, op welke wijze er geëtiketteerd kan worden en hoe vermogensetikettering in grote lijnen werkt. Deze globale uiteenzetting is nodig om de in de daarop volgende paragrafen opgenomen jurisprudentie goed te kunnen begrijpen. Een uitgebreide bespreking van de werking van de vermogensetikettering in de btw behandel ik aan de hand van een uiteenzetting van de daarover verschenen jurisprudentie in de afgelopen jaren. Naast de werking van de vermogensetikettering komt eveneens het keuzemoment voor de etikettering aan bod, evenals de gevolgen van vermogensetikettering voor de aftrek van voorbelasting. Ik sluit dit hoofdstuk af met een uiteenzetting van de voordelen van etiketteren en de wijziging in de richtlijn ten aanzien van vermogensetikettering per 1 januari De rechtvaardiging van vermogensetikettering Inleiding Kort gezegd betekent vermogensetikettering dat een natuurlijk persoon die een goed aankoopt welke hij zowel voor zijn onderneming zal gaan gebruiken als in privé, drie mogelijkheden heeft ten aanzien van de behandeling van de btw drukkende op de aanschafprijs van het goed: 1 hij rekent het goed volledig tot zijn privé-vermogen en trekt in het geheel geen btw af; 2 hij rekent het goed volledig tot zijn ondernemingsvermogen en trekt direct alle btw op de aanschafprijs af; 3 hij rekent het gedeelte dat hij privé gaat gebruiken tot zijn privé-vermogen en trekt hiervoor geen btw af. Het deel dat in de onderneming wordt gebruikt rekent hij tot zijn ondernemingsvermogen, waarbij voor dit gedeelte aftrek van btw wordt geclaimd. 31

32 Verplicht ondernemingsvermogen, of verplicht privé-vermogen komt in de btw niet voor. 98 Zelfs indien bij de aankoop van een goed al duidelijk is dat het goed bijvoorbeeld slechts voor 50% in het kader van de onderneming gebruikt gaat worden, is volledige etikettering van dat goed als ondernemingsvermogen (optie 2) toch mogelijk. Op het eerste gezicht is dit natuurlijk vreemd, want een goed dat voor privé-doeleinden zal worden gebruikt behoort niet tot het btw-stelsel. Voor het privé-gebruik van dat goed is de belastingplichtige niets meer dan een gewone eindgebruiker, consument De rechtvaardiging Zoals ik in de vorige paragraaf al aangaf mag ook indien de mate van het privé-gebruik bij aanschaf al vaststaat een goed toch volledig als ondernemingsvermogen worden geëtiketteerd. De rechtvaardiging voor het HvJ EG om ondanks een gedeeltelijk privé-gebruik van een goed toch volledige etikettering als ondernemingsvermogen toe te staan is gelegen in het feit dat er geen enkele wettelijke bepaling is die deze methode in de weg staat. Oftewel, er wordt door het HvJ EG beslist dat wanneer er geen wettelijke bepaling is die zegt dat etikettering als volledig ondernemingsvermogen niet is toegestaan, het dus wel is toegestaan. 99 De richtlijn kent vervolgens een mogelijkheid om het privé-gebruik te belasten. 100 Deze mogelijkheid is opgenomen in de artikelen 16 en 26 van de richtlijn, de interne levering en interne dienst. De interne levering en interne dienst zorgen ervoor dat ondanks de volledige aftrek van btw over de aanschafprijs van een goed, dit goed niet belastingvrij bij de belastingplichtige in zijn privé-vermogen terechtkomt. De regelingen van art. 16 en art. 26 richtlijn zorgen ervoor dat een belastingplichtige niet de mogelijkheid heeft om een goed uit zijn onderneming te onttrekken voor privé-gebruik zonder dat op dat betreffende goed btw drukt. 101 De grondslag van deze regelingen is gelegen in het streven naar neutraliteit. Het privé-gebruik door ondernemers mag niet op een voordeligere manier worden belast dan hetzelfde gebruik door een niet belastingplichtige Interne levering en interne dienst Om tot volledige aftrek van btw bij de verwerving van een goed te komen dient een gelijkstelling plaats te vinden van het privé-gebruik aan een dienst onder bezwarende titel, een interne dienst. Wordt een goed overgedragen naar het privé-vermogen dan wordt dit gelijk gesteld met een levering onder bezwarende titel, de interne levering. De gemengd gebruikte goederen worden door deze bepalingen volledig in het btw-stelsel betrokken. De belastingplichtige wordt, 98 HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Dieter Armbrecht), BNB 1996/62, met noot Van Hilten. 99 Zie onder andere: HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Dieter Armbrecht), V-N 1995/3902, r.o. 19 en HvJ EG 8 maart 2001, zaak C-415/98 (Bakcsi), V-N 2001/18.30, r.o HvJ EG 11 juli 1992, zaak C-97/90 (Lennartz), V-N 1991/2875, r.o. 26. en HvJ EG 8 maart 2001, zaak C-415/98 (Bakcsi), V-N 2001/18.30, r.o Lamers V-N artikelsgewijs commentaar bij art. 4 wet OB, aantekening 76, gebruik van bedrijfsgoed voor privé doeleinden. 32

33 voorzover het goed voor privé-doeleinden wordt gebruikt, vervolgens geacht een interne dienst of levering te verrichten. De interne levering of interne dienst is een belaste prestatie voor de btw. De gelijkstelling aan een levering of dienst onder bezwarende titel resulteert in de mogelijkheid tot volledige aftrek van voorbelasting wanneer ook volledig belaste prestaties worden verricht. De Nederlandse bepaling van de interne levering is per 1 januari 2007 in de Nederlandse wet aangepast en opgenomen in art. 3 lid 3 wet OB. De bepaling van de interne dienst is eveneens met ingang van 1 januari 2007 aangepast en opgenomen in art. 4 lid 2 wet OB Interne levering De interne levering van art. 3 lid 3 wet OB wordt toegepast bij overdracht naar het privévermogen van een tot het ondernemingsvermogen behorend goed en luidt als volgt: Met een levering onder bezwarende titel als bedoeld in art. 1, onderdeel a, wordt gelijkgesteld: Het door een ondernemer aan zijn bedrijf onttrekken van een goed dat hij voor eigen privédoeleinden of voor privé-doeleinden van zijn personeel bestemt, dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, dat hij voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. Voor de toepassing van de interne levering gelden, gelet op bovenstaande wettelijke bepaling, een tweetal voorwaarden: de levering vindt om niet plaats; 2. met betrekking tot het goed of de bestanddelen daarvan is recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting ontstaan. De maatstaf van heffing bij de interne levering wordt vastgesteld op de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs beschikbaar is de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de handelingen worden uitgevoerd Interne dienst Wanneer een belastingplichtige een goed niet aan zijn ondernemingsvermogen onttrekt, maar slechts tijdelijk voor privé-doeleinden gebruikt, is er geen sprake van een interne levering. In een dergelijk geval wordt het privé-gebruik gekwalificeerd als interne dienst op grond van art. 4 lid 2a wet OB: Met een dienst verricht onder bezwarende titel als bedoeld in art. 1, onderdeel a, worden gelijkgesteld: Het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de 103 Art. 3 lid 3 sub a. wet OB. 104 Art. 8 lid 3 wet OB. 33

34 ondernemer, of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. De vergoeding voor deze interne dienst wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. 105 Deze vergoeding wordt gezien als een geobjectiveerde maatstaf van heffing. 106 Jaarlijks dient de belastingplichtige een correctie in de vorm van een interne dienst voor zijn privé-gebruik te maken. Voor de voortbrengingskosten van onroerende zaken dient een belastingplichtige gedurende 10 jaar deze correctie te maken, voor de voortbrengingskosten van roerende zaken geldt een termijn van 5 jaar. 107 Deze termijnen zijn afgeleid van de herzieningsperiode die gelden voor dergelijke goederen. Voor kosten gemaakt voor onderhoud, herstel of verbetering is geen maximum termijn gesteld aan de duur de van de interne dienst en moet de belastingplichtige ook na verloop van 10 of 5 jaar de correctie blijven maken. De maatstaf van heffing na verloop van de 10, dan wel 5 jaar bestaat dan nog alleen uit onderhoud- herstel of verbeteringskosten met betrekking tot het goed. 4.3 De werking van vermogensetikettering Inleiding Nadat ik in de vorige paragraaf de rechtvaardiging van vermogensetikettering heb besproken behandel ik nu de werking van de vermogensetikettering. Dit doe ik aan de hand van de diverse jurisprudentie op basis waarvan de leer van de vermogensetikettering in de OB zich heeft ontwikkeld. Vermogensetikettering is tot nu toe alleen toegepast bij natuurlijke personen. Daarom ga ik in dit hoofdstuk alleen in op vermogensetikettering bij natuurlijke personen. De eventuele mogelijkheid tot vermogensetikettering bij rechtspersonen behandel ik in hoofdstuk De totstandkoming van vermogensetikettering in de btw Reeds in de zaak Dieter Armbrecht 108 uit 1995 is beslist dat natuurlijke personen de mogelijkheid hebben om aangekochte goederen, ofwel tot het ondernemingsvermogen, ofwel tot het privé-vermogen, ofwel gedeeltelijk tot het ondernemingsvermogen en gedeeltelijk tot het privé-vermogen te rekenen. Deze methode voor natuurlijke personen wordt de leer van de vermogensetikettering genoemd. Naar het oordeel van het HvJ EG staat: Geen enkele bepaling van de richtlijn eraan in de weg, dat een belastingplichtige die een gedeelte van een goed in zijn privé-vermogen wenst te behouden, dat gedeelte van het btw-stelsel kan uitsluiten. 109 Mede in verband met het toestaan van de mogelijkheid tot het splitsen van een gemengd gebruikt goed in een zakelijk en een privé gedeelte door een belastingplichtige is het HvJ EG in 105 Art. 8 lid 7 wet OB en art. 5a lid 1 uitvoeringsbeschikking wet OB. 106 Kamerstukken II 2006/07,30 804, nr 3 (MvT) blz Art. 5a lid 2 en lid 4 uitvoeringsbeschikking wet OB. 108 HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Dieter Armbrecht), V-N 1995/ HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Dieter Armbrecht), V-N 1995/3902, r.o

35 deze zaak ook ingaan op de mogelijkheid tot verschillend etiketteren van een pand dat civielrechtelijk één geheel is. De Duitse regering heeft betoogd dat het onroerend goed van Armbrecht naar Duits burgerlijk recht één enkel goed is dat als zodanig in het kadaster is ingeschreven. Voor de toepassing van de richtlijn zou het dus als één goed moeten worden beschouwd. Het HvJ EG heeft naar aanleiding hiervan het volgende beslist: Weliswaar wordt in de richtlijn de omvang van de overgedragen eigendomsrechten niet gespecificeerd, die moet overeenkomstig het toepasselijke nationale recht worden bepaald, doch, zoals het Hof heeft vastgesteld, zou de doelstelling van de richtlijn, die het gemeenschappelijk btw-stelsel beoogt te baseren op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen, in gevaar kunnen komen, indien de vaststelling of er sprake is van levering van een goed (één van de drie belastbare handelingen), zou afhangen van voorwaarden die van Lidstaat tot Lidstaat verschillen. Daaruit volgt dat het antwoord op de gestelde vraag, waarin het niet gaat om de burgerrechtelijke levering, maar om de onderwerping aan de belasting, niet in het in het hoofdgeding toepasselijke nationale recht kan worden gevonden. 110 In deze zaak is beslist dat het voor de werking van de vermogensetikettering niet nodig is dat er sprake is van een splitsbaar onroerend goed. Het voor bedrijfsdoeleinden gebruikte gedeelte kan op zichzelf voorwerp van een levering zijn. Ook voor de zaak Dieter Armbrecht zijn er zaken door het HvJ EG gewezen waarin weliswaar de uitdrukkelijke keuze ten aanzien van gemengd gebruikte goederen niet door het HvJ EG is benoemd, maar die wel van invloed zijn op de werking en rechtvaardiging van de leer van de vermogensetikettering. De eerste zaak in de geschiedenis is de zaak Kühne. 111 De heer Kühne kocht van een nietbelastingplichtige een auto als gevolg waarvan er geen btw was berekend over het aankoopbedrag. De Duitse Belastingdienst stelde zich op het standpunt dat ondanks dat er geen btw in aftrek was gebracht bij de aanschaf, er wel btw verschuldigd was over het zakelijk gebruikte deel van de auto. De hoogte van de verschuldigde btw werd vastgesteld op het zakelijke gedeelte van de afschrijvingslasten. Het HvJ EG was het niet met de Duitse Belastingdienst eens en besliste dat er geen btw over het privé-gebruik verschuldigd is wanneer er ook geen aftrek is geclaimd bij de aanschaf van het goed. 112 De aftrek van btw over eventuele onderhoudskosten heeft hierop geen invloed, omdat gekeken moet worden naar de aftrek met betrekking tot het goed zelf HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Dieter Armbrecht), V-N 1995/3902, r.o. 12 t/m HvJ EG 27 juni 1989, zaak C-55/88 (Kühne), FED 1990/ HvJ EG 27 juni 1989, zaak C-55/88 (Kühne), FED 1990/739, r.o HvJ EG 27 juni 1989, zaak C-55/88 (Kühne), FED 1990/739, r.o

36 Uit deze beslissing kan worden afgeleid dat de btw wel of niet verschuldigd bij de aankoop van een goed los moet worden gezien van de btw over eventuele latere onderhoudskosten met betrekking tot dat goed. Dat er bij de aankoop wel btw in aftrek moet zijn gebracht wil er sprake kunnen zijn van ondernemingsvermogen volgt uit de wettelijke bepaling van de interne dienst, hierin is opgenomen dat: Met een dienst onder bezwarende titel wordt gelijk gesteld (..) wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan. 114 Ook in de zaak Lennartz 115 is niet expliciet gesproken over de mogelijkheid van vermogensetikettering, maar is wel ingegaan op de behandeling van gemengd gebruikte goederen. De heer Lennartz kocht in privé een auto waarvan hij de btw dus niet in aftrek kon brengen. Eén jaar later heeft hij de auto ingebracht in zijn onderneming en wenst hij op basis van de herzieningsregels alsnog een gedeelte van de voorbelasting in aftrek te brengen. Het HvJ EG heeft in deze zaak als volgt beslist: De herzieningsregels zien op een correctie van de oorspronkelijk genoten aftrek van voorbelasting. Ten tijde van de aankoop van de auto had Lennartz, die de auto toen al voor 8% ten behoeve van zijn onderneming gebruikte, moeten kiezen voor ondernemingsvermogen. Alle voorbelasting was dan voor aftrek in aanmerking gekomen met een jaarlijkse correctie voor het privé-gebruik. De vraag of een ondernemer een goed ten behoeve van zijn economische activiteiten heeft verworven is een feitelijke vraag die beantwoord wordt aan de hand van de omstandigheden van het geval. De keuze om een gedeelte van een goed als ondernemingsvermogen te etiketteren dient op basis van deze rechtsoverweging te worden gemaakt op het moment van verwerving van dit goed. In een later stadium kan niet meer op deze beslissing worden teruggekomen. De beslissing van het HvJ EG in de zaak Dieter Armbrecht 116 is in de jurisprudentie hierop volgend telkens bevestigd, en heeft steeds meer vorm gekregen. Samenvattend geldt voor gemengd gebruikte goederen het volgende: Naast de mogelijkheid van etikettering als volledig ondernemingsvermogen heeft een belastingplichtige nog een tweetal andere keuzemogelijkheden ten aanzien van de etikettering wanneer een goed voor gemengde prestaties wordt aangeschaft. Etiketteert een belastingplichtige een goed volledig als privé-vermogen dan kan geen aftrek van voorbelasting worden geclaimd. Daar staat tegenover dat een correctie voor privé-gebruik achterwege kan blijven, evenals het berekenen van btw bij een latere verkoop. Wel kan in de periode van gebruik van het goed de btw in aftrek worden gebracht die zich verhoudt tot het 114 Art. 4 lid 2 sub a. wet OB. 115 HvJ EG 11 juli 1992, zaak C-97/90 (Lennartz), V-N 1991/ HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Dieter Armbrecht), V-N 1995/

37 zakelijke gebruik. Bij de kosten voor zakelijk gebruik kan gedacht worden aan o.a. de onderhoudskosten en gebruikskosten van het goed. Ondanks dat er geen keuze is gemaakt voor etikettering als ondernemingsvermogen kunnen dus wel de zakelijke onderhoudskosten tot aftrek van btw leiden. Dit volgt uit de zaak Kühne. 117 Een belastingplichtige kan er ook voor kiezen om het goed bij aanschaf al te splitsen naar verhouding van het gebruik. Het gedeelte dat als ondernemingsvermogen wordt geëtiketteerd valt binnen het btw-stelsel. Het gedeelte dat privé wordt geëtiketteerd valt buiten het btw-stelsel. Aftrek van de op dit privé-gedeelte drukkende btw bij de aanschaf is niet mogelijk. Ook een eventuele verkoop valt in zoverre buiten de werkingssfeer van de btw. De keuze voor etikettering als zakelijk of privé-vermogen kan niet meer worden gewijzigd, het is een éénmalige keuze voor de belastingplichtige. Kiest een belastingplichtige voor etikettering van een goed als ondernemingsvermogen dan brengt dit een aantal gevolgen met zich mee welke ik in de volgende paragrafen ga toelichten De aankoop van een goed Wanneer een belastingplichtige ervoor kiest een goed volledig tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen kan de bij aankoop op het goed drukkende voorbelasting ineens in aftrek worden gebracht, mits het goed volledig voor belaste doeleinden wordt gebruikt. 118 Doordat als gevolg van de etikettering als ondernemingsvermogen de goederen volledig in het btw-stelsel vallen, dient er voor het privé-gebruik een correctie plaats te vinden. Zonder correctie van het privé-gebruik zouden er voor belastingplichtigen onevenredige voordelen ontstaan in de btw-druk op voor privé-doeleinden aangekochte goederen ten opzichte van nietbelastingplichtigen. De mogelijkheid tot vermogensetikettering en de werking hiervan ten tijde van de aankoop van een goed is door het HvJ EG in meerdere zaken behandeld. Allereerst is er de zaak Dieter Armbrecht 119 die ik in de vorige paragraaf reeds heb behandeld, maar ook de Nederlandse rechter heeft vragen gesteld aan het HvJ EG inzake vermogensetikettering. De Nederlandse zaak betreft Charles en Charles-Tijmens. 120 Het echtpaar Charles en Charles- Tijmens heeft in Nederland een vakantiebungalow gekocht dat zowel door henzelf wordt gebruikt, als wordt verhuurd aan derden. Zij wensen de bungalow volledig tot hun 117 HvJ EG 27 juni 1989, zaak C-55/88 (Kühne), FED 1990/ HvJ EG 23 april 2009, zaak C-460/07 (Sandra Puffer), V-N 2009/25.17, r.o HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Dieter Armbrecht), V-N 1995/ HvJ EG 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), V-N 2005/

38 ondernemingsvermogen te rekenen, resulterend in een teruggaaf van de volledige bij aanschaf betaalde btw. 121 De Nederlandse regering heeft in deze zaak aangevoerd dat zij de mogelijkheid heeft om van de Zesde Richtlijn af te wijken. Het Nederlandse systeem was ten tijde van dit arrest namelijk zo vastgesteld dat in het jaar van verwerving moet worden vastgesteld in hoeverre het goed in de toekomst voor privé-doeleinden zal worden gebruikt. Voor het privé-gebruik is geen aftrek van voorbelasting mogelijk. Vervolgens is bij een wijziging in omvang van het privé-gebruik in latere jaren geen mogelijkheid de aftrek te herzien of hierop een correctie toe te passen. Vermogensetikettering was in Nederland dus niet mogelijk. Charles en Charles-Tijmens wilden niet de Nederlandse regeling toepassen, maar de bungalow als ondernemingsvermogen etiketteren en alle voorbelasting op de aanschafprijs ineens in aftrek brengen. Zij baseerde hun standpunt op de zaken Bakcsi 122 en Dieter Armbrecht 123. Ook in deze zaak verwijst het HvJ EG allereerst naar de vaste rechtspraak op basis waarvan belastingplichtigen gemengd gebruikte goederen volledig tot hun ondernemingsvermogen mogen rekenen. 124 Als gevolg van deze keuzemogelijkheid komt de btw in beginsel voor volledige en onmiddellijke aftrek in aanmerking. 125 Daardoor kan etikettering als ondernemingsvermogen plaatsvinden en de voorbelasting ineens in aftrek worden gebracht. De Nederlandse Belastingdienst moest dus volledige aftrek van btw over de aanschafprijs toestaan. De behandeling van het privé-gebruik komt in de volgende paragraaf aan bod Het privé-gebruik Wanneer een goed volledig tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, dient tijdens het gebruik ervan een correctie te worden aangebracht voor het privé-gebruik van de belastingplichtige. 126 De correctie van het privé-gebruik vindt plaats door het gebruik gelijk te stellen aan een dienst onder bezwarende titel, de interne dienst. De btw die de belastingplichtige moet afdragen wordt berekend naar rato van het privé-gebruik. Het doel van de regeling van de interne dienst is gericht op het voorkomen van ongerechtvaardigde voordelen bij ondernemers. 127 Wanneer er voor het privé-gebruik geen correctie plaats zou vinden, dan geniet de belastingplichtige het privé-gebruik, dan wel het aan het bedrijfsvermogen onttrokken goed, zonder dat daarover btw berekend is. Zou een gewone consument de betreffende goederen 121 De BTW was in dit geval aftrekbaar omdat de verhuur van vakantiewoningen, in tegenstelling tot de verhuur van overige onroerende zaken, niet is vrijgesteld van BTW (art. 11 lid 1 sub b onder 2 wet OB). 122 HvJ EG 8 maart 2001, zaak C-415/98 (Bakcsi), V-N 2001/ HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Dieter Armbrecht), V-N 1995/ HvJ EG 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), V-N 2005/35.18, r.o HvJ EG 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), V-N 2005/35.18, r.o Art. 4 lid 2 wet OB en art. 26 lid 1 Richtlijn. 127 Kamerstukken II 2006/07,30 804, nr. 3 (MvT), blz

39 inclusief btw betrekken, dan is de btw niet aftrekbaar. Het doel van de btw, namelijk het belasten van consumptief gebruik van goederen en diensten door middel van een algemene verbruiksbelasting, wordt zonder heffing over het privé-gebruik niet gerealiseerd en zorgt voor een ongelijke behandeling van eindgebruikers. 128 Dat er sprake moet zijn geweest van volledige, dan wel gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is in de wet opgenomen omdat er zonder deze voorwaarde dubbele heffing ontstaat. Is er geen mogelijkheid om de voorbelasting drukkende op een goed in aftrek te brengen dan drukt de btw reeds op de prijs van goed en zal een interne levering betekenen dat er btw over btw wordt berekend. 129 Dit volgt o.a. uit de zaak Kühne. 130 Over de behandeling van het privé-gebruik bij gemengd gebruikte goederen heeft het HvJ EG zich meerdere malen uitgesproken. De eerste zaak die ik wil bespreken is de zaak Seeling. 131 Seeling richtte een gebouw op dat zowel een zakelijke- als een privé-bestemming had. Hij rekende het gehele gebouw tot zijn ondernemingsvermogen, wat op basis van op dat moment vaste rechtspraak ook mogelijk was. 132 De vraag in deze zaak was hoe vervolgens de correctie ten aanzien van het privé-gebruik plaats moest vinden. Seeling had in zijn aangifte het privé-gebruik aangegeven als belast eigen gebruik op grond van art. 26 richtlijn, terwijl de Duitse Belastingdienst vond dat het hier ging om de interne dienst verhuur van onroerend goed welke dienst was vrijgesteld. Als gevolg van de vrijstelling bestond er volgens de Duitse Belastingdienst ook geen volledig recht op aftrek van alle door Seeling betaalde voorbelasting. Het goed werd immers niet volledig gebruikt voor belaste doeleinden. Het HvJ EG geeft aan wanneer er sprake is van verhuur van onroerende goederen en dat hiervoor voldaan dient te worden aan een aantal criteria zoals voor een bepaalde tijd tegen betaling van huur, het recht verlenen van gebruik en andere personen daarvan uit te sluiten. Bij Seeling was er geen sprake van een betaling van een huurprijs en werd dus niet aan de criteria voor verhuur voldaan. 133 Wanneer het HvJ EG de Belastingdienst in het gelijk zou hebben gesteld door te beslissen dat de dienst kwalificeert als vrijgestelde verhuur mist de vermogensetikettering haar werking. De heer Seeling had dan geen volledig recht op aftrek gekregen, omdat geen recht op aftrek bestaat bij vrijgestelde prestaties. De aftrek die de heer Seeling genoten heeft ten tijde van de verwerving dient voor het privé-gebruik gecorrigeerd te worden. De dienst onder bezwarende titel is hiervoor een goede mogelijkheid. 128 Art. 1 Richtlijn. 129 Kamerstukken II 2006/07,30 804, nr. 3 (MvT), blz HvJ EG 27 juni 1989, zaak C-55/88 (Kühne), FED 1990/ HvJ EG 8 mei 2003, zaak C-269/00 (Seeling), V-N 2003/ HvJ EG 8 mei 2003, zaak C-269/00 (Seeling), V-N 2003/28.20, r.o HvJ EG 8 mei 2003, zaak C-269/00 (Seeling), V-N 2003/28.20, r.o

40 Het standpunt van de Duitse Belastingdienst, dat in dit geval sprake was van vrijgestelde verhuur, kon geen stand houden. Zoals uit de zaak Seeling blijkt is een prestatie van een belastingplichtige welke onder bezwarende titel wordt verricht op grond daarvan al onderdeel van het btw-stelsel. De heffing van btw vindt plaats over de vergoeding die daadwerkelijk wordt betaald, een interne levering of dienst kan achterwege blijven. In het geval van Seeling zou het gehele pand als ondernemer zijn aangewend en aan vermogensetikettering niet meer worden toekomen. Ten aanzien van het privé-gebruik heeft het HvJ EG zich ook uitgesproken in de zaak Charles en Charles-Tijmens. 134 Het privé-gebruik diende ook in deze zaak in de jaren volgend op de aanschaf van de bungalow op basis van art. 26 van de richtlijn en onder andere de arresten Bakcsi (zie paragraaf 4.2.5) en Seeling gelijkgesteld te worden met een dienst verricht onder bezwarende titel. 135 Ondanks dat Nederland een bepaling als art. 26 richtlijn nog niet had ingevoerd, en de interne dienst dus niet belast kon worden, diende Nederland wel de mogelijkheid tot vermogensetikettering toe te staan. Naar aanleiding van de zaak Charles en Charles-Tijmens is de Nederlandse wetgeving aangepast en zijn de bepalingen van de interne levering en interne dienst in de Nederlandse wet OB aangepast Vervreemding Bij etikettering als ondernemingsvermogen wordt het volledige goed in het btw-stelsel betrokken. Door de opname van het goed in het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige gelden bij vervreemding dezelfde regels als voor elk ander ondernemingsgoed. De verkoop onder bezwarende titel van het goed is volledig aan btw onderworpen. Uiteraard geldt bij etikettering als volledig privé-vermogen dat bij verkoop in het geheel geen btw in rekening hoeft te worden gebracht. Is het goed deels geëtiketteerd als ondernemingsvermogen dan wordt alleen dat gedeelte betrokken in de btw-heffing. Bij de vervreemding van een gemengd gebruikt goed ontstaat vaak onduidelijkheid over de behandeling voor de btw wanneer bij de aanschaf van het goed geen btw in aftrek is gebracht. Er zijn twee zaken van het HvJ EG die ik in dit kader wil behandelen, de zaak Bakcsi 136 en de samengevoegde zaak Fischer en Brandenstein. 137 In de zaak Bakcsi ging het om een ondernemer die van een particulier een auto had gekocht. Doordat de auto van een particulier afkomstig was werd er geen btw in rekening gebracht en daarom ook niet in aftrek gebracht. In de periode van gebruik bracht Bakcsi wel 70% van de btw op de onderhoudskosten in aftrek, omdat hij de auto voor 70% voor bedrijfsdoeleinden 134 HvJ EG 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), V-N 2005/ HvJ EG 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), V-N 2005/35.18, r.o HvJ EG 8 maart 2001, zaak C-415/98 (Bakcsi), V-N 2001/ HvJ EG 17 mei 2001, zaak C-322/99 (Fischer en Brandenstein), V-N 2001/

41 gebruikte. Toen Bakcsi de auto verkocht berekende hij geen btw over de verkoopprijs van de auto terwijl dit volgens de Duitse Belastingdienst wel had gemoeten. Volgens de Duitse Belastingdienst had Bakcsi doordat hij de btw op de onderhoudskosten in aftrek had gebracht ervoor gekozen de auto tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Het HvJ EG besliste als volgt: Vastgesteld dient evenwel te worden, dat de Zesde richtlijn evenmin een bepaling bevat die eraan in de weg staat, dat een belastingplichtige die een investeringsgoed betrekt dat zowel voor bedrijfs- als privé-doeleinden zal worden gebruikt, dat goed geheel in zijn privévermogen kan behouden en het aldus volledig van het btw-stelsel kan uitsluiten. Wanneer een belastingplichtige dus besluit een investeringsgoed volledig in zijn privévermogen te behouden, hoewel hij het zowel voor bedrijfs- als voor privé-doeleinden gebruikt, is geen enkel deel van de als voorbelasting over de aanschaf van het goed verschuldigde of reeds betaalde btw aftrekbaar. 138 Etikettering van de auto als privé-vermogen was dus mogelijk voor Bakcsi. De etiketteringskeuze moet beoordeeld worden op het moment van aanschaf en niet kijkend naar het feitelijke gebruik van het goed. Zodoende hoefde Bakcsi bij verkoop van de auto geen btw te berekenen over de verkoopprijs. Met betrekking tot de btw over de onderhoudskosten bevestigt het HvJ EG zijn oordeel uit de zaak Kühne. 139 De etikettering van een goed moet los worden gezien van de vervolgens voor dat goed te maken onderhoudskosten. Met betrekking tot onderhoudskosten die toerekenbaar zijn aan het zakelijke gebruik van een goed kan de voorbelasting in aftrek worden gebracht, ongeacht de etikettering van het goed. 140 Na de zaak Bakcsi is er nog een (samengevoegde) zaak geweest over de overdracht van een auto. In deze zaak waren in de ondernemingsperiode werkzaamheden verricht aan de auto. Het betreft de zaak Fischer en Brandenstein. 141 In de zaak Kühne 142 was reeds door het HvJ EG beslist dat ten aanzien van een tot het privé-vermogen behorende auto de btw over de voor zakelijk gebruik gemaakte kosten in aftrek kan worden gebracht. De vragen aan het HvJ EG gingen in deze zaak over de maatstaf van heffing bij de overdracht naar het privé-vermogen. Aan de auto s in deze zaak waren omvangrijke werkzaamheden verricht en nieuwe bestanddelen toegevoegd. Kort gezegd heeft het HvJ EG in deze zaak beslist dat wanneer een ondernemer een goed, dat zonder recht op aftrek van btw is gekocht en waaraan na de aankoop werkzaamheden zijn verricht, zoals reparaties, waarvoor btw in aftrek is gebracht, onttrekt aan zijn ondernemingsvermogen slechts btw verschuldigd is over de bestanddelen (geleverde goederen 138 HvJ EG 8 maart 2001, zaak C-415/98 (Bakcsi), V-N 2001/18.30, r.o. 26 en HvJ EG 27 juni 1989, zaak C-55/88 (Kühne), FED 1990/ HvJ EG 8 maart 2001, zaak C-415/98 (Bakcsi), V-N 2001/ r.o HvJ EG 17 mei 2001, zaak C-322/99 (Fischer en Brandenstein), V-N 2001/ HvJ EG 27 juni 1989, zaak C-55/88 (Kühne), FED 1990/

42 en diensten die hun fysieke en economische kenmerken definitief hebben verloren door integratie in het goed 143 ) die hebben geleid tot duurzame waardevermeerdering. 144 De bestanddelen waarover het HvJ EG in deze zaak spreekt hebben dus invloed op de maatstaf van heffing wanneer de goederen naar het privé-vermogen worden overgebracht. Alleen over de waarde die de toegevoegde bestanddelen vertegenwoordigen dient btw berekend te worden op basis van de bepaling van de interne levering. Omdat ten aanzien van de auto s zelf bij aanschaf geen btw was berekend bleef de waarde van de auto s zelf buiten de heffing. De auto s behoorden dus tot het privé-vermogen van de belastingplichtigen en de bestanddelen behoorden tot het ondernemingsvermogen Moment van de keuze De keuze voor etikettering van een goed dient kenbaar gemaakt te worden door de belastingplichtige. De wijze en het moment waarop een belastingplichtige zijn keuze kenbaar moet maken behandel ik in deze paragraaf. Op het moment dat een belastingplichtige een goed aankoopt en aftrek van voorbelasting claimt, resulteert dit in een keuze voor ondernemingsvermogen. Wordt de aftrek van voorbelasting niet geclaimd, dan is hieruit de keuze voor privé-vermogen af te leiden. Onder andere in de zaak Dieter Armbrecht 145 is het HvJ EG ingegaan op de vraag wanneer de scheiding tussen privé-vermogen en ondernemingsvermogen dient te worden gemaakt: Wanneer een belastingplichtige een goed verkoopt waarvan hij bij de verwerving had besloten een gedeelte daarvan niet voor zijn bedrijf te gebruiken, bij de toepassing van art. 17, lid 2, van de richtlijn enkel rekening moet worden gehouden met het voor zijn bedrijf gebruikte gedeelte van het goed. 146 Op basis van deze rechtsoverweging dient de belastingplichtige bij de verwerving van een goed de etiketteringsbeslissing te nemen. De Staatssecretaris van Financiën heeft een besluit uitgebracht waarin wordt ingegaan op het moment waarop de keuze van de belastingplichtige kenbaar gemaakt moet worden. 147 De staatssecretaris geeft in dit besluit aan dat: Het tijdstip waarop de ondernemer uiterlijk moet beslissen of hij een door hem aangeschaft investeringsgoed geheel of ten dele tot zijn bedrijfsvermogen wenst te rekenen of geheel in zijn privé-vermogen wenst op te nemen, is het tijdstip waarop de ondernemer met 143 HvJ EG 17 mei 2001, zaak C-322/99, (Fischer en Brandenstein), V-N 2001/32.21, r.o HvJ EG 17 mei 2001, zaak C-322/99, (Fischer en Brandenstein), V-N 2001/32.21, r.o HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Dieter Armbrecht), V-N 1995/ HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Dieter Armbrecht), V-N 1995/3902, r.o Besluit Staatssecretaris van Financiën,19 januari 2005, CPP 2004/2799M, V-N 2005/

43 betrekking tot het investeringsgoed (voor het eerst) zijn recht op aftrek van voorbelasting kan effectueren. Ondanks dat in dit besluit wordt aangegeven wanneer de keuze gemaakt dient te worden, wordt niet ingegaan op de exacte wijze waarop deze keuze kenbaar gemaakt moet worden. De staatssecretaris geeft hieromtrent het volgende aan: De keuze, om bij aanschaf van een investeringsgoed het goed geheel of ten dele tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen of geheel in zijn privé-vermogen op te nemen, dient uiterlijk op het tijdstip waarop het recht op aftrek wordt geëffectueerd uit de administratie van de ondernemer te blijken. De keuze van de belastingplichtige dient op basis van het besluit expliciet uit de administratie te blijken. De wijze waarop een belastingplichtige dit kan realiseren zou het moment van het doen van aangifte kunnen zijn, maar wellicht zijn er ook nog andere mogelijkheden. In de literatuur wordt naast het moment van het doen van aangifte ook het moment van daadwerkelijke ingebruikname genoemd als een mogelijk keuzemoment. Deze mogelijkheid is door de Rechtbank Breda bevestigd. 148 In de zaak voor Rechtbank Breda was er sprake van een belastingplichtige die samen met zijn echtgenote een nieuw te bouwen appartement aankoopt. Gedurende de bouwperiode worden er facturen inclusief btw betaald zonder dat er aftrek van voorbelasting wordt geclaimd in de aangiften over die perioden. Pas op het moment van ingebruikname wordt de beslissing voor volledig ondernemingsvermogen door de belastingplichtige gemaakt en wordt alsnog alle voorbelasting teruggevraagd. Belangrijk in de beslissing van de Rechtbank is dat zij aangeeft dat de belastingplichtige niet reeds bij de aanschaf en dus nog vóór de ingebruikname de keuze voor privé- of ondernemingsvermogen moet maken. De keuze kan op het moment van ingebruikname nog worden gemaakt, mits er niet in geschil is dat het goed ook daadwerkelijk voor economische activiteiten gebruikt zal gaan worden. Ondanks de positieve beslissing van de Rechtbank met betrekking tot het tijdstip van de etikettering bestond er voor de belastingplichtige in deze zaak geen recht op aftrek van de niet geclaimde voorbelasting. De reden hiervoor is gelegen in de termijnen die gelden voor het doen van aangifte. De aangiften waartoe de eerste facturen behoorden waren al ingediend en hiertegen was niet tijdig bezwaar gemaakt. De Rechtbank heeft de belastingplichtige dus in het gelijk gesteld, maar desondanks is volledige aftrek van voorbelasting niet mogelijk gebleken. De rechtbank spreekt zichzelf als het ware tegen waardoor beide partijen niet veel met de uitspraak kunnen, zekerheid over de manier waarop een belastingplichtige zijn keuze moet maken biedt deze uitspraak niet. 148 Rechtbank Breda 20 juni 2008, nr. 07/04279, NTFR 2008/

44 Naast bovengenoemde beslissing van de rechtbank Breda zijn er meer uitspraken gedaan ten aanzien van het moment waarop de keuze voor etikettering gemaakt dient te worden. Hierna bespreek ik een aantal van deze zaken, waarna ik een conclusie formuleer voor het moment waarop de etiketteringskeuze gemaakt moet worden. De rechtbank Leeuwarden 149 heeft in 2007 uitspraak gedaan in een zaak waarin een gemeente een schoolgebouw en een sporthal bouwde. Nadat de bouw was begonnen is er in eerste instantie geen btw in aftrek gebracht ten aanzien van de nieuwbouw. Gedurende deze periode is wel onderzocht of het mogelijk zou zijn de omzetbelastingdruk op de nieuwbouw te verlichten. Pas na een zekere periode is voorbelasting ten aanzien van de bouw in aftrek gebracht. De rechtbank beslist in deze zaak dat: De keuze voor de etikettering van de gemeente moet blijken uit objectief verifieerbare feiten en omstandigheden die hun neerslag vinden in haar administratie. Bij het achterwege laten van het in aftrek brengen van voorbelasting, moet er naar het oordeel van de rechtbank voor worden gehouden dat de gemeente, behoudens omstandigheden die op het tegendeel wijzen, kiest voor aanwending in haar overheidssfeer. Pas vanaf de periode dat er daadwerkelijk voorbelasting in aftrek is gebracht behoort het gebouw tot de ondernemingssfeer van de gemeente, tot die tijd behoorde het tot haar overheidssfeer. De gemeente stelde zich nog op het standpunt dat haar aangiftegedrag niet bepalend was voor de etiketteringskeuze, maar dan had volgens de rechtbank haar keuze voor de ondernemingssfeer uitdrukkelijk in haar administratie tot uitdrukking moeten zijn gekomen. Uit een uitspraak van de HR 150 volgt dat ten aanzien van het recht op aftrek van voorbelasting de overheidsinstantie in een dergelijk geval toch recht heeft op aftrek van alle in rekening gebrachte voorbelasting. Wanneer op het moment van daadwerkelijke ingebruikname van een goed of dienst de overheid handelt als belastingplichtige kan zij alle voorbelasting in aftrek brengen. 151 Op het moment van ingebruikname blijkt dan namelijk te weinig belasting te zijn afgetrokken. De te weinig afgetrokken belasting kan op verzoek van de belastingplichtige alsnog worden teruggevraagd. De rechtbank Arnhem heeft zich eveneens uitgesproken over de vastlegging van de etiketteringskeuze en het moment waarop de keuze gemaakt dient te worden. 152 In deze zaak ging het om een echtpaar dat een villa had gekocht waarbij geen btw in rekening is gebracht. 153 De villa wordt zowel privé als zakelijk gebruikt en na verloop van tijd verbouwd. Het echtpaar claimt alle voorbelasting op de gemaakte verbouwingskosten terug, omdat de villa als 149 Rechtbank Leeuwarden 15 maart 2007, nr. AWB06/813, V-N 2007/ HR 10 oktober 2008, nr , V-N 2008/ Art. 15 lid 4 wet OB. 152 Rechtbank Arnhem 27 december 2007, nr. AWB06/4574, VN-V 2008/ Bij de aankoop van de villa was overdrachtsbelasting verschuldigd op grond van art. 11 lid 1 sub a wet OB. 44

45 ondernemingsvermogen voor de btw zou zijn geëtiketteerd. Dit standpunt baseren zij op het arrest Charles en Charles-Tijmens. 154 Ook in deze zaak geeft de rechtbank aan dat de etiketteringskeuze expliciet kenbaar gemaakt moet worden bij de aanschaf van een investeringsgoed en dat die keuze vastgelegd moet worden in de administratie. De bestemming van een investeringsgoed is immers bepalend voor de toepassing van het btw-stelsel op dat goed zelf. Niet gebleken is dat in de administratie op enigerlei wijze een keuze tot ondernemingsvermogen kenbaar is gemaakt. Omdat een volledige toerekening van het pand aan het bedrijfsvermogen niet door de belastingplichtige bewezen is, is een volledige toerekening van de verbouwingskosten en de daarbij behorende aftrek van voorbelasting ook niet mogelijk. Los van het moment van keuze voor etikettering is aan deze zaak opvallend dat uit o.a. de zaak Kühne 155 is gebleken dat wanneer bij de aankoop van een gemengd gebruikt goed geen btw in rekening is gebracht, de btw op onderhoudskosten altijd voor het zakelijke gedeelte in aftrek kan worden gebracht. De btw op de verbouwingskosten had daarom voor het zakelijk gebruikte gedeelte in aftrek gebracht moeten worden. De etikettering als ondernemingsvermogen is al niet mogelijk als gevolg van het feit dat bij de aankoop geen btw in rekening is gebracht. Ook Hof Den Bosch heeft zich uitgesproken over het moment waarop de etiketteringskeuze gemaakt moet worden. 156 De belastingplichtige in deze zaak wilde met de etiketteringskeuze wachten tot het moment waarop de gemengd te gebruiken woning werd opgeleverd. Dit standpunt ontleende zij onder meer aan de zaak Charles en Charles-Tijmens 157, welke zaak is uitgesproken nadat de woning al was opgeleverd. Via een suppletie aangifte 158 wenste de belastingplichtige alsnog de op de bouwkosten drukkende voorbelasting terug te vragen. Het Hof heeft beslist dat de belastingplichtige reeds op basis van de zaak Lennartz 159 de btw op de bouwkosten in aftrek kon brengen voor het gedeelte dat als ondernemingsvermogen diende te worden aangemerkt. De belastingplichtige had echter niet de mogelijkheid om met deze keuze te wachten tot de oplevering van de woning. Er had dus op het moment waarop de btw in rekening werd gebracht een keuze gemaakt moeten worden met betrekking tot de etikettering van de woning. Rechtbank Arnhem 160 geeft, evenals de eerder aangehaalde Rechtbank Breda, iets meer ruimte voor het moment waarop de keuze voor etikettering gemaakt mag worden. In deze zaak ging het 154 HvJ EG 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), V-N 2005/ HvJ EG 27 juni 1989, zaak C-55/88 (Kühne), FED 1990/ Hof s-hertogenbosch 15 april 2008, nr. 06/00462, NTFR 2008/ HvJ EG 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), V-N 2005/ Een suppletieaangifte is een praktische methode om over eerder tijdvakken van een jaar te veel of te weinig aangegeven belasting te corrigeren. Deze methode is niet gebaseerd op enige wettelijke grondslag. Op basis van de wettelijke bepalingen dient de over een tijdvak verschuldigde belasting binnen één maand na het eind van het tijdvak op aangifte voldaan en betaald te worden. (overweging 4.4. Hof Den Bosch). 159 HvJ EG 11 juli 1992, zaak C-97/90 (Lennartz), V-N 1991/ Rechtbank Arnhem 9 mei 2008, nr. AWB07/3116, V-N 2008/

46 om een belastingplichtige die vrijgestelde prestaties verrichtte en als gevolg daarvan geen btwaangiften deed. Op enig moment bleken de prestaties niet vrijgesteld te zijn en deed de belastingplichtige in 2005 alsnog aangifte over meerdere jaren. Een van de jaren waarover aangifte werd gedaan betrof het jaar waarin het woon- werkpand van belastingplichtige was gebouwd. In de aangifte over dat jaar claimde de belastingplichtige alle voorbelasting op de bouwkosten. Rechtbank Arnhem besliste dat de belastingplichtige het pand niet tijdig als ondernemingsvermogen had geëtiketteerd. De etikettering moest plaatsvinden op het moment van aanschaf, bouw of ingebruikneming van het pand en blijken uit de administratie. In de administratie over de jaren van de bouw was geen enkele aanleiding te vinden dat de belastingplichtige voor de omzetbelasting het pand volledig zakelijke wilde etiketteren. De laatste zaak die ik in dit kader wil bespreken betreft eveneens een zaak die ingaat op het moment van de keuze voor etikettering bij nieuwbouw, het is een zaak van de rechtbank Den Haag. 161 In deze zaak claimde de belastingplichtige alle voorbelasting met betrekking tot de bouw van een woon- werkpand in het tijdvak waarin de laatste factuur was betaald. Allereerst overweegt de rechtbank dat het tijdstip waarop de belasting in aftrek kan worden gebracht het tijdstip is waarop de belasting in rekening is gebracht. Daarnaast betrof de door de belastingplichtige betaalde laatste factuur niet de laatste bouwtermijn, maar een factuur voor de vloer, niet afkomstig van de aannemer. Opvallend aan de laatste zaak is dat de inspecteur in deze zaak heeft aangegeven dat: Een redelijke wetstoepassing met zich meebrengt dat bij een bouwsom die in termijnen wordt betaald een ondernemer zijn keuze voor privé-vermogen, dan wel zakelijk vermogen kan maken uiterlijk in het tijdvak waarin de laatste bouwtermijn in rekening wordt gebracht. Omdat het tijdvak waarin de laatste bouwtermijn was betaald al was verstreken is de Rechtbank hier niet op ingegaan. Om de etikettering uit te stellen tot het moment van ingebruikname van een onroerende zaak dient een belastingplichtige naar mijn mening tegen de ingediende aangiften tijdens de bouwperiode tijdig in bezwaar te komen. Zo kan de etikettering worden uitgesteld en de aftrek van voorbelasting veiliggesteld. Of het bezwaar tegen de aangifte ook geldt als een vastlegging van de keuze van de belastingplichtige is niet bekend, maar op basis van de besproken zaken zou dit voldoende moeten zijn. De meeste rechtbanken en gerechtshoven hebben de aftrek van voorbelasting geweigerd omdat niet aan de formele vereisten was voldaan ten aanzien van de termijn voor aangifte en bezwaar. Of de keuze van belastingplichtige was niet expliciet opgenomen in de administratie. Naar mijn mening is er wel degelijk meer ruimte om de keuze voor de wijze van etikettering uit te stellen, mits aan alle formele vereisten is voldaan. Ook door de staatssecretaris wordt niet expliciet verwezen naar een ingediende aangifte, maar naar een vastlegging in de administratie. Dit laat de nodige ruimte over voor belastingplichtigen. 161 Rechtbank Den Haag 15 oktober 2009, nr. AWB08/4816, NTFR 2010/

47 Als laatste wil ik mijn standpunt onderbouwen met de argumenten van De Kat. Hij is van mening dat de keuze bij ingebruikname veel uitvoeringsproblemen voorkomt. 162 De uitvoeringsproblemen die er ontstaan bij een regeling die alleen voorziet in een keuzemogelijkheid bij verwerving ontstaan voornamelijk bij grote investeringen die niet direct volledig in gebruik worden genomen Conclusie De keuze voor de wijze van etikettering heeft btw-gevolgen vanaf het moment van aftrek van voorbelasting bij de aankoop van een goed tot aan de onttrekking van het goed uit het ondernemingsvermogen. In de afgelopen paragrafen ben ik ingegaan op de gevolgen van de keuze voor ondernemingsvermogen en de correcties die er worden aangebracht ten aanzien van het privégebruik. Alle in dit kader genoemde jurisprudentie inzake vermogensetikettering vertoont dezelfde lijn. Het HvJ EG heeft zijn beslissing betreffende de keuze voor ofwel volledig ondernemingsvermogen, ofwel volledig privé-vermogen, ofwel gedeeltelijk ondernemingsvermogen gedeeltelijke privé-vermogen uit onder andere de zaak Dieter Armbrecht 163 telkens bevestigd en nader toegelicht in de daarop volgende zaken. Doordat de voorbelasting bij de etikettering als ondernemingsvermogen bij de aanschaf ineens in aftrek kan worden gebracht is er feitelijk teveel voorbelasting teruggevraagd. De teveel geclaimde voorbelasting wordt door middel van de bepalingen van de interne levering en de interne dienst gecorrigeerd. Dat lidstaten vermogensetikettering niet toestaan en eenzelfde resultaat door middel van andere regelingen proberen te bewerkstelligen is door het HvJ EG niet geaccepteerd, zie hiervoor o.a. de zaak Charles en Charles-Tijmens. 164 Hoe vermogensetikettering verder uitwerkt voor een belastingplichtige komt in de volgende paragraaf aan bod. 4.4 Voordelen vermogensetikettering Inleiding In paragraaf 4.3 heb ik de gevolgen voor de keuze van etikettering als ondernemingsvermogen uiteen gezet. In deze paragraaf wil ik kort ingaan op de voordelen van etiketteren. In hoofdstuk 5 waarin ik onder andere de neutraliteit van de vermogensetikettering bespreek zal ik hierop verder ingaan. 162 De Kat HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Dieter Armbrecht), V-N 1995/ HvJ EG 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), V-N 2005/

48 4.4.2 Voordelen etikettering Het grote voordeel van vermogensetikettering is gelegen in het financieringsvoordeel voor de belastingplichtige. Op het moment dat een belastingplichtige een goed volledig als ondernemingsvermogen etiketteert ontstaat er een volledig en onmiddellijk recht op aftrek van de volledige voorbelasting, mits er sprake is van volledig belaste handelingen. De correcties ten aanzien van ofwel de interne levering, ofwel de interne dienst vinden gespreid plaats in de toekomst. Het HvJ EG heeft ten aanzien van het financieringsvoordeel in de zaak Sandra Puffer 165 geoordeeld dat het relatieve liquiditeitsvoordeel dat de vermogensetikettering, in combinatie met de volledige btw-aftrek, aan ondernemers biedt niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel of staatssteunregels. Het voordeel dat een belastingplichtige heeft volgt rechtstreeks uit het btwstelsel. De situatie van belastingplichtigen verschilt van die van niet-belastingplichtigen. Het betreft een verschil in behandeling als gevolg van de toepassing van verschillende regels op verschillende situaties. Hierdoor wordt het gelijkheidsbeginsel volgens het HvJ EG niet geschonden. 166 Een tweede voordeel van vermogensetikettering is dat er op het moment van aanschaf van een gemengd te gebruiken goed nog geen definitieve splitsing gemaakt hoeft te worden in de aftrekbare voorbelasting. Eventuele wijzigingen in het gebruik voor de toekomst kunnen door middel van de interne levering en interne dienst worden gecorrigeerd, zodat er aangesloten wordt bij het daadwerkelijke gebruik van het betreffende goed. Bij een toenemend zakelijk gebruik loopt de belastingplichtige geen aftrek mis Etikettering van diensten en roerende zaken waarop niet wordt afgeschreven De mogelijkheid van vermogensetikettering brengt een groot aantal voordelen met zich mee voor belastingplichtigen. In het bijzonder het financieringsvoordeel zal veel ondernemers aanspreken. Daarnaast zorgt de correctie voor het privé-gebruik, dan wel een correctie wanneer overdracht naar het privé-vermogen plaatsvindt voor een zo neutraal mogelijke heffing. Ondanks dat het de reikwijdte van mijn scriptie te buiten gaat wil ik in dit verband kort wijzen op de nog onbeantwoorde vragen ten aanzien van de werkingssfeer van de vermogensetikettering. In de literatuur vindt de discussie plaats voor welke goederen en wellicht zelfs diensten de mogelijkheid van vermogensetikettering zich voordoet. 167 Deze discussie is naar aanleiding van de zaak VNLTO 168 actueel, omdat de HR expliciet aan het HvJ EG heeft gevraagd of de mogelijkheid bestaat om niet-investeringsgoederen te etiketteren. Zoals uit de beschrijving van 165 HvJ EG 23 april 2009, zaak C-460/07 (Sandra Puffer), V-N 2009/ HvJ EG 23 april 2009, zaak C-460/07 (Sandra Puffer), V-N 2009/25.17, r.o Zie o.a. Van Norden 2008 en Nieuwenhuizen HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/

49 de zaak VNLTO in hoofdstuk 5 zal blijken is het HvJ EG niet aan de beantwoording van deze vraag toegekomen, zodat hierover nog steeds onduidelijkheid blijft bestaan. 4.5 Wijziging in de richtlijn Op 22 december 2009 heeft de Raad van de EU richtlijn 2009/162/EU vastgesteld. 169 Deze wijziging in de btw-richtlijn treedt met ingang van 1 januari 2011 in werking en heeft grote invloed op het leerstuk van de vermogensetikettering zoals deze nu geldt. Na 1 januari 2011 geldt ten aanzien van gemengd gebruikte goederen kort gezegd de volgende regeling: Bij de aanschaf van een gemengd gebruikt goed (een goed dat zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privé-gebruik, of voor het privé-gebruik van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt) is de btw over de uitgaven in verband met dit onroerend goed slechts aftrekbaar naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de belastingplichtige. De nieuwe regeling houdt in dat reeds bij de aanschaf van een gemengd gebruikt goed een splitsing gemaakt dient te worden tussen het gedeelte dat voor economische activiteiten gebruikt gaat worden en het gedeelte dat privé gebruikt gaat worden. Om vervolgens te voorkomen dat een andere verdeling tussen zakelijk- en privé-gebruik in de toekomst tot onjuiste belastingheffing leidt, is er naast de regeling bij aanschaf ook een correctiemechanisme voor wijzigingen gedurende het gebruik opgenomen. Dit correctiemechanisme werkt als volgt: Wijzigingen van zakelijk gebruik naar privé-gebruik worden niet gecorrigeerd door middel van de interne dienst of interne levering. De wijzigingen in het gebruik worden gecorrigeerd in overeenstemming met de herzieningsregels. Als gevolg van het correctiemechanisme dat is opgenomen in de gewijzigde richtlijn wordt voorkomen dat als gevolg van gewijzigde omstandigheden de belastingplichtige teveel, dan wel te weinig btw heeft kunnen aftrekken. Op hoe de nieuwe richtlijn exact uitwerkt en of, dan wel welke rol vermogensetikettering hierin nog gaat spelen wil ik in deze scriptie niet te diep ingaan. Wel zal ik de richtlijnwijziging meenemen in mijn uiteindelijke afweging van de mogelijkheid tot vermogensetikettering en de plaats ervan binnen het btw-stelsel in het volgende hoofdstuk. Na de invoering van de richtlijnwijziging zullen naar verwachting nog de nodige vragen resteren. Wel is uit het wetsvoorstel tot wijziging van artikel 15 wet OB en de daarbij behorende memorie van toelichting het een en ander duidelijk geworden. 170 Na implementatie van de richtlijnwijziging in de wet OB is het nog steeds niet mogelijk om volledig in privé aangekochte goederen later alsnog in de onderneming op te nemen inclusief een recht op aftrek. Wel blijft de 169 Beelen Wijziging van de wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de implementatie van de richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 49

50 vraag bestaan of er nog geëtiketteerd dient te worden, of dat de etikettering het gebruik volgt en jaarlijks kan wijzigingen Conclusie In het afgelopen hoofdstuk ben ik ingegaan op de vermogensetikettering bij natuurlijke personen. Allereerst heb ik de rechtvaardiging en de werking van de vermogensetikettering besproken in samenhang met de jurisprudentie naar aanleiding waarvan de mogelijkheid tot vermogensetikettering in de btw is opgenomen. De mogelijkheid tot vermogensetikettering is gerechtvaardigd doordat tegenover de aftrek van voorbelasting ineens de interne dienst staat die het privé-gebruik in de jaren volgend op de aankoop belast. De leer van de vermogensetikettering houdt in dat een belastingplichtige bij de aankoop van een goed dat hij zowel voor zakelijke- als privé-doeleinden gaat gebruiken een drietal mogelijkheden heeft: het goed volledig tot zijn ondernemingsvermogen rekenen en alle voorbelasting ineens in aftrek brengen, het goed volledig tot het privé-vermogen rekenen en in het geheel geen voorbelasting in aftrek brengen en als laatste het zakelijk te gebruiken deel tot het ondernemingsvermogen rekenen en het privé te gebruiken deel tot het privé-vermogen rekenen. Ik heb de belangrijkste arresten besproken en de voorwaarden voor vermogensetikettering uiteen gezet. De belangrijkste voorwaarde voor vermogensetikettering is dat ten tijde van de aankoop van het goed sprake is van belastingplicht. Wanneer de belastingplicht later volgt op de aankoop is de mogelijkheid tot vermogensetikettering niet meer aanwezig. Daarnaast moet er ten tijde van de aankoop wel daadwerkelijk btw in rekening zijn gebracht. Ook de gevolgen van vermogensetikettering voor een belastingplichtige zijn aan bod gekomen, zowel aan de aftrekzijde, als aan de heffingszijde. Dat vermogensetikettering voor natuurlijke personen mogelijk is blijkt uit de besproken jurisprudentie en de naar aanleiding hiervan opgenomen wettelijke bepalingen en besluiten van de Staatssecretaris van Financiën. Dat er met ingang van 1 januari 2011 grote veranderingen zullen optreden in de fiscale behandeling van gemengd gebruikte goederen heb ik in paragraaf 4.5 uiteengezet. De wetswijziging resulteert in een verplichting tot het splitsen van de voorbelasting ten tijde van de aankoop van een gemengd gebruikt goed. Nadat deze splitsing is aangebracht bestaat er nog wel de mogelijkheid om jaarlijks op basis van het werkelijke gebruik voor zakelijke- en privé-doeleinden een correctie op de eerder genoten aftrek aan te brengen. Deze correctie is gebaseerd op de herzieningsregeling zoals deze al in de wet is opgenomen voor gebruik voor belaste en vrijgestelde prestaties. Nu de vermogensetikettering voor natuurlijke personen uiteen is gezet kan ik in het volgende hoofdstuk proberen een antwoord te geven op mijn probleemstelling. 171 Van Kesteren 2008 A. 50

51 5 Vermogensetikettering voor rechtspersonen 5.1 Inleiding Zoals ik in hoofdstuk 4 heb besproken vindt de vermogensetikettering voor natuurlijke personen zijn oorsprong in de jurisprudentie. Over de mogelijkheid voor rechtspersonen om goederen te etiketteren is tot op heden nog geen duidelijkheid gegeven door het HvJ EG. In dit hoofdstuk wil ik aan de hand van onder andere de jurisprudentie met betrekking tot vermogensetikettering voor natuurlijke personen, alsmede de arresten Waterschap Zeeuws Vlaanderen 172 en VNLTO 173 antwoord proberen te geven op mijn in hoofdstuk 1 geformuleerde probleemstelling: In hoeverre is het voor rechtspersonen mogelijk om goederen te etiketteren op basis van de richtlijn en de jurisprudentie en dient hiervoor een onderscheid te worden gemaakt tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke rechtspersonen? Is het gezien het stelsel van de btw wenselijk om de mogelijkheid tot etikettering te bieden voor rechtspersonen? Ik begin met een bespreking van de zaak VNLTO naar aanleiding waarvan ik mijn probleemstelling heb geformuleerd. Welke vragen heeft de uitspraak van het HvJ EG opgeroepen en kan ik deze vragen alsnog beantwoorden? Om een antwoord te kunnen formuleren toets ik zowel aan de wettelijke bepalingen als aan de bestaande jurisprudentie inzake vermogensetikettering. Naast een bespreking van de zaak VNLTO, waarin het ging om een privaatrechtelijke rechtspersoon, bespreek ik de zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen. Waterschap Zeeuws Vlaanderen betrof een zaak waarin het ging om een publiekrechtelijke rechtspersoon. Ook deze zaak grijp ik aan om een antwoord op mijn probleemstelling te formuleren. Naast de bespreking van bovengenoemde arresten bespreek ik eveneens de standpunten van diverse auteurs met betrekking tot de mogelijkheid van vermogensetikettering voor rechtspersonen. De toets aan het stelsel van de btw zal zich met name richten op de vraag of vermogensetikettering een neutrale uitkomst biedt. Ik sluit af met een conclusie ten aanzien van vermogensetikettering voor rechtspersonen waarbij ik de richtlijnwijziging per 1 januari 2011 in mijn overweging zal meenemen. 5.2 De zaak VNLTO Inleiding In deze paragraaf zet ik allereerst de zaak VNLTO nader uiteen. Achtereenvolgens bespreek ik de werkzaamheden van VNLTO, het geschil tussen VNLTO en de Nederlandse Belastingdienst 172 HvJ EG 2 juni 2005, zaak C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), V-N 2005/ HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/

52 en de naar aanleiding hiervan gestelde prejudiciële vragen aan het HvJ EG. Uiteraard eindig ik met de beslissing van het HvJ EG. Na de uiteenzetting van de zaak VNLTO ga ik in op de vragen die naar aanleiding van deze zaak zijn opgekomen, welke voor de beantwoording van mijn probleemstelling van belang zijn De activiteiten van VNLTO VNLTO is de afkorting voor Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie. Het is een Nederlandse vereniging die belangen behartigt in de agrarische sector. De activiteiten van VNLTO zijn onder te verdelen in een drietal verschillende activiteiten: 1. Algemene belangenbehartiging 2. Individuele dienstverlening aan leden 3. Individuele dienstverlening aan derden (niet leden) De vergoeding voor de algemene belangenbehartiging wordt gevormd door de betaling van contributie door de leden van de vereniging. De vergoeding voor de individuele dienstverlening aan zowel de leden als de niet-leden is een individuele vergoeding die rechtstreeks wordt betaald door de afnemer van de dienst. Van alle drie de activiteiten wil ik allereerst de behandeling voor de btw bespreken. 1. Algemene belangenbehartiging: De algemene belangenbehartiging is geen belastbare prestatie voor de btw en valt buiten het btw-stelsel. De vergoeding voor de algemene belangenbehartiging, de betaalde contributie, is niet rechtstreeks te koppelen aan de belangenbehartiging. Er is geen sprake van een vergoeding voor een dienst. Als gevolg hiervan zijn deze activiteiten geen economische activiteiten en vallen zij buiten het btwstelsel. VNLTO is ten aanzien van de algemene belangenbehartiging geen btwondernemer. 2. Individuele dienstverlening aan leden: Voor de individuele dienstverlening aan de leden vraagt VNLTO een individuele vergoeding. Er bestaat een causaal verband tussen de ontvangen prestatie door de leden en de betaalde vergoeding door de leden, hetgeen resulteert in een economische activiteit. VNLTO is voor de individuele dienstverlening aan haar leden aan te merken als btw-ondernemer. 3. Individuele dienstverlening aan derden: Hiervoor geldt dezelfde behandeling als voor de individuele dienstverlening aan leden. Er is sprake van een economische activiteit en btwondernemerschap voor VNLTO. Met de individuele dienstverlening behaalt VNLTO overschotten. Deze overschotten worden vervolgens toegevoegd aan de betaalde contributie en aangewend ten behoeve van de algemene belangenbehartiging Het oordeel van de Hoge Raad VNLTO verricht zoals gezegd zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten. Voor al deze activiteiten investeert VNLTO in goederen, in diensten en in investeringsgoederen. 52

53 VNLTO wenst de investeringen die niet enkel toerekenbaar zijn aan, ofwel de economischeofwel de niet-economische activiteiten volledig als zakelijk vermogen te etiketteren. Om aan deze wens uitdrukking te geven brengt zij alle btw op deze investeringen in aftrek. De Belastingdienst kan zich niet met het standpunt van VNLTO verenigen en de zaak komt uiteindelijk bij de HR. De HR oordeelt dat het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat na de zaak Charles en Charles-Tijmens 174 ook voor rechtspersonen een mogelijkheid bestaat om investeringsgoederen zakelijk te etiketteren. 175 Voor de rechtvaardiging van deze stelling verwijst de HR naar de corrigerende heffing, in de vorm van de interne levering en interne dienst. Wel besluit de HR aan het HvJ EG nog prejudiciële vragen te stellen over de eventuele mogelijkheid tot vermogensetikettering voor alle gemengd gebruikte goederen en diensten. Het betreft de volgende vragen: Dient de Zesde Richtlijn zo te worden uitgelegd dat het een belastingplichtige is toegestaan niet alleen investeringsgoederen, maar alle goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel bedrijfsdoeleinden als voor andere dan bedrijfsdoeleinden, volledig voor zijn onderneming te bestemmen en ter zake van de aanschaf van die goederen en diensten in rekening gebrachte btw onmiddellijk en volledig af te trekken? Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, brengt de toepassing van de richtlijn met betrekking tot goederen en diensten andere dan investeringsgoederen, met zich dat de heffing van btw eenmalig plaatsvindt in het belastingtijdvak waarover de aftrek van deze diensten en goederen wordt genoten of moet ook in de daaropvolgende tijdvakken heffing plaatsvinden en, zo dit laatste het geval is, hoe moet dan voor de goederen en diensten waarop door de belastingplichtige niet wordt afgeschreven, de maatstaf van heffing worden bepaald? Het oordeel van het HvJ EG Wanneer het HvJ EG de zaak gaat behandelen herformuleert hij de eerste vraag van de HR tot: Met de eerste vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in hoofdzaak te vernemen in hoeverre het in de richtlijn voorziene recht op aftrek van btw bestaat in een situatie waarin de belastingplichtige goederen en diensten waarvoor hij de verschuldigde belasting heeft betaald, zowel voor bedrijfsdoeleinden heeft gebruikt, als voor, in de bewoordingen van de gestelde vraag, andere dan bedrijfsdoeleinden, dat wil zeggen, in casu, ten behoeve van andere handelingen dan belaste handelingen. Op de geherformuleerde prejudiciële vraag van de HR beslist het HvJ EG als volgt: Op de eerste vraag moet worden geantwoord dat de richtlijnbepalingen zo moeten worden uitgelegd dat zij niet toepasselijk zijn op het gebruik van goederen en diensten die voor de onderneming worden bestemd voor het verrichten van andere handelingen dan belaste 174 HvJ EG 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), V-N 2005/ HR 2 november 2007 (VNLTO), nr , NTFR 2007/2009, r.o

54 handelingen van de belastingplichtige, en dat de btw die verschuldigd is over de aanschaf van die goederen en diensten voor zover het dergelijke handelingen betreft niet aftrekbaar is. 176 Het HvJ EG beslist dat de btw over de aanschaf van goederen en diensten niet aftrekbaar is, voor zover er andere handelingen dan belaste handelingen door de belastingplichtige worden verricht. Deze andere handelingen, die buiten het btw-stelsel vallen, zijn het voornaamste doel van VNLTO en derhalve kunnen zij niet als andere dan bedrijfsdoeleinden worden gekwalificeerd. 177 In rechtsoverweging 35 verwijst het HvJ EG naar de zaak Securenta. 178 In hoofdstuk 3 van deze scriptie heb ik de zaak Securenta al besproken. Voor de aftrek van voorbelasting is de zaak Securenta van groot belang. Naar aanleiding van de zaak Securenta dient bij een goed dat wordt aangeschaft voor zowel economische- als niet-economische activiteiten bij de aanschaf van het goed een verdeling te worden gemaakt tussen het gedeelte dat voor de economische activiteiten gebruikt gaat worden en het gedeelte dat voor de niet-economische activiteiten gebruikt gaat worden. Voor VNLTO geldt, net als voor Securenta, dat de niet-economische activiteiten buiten het btwstelsel vallen. De voorbelasting dient daarom direct bij de aanschaf van een gemengd gebruikt goed te worden gesplitst in een gedeelte dat toerekenbaar is aan de belastbare activiteiten en een gedeelte dat toerekenbaar is aan de niet-economische activiteiten. In hoofdstuk 3 heb ik dit de pre-pro rata methode genoemd. Het door middel van de wettelijke bepaling activiteiten voor andere dan bedrijfsdoeleinden volledig in het btw-stelsel betrekken van alle gemengd gebruikte goederen gevolgd door een interne levering of interne dienst is voor VNLTO niet mogelijk Vragen naar aanleiding van de zaak VNLTO In de zaak VNLTO is het HvJ EG niet toegekomen aan de beantwoording van de door de HR gestelde prejudiciële vragen met betrekking tot de reikwijdte van de vermogensetikettering. Daardoor is het nog steeds onduidelijk of er naast de mogelijkheid van vermogensetikettering voor investeringsgoederen ook etikettering mogelijk is voor alle andere gemengd gebruikte goederen en diensten. Over het mogelijke antwoord op deze vraag bestaat in de literatuur veel discussie. In paragraaf heb ik reeds op deze discussie gewezen. In het kader van mijn scriptie wil ik op deze specifieke vraag niet verder ingaan. Naast het feit dat de daadwerkelijk gestelde prejudiciële vraag van de HR niet is beantwoord, zijn er nog meer onduidelijkheden over vermogensetikettering blijven bestaan na de zaak 176 HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/34.9, r.o HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/34.9, r.o HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/

55 VNLTO. Bij VNLTO was sprake van niet-economische activiteiten, de belangenbehartiging, welke het voornaamste doel van de vereniging betroffen. Zou het antwoord van het HvJ EG anders hebben geluid wanneer de niet-economische activiteiten van bijkomstige betekenis waren geweest en dus niet het voornaamste doel van de vereniging vormden? Eveneens is het onduidelijk wat er moet worden verstaan onder de woorden andere dan bedrijfsdoeleinden naast het privé-gebruik en het privé-gebruik van personeel zoals genoemd in art. 16 en 26 van de richtlijn. Betreft het alleen een vangnetbepaling om binnen de kring van personen waar privé-gebruik mogelijk is niemand uit te sluiten, of dient het begrip ruimer uitgelegd te worden? Als gevolg van alle vragen die de zaak heeft opgeroepen is het nog steeds onduidelijk of rechtspersonen überhaupt wel kunnen etiketteren. De beantwoording van deze vragen wil ik formuleren nadat ik eerst ben ingaan op een zaak over etikettering bij publiekrechtelijke rechtspersonen. Wanneer ik de zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen heb behandeld ga ik een antwoord formuleren op de resterende vragen inzake vermogenetikettering voor rechtspersonen. 5.3 De zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen Inleiding In deze paragraaf behandel ik de zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen. 179 Dit betreft een zaak van een publiekrechtelijke rechtspersoon over de aftrek van voorbelasting. Ik begin met de bespreking van de activiteiten van Waterschap Zeeuws Vlaanderen en een uiteenzetting van de zaak voor het HvJ EG. Naar aanleiding van de zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen zijn er voor wat betreft vermogensetikettering meerdere vragen onbeantwoord gebleven, welke vragen nauw samenhangen met de onbeantwoorde vragen naar aanleiding van de zaak VNLTO. 180 Na de formulering van deze vragen formuleer ik in paragraaf 5.4 een mogelijk antwoord op deze vragen De activiteiten van Waterschap Zeeuws Vlaanderen Waterschap Zeeuws Vlaanderen is zoals de naam al doet vermoeden een waterschap. De activiteiten van het waterschap bestaan uit de waterstaatkundige verzorging van het onder dit waterschap vallende gebied. Onder de waterstaatkundige verzorging vallen onder andere waterzuivering en slibverwerking. Met de activiteiten van Waterschap Zeeuws Vlaanderen treedt zij op als overheid. Zij is als gevolg hiervan niet btw-plichtig HvJ EG 2 juni 2005, zaak C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), V-N 2005/ HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/ Art. 13 Richtlijn en art. 7 lid 3 wet OB. 55

56 In 1990 nam het Waterschap een waterzuiveringsinstallatie in gebruik die zij gebruikte voor de slibverwerking van zichzelf. Na verloop van tijd maakt het Waterschap afspraken met twee andere Waterschappen en in het kader van deze afspraken wordt een extra investering gedaan in de waterzuiveringsinstallatie. Nadat de investering gereed is, maken ook de andere twee waterschappen gebruik van de waterzuiveringsinstallatie. De kosten van de extra investering zijn deels door de twee andere waterschappen betaald. Naast de kosten voor de extra investering wordt door Waterschap Zeeuws Vlaanderen een deel van de kosten voor het gebruik van de installatie doorbelast aan de andere twee waterschappen De zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen Bij de ingebruikname van de waterzuiveringsinstallatie in 1990 is door het Waterschap geen btw in aftrek gebracht. Dit was ook niet mogelijk, omdat de installatie destijds alleen werd gebruikt door het Waterschap zelf en de daarmee uitgevoerde slibverwerking kwalificeerde als een overheidsactiviteit. Op het moment dat de andere waterschappen ook gebruik gingen maken van de installatie werd een afspraak met de Belastingdienst gemaakt. Deze afspraak hield in dat zolang er geen btw in aftrek zou worden gebracht op de investering in de installatie er voor het Waterschap ook geen verplichting ontstond om btw te berekenen over de doorbelasting aan de andere waterschappen. Als gevolg van deze afspraak vielen alle activiteiten met betrekking tot de installatie buiten het btw-stelsel. Eind december 1994 levert het Waterschap de installatie aan een afzonderlijk, speciaal daarvoor opgerichte stichting. Ten aanzien van deze levering was het Waterschap belastingplichtig. 182 Het Waterschap heeft samen met de stichting een optieverzoek ingediend voor een belaste levering en vervolgens met een beroep op de herzieningsregels een deel van de voorbelasting drukkende op de investering alsnog in aftrek gebracht. Wanneer de zaak bij de HR 183 komt besluit de HR de volgende prejudiciële vraag aan het HvJ EG te stellen: Heeft een publiekrechtelijk lichaam recht op herziening van voorbelasting bij de levering van een investeringsgoed aan een derde, terwijl hij dat goed in het kader van zijn overheidshandelen heeft gebruikt? Het HvJ EG beslist naar aanleiding van deze vraag als volgt: Een overheidslichaam dat een goed aankoopt als overheid, doet dit niet als belastingplichtige. Op het moment van aankoop is geen aftrekrecht ontstaan, door het 182 Dit op grond van het toenmalige art. 3 uitvoeringsbeschikking Wet OB. 183 HR 18 oktober 2002, nr , BNB 2003/43, V-N 2002/

57 overbrengen van het goed naar het ondernemingsvermogen ontstaat niet alsnog het recht op herziening. 184 In zijn beslissing verwijst het HvJ EG naar de zaak Lennartz 185, welke zaak ik in paragraaf heb behandeld. In de zaak Lennartz is door het HvJ EG kort gezegd beslist dat het aftrekrecht afhankelijk is van de situatie op het moment van aanschaf van een goed. De herzieningsregels kunnen dus alleen de eerder genoten aftrek corrigeren, maar geen aftrekrecht creëren. Het HvJ EG beslist dat Waterschap Zeeuws Vlaanderen niet als belastingplichtige heeft gehandeld bij de aanschaf van de installatie. Aftrek van voorbelasting via de herzieningsregeling, bij de verkoop van de installatie als ondernemer, is als gevolg hiervan niet mogelijk. Als gevolg van de beslissing op de eerste prejudiciële vraag komt het HvJ EG niet meer toe aan de beantwoording van de tweede vraag. De AG is in zijn conclusie bij deze zaak ook niet ingegaan op de tweede vraag, welke als volgt luidde: Heeft een publiekrechtelijk lichaam het recht om een investeringsgoed dat deels voor handelingen als belastingplichtige en deels voor overheidshandelingen wordt gebruikt buiten het ondernemingsvermogen te laten? Vragen naar aanleiding van Waterschap Zeeuws Vlaanderen Voor mijn scriptie is de tweede prejudiciële vraag in de zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen van het grootste belang. Deze vraag die door het HvJ EG onbeantwoord is gelaten zal ik in de komende paragraaf alsnog proberen te beantwoorden. Bij de beantwoording zal ik zowel de diverse visies in de literatuur meenemen, evenals het stelsel van de btw. 5.4 Vermogensetikettering voor rechtspersonen? Inleiding Ik ben dit hoofdstuk begonnen met de bespreking van een tweetal belangrijke Nederlandse zaken van het HvJ EG. In beide zaken is door de HR een aantal vragen gesteld inzake vermogensetikettering voor rechtspersonen. In de oudste zaak, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, is expliciet aan het HvJ EG gevraagd of publiekrechtelijke rechtspersonen evenals natuurlijke personen de mogelijkheid hebben om gemengd gebruikte goederen te etiketteren. In de tweede zaak, VNLTO 187, gaat de HR voorafgaand aan het stellen van de prejudiciële vragen uit van de mogelijkheid tot vermogensetikettering en vraagt nog slechts naar de reikwijdte van deze mogelijkheid. 184 HvJ EG 2 juni 2005, zaak C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), V-N 2005/30.17, r.o HvJ EG 11 juli 1992, zaak C-97/90 (Lennartz), V-N 1991/ HR 18 oktober 2002, nr , BNB 2003/43, V-N 2002/ HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/

58 Zoals uit de bespreking van beide arresten is gebleken is het HvJ EG niet toegekomen aan de beantwoording van alle de door de HR gestelde vragen, dan wel heeft hij de door de HR gestelde vragen geherformuleerd. Als gevolg hiervan heerst er nog steeds onduidelijkheid over de eventuele mogelijkheid tot vermogensetikettering bij rechtspersonen. Er zijn ook geen buitenlandse zaken waarin het HvJ EG is ingegaan op een eventuele mogelijkheid tot vermogensetikettering voor rechtspersonen. In deze paragraaf formuleer ik een antwoord op mijn probleemstelling. Achtereenvolgens ga ik in op de eventuele mogelijkheid tot vermogensetikettering voor privaatrechtelijke rechtspersonen en publiekrechtelijke rechtspersonen. In mijn overwegingen neem ik de eerdere jurisprudentie over natuurlijke personen mee, de diverse visies in de literatuur en de plaats van vermogensetiketteringen in het stelsel van de btw Vermogensetikettering voor privaatrechtelijke rechtspersonen Inleiding Bij vermogensetikettering gaat het om de situatie waarin een belastingplichtige een goed zowel binnen zijn bedrijf gebruikt als voor privé-doeleinden. Vanzelfsprekend gaat het in dergelijke situaties om natuurlijke personen. Zij bezitten naast een ondernemingsvermogen een privévermogen. Een belastingplichtige natuurlijk persoon heeft in de praktijk veelal geen strikt afgescheiden ondernemingsvermogen. Hierbij kan voornamelijk worden gedacht aan een gedeelte van het woonhuis dat als kantoor wordt gebruikt en de auto waarin zowel voor de onderneming wordt gereden, evenals familiebezoek wordt afgelegd en boodschappen wordt gedaan Visie op vermogensetikettering voor privaatrechtelijke rechtspersonen Bij een privaatrechtelijke rechtspersoon is geen privé-vermogen, zoals hierboven beschreven, af te scheiden. Het ging in de zaak VNLTO 188 dan ook niet om de etikettering van een woonhuis of een auto, maar om de etikettering van allerlei goederen die binnen het bedrijf van VNLTO werden gebruikt. Naar mijn mening dient hier ook het onderscheid tussen de mogelijkheid van vermogensetikettering voor natuurlijke personen en privaatrechtelijke rechtspersonen te worden gemaakt. Een natuurlijk persoon bezigt niet al zijn investeringen binnen zijn bedrijf, terwijl dit bij rechtspersonen wel degelijk het geval is. Dat een rechtspersoon niet alle investeringen gebruikt voor alleen economische activiteiten doet daaraan niet af. Alle goederen en diensten worden aangekocht ten behoeve van het uitoefenen van het bedrijf. AG Mengozzi geeft hierover in de zaak VNLTO aan dat het gebruik van een goed voor een nieteconomische activiteit van een belastingplichtige tegelijk met gebruik ten behoeve van belaste economische activiteiten direct of indirect de belangen van de onderneming kan dienen. Dit is 188 HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/

59 niet het geval bij privé-gebruik. 189 Door middel van een tekening is dit onderscheid tussen ondernemingsvermogen en privé-vermogen goed inzichtelijk te maken: 190 Bedrijfsvermogen economisch activiteiten belast en vrijgesteld niet-economische activiteiten Consumptieve sfeer Gebruik voor privédoeleinden / andere dan bedrijfsdoeleinden De motivering van bovenstaande vind ik in de zaak Securenta. Zoals reeds in de voorgaande hoofdstukken beschreven is door het HvJ EG in de zaak Securenta beslist dat: Er slechts recht op aftrek van voorbelasting ontstaat wanneer de kosten toerekenbaar zijn aan de economische activiteit van de belastingplichtige. Het recht op aftrek van voorbelasting ziet op alle economische activiteiten van de belastingplichtige, ongeacht het oogmerk of resultaat ervan, mits deze activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen. 191 Een natuurlijk persoon die belastingplichtig is voor de btw heeft de mogelijkheid om gemengd gebruikte goederen, goederen voor gebruik binnen én buiten het bedrijf, te etiketteren. Een privaatrechtelijke rechtspersoon zal daarentegen op basis van de zaak Securenta een splitsing moeten maken tussen het gebruik voor economische activiteiten en gebruikt voor nieteconomische activiteiten, de pre-pro rata. Naar aanleiding van de zaak Securenta en VNLTO 192 zou de conclusie getrokken kunnen worden dat de term andere dan bedrijfsdoeleinden in art. 16 en 26 van de richtlijn beperkt zou moet worden uitgelegd, als ware het een vangnetbepaling. Voor zowel Securenta als VNLTO is het HvJ EG namelijk niet toegekomen aan een kwalificatie van de prestaties als andere dan bedrijfsdoeleinden, maar worden de niet-economische activiteiten direct buiten het stelsel van 189 Dragtenstein Lantman en Kasmer HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20, r.o HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/34.9, r.o

60 de btw geplaatst. Aan de toepassing van de interne levering of interne dienst komt een belastingplichtige niet meer toe. Zoals ik al eerder heb aangegeven kan ik mij in deze conclusie naar aanleiding van de jurisprudentie goed vinden als het gaat om privaatrechtelijke rechtspersonen. In de situatie van privaatrechtelijke rechtspersonen zijn er ook geen andere dan bedrijfsdoeleinden te onderscheiden, want alle activiteiten worden verricht vanuit het bedrijf. Dat de niet-economische activiteiten van VNLTO, de algemene belangenbehartiging, het voornaamste doel van VNLTO vormden maakt naar mijn mening geen verschil. Wanneer de algemene belangenbehartiging slechts een bijkomstige activiteit was geweest is de conclusie naar mijn mening hetzelfde. VNLTO drijft een onderneming waarbinnen zij allerlei economische doelstelling probeert te realiseren. Elke activiteit die hiervoor wordt verricht vindt plaats binnen de bedrijfssfeer van VNLTO. Ik kom daarom tot de conclusie dat alle activiteiten worden ontplooid omdat ze passen binnen, en samenhangen met de bedrijfsvoering van de rechtspersoon. Of dit bij publiekrechtelijke rechtspersonen anders zou moeten zijn, daar kom ik later in dit hoofdstuk op. Wanneer etikettering voor privaatrechtelijke rechtspersonen door middel van de andere dan bedrijfsdoeleinden niet mogelijk is zou het dan via privé-gebruik van het personeel mogelijk zijn? Het ter beschikking stellen van goederen aan een personeelslid welk goed het personeelslid ook privé mag gebruiken zal plaatsvinden vanuit een bedrijfsmatige overweging. Een ondernemer die volledig belaste prestaties verricht en goederen aankoopt voor diverse belaste activiteiten kan de btw bij de aankoop direct en volledig in aftrek brengen, er is geen aftrekbeperking in de richtlijn opgenomen. Van een aftrekbeperking is alleen sprake bij het verrichten van deels nieteconomische activiteiten, dan wel deels vrijgestelde activiteiten. Door middel van de bepaling van de interne dienst in de richtlijn is gewaarborgd dat eventueel privé-gebruik door een personeelslid wordt belast met btw. Op een goed dat door een personeelslid voor privé-gebruik wordt aangewend drukt, als gevolg van de interne dienst, evenveel btw als in de situatie dat een andere consument dit goed zou gebruiken. Met de interne dienst voor het privé-gebruik van personeel is in de richtlijn dus een bepaling opgenomen die voorkomt dat personeelsleden goederen zonder btw als eindgebruiker kunnen gebruiken, omdat hiervoor bij de aankoop van het goed geen aftrekbeperking geldt. Dat de bepaling om het privé-gebruik van personeel te belasten in het dezelfde art. van de richtlijn is opgenomen als het privé-gebruik van de belastingplichtige en de andere dan bedrijfsdoeleinden resulteert niet in eenzelfde conclusie voor de vermogensetikettering. Vermogensetikettering komt bij goederen die het personeel van een belastingplichtige voor privé-doeleinden gebruikt niet aan de orde, omdat hiervoor reeds volledige aftrek van voorbelasting mogelijk is. Uiteraard mits de belastingplichtige volledig belaste prestaties verricht. De vraag of vermogensetikettering voor privaatrechtelijke rechtspersonen mogelijk is dient naar mijn mening vooralsnog ontkennend te worden beantwoord. Het uitsluiten van de mogelijkheid 60

61 tot vermogensetikettering heb ik tot nu toe gebaseerd op de geldende jurisprudentie. Een aantal auteurs deelt deze conclusie, zoals Lantman en Kasmer. 193 Zij geven aan dat alle activiteiten binnen het bedrijf van een belastingplichtige zowel commerciële activiteiten, als bijvoorbeeld algemene belangenbehartiging geen andere dan bedrijfsdoeleinden zijn. Al deze activiteiten behoren namelijk tot het bedrijfsvermogen. Ook Verweij 194 komt tot de conclusie dat vermogensetikettering voor rechtspersonen in ieder geval op basis van de huidige stand van jurisprudentie niet mogelijk is. De conclusie om de activiteiten van VNLTO 195 als andere dan bedrijfsdoeleinden te zien is te gemakkelijk en te snel getrokken. Ondanks dat hij concludeert dat de huidige herzieningsregels ontoereikend zijn bij wisselend gebruik, mag op basis hiervan vermogensetikettering voor rechtspersonen, maar zelfs ook voor natuurlijke personen nog niet worden toegepast. Vermogensetikettering zou volgens Verweij eigenlijk in zijn geheel niet mogen worden toegepast. Ik begrijp de redenering van Verweij, maar het HvJ EG heeft nu eenmaal anders beslist en vermogensetikettering in ieder geval voor natuurlijke personen uitdrukkelijk toegestaan. Aangezien Verweij voor zowel natuurlijke personen als rechtspersonen dezelfde redenering ophoudt om etikettering niet toe te staan, zou je op basis van de huidige stand van de jurisprudentie juist moeten zeggen dat vermogensetikettering voor alle belastingplichtigen wel mogelijk is. Dat heeft het HvJ EG immers beslist ten aanzien van de mogelijkheid tot vermogensetikettering voor natuurlijke personen. In die zin ben ik het dus niet eens met Verweij. Op basis van de beslissingen van het HvJ EG moet de reikwijdte van de vermogensetikettering worden vastgesteld, dus naar de huidige stand van de jurisprudentie. Dat de term andere dan bedrijfsdoeleinden uitdrukt dat vanuit de doeleinden van de onderneming bezien moet worden of er goede redenen bestaan om bepaalde handelingen of activiteiten te verrichten, is een stelling van Verweij waarmee ik mij kan verenigen. Ik heb al eerder in dit hoofdstuk betoogd dat aan deze term een economische uitleg gegeven dient te worden. Ten aanzien van de term andere dan bedrijfsdoeleinden geeft Nieuwenhuizen 196 naar aanleiding van VNLTO 197 eveneens aan dat hieraan een economische uitleg gegeven moet worden en het niet gezien mag worden als een synoniem van niet-economische activiteiten. Naast de tegenstanders van vermogensetikettering voor privaatrechtelijke rechtspersonen zijn er ook voorstanders. De eerste die ik wil noemen zijn Van der Paardt en Sparidis. 198 Zij geven aan 193 Lantman en Kasmer Verweij 2008 (NB: voor datum arrest HvJ EG VNLTO). 195 HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/ Nieuwenhuizen HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/ Van der Paardt en Sparidis

62 dat het oordeel van het HvJ EG in VNLTO voornamelijk ziet op de vraag inzake vermogensetikettering voor niet-investeringsgoederen en diensten. Voor investeringsgoederen zou etikettering altijd mogelijk moeten zijn als gevolg van het gebrek aan een herzieningsregeling bij wisseling in het gebruik. Een andere voorstander van vermogensetikettering voor privaatrechtelijke rechtspersonen is Dragtenstein. 199 Ondanks dat het HvJ EG in de zaak VNLTO heeft aangegeven dat de algemene belangenbehartiging geen andere dan bedrijfsdoeleinden betrof, is dit geen algemeen oordeel. Er kunnen volgens Dragtenstein naast privé-doeleinden nog andere dan bedrijfsdoeleinden zijn, maar hiervan was bij VNLTO geen sprake. Ettema 200 kan zich niet vinden in de argumentatie van de AG in VNLTO. De AG concludeert dat de algemene belangenbehartiging buiten het btw-stelsel valt en dus niet thuishoort in dit stelsel. Maar zoals Ettema, mijns inziens terecht, aangeeft valt privé-gebruik ook buiten het btw-stelsel en daarvoor geldt etikettering wel. Daarnaast verwijst hij evenals Dragtenstein naar de overwegingen van het HvJ EG. Het HvJ EG overweegt in VNLTO dat andere dan bedrijfsdoeleinden niet als algemene regel geldt voor alle handelingen buiten de werkingssfeer van de btw. Daaruit trekt hij de conclusie dat er dus wel mogelijkheden zijn, wat vermogensetikettering voor rechtspersonen in beginsel mogelijk maakt. Naar zijn mening heeft het HvJ EG de zaak VNLTO ook niet gewezen op het feit dat etikettering in zijn geheel niet mogelijk is voor rechtspersonen. Als laatste wil ik de visie van Van Norden bespreken. 201 In zijn visie is er op het niveau van het subject van heffing voor de btw geen relevant, principieel verschil tussen natuurlijke personen en rechtspersonen met twee sferen. Zijn publicatie is voor de uitspraak van het HvJ EG in de zaak VNLTO, maar hij geeft aan dat het HvJ EG altijd spreekt over belastingplichtigen en er binnen het Europese btw-systeem geen principiële bezwaren bestaan tegen etikettering door rechtspersonen. Etikettering zou volgens Van Norden moeten gelden voor zowel privaatrechtelijke- als publiekrechtelijke rechtspersonen, wat ook voor de HR in VNLTO het uitgangspunt is Conclusie Naar mijn mening is vermogensetikettering voor privaatrechtelijke rechtspersonen op basis van de huidige jurisprudentie niet mogelijk. Ik wil de term andere dan bedrijfsdoeleinden niet zo uitleggen dat hieronder alle situaties vallen waarin een belastingplichtige niet-economische activiteiten verricht. Het gaat alleen om gevallen die buiten het bedrijf van de belastingplichtige vallen. Voor privaatrechtelijke rechtspersonen kan ik geen situatie bedenken waarbij hiervan sprake is. Wellicht dat dergelijke situaties denkbaar zijn, waarbij mijn conclusie voor deze activiteiten anders zal luiden. Evenmin kan via de bepaling privé-gebruik van personeel vermogensetikettering plaatsvinden. Bij privé-gebruik van personeel is de interne dienst juist in 199 Dragtenstein Ettema Van Norden

63 de wet opgenomen, omdat bij de aankoop van een goed geen aftrekbeperking bestaat. De goederen die een personeelslid ook voor privé-doeleinden gebruikt zijn in eerste instantie al volledig ondernemingsvermogen. De bepalingen van de interne levering en interne dienst moeten naar mijn mening worden uitgelegd vanuit het bedrijf van de belastingplichtige bezien, de economische uitleg. Naast de uitleg die volgens mij moet worden gegeven aan de bepalingen van de interne levering en interne dienst baseer ik mijn mening ook op de huidige jurisprudentie van het HvJ EG. Door het HvJ EG is zowel in Securenta 202 als in VNLTO 203 beslist dat voor een belastingplichtige die zowel economische- als niet-economische activiteiten verricht een pre-pro rata moet worden vastgesteld. Alleen voor de economische activiteiten is vervolgens recht op aftrek van voorbelasting mogelijk. Deze conclusie is ook in lijn met het grondbeginsel van het aftrekrecht in de btw zoals opgenomen in art. 168 richtlijn. Een belastingplichtige mag alle btw op goederen en diensten aftrekken voor zover hij die gebruikt voor belaste handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Met de vermogensetikettering voor zakelijk- en privé gebruikte investeringsgoederen is dit beginsel deels losgelaten. Een nog ruimere werking van de vermogensetikettering via ofwel het privé-gebruik van personeel, ofwel via andere dan bedrijfsdoeleinden gaat naar mijn mening een brug te ver Vermogensetikettering voor publiekrechtelijke rechtspersonen Inleiding In de vorige paragraaf ben ik tot de conclusie gekomen dat op het moment dat goederen worden aangekocht ten behoeve van de bedrijfsactiviteit van een privaatrechtelijke rechtspersoon de beslissing van het HvJ EG in de zaken Securenta en VNLTO geldt. Aftrek van voorbelasting moet in die situaties berekend worden met behulp van een pre-pro rata. Etiketteren is niet mogelijk. De volgende vraag is of er voor publiekrechtelijke rechtspersonen een mogelijkheid is om gemengd gebruikte goederen te etiketteren. Onder gemengd gebruikte goederen versta ik goederen die een publiekrechtelijke rechtspersoon zowel in het kader van de wettelijke opgedragen overheidstaak, als voor activiteiten waarvoor zij belastingplichtig is gebruikt. Het grote verschil tussen privaatrechtelijke rechtspersonen en publiekrechtelijke rechtspersonen in de btw, is dat er voor publiekrechtelijke rechtspersonen diverse afwijkende wettelijke bepalingen zijn opgenomen ten aanzien van de belastingplicht. Op basis van de richtlijn zijn publiekrechtelijke rechtspersonen voor de activiteiten welke zij verrichten als overheid niet belastingplichtig. 204 (zie hiervoor ook paragraaf waarin ik de verschillen tussen privaatrechtelijke en publiekrechtelijke rechtspersonen voor de btw uiteen heb gezet) Bij een publiekrechtelijke rechtspersoon zijn drie sferen te onderscheiden; de overheidssfeer, de economische activiteiten en de niet-economische activiteiten. Voor de vraag naar de reikwijdte 202 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/ HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/ Art. 13 Richtlijn. 63

64 van de vermogensetikettering zal ik mij beperken tot de btw-behandeling tussen de overheidssfeer en de sfeer waarbinnen economische activiteiten worden verricht. Voor de behandeling van de niet-economische activiteiten is naar mijn mening geen onderscheid ten opzichte van privaatrechtelijke rechtspersonen. Een dergelijk onderscheid zou in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel binnen de btw Visie op vermogensetikettering voor publiekrechtelijke rechtspersonen Publiekrechtelijke rechtspersonen verrichten veelal door de wet opgedragen overheidsactiviteiten, evenals echte ondernemersactiviteiten, of niet-economische activiteiten. In dat opzicht is een publiekrechtelijke rechtspersoon voor de btw goed vergelijkbaar met een natuurlijk persoon, die ook ondernemersactiviteiten en overige activiteiten, bij een natuurlijk persoon privé-activiteiten, verricht. Wel is de btw-behandeling van beide activiteiten verschillend. De privé-activiteiten zijn gelijk te stellen met consumptie welke de wet OB wil belasten. Voor overheidsactiviteiten geldt niet dat zij gelijk te stellen zijn met de activiteiten van een consument. Voor wat betreft de overheidstaken bevindt een publiekrechtelijke rechtspersoon zich niet in een bedrijfssfeer. Een bedrijfssfeer kenmerkt zich door het genereren van opbrengst en allerhande activiteiten die de bedrijfsvoering ondersteunen, in tegenstelling tot overheidstaken die in het kader van een wettelijk opgedragen taak worden uitgeoefend. In de aan het begin van dit hoofdstuk besproken zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen 205 is gevraagd naar de mogelijkheid tot vermogensetikettering voor publiekrechtelijke rechtspersonen, maar is het HvJ EG niet aan de beantwoording van deze vraag toegekomen. De reden hiervoor is dat Waterschap Zeeuws Vlaanderen aftrek van voorbelasting claimde op basis van de herzieningsregels. Op basis van de eerder besproken zaak Lennartz 206 is het niet mogelijk om met behulp van de herzieningsregels alsnog een aftrekrecht te creëren dat er op het moment van investeren nog niet was. De herzieningsregels in de huidige wet OB zien op een correctie van de aftrek van voorbelasting bij een wijziging tussen belast gebruik en gebruik voor vrijgestelde prestaties. Hiervoor dient er op het moment van aankoop van een goed reeds sprake te zijn van belastingplicht. In de zaak Lennartz heeft het HvJ EG aangegeven dat Lennartz bij de aankoop van het goed reeds de keuze voor (gedeeltelijk) ondernemingsvermogen had moeten maken, omdat er reeds op dat moment al sprake was van ondernemingsactiviteiten. Hierin zit het verschil met de zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen. Op het moment van aankoop van de installatie verrichtte Waterschap Zeeuws Vlaanderen alleen overheidsactiviteiten, hierdoor was zij volledig nietbelastingplichtig. Op het moment dat er bij de aankoop van een goed, het moment waarop de keuze voor ondernemingsvermogen, privé-vermogen of gedeeltelijk ondernemings- en gedeeltelijk privé-vermogen, geen sprake is van zowel ondernemingsactiviteiten als nietondernemingsactiviteiten ontstaat er op dat moment ook geen keuzemogelijkheid. 205 HvJ EG 2 juni 2005, zaak C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), V-N 2005/ HvJ EG 11 juli 1992, zaak C-97/90 (Lennartz), V-N 1991/

65 Ik ben van mening dat deze keuzemogelijkheid er wel was geweest wanneer Waterschap Zeeuws Vlaanderen op het moment van aankoop van de installatie zowel haar overheidstaak uitvoerde, als ondernemingsactiviteiten verrichtte waarvoor de installatie mede werd gebruikt. Op dit moment is er geen jurisprudentie die de mogelijkheid van vermogensetikettering uitdrukkelijk uitsluit voor publiekrechtelijke rechtspersonen. Vele auteurs delen mijn visie, waaronder De Kat. 207 Allereerst geeft De Kat aan dat de wetgever de opvatting heeft dat publiekrechtelijke rechtspersonen niet kunnen etiketteren. Deze visie is aangegeven bij de introductie van de interne levering en interne dienst per 1 januari Maar publiekrechtelijke rechtspersonen verrichten naast ondernemersprestaties ook nietondernemersprestaties, net als natuurlijke personen. In de zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen maakt het HvJ EG ook de vergelijking tussen een publiekrechtelijke rechtspersoon en een natuurlijke persoon. 209 Ik wil daarom betogen dat vermogensetikettering mogelijk zou moeten zijn. De visie van de wetgever is daarom naar mijn mening in strijd met de huidige jurisprudentie. Ook Sanders 210 is van mening dat er wat voor te zeggen valt om vermogensetikettering ook van toepassing te laten zijn op publiekrechtelijke rechtspersonen. Wel heeft hij dit aangegeven voor de uitspraak van het HvJ EG in de zaak VNLTO. In btw-technische zin is er naar zijn mening geen verschil tussen een publiekrechtelijke rechtspersoon die overheidstaken verricht en een natuurlijk persoon die naast consument tevens btw-ondernemer is. Vos 211 stelt voor om iedere publiekrechtelijke rechtspersoon altijd een investeringsgoed tot het ondernemingsvermogen te laten rekenen. Op die manier wordt de aftrek van voorbelasting veilig gesteld en bij eventueel gebruik voor overheidstaken bieden de bepalingen van de interne levering en interne dienst uitkomst. Ook volgens Vos is vermogensetikettering voor publiekrechtelijk rechtspersonen dus mogelijk. Blank 212 sluit voor zijn conclusie inzake vermogensetikettering voor rechtspersonen aan bij de overwegingen van de AG in de zaak VNLTO 213. De AG geeft in punt 46 van zijn conclusie namelijk aan dat: Het redelijk is te denken dat het begrip 'bedrijf' een materiële inhoud heeft, namelijk dat dit betrekking heeft op de economische activiteit van de belastingplichtige. Het begrip andere dan bedrijfsdoeleinden kan volgens de AG dus hoogstens andere dan de doeleinden van de economische activiteit van de belastingplichtige omvatten. In die zin ben ik 207 De Kat MvT, Kamerstukken II 2004/05, (onderdeel 6.2). 209 HvJ EG 2 juni 2005, zaak C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), V-N 2005/30.17, r.o Sanders Vos Blank Conclusie AG Mengozzi van 22 december 2008, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2008/

66 het met Blank en de AG eens. De AG komt bij VNLTO niet toe aan andere dan bedrijfsdoeleinden, omdat hij vervolgens stelt dat de andere dan bedrijfsdoeleinden niet verder gaan dan privé-gebruik. Met Blank kan ik deze redenering van de AG niet goed volgen en zou de term meer moeten inhouden dan alleen het privé-gebruik. De AG spreekt zichzelf in zijn conclusie tegen. In eerste instantie geeft hij aan dat andere dan bedrijfsdoeleinden moet worden uitgelegd als doeleinden die zich buiten de economisch activiteit van de belastingplichtige bevinden. Waarna hij vervolgens tot de conclusie komt dat dit alleen maar het geval is bij privégebruik. Zoals ik al eerder heb betoogd zijn er naar mijn mening meerdere activiteiten denkbaar die buiten de economische activiteiten van de belastingplichtige liggen. Met name bij publiekrechtelijke rechtspersonen is er sprake van een overheidssfeer en een bedrijfssfeer die niet met elkaar verbonden zijn en andere doelstellingen nastreven. De activiteiten binnen de overheidssfeer worden verricht vanuit een geheel andere doelstelling dan activiteiten vanuit de bedrijfssfeer. In tegenstelling tot de AG ben ik dus van mening dat de bepaling andere dan bedrijfsdoeleinden meer inhoudt dan privé-doeleinden alleen. De laatste auteur van wie ik de visie hier bepreek is Van Dongen. 214 Van Dongen geeft aan dat iedereen die bij de aanschaf van een goed handelt als belastingplichtige recht op aftrek heeft. De omvang van het zakelijk gebruik is, naar aanleiding van de zaak Lennartz 215, niet van belang. Een publiekrechtelijk lichaam zal bij aanschaf een etiketteringskeuze moeten maken op welke keuze niet meer kan worden teruggekomen. Deze keuze is dus definitief. Na de zaak VNLTO heeft Van Dongen zich wederom uitgelaten over de vermogenetikettering. 216 In zijn commentaar naar aanleiding van de zaak VNLTO geeft hij aan dat voor elke belastingplichtige dezelfde regels zouden moeten gelden voor het recht op aftrek, zowel voor natuurlijke personen als voor rechtspersonen. Vervolgens geeft hij aan dat de HR in de zaak VNLTO de discretionaire bevoegdheid die Nederland heeft gekregen van het HvJ EG in de zaak Securenta heeft ingevuld door te beslissen dat de aftrek van voorbelasting moet worden bepaald aan de hand van een pre-pro rata. Ik ben het met Van Dongen eens dat alle belastingplichtigen gelijk behandeld moeten worden, maar dan wel wanneer er ook sprake is van dezelfde situatie. Een privaatrechtelijke rechtspersoon zal nooit een woon-werkpand kunnen kopen, dus dat hierin verschillen in behandeling optreden is naar mijn mening evident. Dat na de zaak VNLTO alle vragen over de verdeling van de aftrek van voorbelasting bij zowel economische- als niet-economische activiteiten zijn beantwoord is naar mijn mening dan ook niet juist. De discretionaire bevoegdheid is door de HR weliswaar ingevuld als het gaat om privaatrechtelijke rechtspersonen die economische- en niet-economische activiteiten verrichten. Voor 214 Van Dongen HvJ EG 11 juli 1992, zaak C-97/90 (Lennartz), V-N 1991/ HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/34.9 en NTFR 2009/1839, met commentaar Van Dongen. 66

67 publiekrechtelijke rechtspersonen zijn er naar mijn mening nog wel mogelijkheden tot vermogensetikettering Conclusie Met betrekking tot het antwoord op de vraag of privaatrechtelijke rechtspersonen kunnen etiketteren bleken de meningen in de literatuur verdeeld. Voor wat betreft de mogelijkheid tot vermogensetikettering voor publiekrechtelijke rechtspersonen zijn de auteurs het grotendeels met elkaar eens. Ondanks dat de meningen veelal zijn gevormd voordat het HvJ EG de zaken Securenta 217 en VNLTO 218 heeft uitgesproken ben ik van mening dat de argumenten voor vermogensetikettering voor publiekrechtelijke rechtspersonen nog steeds gelden. Het grote en doorslaggevende verschil tussen privaatrechtelijke rechtspersonen en publiekrechtelijke rechtspersonen is dat privaatrechtelijke rechtspersonen activiteiten verrichten vanuit hun bedrijf en alle investeringen vallen in de bedrijfssfeer. Ik kan geen situatie bedenken waarin dat anders is. Voor publiekrechtelijke rechtspersonen is een deel van de activiteiten gebaseerd op een door de wet opgedragen overheidstaak die geheel losstaat van een eventueel bedrijfsvermogen. Het HvJ EG heeft in Waterschap Zeeuws Vlaanderen de aftrek van voorbelasting gebaseerd op de herzieningsregels uitgesloten. Wel is daarnaast door het HvJ EG beslist dat een publiekrechtelijke rechtspersoon vergelijkbaar is met een natuurlijk persoon: Deze redenering dient ook te gelden voor een publiekrechtelijk lichaam dat op het tijdstip van de aankoop van een investeringsgoed als overheid handelt. Dit lichaam, dat toen niet als belastingplichtige heeft gehandeld, heeft immers net als de particulier die voor privédoeleinden handelt, geen recht op aftrek van de btw die het over dit goed heeft betaald. 219 Vermogensetikettering voor publiekrechtelijk rechtspersonen is naar mijn mening mogelijk. De overheidsprestaties zijn als gevolg van het feit dat ze losstaan van prestaties die worden verricht als belastingplichtige te kwalificeren als andere dan bedrijfsdoeleinden. De heffing van btw over de volledig zakelijk geëtiketteerde goederen is daarmee gewaarborgd en de rechtvaardiging voor etikettering aanwezig. In de komende paragraaf zal ik mijn conclusie ten aanzien van de vermogensetikettering voor rechtspersonen toetsen aan het btw-stelsel. Past vermogensetikettering binnen het btw-stelsel en zorgt de wijziging in de richtlijn wellicht voor een nog betere uitkomst? 5.5 Vermogensetikettering in het stelsel van de btw Inleiding In de voorafgaande paragrafen heb ik mijn visie gegeven op de mogelijkheid tot vermogensetikettering voor rechtspersonen. Voordat ik mijn definitieve antwoord formuleer op 217 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/ HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/ HvJ EG 2 juni 2005, zaak C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), V-N 2005/30.17, r.o

68 mijn probleemstelling wil ik nog beoordelen of er gezien het stelsel van de btw een mogelijkheid tot vermogensetikettering voor rechtspersonen zou moeten zijn. Ik zal deze paragraaf beginnen met een algemene toelichting op het btw-stelsel, vervolgens zal ik de mogelijkheid van vermogensetikettering toetsen aan het btw-stelsel waarbij ik ook de visies in de literatuur zal meenemen. Ik eindig deze paragraaf met de beoordeling of de wijziging in de richtlijn (zoals besproken in paragraaf 4.5) past binnen het btw-stelsel en ik geef een korte analyse van de gevolgen voor de leer van de vermogensetikettering na invoering van de richtlijnwijziging Het btw-stelsel Elke belastingwet is gebaseerd op één of meerdere rechtsbeginselen. De rechtsbeginselen hebben tot doel de heffing van belastingen te rechtvaardigen. Bij de opstelling van de belastingwet, maar ook bij de interpretatie van de wettelijke bepalingen speelt het rechtskarakter van de betreffende belastingwet een belangrijke rol. Voor de omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting wordt gestreefd naar neutraliteit. Dit houdt in dat degenen die de consument in staat stellen te verbruiken, de ondernemers, geen belastingdruk mogen ondervinden en eveneens zo min mogelijk hinder van de belasting moeten hebben. 220 In het huidige btw-stelsel wordt de neutraliteit gewaarborgd door belasting te heffen over de toegevoegde waarde. Het grote voordeel van dit systeem is dat er geen sprake is van cumulatie van belasting. Elke schakel in de bedrijfskolom berekent alleen belasting over de door deze schakel toegevoegde waarde, op deze manier wordt elk gedeelte van de uiteindelijke prijs slechts één keer belast. In het Nederlandse btw-stelsel vindt heffing van btw plaats door over de gehele verkoopprijs omzetbelasting te berekenen en af te dragen, en vervolgens de omzetbelasting over het gedeelte van de inkoop hierop in mindering te brengen. Belastingen zullen nooit volledig neutraal zijn, omdat alleen al het bestaan van belastingen invloed uitoefent op het economisch handelen van mensen. 221 Het doel van de gemeenschappelijke btw is in de considerans van de Eerste richtlijn kernachtig weergegeven: De introductie van de btw moest leiden tot mededingingsneutraliteit binnen elke lidstaat én ten opzichte van het buitenland. 222 Het is als het ware een uitwendige neutraliteit. Het is de neutraliteit die zegt dat de ene ondernemer niet anders mag worden behandeld dan de andere ondernemer die dezelfde prestaties verricht en die inhoudt dat als er al bijzondere behandelingen worden geïntroduceerd, deze aan de prestatie moeten worden opgehangen en 220 Van Hilten, p Van Hilten & Van Kesteren 2007, p Van Hilten, p

69 niet aan degenen die de prestatie verricht. 223 Uiteindelijk moeten gelijke prestaties gelijk worden behandeld. De belastingdrager in de omzetbelasting is de consument, dat is degene die de belasting in zijn portemonnee voelt. Als gevolg van de aftrek van voorbelasting is de ondernemer niet de belastingdrager. De ondernemer of de leverancier van het goed of de dienst aan de uiteindelijke consument, heeft binnen de omzetbelasting de functie van belastinginner. Zij dient de belasting in rekening te brengen bij de belastingdrager en deze rechtstreeks aan de overheid te betalen. Een omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting moet in beginsel voorkomen dat de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers niet als gevolg van de heffing van omzetbelasting worden verstoord Vermogensetikettering voor natuurlijke personen In de zaak Seeling is door het HvJ EG het volledig etiketteren als zakelijk vermogen van een gemengd gebruikt goed geaccepteerd. De overwegingen van het HvJ EG om keuzevermogen toe te staan in de btw is dat: Een belastingplichtige die ervoor kiest een gebouw volledig in zijn onderneming op te nemen en vervolgens een gedeelte van dat gebouw voor privé-doeleinden gebruikt, zowel het recht heeft om de over de totale bouwprijs van het gebouw voldane voorbelasting af te trekken, als de daar tegenoverstaande plicht heeft om de btw over de voor dat gebruik gemaakte uitgaven te betalen. 225 De gevolgen van de mogelijkheid tot vermogensetikettering in de btw heb ik in hoofdstuk 4 uiteengezet. In hoofdstuk 4 is duidelijk naar voren gekomen dat als gevolg van de keuze tot volledig ondernemingsvermogen er een algeheel en onmiddellijk recht op aftrek van alle verschuldigde voorbelasting ontstaat. Ten aanzien van het privé-gebruik zorgen de interne levering en interne dienst ervoor dat een ondernemer of een personeelslid niet belastingvrij goederen uit de onderneming kan gebruiken dan wel kan onttrekken. Als gevolg van de bepalingen betreffende de interne levering en interne dienst lijkt er op het eerste gezicht sprake te zijn van een neutrale heffing van btw welke goed past binnen het btwstelsel. Wanneer de termijn voor de correctie voor de interne dienst verstreken is (na 10 of 5 jaar) zal alle voorbelasting welke ziet op het in privé gebruikte deel van het goed zijn gecorrigeerd en resteert alleen aftrek van voorbelasting ten aanzien van het zakelijk gebruikte gedeelte van het goed. Daarnaast is het grote voordeel van etiketteren ten opzichte van een pre-pro rata dat jaarlijks wordt aangesloten bij het werkelijke privé-gebruik. Vooral in het geval waarin het privé-gebruik niet jaarlijks op hetzelfde percentage is vast te stellen wordt ook echt alleen en volledig het daadwerkelijke privé-gebruik belast. 223 Van Hilten, p Van Dongen 2007, p HvJ EG 8 mei 2003, zaak C-269/00 (Seeling), V-N 2003/28.20, r.o

70 Toch is de conclusie dat de vermogensetikettering bij natuurlijke personen neutraal verloopt niet een geheel juiste. Het financieringsvoordeel dat een belastingplichtige natuurlijke persoon behaalt bij bijvoorbeeld de aankoop van een woon-werkpand is aanzienlijk ten opzichte van nietbelastingplichtige. Alle voorbelasting kan in één keer worden teruggevraagd bij de aankoop van het pand, ondanks dat vanaf het moment van aankoop al duidelijk is dat het pand niet alleen voor ondernemersdoeleinden gebruikt gaat worden. De terugbetaling van de teveel geclaimde voorbelasting wordt vervolgens verspreid over een periode van 10 jaar zonder dat daar rente of andere kosten aan verbonden zijn. 226 Het financieringsvoordeel dat belastingplichtige natuurlijke personen hebben boven nietbelastingplichtige natuurlijke personen zou niet mogen ontstaan als gevolg van de werking van een btw-stelsel dat claimt neutraal te zijn. Dit ondanks dat het HvJ EG in de zaak Sandra Puffer aangeeft dat het financieringsvoordeel geen strijd oplevert met het gelijkheidsbeginsel en niet in strijd is met het algemeen gemeenschapsrecht. De mogelijkheid van vermogensetikettering bij natuurlijke personen is naar mijn mening in het huidige btw-stelsel wel de meest neutrale oplossing ten aanzien van de aftrek van voorbelasting bij gemengd gebruikte goederen. De ongelijkheid die ontstaat als gevolg van het financieringsvoordeel dat belastingplichtigen hebben ten opzichte van eindgebruikers is door het HvJ EG niet onderkend. Zelf ben ik van mening dat ondanks dat er wel degelijk een financieringsvoordeel ontstaat bij vermogensetikettering dit nadeel niet opweegt tegen de voordelen. Er is op dit moment geen andere methode binnen het btw-stelsel waarbij zo exact wordt aangesloten bij het werkelijke gebruik van gemengd gebruikte goederen, hetgeen helemaal in lijn ligt met een btw als algemene verbruiksbelasting. Of de voorgestelde wijziging in de richtlijn tot een meer neutrale uitkomst leidt komt later aan bod Vermogensetikettering bij privaatrechtelijke rechtspersonen Ten aanzien van natuurlijke personen heb ik voor wat betreft de neutraliteit geconcludeerd dat vermogensetikettering op dit moment de meest neutrale methode is voor de btw-behandeling van gemengd gebruikte goederen. Ook bij privaatrechtelijke rechtpersonen is er veelal niet alleen maar sprake van belastbare economische activiteiten. Wanneer een privaatrechtelijke rechtspersoon ook niet-economische activiteiten verricht kan alleen vermogensetikettering gevolgd door de interne dienst exact aansluiten bij het daadwerkelijke gebruik. In dit kader deel ik de visie van Lantman en Kasmer. 227 Zij geven aan dat de pre-pro rata uit Securenta 228 in strijd is met de fiscale neutraliteit. De pre-pro rata moet namelijk worden vastgesteld op het moment van de aanschaf van een goed, terwijl het gebruik gedurende de gehele levensduur van het goed niet dan nog 226 Zie ook: Verweij Lantman en Kasmer HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/

71 niet vaststaat. Een mogelijkheid tot herziening van eventueel te veel of te weinig afgetrokken belasting kan resulteren in een meer neutrale uitkomst, maar bestaat momenteel niet. Bij een btw die werkt als een algemene verbruiksbelasting kan ik dan ook niet anders concluderen dan dat elke belastingplichtige die zowel economische- als niet-economische activiteiten verricht gebruik zou moeten kunnen maken van de mogelijkheid van vermogensetikettering. Alleen via deze weg is het op basis van de huidige wetgeving mogelijk om een aftrek van voorbelasting te claimen die aansluit bij het werkelijk gebruik en dus zo neutraal mogelijk verloopt Vermogensetikettering bij publiekrechtelijke rechtspersonen In tegenstelling tot de situatie bij privaatrechtelijke rechtspersonen heb ik eerder geconcludeerd dat vermogensetikettering voor publiekrechtelijke rechtspersonen naar mijn mening wel mogelijk is. Voor wat betreft de vermogensetikettering bij publiekrechtelijke rechtspersonen binnen het stelsel van de btw geldt hetzelfde als ik in paragraaf heb aangegeven ten aanzien van natuurlijke personen. Door de mogelijkheid van vermogensetikettering gevolgd door een interne levering of interne dienst wordt nauwkeurig aangesloten bij het werkelijke gebruik voor economische- en overheidsactiviteiten. Het btw-stelsel wil overheidsactiviteiten buiten het btw-stelsel houden en niet de overige economische activiteiten, die een publiekrechtelijk lichaam verricht. Bij het verrichten van niet-economische activiteiten geldt dezelfde conclusie als bij de privaatrechtelijke rechtspersonen. Ook daarvoor is vermogensetikettering de enige methode die resulteert in een neutrale heffing. Bij een splitsing op het moment van aanschaf van een gemengd te gebruiken goed is niet voor de gehele levensduur van een goed het gebruik voor de verschillende activiteiten vast te stellen. Het toepassen van de leer van de vermogensetikettering is in dit geval dus een oplossing die past binnen het btw-stelsel en resulteert in een zo neutraal mogelijke uitkomst Tussenconclusie De bovengenoemde conclusies brengen mij bij de wijziging van de richtlijn per 1 januari Zoals ik al aangaf is vermogensetikettering op dit moment de enige mogelijkheid om bij gemengd gebruikte goederen te komen tot een aftrek van voorbelasting voor dat gedeelte van een goed dat belast wordt gebruikt. De mogelijkheid tot vermogensetikettering is niet expliciet in de wet opgenomen, maar vindt haar rechtvaardiging in de bepalingen voor de interne levering en interne dienst. Voor rechtspersonen is zelfs nooit door het HvJ EG expliciet beslist dat vermogensetikettering mogelijk is. Of de wijziging in de richtlijn de rechtsonzekerheid voor rechtspersonen wegneemt is nog onduidelijk. De richtlijnwijziging is met name gericht op de verhouding zakelijk gebruik versus privé-gebruik. Voor gebruik voor economische- en nieteconomische activiteiten is geen bepaling opgenomen. 71

72 5.5.7 De richtlijnwijzing per 1 januari Inleiding In hoofdstuk 4 heb ik reeds kort aangegeven dat per 1 januari 2011 de richtlijn wordt gewijzigd ten aanzien van de vermogensetikettering. 229 De nieuwe richtlijn tekst luidt als volgt: Bij de aanschaf van een gemengd gebruikt goed (een goed dat zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privé-gebruik, of voor het privé-gebruik van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt) is de btw over de uitgaven in verband met dit onroerend goed slechts aftrekbaar naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de belastingplichtige. Wijzigingen van zakelijk gebruik naar privé-gebruik worden niet gecorrigeerd door middel van de interne dienst of interne levering. De wijzigingen in het gebruik worden gecorrigeerd in overeenstemming met de herzieningsregels. De btw die drukt op goederen die niet voor ondernemersactiviteiten worden gebezigd, komt niet meer voor volledige aftrek ineens in aanmerking. Met een verandering in het zakelijke gebruik wordt via een aparte herzieningsregeling rekening gehouden. Bij uitbreiding van het zakelijke gebruik binnen de herzieningstermijn 230 kan altijd nog aanvullende aftrek worden genoten Richtlijnwijziging binnen het stelsel van de btw De wijziging in de richtlijn wordt nodig geacht om een gelijke behandeling van belastingplichtigen te garanderen wanneer onroerende goederen die aan de beroepsactiviteit van de belastingplichtige zijn toegerekend, niet uitsluitend voor daarmee verband houdende doelstellingen worden gebruikt. 232 De ongelijke behandeling van belastingplichtigen ziet Beelen alleen in het financieringsvoordeel dat belastingplichtigen nu hebben ten opzichte van eindgebruikers. Beelen geeft aan dat hij de richtlijnwijziging voor VNLTO 233 wel kon begrijpen, de mogelijkheden voor vermogensetikettering leken heel erg ruim te worden. Na VNLTO ziet hij geen noodzaak meer om door middel van een wijziging in de richtlijn de werking van de vermogensetikettering te beperken. Beelen geeft aan dat Nederland na de richtlijn wijziging weer terug is bij de oude situatie van voor 1 januari 2007, met als groot verschil dat er nu een herzieningsregeling moet worden ingevoerd. De neutraliteit is daarmee binnen de nieuwe richtlijn behouden. In deze conclusie kan ik mij goed vinden, het financieringsvoordeel leidt naar mijn mening tot te grote verschillen tussen belastingplichtigen en niet-belastingplichtigen. 229 Wijziging van de wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de implementatie van de richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 230 De herzieningsperiode bedraagt voor roerende goederen waarop wordt afgeschreven 5 jaar en voor onroerende goederen 10 jaar. 231 Van Kesteren 2008 B. 232 Beelen HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/

73 Wel wijst Beelen nog op de pre-pro rata. Op basis van de zaak Securenta 234 heb ik al eerder in dit hoofdstuk aangegeven dat vermogensetikettering voor privaatrechtelijke rechtspersonen die economische- en niet-economische activiteiten verrichten niet mogelijk is. Ook Beelen is deze mening toegedaan en geeft aan dat de herzieningsregeling in de richtlijnwijziging niet zal zien op voorbelasting die niet in aftrek kon worden gebracht omdat sprake was van niet-economische activiteiten. De voorbelasting die op basis van de pre-pro rata buiten het btw-stelsel is gebleven kan niet door middel van het correctiemechanisme uit de richtlijn alsnog in het btw-stelsel terecht komen. Het correctiemechanisme ziet alleen op de voorbelasting die in aftrek is gebracht op basis van de verdeling zakelijk versus privé. Ook Van Norden 235 is van mening dat de wijziging in de richtlijn zorgt voor meer rechtsgelijkheid tussen de belastingplichtigen met een niet-ondernemingssfeer en een normale particuliere eindverbruiker. Het consumptieve verbruik resulteert direct bij aanschaf in btw-druk net zoals dat het geval is bij een particuliere eindverbruiker. Braun 236 verwijst bij de bespreking van de richtlijnwijziging naar het grondbeginsel van het aftrekrecht in de btw: Een ondernemer mag alle btw op goederen en diensten alleen aftrekken voor zover hij die gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Hij geeft aan dat de achtergrond van de richtlijnwijziging is om weer nauwer aan te sluiten bij het grondbeginsel van het aftrekrecht. Ook verwijst hij, evenals Beelen en Norden, naar het wegnemen van het financieringsvoordeel door de Europese Commissie. Van Kesteren 237 wil nog veel verder gaan met de interpretatie van de richtlijnwijziging. Hij geeft aan dat nog steeds onduidelijk is welke rol vermogensetikettering gaat spelen na invoering van de richtlijnwijziging. Het is naar zijn mening mogelijk dat belastingplichtigen nog steeds kunnen etiketteren en dus kunnen kiezen om een gedeelte van een gemengd gebruikt goed tot het privé-vermogen te rekenen. Gezien de tekst van de richtlijn en de achterliggende gedachte bij de invoering kan ik niet anders dan concluderen dat er straks direct bij aanschaf van een goed een verdeling gemaakt moet worden tussen privé-gebruik en zakelijk gebruik. De gedachte om een goed dat in privé is aangeschaft na het opstarten van een onderneming alsnog in te brengen in het btw-stelsel blijkt na publicatie van het wetsvoorstel tot implementatie van de richtlijnwijziging niet mogelijk. In diverse jurisprudentie, waaronder Lennartz 238, is het HvJ EG heel duidelijk geweest over het aftrekrecht. Het recht op aftrek ontstaat op het moment waarop een goed wordt aangekocht en 234 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/ Van Norden Braun Van Kesteren 2008 B. 238 HvJ EG 11 juli 1992, zaak C-97/90 (Lennartz), V-N 1991/

74 de nieuwe herzieningsregels (het correctiemechanisme) reiken niet zo ver dat zij alsnog een aftrekrecht kunnen creëren. Bij de aanschaf van een goed in de hoedanigheid van nietbelastingplichtige vervalt een recht op aftrek van voorbelasting Conclusie Voor invoering van de richtlijnwijzing resulteerde de mogelijkheid tot vermogensetikettering in de meest neutrale methode voor aftrek van voorbelasting. Afgezien van het financieringsvoordeel dat met vermogensetikettering bereikt kan worden is het de enige methode die gedurende langere tijd het gebruik van een goed volgt en uiteindelijk resulteert in een aftrek van voorbelasting die volledig aansluit bij het werkelijk gebruik. Ten aanzien van het financieringsvoordeel dat door vele, het HvJ EG uitgezonderd 239, als een groot nadeel, dan wel groot voordeel van vermogensetikettering wordt gezien biedt de richtlijnwijziging de ideale oplossing. Nadat in de literatuur al door velen is geopperd om de herzieningsregels ruimer toe te passen is in de richtlijn straks ook daadwerkelijk een herzieningsregeling / correctiemechanisme opgenomen. Toch verloopt de aftrek van voorbelasting na invoering van de richtlijnwijziging nog steeds niet neutraal. Met Beelen ben ik van mening dat het pre-pro rata uit Securenta 240 onverminderd van toepassing blijft. De richtlijnwijziging spreekt namelijk alleen over de verhouding tussen zakelijken privé-gebruik. Een gedeelte van een goed dat bij de aanschaf gedeeltelijk wordt gebruikt voor niet-economische activiteiten wordt op basis van Securenta buiten het btw-stelsel geplaatst en kan niet meer resulteren in aftrek van voorbelasting. 5.6 Conclusie Ten aanzien van de aftrek van voorbelasting bij rechtspersonen zijn er een drietal belangrijke HvJ EG zaken geweest. Het betreft achtereenvolgens Waterschap Zeeuws Vlaanderen 241, Securenta 242 en VNLTO 243. In de zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen is expliciet aan het HvJ EG gevraagd of vermogensetikettering voor de betreffende rechtspersoon mogelijk was, maar het HvJ EG is niet aan de beantwoording van deze vraag toegekomen. In de zaak VNLTO is de HR van een onjuiste vooronderstelling uitgegaan en heeft het HvJ EG de gestelde vragen geherformuleerd. Ook in deze zaak is dus geen antwoord gegeven op de vragen inzake vermogensetikettering en de reikwijdte van de vermogensetikettering door het HvJ EG. Ondanks dat er veel vragen zijn opgekomen naar aanleiding van de diverse jurisprudentie is wel duidelijk geworden dat op basis van de zaak Securenta de aftrek van voorbelasting bij 239 Zie HvJ EG Sandra Puffer. 240 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/ HvJ EG 2 juni 2005, zaak C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), V-N 2005/ HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/ HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/

75 economische en niet-economische activiteiten moet worden vastgesteld door middel van een pre-pro rata. Op de mogelijkheid van vermogensetikettering is in de zaak Securenta niet ingegaan. Wat hiervan de reden is geweest blijkt niet uit de zaak. Wellicht is het zo, zoals ook Verweij aangeeft 244, dat de Duitse rechter en het HvJ EG er al vanuit gingen dat vermogensetikettering in dit geval niet aan de orde was. Securenta is van groot belang, omdat het HvJ EG in deze zaak heeft beslist dat bij gebruik voor zowel economische- als nieteconomische activiteiten van een privaatrechtelijke rechtspersoon de verdeling van voorbelasting direct plaats moet vinden. Dit is niet eerder zo expliciet aan de orde gekomen. Het HvJ EG geeft aan dat de wijze waarop deze verdeling, pre-pro rata, wordt toegepast aan de lidstaten zelf is. Het HvJ EG heeft de beslissing in de zaak Securenta bevestigd in de zaak VNLTO, waar gevraagd was naar de reikwijdte van de mogelijkheid van vermogensetikettering. Voor privaatrechtelijke rechtspersonen lijkt na de zaak Securenta vermogensetikettering definitief niet tot de mogelijkheden te behoren. De discretionaire bevoegdheid die het HvJ EG de lidstaten geeft om de methode om de aftrek van voorbelasting bij het verrichten van zowel economischeals niet-economische activiteiten vast te stellen is door de HR ingevuld in de zaak VNLTO. Aftrek van voorbelasting bij economische- en niet-economische activiteiten moet plaatsvinden door middel van het berekenen van een pre-pro rata. Voor publiekrechtelijke rechtspersonen is alleen de zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen als aanknopingspunt te hanteren. Ten tijde van de aankoop van de waterzuiveringsinstallatie was Waterschap Zeeuws Vlaanderen alleen actief als overheid en verviel op basis van de zaak Lennartz 245 het recht op aftrek van voorbelasting definitief. De situatie van de belastingplichtige op het moment van aankoop is leidend bij de vraag of aftrek van voorbelasting mogelijk is. Verricht een publiekrechtelijke rechtspersoon op het moment van aankoop activiteiten als overheid en echte ondernemingsactiviteiten dan is etikettering naar mijn mening mogelijk. Een publiekrechtelijke rechtspersoon heeft net als een natuurlijk persoon naast zijn bedrijfssfeer ook een overheidssfeer welke twee sferen geheel los van elkaar staan. De activiteiten die worden verricht binnen de overheidssfeer zijn net als de activiteiten die worden verricht binnen de privésfeer van een natuurlijk persoon ten behoeve van andere dan bedrijfsdoeleinden waardoor etikettering mogelijk is. Het daadwerkelijk gebruik voor overheidsdoeleinden na volledig zakelijke etikettering wordt daarna alsnog belast door middel van een interne dienst. De rechtvaardiging voor vermogensetikettering is door de interne dienst aanwezig. Na de analyse van de huidige wetgeving, de jurisprudentie en de visies in de literatuur heb ik de mogelijkheid tot vermogensetikettering getoetst aan het btw-stelsel. Naar mijn mening is vermogensetikettering op dit moment de meest neutrale mogelijkheid om de aftrek van voorbelasting te verdelen. Alleen het financieringsvoordeel zorgt voor een ongelijkheid tussen 244 Verweij HvJ EG 11 juli 1992, zaak C-97/90 (Lennartz), V-N 1991/

76 belastingplichtigen en niet-belastingplichtigen, maar weegt naar mijn mening niet op tegen de overige voordelen van etikettering. De btw als algemene verbruiksbelasting heeft als doel het belasten van consumptief gebruik. Dit kan alleen worden gerealiseerd wanneer het gebruik van goederen gedurende de gehele levensduur wordt gevolgd. Dat de richtlijn wordt gewijzigd op het punt van de vermogensetikettering is naar mijn mening een goede ontwikkeling. De vermogensetikettering zoals deze nu geldt wordt aangepast, waardoor het financieringsvoordeel vervalt. Wel wordt het mogelijk om de aftrek van voorbelasting aan te passen bij wijzigingen in het gebruik. Wel heb ik gewezen op de huidige jurisprudentie van het HvJ EG welke naar mijn mening zijn betekenis niet verliest na de richtlijnwijziging. Het laten ontstaan van een recht op aftrek van voorbelasting door middel van de nieuwe herzieningsregels blijft onmogelijk, evenals het aftrekken van voorbelasting bij het verrichten van economische- en niet-economische activiteiten door een privaatrechtelijke rechtspersoon. Voor deze laatste situatie vindt aftrek van voorbelasting plaats door middel van het pre-pro rata uit de zaak Securenta HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/

77 6 Conclusie Ik ben deze scriptie begonnen met het formuleren van een probleemstelling, te weten: In hoeverre is het voor rechtspersonen mogelijk om goederen te etiketteren op basis van de richtlijn en de jurisprudentie en dient hiervoor een onderscheid te worden gemaakt tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke rechtspersonen? Is het gezien het stelsel van de btw wenselijk om de mogelijkheid tot etikettering te bieden voor rechtspersonen? Om tot een volledige beantwoording van deze probleemstelling te komen heb ik allereerst het btw-stelsel beschreven gevolgd door het systeem van aftrek van voorbelasting en de in de jurisprudentie ontwikkelde leer van de vermogensetikettering. In hoofdstuk 2 ben ik allereerst ingegaan op de belastingplicht voor de btw. Ik heb besproken wanneer er sprake is van belastingplicht. Hiervoor is de volgende kwalificatie opgenomen: Eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Alle elementen uit deze kwalificatie zijn uitgebreid in hoofdstuk 2 aan bod gekomen. Samengevat is er sprake van een ieder bij zowel natuurlijke personen, als rechtspersonen, als samenwerkingsverbanden. Het criteria dat er sprake moet zijn van zelfstandigheid is met name in de kwalificatie opgenomen op bepaalde groepen buiten de btw-heffing te laten waarvoor de btw niet bedoeld is. Hierbij moet met name worden gedacht aan personen in loondienst. Zij verrichtten niet zelfstandig activiteiten en zijn dus niet belastingplichtig voor de btw. Ook een DGA is niet zelfstandig voor de btw en daarmee dus niet-belastingplichtig. Het laatste onderscheidende element in de kwalificatie als belastingplichtige is dat er sprake moet zijn van het verrichten van economische activiteiten. Economische activiteiten zijn activiteiten waarvoor een vergoeding wordt gevraagd, ongeacht hoe hoog deze vergoeding is. Daarnaast is ook expliciet in de wet OB opgenomen dat de exploitatie van een onroerende zaak tot de economische activiteiten behoort. Voor de vraag of economische activiteiten worden verricht nemen de activiteiten van houdstervennootschappen een bijzondere positie in. Er is vele jurisprudentie van het HvJ EG over de verschillende activiteiten die houdstervennootschappen verrichten en of hierbij sprake is van economische activiteiten. Op het moment dat een houdstervennootschap zich actief moeit in het beleid van haar dochtervennootschappen is er in ieder geval sprake van belastingplicht. Ten aanzien van de kwalificatie van financieringsactiviteiten die vele houdstervennootschappen verrichten is nog geen eenduidige conclusie te trekken uit de jurisprudentie van het HvJ EG. Dit zal de toekomstige jurisprudentie moeten uitwijzen. Daarnaast ben ik in hoofdstuk 2 ingegaan op de bijzondere positie die publiekrechtelijke rechtspersonen innemen binnen het btw-stelsel. Voor een aantal specifieke overheidsactiviteiten is in de wet OB opgenomen dat publiekrechtelijke rechtspersonen hiervoor niet belastingplichtig zijn. Op deze bepaling is een uitzondering gemaakt in de wet OB. Wanneer een 77

78 publiekrechtelijke rechtspersoon in concurrentie treedt met een belastingplichtige zijn de activiteiten waarmee in concurrentie wordt getreden alsnog aan de heffing van btw onderworpen. Samenvattend kan worden gesteld dat bij publiekrechtelijk rechtspersonen drie sferen te onderscheiden zijn, allereerst de overheidssfeer waarbinnen geen sprake is van belastingplicht. Daarnaast kan een publiekrechtelijke rechtspersoon ook nog zowel economische- als niet-economische activiteiten verrichten. De btw-gevolgen met betrekking tot de economische- en niet-economische activiteiten zijn gelijk aan de btw-gevolgen bij andere belastingplichtigen. Als laatste heb ik besproken wanneer de belastingplicht nu precies start, maar ook wanneer deze eindigt. Het moment waarop de allereerste voorbereidende ondernemershandeling wordt verricht is het moment waarop de belastingplicht start. Uit de jurisprudentie is gebleken dat wanneer een belastingplichtige bijvoorbeeld hoge kosten moet maken voor onderzoek ter beoordeling of een daadwerkelijke onderneming kan worden gestart er al sprake is van belastingplicht voor de btw. Het voornemen is dan aanwezig dat tegenover deze kosten in de toekomst belastbare prestaties komen te staan. In hoofdstuk 3 ben ik ingegaan op het naar mijn mening belangrijkste gevolg van de kwalificatie als belastingplichtige, het recht op aftrek van voorbelasting. Ik heb in dit hoofdstuk beschreven hoe het aftrekrecht binnen het btw-stelsel werkt. Bij het verrichten van volledig belaste prestaties werkt het btw-stelsel goed en zijn er weinig onduidelijkheden. Het recht op aftrek van voorbelasting bij het verrichten van zowel belaste prestaties als vrijgestelde prestaties verloopt al een stuk lastiger. Ik ben ingegaan op aftrek van voorbelasting op basis van het pro rata en de keuze voor een aftrek van voorbelasting naar verhouding van het werkelijk gebruik. De aftrek van voorbelasting op basis van het pro rata wordt vastgesteld door de omzet van de activiteiten die recht geven op aftrek van voorbelasting te delen door de totale omzet. Wanneer de uitkomst van deze breuk tot een groot verschil leidt ten opzicht van het werkelijke gebruik dat een belastingplichtige maakt van zijn activa voor de diverse activiteiten, is het mogelijk de aftrek vast te stellen naar de verhouding van het werkelijke gebruik. Zowel de inspecteur als de belastingplichtige heeft de mogelijkheid om van het pro rata af te wijken en aftrek toe te passen op basis van het werkelijk gebruik. Het werkelijk gebruik moet vastgesteld kunnen worden op basis van objectieve en nauwkeurig vastgestelde gegevens, anders wordt alsnog teruggevallen op de hoofdregel van het pro rata. Het recht op aftrek van voorbelasting bij het verrichten van economische- en niet-economische activiteiten is niet in de richtlijn opgenomen. In beginsel geldt dat er recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor economische activiteiten, tenzij deze zijn vrijgesteld, en geen recht op aftrek bij niet-economische activiteiten. Daarnaast is in de jurisprudentie de leer van de vermogensetikettering ontwikkeld. Hoofdstuk 4 staat volledig in het kader van de leer van de vermogensetikettering bij natuurlijke personen. De toepassing van deze leer, die zich in de jurisprudentie heeft ontwikkeld, vindt haar rechtvaardiging in de interne levering en interne dienst. 78

79 Door het HvJ EG is beslist dat doordat de interne levering en de interne dienst zorgen voor een btw-heffing bij het privé-gebruik van een goed dat als ondernemingsvermogen is geëtiketteerd, etikettering als volledig ondernemingsvermogen mogelijk is. Volledige etikettering als ondernemingsvermogen resulteert in een volledige en directe aftrek van voorbelasting op het moment van aankoop. De interne dienst zorgt in de jaren volgend op de aankoop voor een heffing over het privé-gebruik van het goed. De interne levering zorgt ervoor dat er heffing plaatsvindt op het moment dat het goed wordt onttrokken aan het ondernemingsvermogen. Doordat het privé-gebruik in de situatie waarin een goed volledig als ondernemingsvermogen is geëtiketteerd alsnog wordt belast treedt er geen strijd op met het neutraliteitsbeginsel. Binnen de btw als algemene verbruiksbelasting wordt gestreefd naar neutraliteit. De btw beoogt al het consumptieve gebruik te belasten, zodat alle eindgebruikers dezelfde btw-druk voelen op aangekochte goederen en diensten. Nadat ik de rechtvaardiging en de mogelijkheid tot vermogensetikettering bij natuurlijke personen in hoofdstuk 4 heb toegelicht en de ontwikkeling hiervan in de loop der tijd binnen de jurisprudentie uiteen heb gezet is hoofdstuk 5 gericht op de beantwoording van mijn probleemstelling. In hoofdstuk 5 is de eventuele mogelijkheid tot vermogensetikettering voor rechtspersonen besproken. In dit hoofdstuk heb ik steeds het onderscheid gemaakt tussen privaatrechtelijke rechtspersonen en publiekrechtelijke rechtspersonen. Zoals in mijn probleemstelling naar voren komt is het goed mogelijk dat rechtspersonen verschillend worden behandeld als het gaat om vermogensetikettering. Ik ben hoofdstuk 5 gestart met de bespreking van een tweetal zaken van het HvJ EG over rechtspersonen. De eerste zaak is tevens de aanleiding voor mijn scriptie geweest, het is de zaak VNLTO. 247 Het ging in deze zaak om een privaatrechtelijke rechtspersoon die alle ingekochte prestaties, zowel investeringsgoederen, als goederen, als diensten etiketteerde als ondernemingsvermogen. Doordat het HvJ EG de vragen van de HR heeft geherformuleerd heeft deze zaak niet geleid tot de antwoorden en ook niet tot rechtszekerheid ten aanzien van de mogelijkheid tot vermogensetikettering voor privaatrechtelijke rechtspersonen. De tweede zaak die ik heb besproken is de zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen. 248 Deze zaak is voorafgegaan aan de zaak VNLTO. In deze zaak ging het om een publiekrechtelijke rechtspersoon die een investeringsgoed etiketteerde op een later tijdstip dan waarop het goed was aangekocht. Ten tijde van de aankoop verrichte het waterschap alleen overheidsprestaties en was dus niet belastingplichtig. Op het moment dat het waterschap ook economische activiteiten ging verrichten werd het investeringsgoed alsnog volledig als ondernemingsvermogen geëtiketteerd en de voorbelasting in aftrek heeft gebracht. Doordat het 247 HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/ HvJ EG 2 juni 2005, zaak C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), V-N 2005/

80 goed niet als belastingplichtige, maar als overheid was aangekocht had het investeringsgoed nooit tot het btw-stelsel behoord. Er kon niet alsnog aftrek van voorbelasting worden geclaimd op het moment dat het waterschap belastingplichtig werd voor haar activiteiten. De vraag of volledige zakelijke etikettering mogelijk zou zijn geweest wanneer het waterschap ten tijde van de aankoop handelde als ondernemer is onbeantwoord gebleven. Naar mijn mening was de uitkomst anders geweest wanneer het waterschap ten tijde van de aankoop al belastingplichtig was geweest. Wordt een investeringsgoed ook deels voor de economische activiteiten aangeschaft dan is etikettering als ondernemingsvermogen naar mijn mening wel mogelijk. Nu het waterschap op een later tijdstip pas belastingplichtig is geworden is het moment waarop de etiketteringskeuze gemaakt moet worden verstreken. Na de bespreking van beide zaken heb ik een voorlopige conclusie geformuleerd ten aanzien van de eventuele mogelijkheid tot vermogensetikettering bij zowel privaatrechtelijke, als publiekrechtelijke rechtspersonen. In eerste instantie ben ik tot de conclusie gekomen dat privaatrechtelijke rechtspersonen naar mijn mening geen mogelijkheid hebben tot vermogensetikettering. In de jurisprudentie van het HvJ EG, specifiek in de zaak Securenta 249, is naar voren gekomen dat bij goederen die worden gebruik voor zowel economische- als niet-economische activiteiten een splitsing moet worden gemaakt tussen de voorbelasting die toerekenbaar is aan economische activiteiten en de voorbelasting die toerekenbaar is aan niet-economische activiteiten. Na toepassing van deze zogenaamde pre-pro rata komt een privaatrechtelijke rechtspersoon niet meer toe aan vermogensetikettering. De interne dienst kan ik deze situatie naar mijn mening de vermogensetikettering niet rechtvaardigen. Voor de interne dienst ten aanzien van het privé-gebruik voor personeelsleden ben ik van mening dat deze evenmin resulteert in een rechtvaardiging voor vermogensetikettering. De interne dienst voor privé-gebruik van een personeelslid is in de wet opgenomen om de in eerste instantie volledig genoten aftrek door de belastingplichtige te corrigeren. Alleen wanneer een belastingplichtige naast belaste ook vrijgestelde- of niet-economische activiteiten verricht wordt de aftrek van voorbelasting gecorrigeerd. Ten aanzien van goederen die personeelsleden van de belastingplichtige voor privé-doeleinden gebruiken is geen aftrekbeperking in de richtlijn opgenomen. Het privé-gebruik wordt ten einde de neutraliteit te garanderen daarom fictief belast door middel van de bepaling van de interne dienst. Voor publiekrechtelijke rechtspersonen is dit naar mijn mening anders. Een publiekrechtelijke rechtspersoon wil ik meer vergelijken met een natuurlijk persoon. Voor natuurlijke personen is vermogensetikettering mogelijk. Net als bij een natuurlijk persoon is ook bij een publiekrechtelijke rechtspersoon sprake van twee van elkaar losstaande sferen. Allereerst is er de bedrijfssfeer. Binnen de bedrijfssfeer vallen alle activiteiten die een belastingplichtige verricht vanuit economische/bedrijfsmotieven. Voor deze bedrijfssfeer heeft een belastingplichtige 249 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/

81 bepaalde doelstellingen voor ogen die zich uiten in de diversen keuzes die de belastingplichtige maakt. Naast bovengenoemde bedrijfssfeer hebben publiekrechtelijke rechtspersonen en natuurlijke personen naar mijn mening nog een andere sfeer. Bij natuurlijke personen is dit de privé-sfeer en bij publiekrechtelijke rechtspersonen de overheidssfeer. De beslissingen die een belastingplichtige maakt met betrekking tot deze andere sfeer zijn niet ingegeven door bedrijfsmotieven. De natuurlijke persoon maakt keuzes voor zichzelf, vanuit privé-motieven. De publiekrechtelijke rechtspersoon maakt keuzes in het kader van de hem wettelijk opgelegde overheidstaak. Deze overheidstaak is niet ingegeven door bedrijfsmatige overwegingen, maar dienen het doel dat wettelijk is vastgelegd, een doel voor de samenleving. Nadat ik mijn voorlopige conclusies heb geformuleerd, heb ik de leer van de vermogensetikettering binnen het btw-stelsel geplaatst. Voor zowel de natuurlijke personen, als de privaatrechtelijke- en de publiekrechtelijke rechtspersonen heb ik beoordeeld of vermogensetikettering past binnen het btw-stelsel en dus resulteert in een neutrale heffing van btw. Op basis van de huidige wetgeving en jurisprudentie ben ik van mening dat vermogensetikettering de enige methode is die resulteert in een zo neutraal mogelijke btwheffing. Op het moment dat een belastingplichtige goederen aankoop die gemengd worden gebruikt, ofwel voor zowel zakelijke- als privé-activiteiten, ofwel voor zowel economische- als niet-economische activiteiten, is het gebruik tijdens de gehele levensduur niet vast te stellen. Bij wisselingen in het gebruik tussen economische- en niet-economische activiteiten moet het btwstelsel naar mijn mening zorgen voor een heffing die zo nauwkeurig mogelijk aansluit bij de werkelijkheid. Een splitsing van de aftrek direct bij de aankoop zal zelden resulteren in een aftrek van voorbelasting die aansluit bij het werkelijk gebruik. Met ingang van 1 januari 2011 zal de richtlijn wijzigen en wordt de werking van de vermogensetikettering aangepast. Als laatste onderdeel van hoofdstuk 5 ben ik ingegaan op deze richtlijnwijziging en heb ik beoordeeld of de wijziging resulteert in een meer neutrale uitkomst dan de huidige vermogensetikettering. Het meest opvallende aan de richtlijnwijziging is dat deze het financieringsvoordeel terugdringt. Wanneer een belastingplichtige op basis van de huidige jurisprudentie een goed volledig als ondernemingsvermogen etiketteert resulteert dit in directe en volledige aftrek van voorbelasting. Na invoering van de gewijzigde richtlijn is bij de aankoop van een goed in eerste instantie alleen de voorbelasting die ziet op het zakelijk te gebruiken deel direct aftrekbaar. Door een correctiemechanisme, een nieuwe herzieningsregeling, is het bij wijzigingen tussen zakelijk- en privé-gebruik vervolgens wel mogelijk alsnog extra aftrek te claimen, dan wel teveel afgetrokken voorbelasting terug te betalen. Ik ben van mening dat de richtlijnwijziging tot een nog beter resultaat leidt dan de vermogensetikettering in zijn huidige vorm. Het financieringsvoordeel dat belastingplichtigen genieten ten opzichte van niet-belastingplichtigen, dan wel belastingplichtigen die niet kunnen 81

82 etiketteren, wordt teruggedrongen. Wel blijft als gevolg van het correctiemechanisme de aansluiting bij het werkelijke gebruik van een goed behouden. Wel ben ik van mening dat de richtlijnwijziging niet alle problemen bij gemengd gebruik zal oplossen. Uit de richtlijnwijziging volgt dat een goed dat in de hoedanigheid van nietbelastingplichtige is gekocht later niet alsnog in het btw-stelsel kan worden betrokken wanneer belastbare activiteiten worden ontplooid. Daarnaast ziet de richtlijnwijziging op de vermogensetikettering zoals deze in de jurisprudentie is ontwikkeld, dus etikettering bij gemengd gebruikte goederen voor zakelijk- en privé-gebruik. Op het gemengd gebruiken van goederen voor economische- en niet-economische activiteiten door rechtspersonen wordt in de richtlijnwijziging niet ingegaan. Voor deze situaties blijft de beslissing van het HvJ EG in de zaak Securenta 250 van kracht. Aftrek van voorbelasting wordt in die gevallen vastgesteld op basis van het pre-pro rata. Hierdoor is de neutraliteit voor privaatrechtelijke rechtspersonen nog steeds niet gewaarborgd, omdat met wijzigingen in het gebruik geen rekening kan worden gehouden. De aftrek van voorbelasting staat direct na aanschaf van een goed definitief vast. Naar aanleiding van bovenstaande luidt het antwoord op mijn probleemstelling: Het is voor rechtspersonen in bepaalde gevallen mogelijk om goederen te etiketteren. Hiervoor moet het onderscheid worden gemaakt tussen privaatrechtelijke rechtspersonen en publiekrechtelijke rechtspersonen. Privaatrechtelijke rechtspersonen kunnen naar mijn mening niet etiketteren, omdat zij geen prestaties verrichten voor activiteiten buiten hun bedrijfssfeer. Anders gezegd, zij verrichten geen andere dan bedrijfsdoeleinden. Publiekrechtelijke rechtspersonen kunnen via de andere dan bedrijfsdoeleinden wel etiketteren, omdat de prestaties die zij verrichten vanuit de wettelijk opgedragen overheidstaak volledig losstaan van eventuele bedrijfsactiviteiten. Gezien het btw-stelsel is het wenselijk dat er geen onderscheid wordt gemaakt tussen belastingplichtigen onderling. Het is daarom wenselijk om vermogensetikettering toe te staan voor alle belastingplichtigen. Door de toepassing van vermogensetikettering, dan wel vanaf 1 januari 2011 door middel van de richtlijnwijziging, vindt aftrek van voorbelasting uiteindelijk alleen plaats voor dat gedeelte van een goed dat daadwerkelijk gebruikt wordt voor belaste prestaties. De interne levering en interne dienst, en na 1 januari 2011 de nieuwe herzieningsregels, zorgen er namelijk voor dat gedurende de levensduur van een goed het gebruik wordt gevolgd wat resulteert in een zo neutraal mogelijke heffing. 250 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/

83 Literatuurlijst Boeken Beelen e.a S.T.M. Beelen e.a., Cursus belastingrecht studenteneditie omzetbelasting, Deventer: Kluwer Van Dongen 2007 A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Den Haag, SDU uitgevers, Van Hilten 2010 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer Van Hilten & Van Kesteren 2007 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer Fiscale Encyclopedie De Vakstudie M.E. van Hilten, B.G. van Zadelhoff e.a., Vakstudienieuws omzetbelasting, Deventer: Kluwer Artikelen Beelen 2010 S.T.M. Beelen, Etiketteren kan straks niet meer, btw-brief 2010, nr. 3. Bijl 1991 D.B. Bijl, De kwalificatie van zakelijke rechten en de positie van de bloot eigenaar in de omzetbelasting, WFR 1991/509. Blank 2009 A.J. Blank, Prejudiciële vragen over etikettering, aftrek en heffing bij diensten en nietinvesteringsgoederen, NTFR 2009/270. Braun 2008 K.M. Braun, Aftrekrecht onroerende zaken opnieuw beperkt, btw-bulletin 2008, nr. 6. Van Dongen 2005 A. van Dongen, Lennartz in Zeeuws Vlaanderen, btw-brief 2005, nr. 6/7. Dragtenstein 2009 H.A.S. Dragtenstein, Vermogensetikettering van diensten, een brug te ver?, btw-brief 2009, nr. 3. Ettema 2009 C.M. Ettema, Etikettering in de btw: beperkt uitgelegd, NTFRB 2009/14. De Kat 2007 H. de Kat, Vermogensetikettering bij publiekrechterlijke lichamen, WFR 2007/180. Van Kesteren 2008 A H.W.M. Van Kesteren, Directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/318. Van Kesteren 2008 B H.W.M. van Kesteren, Vermogensetikettering voor de btw en aftrek, NTFR 2008/

84 Van Kesteren & Merkx 2007 H.W.M van Kesteren en M.M.W.D. Merkx, De zaak-investrant en de grenzen van de belastingplicht, WFR 2007/902. Lamers 2009 J.J.M. Lamers, Omtrent onttrekkingen, NTFRB 2009/39. Lantman en Kasmer 2009 R.J.M.C. Lantman en M.Kasmer, Vermogensetikettering: enkel een privé-aangelegenheid?, btw-bulletin 2009, nr. 3. Nieuwenhuizen 2009 W.A.P. Nieuwenhuizen, Vermogensetikettering met diensten (on)mogelijk?, btw-bulletin 2009, nr. 4. Norden 2008 G.J. Norden, Vermogensetikettering bij niet-investeringsgoederen en diensten, btw-brief 2008, nr. 2. Van der Paardt en Sparidis 2009 R.N.G. van der Paardt en G. Sparidis, Europese Hof verheldert regels voor vermogensetikettering, Belastingmagazine juli/augustus Perié 2005 T.G. Perié, btw op gemengde kosten houdster: hoe wordt de aftrek berekend?, fiscaal praktijkblad 2008, Verweij 2008 Verweij, Brengt de zaak-nlto wel helder licht in de vermogensetikettering voor de btw?, WFR 2008/660. Vos 2005 I.D.J. Vos, Geen herziening van btw bij ingebruikname als overheid?, btw-bulletin 2005, nr. 6. Besluiten, parlementaire stukken en wettelijke bepalingen Resolutie, toelichting aftrek van voorbelasting, 8 november 1968, nr. D68/7220, V-N 1968, blz Besluit 30 januari 2002, nr. CPP 2002/291. Besluit 24 juli 2002, nr. DGB2002/3677, V-N 2002/ Besluit Staatssecretaris van Financiën,19 januari 2005, CPP 2004/2799M, V-N 2005/8.24. MvT, Kamerstukken II 2006/07, MvT, Kamerstukken II 2004/05, (onderdeel 6.2) Wijziging van de wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de implementatie van de richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 84

85 Jurisprudentielijst Europese jurisprudentie HvJ EG 1 april 1982, zaak C-89/81 (Hong Kong Trade Development Council), BNB 1982/311. HvJ EG 14 februari 1985, zaak C 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315. HvJ EG 17 oktober 1989, zaak C-231/87 & C-129/88 (Carpaneto Piacentino), V-N 1990/1521. HvJ EG 27 juni 1989, zaak C-55/88 (Kühne), FED 1990/739. HvJ EG 4 december 1990, zaak C-186/89 (Van Tiem), V-N 1991/663. HvJ EG 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar Investments Netherlands BV), V-N 1991/2140. HvJ EG 11 juli 1992, zaak C-97/90 (Lennartz), V-N 1991/2875. HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), V-N 2000/ HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Dieter Armbrecht), V-N 1995/3902 en BNB 1996/62, met noot M.E. van Hilten. HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-110/94 (Inzo), V-N 1996/1396. HvJ EG 26 september 1996, zaak C-230/94 (Enkler), V-N 1997/653. HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662. HvJ EG 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/ HvJ EG 14 november 2000, zaak C-142/99 (Floridienne en Berginvest), V-N 2000/ HvJ EG 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/ HvJ EG 8 maart 2001, zaak C-415/98 (Bakcsi), V-N 2001/ HvJ EG 17 mei 2001, zaak C-322/99 (Fischer en Brandenstein), V-N 2001/ HvJ EG 27 september 2001, zaak C-16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7. HvJ EG 8 mei 2003, zaak C-269/00 (Seeling), V-N 2003/ HvJ EG 26 juni 2003, zaak C-442/01 (KapHag), V-N 2003/ HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/ HvJ EG 29 april 2004, zaak C-77/01 (EDM), V-N 2004/ HvJ EG 3 maart 2005, zaak 32/03 (Fini H), V-N 2005/15.8. HvJ EG 26 mei 2005, zaak C-465/03 (Kretztechnik AG), V-N 2005/ HvJ EG 2 juni 2005, zaak C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), V-N 2005/30.17 en NTFR 2005/896 met commentaar van J. Th. Sanders. HvJ EG 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), V-N 2005/ HvJ EG 18 oktober 2007, zaak C-355/06 (Van der Steen), V-N 2007/ HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/ HvJ EG 16 september 2008, zaak C (Isle of Wight Council), V-N 2008/ AG P. Mengozzi 22 december 2008, conclusie bij zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2008/ HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/34.9 en NTFR 2009/1839 met commentaar A. van Dongen. HvJ EG 23 april 2009, zaak C-460/07 (Sandra Puffer), V-N 2009/ HvJ EG 4 juni 2009, zaak C-102/08 (Salix), V-N 2009/

86 Hoge Raad der Nederlanden HR 5 januari 1983, nr , BNB 1983/76. HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/295, V-N 1984/2107. HR 23 mei 1990, nr , BNB 1990/202. HR 31 oktober 1990, nr , V-N 1990/3790. HR 27 november 1991, nr , V-N 1991/ HR 9 september 1992, nr , BNB 1992/366. HR 17 februari 1993, nr , BNB 1993/126. HR 29 maart 1995, nr , FED 1995/447, BNB 1995/155 en BNB 1988/199. HR 29 november 1995, nr , FED 1995/447. HR 29 november 1995, nr , FED 1996/88. HR 12 juni 1996, nr , V-N 1996/2476. HR 26 april 2002, nr , NTFR 2002/630. HR 18 oktober 2002, nr , BNB 2003/43, V-N 2002/ HR 17 januari 2003, nr ; BNB 2003/108, V-N 2003/7.24. HR 3 februari 2006, nr. 41/751, BNB 2006/314. HR 10 oktober 2008, nr , V-N 2008/ Gerechtshof Hof s-gravenhage 20 juni 1984, nr. 3825/81, V-N 1985/143. Hof 's-gravenhage 15 april 1987, nr. 4086/86, BNB 1988/199. Hof s-gravenhage 26 september 1996, nr. 94/2591, V-N 1997/1129 en FED 1996/1020. Hof s Gravenhage 5 maart 1997, nr. 96/2550, V-N 1997/35.6. Hof s Gravenhage 22 oktober 1997, nr. 96/2978, V-N 1998/ Hof s Gravenhage 22 oktober 1997, nr. 96/0286, FED 1998/522. Hof Arnhem 11 december 2002, nr. 01/1572, V-N 2003/ Hof Den Bosch, 15 april 2008, nr. 06/00462, NTFR 2008/1220. Rechtbank Rechtbank Leeuwarden, 15 maart 2007, nr. AWB06/813, VN-V 2007/71.9. Rechtbank Arnhem, 27 december 2007, nr. AWB06/4574, VN-V 2008/10.7. Rechtbank Arnhem, 9 mei 2008, nr. AWB07/3116, VN-V 2008/ Rechtbank Breda, 20 juni 2008, nr. 07/04279, NTFR 2008/1687. Rechtbank Den Haag, 15 oktober 2009, nr. AWB08/4816, NTFR 2010/