Masterscriptie. Fiscaal recht, accent indirecte belastingen

Transcriptie

1 Masterscriptie Fiscaal recht Accent indirecte belastingen De btw-behandeling van niet marktconforme vergoedingen bij transacties tussen gelieerde partijen Naam: Vera van den Munckhof Studierichting: Administratienummer: Fiscaal recht, accent indirecte belastingen S Datum: Examencommissie: D. Euser Prof. dr. H.W.M van Kesteren 1

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding Aanleiding voor het onderzoek Probleemstelling Verantwoording van het onderzoek Het toetsingskader Inleiding Het rechtskarakter Rechtskarakter van belastingen Het rechtskarakter van de btw Rechtsbeginselen Neutraliteitsbeginsel Evenredigheidbeginsel Het Europese Btw-stelsel Belastingplichtige De plaats van de prestatie Vrijstellingen Aftrek van voorbelasting Maatstaf van heffing Inleiding Subjectieve maatstaf van heffing De vergoeding Vergoeding in natura Symbolische vergoeding Conclusie De normale waarde Inleiding De normale waarde binnen de Btw-richtlijn Inleiding Voorkoming van belastingontwijking en belastingfraude Gelieerdheid Situaties waar de normale waarde toepasbaar is Bepaling hoogte van de normale waarde

3 5.4 De normale waarde binnen de Wet op de omzetbelasting Vergoeding interne levering Vergoeding privégebruik auto van de zaak Sluit het misbruik van recht beginsel toepassing van de normale waarde uit? Conclusie Internationale aspecten van de normale waarde Inleiding Mismatch als gevolg van de toepassing van de normale waarde Vergelijking van de normale waarde in het Communautair douanewetboek en in de Btwrichtlijn Vergelijking van het arm s length beginsel binnen het OESO-Modelverdrag en de normale waarde binnen de Btw-richtlijn Beantwoording probleemstelling Literatuurlijst

4 LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN Art. Artikel BNB Beslissingen in belastingzaken, Nederlandse Belastingrechtspraak. Btw Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU 2006 L 347/1 CDW Communautair douanewetboek. FM Serie Fiscale Monografieën HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie Jur. Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie MvT Memorie van toelichting nr. Nummer NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht OMV OESO Modelverdrag p. Pagina r.o. Rechtsoverweging Stb. Staatsblad V-N Vakstudie-Nieuws Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 Wet vpb Wet op de vennootschapsbelasting

5 1. Inleiding 1.1 Aanleiding voor het onderzoek Je hoeft de krant maar open te slaan en woorden als recessie, werkloosheid en crisis zie je veelvuldig staan. Het is dan ook overduidelijk dat Nederland, en niet alleen Nederland, zich in het jaar 2013 in een economische crisis bevindt. De economische crisis is dan ook de aanleiding voor mijn onderzoek. Het voorbeeld dat hierna volgt maakt duidelijk hoe de economische crisis invloed kan hebben op de maatstaf van heffing. Voorbeeld Ondernemer A kwalificeert al jaren als ondernemer voor de btw. Maar ook hij heeft last van de economisch zware tijden. Hij besluit een productiemachine die in verhouding weinig wordt gebruikt, te verkopen om zo weer wat meer liquide middelen te verkrijgen. Hij draagt deze machine over aan een gelieerde ondernemer genaamd B tegen een waarde die veel lager is dan de waarde in het economische verkeer. De vraag die nu volgt is welke maatstaf van heffing de btw in de deze situatie hanteert. Volgens art. 73 Btw-richtlijn omvat de maatstaf van heffing in beginsel alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde ( ). Dit betekent dus dat in het hiervoor genoemde voorbeeld in beginsel wordt geheven over de waarde die veel lager is dan de waarde in het economisch verkeer. De waardering binnen de Btw-richtlijn vindt in beginsel subjectief plaats. Dit houdt in dat bij de waardering van de prestatie wordt gekeken naar de afgesproken prijs tussen de twee partijen en niet naar de objectieve waarde, de waarde in het economisch verkeer. 1 Wanneer een productiemachine door een ondernemer voor 100,00 wordt overgedragen aan een gelieerde ondernemer terwijl de werkelijke waarde ,00 bedraagt, is het volgens mij overduidelijk dat geen sprake is van een marktconforme prijs. Het is niet uit te sluiten dat 100,00 in sommige situaties wel tot gewenste heffing kan leiden, denk bijvoorbeeld in tijden van economische crisis waarbij de productiemachine wordt verkocht voor een bedrag van 100,00 euro omdat deze toch niet meer wordt gebruikt. Maar in de meeste situaties leidt 1 M.E. van Hilten, De maatstaf van heffing in de Btw; hoe subjectief is subjectief, WFR 1995/

6 de heffing van btw over de totale waarde van de tegenprestatie ( 100,00) in plaats van de veel hogere waarde in het economische naar mijn mening niet tot een gewenste heffing. De vraag is over welk bedrag de Belastingdienst gaat heffen, zal dit 100,00 zijn, de normale waarde of maakt de Belastingdienst gebruik van een andere waarderingsmethode. De normale waarde is een waarderingsmethode die een aantal keer terug komt in de Btw-richtlijn. In art. 80 Btw-richtlijn krijgen lidstaten de mogelijk af te wijken van de subjectieve maatstaf, oftewel de prijs die partijen onderling afspreken. Als art. 80 Btw-richtlijn wordt toegepast, dan wordt de afgesproken prijs tussen partijen niet meer als maatstaf van heffing gebruikt. Deze afwijking is mogelijk in het geval dat transacties plaatsvinden tussen gelieerde ondernemingen. In mijn onderzoek zal ik bekijken wat de normale waarde nu eigenlijk inhoudt. Lidstaten krijgen dus de mogelijkheid om bij een extreem lage vergoeding een afwijkende maatstaf van heffing toe te passen. Maar de vraag die dan opkomt is waarom een ondernemer een niet marktconforme vergoeding, veelal een te lage vergoeding, in rekening wil brengen aan zijn afnemer. Naar mijn mening wil een ondernemer in beginsel toch juist zoveel mogelijk opbrengst genereren. De leverancier zal ook niet zomaar aan elke afnemer een niet marktconforme vergoeding in rekening brengen. Dit speelt volgens mij voornamelijk bij een transactie met een gelieerde partij. Dit is ook een vereiste dat terugkomt in art. 80 Btw-richtlijn. De btw-gevolgen van transacties tussen gelieerde partijen zullen in mijn onderzoek dan ook nader worden onderzocht. Art. 80 Btw-richtlijn is een kan-bepaling, lidstaten zijn niet verplicht deze te implementeren in hun nationale wetgeving. Wanneer een transactie plaatsvindt tussen twee EU lidstaten, een intra communautaire transactie, kan het dus voorkomen dat het ene land de bepaling wel heeft ingevoerd en het andere land dit niet heeft gedaan. Ik zal onderzoeken tot welke gevolgen dit kan leiden. Hierboven heb ik het steeds gehad over de regelgeving in de btw. Natuurlijk heeft niet alleen de btw te maken met transacties tussen gelieerde partijen, tegen een vergoeding die lager is dan de waarde in het economisch verkeer. Het speelt onder andere ook binnen het vennootschapsrecht en het douanerecht. Binnen het vennootschapsrecht wordt niet gesproken over de normale waarde maar over het arm s length beginsel. In mijn onderzoek zal ik het begrip normale waarde met het begrip arm s length vergelijken. Binnen het douanerecht wordt wel al gesproken van een normale waarde maar ook dit is geen garantie dat deze begrippen exact hetzelfde betekenen. Daarom zal ik ook deze twee begrippen met elkaar vergelijken. 6

7 1.2 Probleemstelling Volgens art. 73 Btw-richtlijn omvat de maatstaf van heffing in beginsel alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde ( ). Nu zijn er volgens de Btw-richtlijn situaties denkbaar waarbij de prijs die partijen onderling overeenkomen niet altijd de gewenste maatstaf van heffing is. Art. 80 Btw-richtlijn bepaalt dat in gelieerde verhoudingen de normale waarde als maatstaf van heffing mag worden gebruikt. In mijn onderzoek zal ik met betrekking tot de toepassing van de normale waarde het volgende onderzoeken: In hoeverre is toepassing van de normale waarde mogelijk zonder in strijd te handelen met het rechtskarakter van de btw, en in hoeverre is de normale waarde binnen de btw te vergelijken met de normale waarde binnen het douanerecht en het arm s length beginsel binnen het vennootschapsrecht? 1.3 Verantwoording van het onderzoek Gebruik van de Btw-richtlijn voor mijn onderzoek Het karakter van de Btw-richtlijn vereist dat de nationale wetgeving zoveel mogelijk wordt uitgelegd in overeenstemming met de bewoordingen en het doel van de Btw-richtlijn. Het is daarbij niet van belang of het gaat om bepalingen die dateren van een eerdere of latere datum dan die van de Btwrichtlijn. 2 Van belang is om bij de interpretatie van de nationale bepaling bijbehorende richtlijnbepaling te raadplegen. 3 Daarnaast draait mijn onderzoek om art. 80 Btw-richtlijn, een artikel dat Nederland als zodanig alleen maar kent uit de Btw-richtlijn. Dit artikel is niet overgenomen in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna Wet OB). Ik zal binnen mijn onderzoek dan ook voornamelijk de Btw-richtlijn en niet de Wet OB behandelen. Daar waar de nationale wetgeving sterk afwijkt van de Btw-richtlijn zal ik dit aangeven in mijn onderzoek. 2 HvJ 13 november 1990, c-106/89, Jur. 1990, p. I (Marleleasing). 3 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, p

8 Indeling van de hoofdstukken Ik zal ten eerste beginnen met het uitwerken van mijn toetsingskader in hoofdstuk twee. Voor het onderzoek is het van groot belang om duidelijk te weten wat het rechtskarakter van de btw is. In dit hoofdstuk worden ook de rechtsbeginselen waaraan ik zal toetsen en belangrijke begrippen binnen de btw uitgewerkt, zoals het begrip ondernemer. Daaropvolgend bespreek ik de maatstaf van heffing in het algemeen en in een aantal specifieke situaties. Ik zal de maatstaf van heffing bekijken bij een vergoeding in natura en een symbolische vergoeding. Deze specifieke situaties bekijk ik om deze verderop in mijn onderzoek te vergelijken met de bepaling van de maatstaf van heffing bij de normale waarde. In hoofdstuk vier bespreek ik wat de normale waarde inhoudt en welke vereisten worden gesteld aan de toepassing van art. 80 Btw-richtlijn. Ik zal bekijken of dit artikel naar mijn mening in overeenstemming is met het rechtskarakter van de btw en de rechtsbeginselen. Daarnaast zal ik ook de artikelen in de Wet OB behandelen waarin de normale waarde in bod komt. In het vijfde hoofdstuk zal ik vergelijkbare definities van het begrip normale waarde in de vennootschapsbelasting en het doaunerecht behandelen. Het is niet alleen de btw waarbij gelet wordt op transacties die plaatsvinden tussen gelieerde partijen, waarbij een vergoeding wordt berekend die veel lager is dan de waarde in het economisch verkeer. Ook in andere belastingwetten wordt met dergelijke lage vergoedingen rekening gehouden. Ik zal de normale waarde vergelijken met de normale waarde die gebruikt wordt binnen het douanerecht en het arm s length beginsel in de vennootschapsbelasting. In hoofdstuk 6 zal ik mijn probleemstelling beantwoorden. 8

9 2. Het toetsingskader 2.1 Inleiding De ontwikkeling van de Btw-richtlijn Btw staat voor belasting over toegevoegde waarde. Daar waar nu wordt geheven over de toegevoegde waarde, daar werd voorheen in veel landen nog geheven door middel van het cumulatief cascadestelsel. Het cumulatief cascadestelsel is een stelsel waarbij geen rekening wordt gehouden met de eerdere heffing. Bij dit stelsel wordt in elke schakel van de bedrijfskolom een klein percentage aan btw geheven. 4 Hoe langer de bedrijfskolom hoe meer btw dus wordt geheven. Het ontstaan van de Btw-richtlijn wordt gekenmerkt door het vaststellen door de Raad van de EEG van de Eerste en Tweede Richtlijn met betrekking tot de btw. 5 Uit het considerans van de Eerste Richtlijn 6 blijkt het volgende: Overwegende dat de vervanging van de in het merendeel der Lid-Staten geldende cumulatieve cascadestelsels door het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde _ zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet tegelijkertijd worden geharmoniseerd _ moet leiden tot neutraliteit ten aanzien van de mededinging in die zin, dat binnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk zal rusten ongeacht de lengte van de produktie - en distributieketen en dat in het internationale handelsverkeer de hoogte van de belastingdruk op de goederen bekend zal zijn zodat een nauwkeurige compensatie van deze druk kan worden bewerkstelligd ; dat het derhalve dienstig is dat in een eerste etappe alle Lid-Staten het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde aannemen zonder tot een gelijktijdige harmonisatie van de tarieven en vrijstellingen over te gaan. Hieruit blijkt volgens mij dat door middel van de Eerste Richtlijn wordt geprobeerd om in alle landen het cumulatief cascadestelsel te laten vervangen door het btw-stelsel. Dit heeft in beginsel prioriteit 4 L.G.M. Stevens, Basisboek Belastingen, Deventer: Kluwer 2007, p D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese Btw en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p Richtlijn 67/227/EEG (pbeg 1967 nr. L 71). 9

10 boven de harmonisatie van de tarieven en vrijstellingen. Geprobeerd wordt de neutraliteit te bewerkstelligen op het gebied van mededingen. Dit wordt naar mijn mening nogmaals bevestigd in de considerans van de Tweede Richtlijn. 7 Inmiddels is de Zesde Richtlijn ook al gepasseerd en zijn we toegekomen aan Richtlijn 2006/112/EG (hierna: Btw-richtlijn). In de Zesde Richtlijn is de harmonisatie van het btw-stelsel verder gegaan. 8 Uit de considerans van huidige Btw-richtlijn blijkt naar mijn mening dat het harmoniseren van de btw nog steeds een doel op zich. In punt 4 van de considerans wordt het harmoniseren bijvoorbeeld nog genoemd als middel om de factoren die de mededingingsvoorwaarden op nationaal of communautair niveau zouden kunnen vervalsen tegen te gaan. 2.2 Het rechtskarakter Rechtskarakter van belastingen Van belang is om te weten wat onder het begrip rechtskarakter wordt verstaan, voordat kan worden vastgesteld wat het rechtskarakter van btw is. In de Van Dale wordt onder het rechtskarakter de hoedanigheid van tot het recht te behoren verstaan. Deze omschrijving zorgt bij mij voor weinig duidelijkheid. Om beter te begrijpen wat er onder dit begrip wordt verstaan zal ik de literatuur raadplegen. Ik zal beginnen met het rechtskarakter van belastingen en daarna zal ik specifiek ingaan op het rechtskarakter van de btw. Onder het rechtskarakter verstaat Reugebrink het antwoord op de vraag wie en wat men wil belasten. 9 Van Kesteren heeft het begrip rechtskarakter van belastingen op een schaal van uitersten als volgt gedefinieerd: 10 a. Het rechtskarakter is een algemeen reeds bij ontwerp van wet geformuleerd ideaal dat in principe in ieder facet van de wet is (of: zou moeten zijn) vertaald; het is een leidraad die aangeeft wie en wat belast zou moeten worden. De wet zoals die uiteindelijk in het 7 Richtlijn nr. 67/228/EEG (pbeg 1967, L 71). 8 J. Zijlstra, Europese regelgeving omzetbelasting (Btw), Deventer: Kluwer, 2009, p A.H.R.M. Denie, Tussen toen en toekomst, WFR 1995/ H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, Deventer: Gouda Quint 1994, p

11 Staatsblad verschijnt, is dan een meer of minder geslaagde uitwerking van die norm. Het is zowel bij de opbouw van de wettelijke bepalingen als bij de uitleg ervan normatief. b. Het rechtskarakter is een totaalbeeld van alle bijzondere kenmerken van een reeds bestaande wet. Bezien wordt wie belastingplichtige is en wat er wordt belast. Het verkregen totaalbeeld is normstellend bij de uitleg en de opbouw van de wet. 11 Het is naar mijn mening het meest gunstig wanneer het rechtskarakter zeer duidelijk uit de wet zou blijken. Er zou dan geen twijfel meer bestaan over wie en wat de wetgever wil belasten. Maar niet in alle gevallen zal de wetgever uitdrukkelijk aangeven wie en wat hij wil belasten Het rechtskarakter van de btw De vraag is of uit de Btw-richtlijn kan worden afgeleid wat het rechtskarakter van de btw nu exact is. Uit art. 1, lid 2 Btw-richtlijn blijkt dat het Europese btw-stelsel berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven. Een verbruiksbelasting is volgens Ploeger het beste te definiëren als een belasting die de consumptie beoogt te belasten. Dit wordt bewerkstelligd door de besteding als maatstaf van heffing te hanteren. 12 De vraag is of het daadwerkelijk een verbruiksbelasting is. Je kan namelijk ook een goed kopen en het vervolgens niet verbruiken, bijvoorbeeld een pak melk dat je te lang hebt laten staan met als gevolg dat het is bedorven. In punt vijf van de considerans bij de Btw-richtlijn staat het volgende: Een Btw-stelsel verkrijgt de grootste mate van eenvoud en neutraliteit wanneer de belasting zo algemeen mogelijk wordt geheven en het toepassingsgebied ervan alle fasen van de productie en de distributie, zomede het verrichten van diensten omvat. Het is derhalve in het belang van de interne markt en van de lidstaten een gemeenschappelijk stelsel te aanvaarden dat tevens op de kleinhandelsfase wordt toegepast. Het woord algemeen betekent in dit verband volgens Van Brederode dat de belasting alle bestedingen van eindgebruikers bij belastingplichtigen treft, een doel dat volgens hem overigens niet volledig wordt bereikt omdat vrijstellingen voor bepaalde bestedingen zijn opgenomen in de wet. Volgens Van Brederode zorgen juist deze ervoor dat niet over alle bestedingen van de 11 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, Deventer: Gouda Quint 1994, p L.F. Ploeger, Het verbruik in de omzetbelasting, WFR 1972/5109 en

12 eindgebruiker wordt geheven, waardoor dus niet geheel wordt aangesloten bij het algemene karakter van de btw. 13 Het Hof van Justitie heeft beslist dat uitzonderingen op het rechtskarakter van de btw maar beperkt mogen worden uitgelegd. 14 Zoals hierboven is gebleken zijn uitzonderingen op dit algemene karakter onder andere de vrijstellingen. Het is in beginsel de leverancier en niet de afnemer die de btw afdraagt aan de Nederlandse schatkist. 15 Wanneer de leverancier een goed verkoopt is de verkoopprijs inclusief btw. De btw wordt dus betaald door de afnemer aan de leverancier. Het is de taak van de leverancier om de door de afnemer betaalde btw af te dragen aan de Nederlandse schatkist. Theoretisch is het natuurlijk wel mogelijk om direct te heffen bij consument maar praktisch gezien is dit volgens mij niet uitvoerbaar. Dat de heffing niet direct plaatsvindt bij de consument doet naar mijn mening niets af aan het hiervoor genoemde rechtskarakter van de btw omdat de btw uiteindelijk drukt op de consument. Dat de heffing niet rechtstreeks bij de consument plaatsvindt, zorgt er volgens van Hilten en van Kesteren ook niet voor dat het karakter van de btw een bestedingsbelasting is in plaats van de eerder betoogde verbruiksbelasting. 16 De btw drukt uiteindelijk op de consument en daarom blijft het rechtskarakter van de btw ook naar mijn mening een verbruiksbelasting. Volgens Denie heeft de btw toch meer kenmerken van een bestedingsbelasting dan van een verbruiksbelasting. Hij stelt namelijk dat er aanwijzingen genoeg zijn om zonder meer te kunnen zeggen dat de wetgever een belasting heeft gewild op de bestedingen van particulieren. 17 Naar mijn mening is dit onjuist. Niet bij alle bestedingen vindt namelijk heffing van btw plaats. Subsidies die namelijk het algemeen belang dienen worden niet in de heffing van de btw betrokken. 18 Hier vindt dus wel een besteding plaats maar vindt geen heffing van btw plaats. Het is naar mijn mening dan ook niet te betogen dat de btw een bestedingsbelasting is. Het moment van de heffing is het moment dat de besteding plaatsvindt, het moment dat het goed wordt aangeschaft door de consument. Ook al beoogt de btw het verbruik te belasten, het is toch het moment van de besteding dat bepalend is voor het moment van heffing. De belasting wordt 13 R.F.W. van Bederode, De scheidslijn tussen consumptie en productie in de btw, WFR 1998/ HvJ EG 23 februari 1988, 353/85 (Commissie tegen Verenigd Koninkrijk). 15 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer, 2012, p M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer, 2012, p A.H.R.M. Denie, De overheid in de omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1987, p. 14/ HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32. 12

13 volgens Ploeger dus niet betaald in het tempo van het voortgaande verbruik, maar direct bij de aanvang van het verbruik. 19 Ook van Hilten en Van Kesteren delen de mening van Ploeger. Ook zij zijn van mening dat een verbruiksbelasting het beste is te omschrijven als een belasting die de consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te gebruiken. 20 Het beoogt de besteding te belasten en dit rechtvaardigt naar mijn mening het feit dat ook goederen die uiteindelijk niet worden verbruikt zoals het bedorven pak melk, toch in de heffing worden betrokken. Je kan er naar mijn mening dan ook geen rekening mee houden dat sommige goederen niet worden verbruikt. Een consument koopt een goed om dit uiteindelijk te verbruiken, maar het zal ook niet zo zijn dat alle goederen direct na de aanschaf verbruikt zullen worden. Een duurzaam goed zal bijvoorbeeld niet direct (geheel) worden verbruikt. Maar het is naar mijn mening onmogelijk om hier rekening mee te houden. Het moment van de besteding vind ik dan ook het beste moment om te heffen. De btw is dus een algemene verbruiksbelasting en probeert het consumptieve verbruik te belasten. Het woord algemeen duidt erop dat in beginsel over alle bestedingen wordt geheven. Ook al beoogt de btw het verbruik te belasten, het is toch het moment van de besteding dat bepalend is voor het moment van heffing. 21 De btw drukt op de afnemer maar het is de leverancier die de btw afdraagt. Dat het niet rechtstreeks wordt afgedragen door de afnemer maakt volgens mij geen inbreuk op het rechtskarakter van de btw. 2.3 Rechtsbeginselen In ons rechtssysteem bestaan geschreven en ongeschreven rechtsbeginselen. Naast de algemene rechtsbeginselen bestaan ook specifieke fiscale rechtsbeginselen. 22 In mijn scriptie zullen twee ongeschreven rechtsbeginselen aan bod komen, namelijk het neutraliteits- en evenredigheidsbeginsel. Deze zijn naar mijn mening het meest relevant voor mijn onderzoek. 19 L.F. Ploeger, Het verbruik in de omzetbelasting, WFR 1972/5109 en M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p C. Bruijsten, De verhouding tussen rechtsbeginselen en belastingwetgeving, WFR 2002/

14 Het Hof van Justitie neemt vrijwel geen enkele beslissing zonder te kijken naar ongeschreven rechtsbeginselen. Een belangrijk beginsel in verband met het rechtskarakter van de btw is het neutraliteitsbeginsel. Met dit beginsel wordt net zoals bij het rechtskarakter gekeken waar de btw op moet drukken. In mijn onderzoek heb ik dan ook de keuze gemaakt om het neutraliteitsbeginsel en als aspect hiervan het evenredigheidsbeginsel 23, te gebruiken om mijn toetsingskader verder uit te breiden Neutraliteitsbeginsel De keuze in de jaren 60 voor het systeem van belasting over toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting is voor een groot deel afhankelijk geweest van het neutraliteitsbeginsel. 24 In de considerans bij Eerste Btw-richtlijn 25 staat het volgende: Overwegende dat een stelsel van belasting over de toegevoegde waarde de grootste mate van eenvoud en neutraliteit verkrijgt wanneer de belasting zo algemeen mogelijk wordt geheven en het toepassingsgebied ervan alle fasen van produktie en distributie, zomede het gebied van de diensten omvat; derhalve in het belang van de gemeenschappelijk stelsel te aanvaarden dat eveneens op de kleinhandelsfase wordt toegepast. Hieruit blijkt volgens mij dat het neutraliteitsbeginsel een belangrijke basis is vormt voor het btwstelsel. Art. 113 VwEU bepaalt het volgende: De Raad stelt en na raadpleging van het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité met eenparigheid van stemmen, volgens een bijzondere wetgevingsprocedure, de bepalingen vast die betrekking hebben op de harmonisatie van de wetgevingen inzake de omzetbelasting, de accijnzen en de andere indirecte belastingen, voor zover deze harmonisatie noodzakelijk is om de instelling en de werking van de interne markt te bewerkstelligen en concurrentieverstoringen te voorkomen. 23 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Deventer: Kluwer 2009, p Richtlijn nr. 67/228/EEG (pbeg 1967, nr. L 71). 14

15 Harmonisatie van de btw vindt dus plaats voor zover het noodzakelijk is om: 1. De instelling en de werking van een interne markt bewerkstelligen; en 2. Concurrentieverstoringen te voorkomen. Het neutraliteitsbeginsel zorgt volgens mij mede voor de totstandkoming van deze doelstellingen. Volgens het neutraliteitsbeginsel mag de heffing van de btw geen invloed hebben op de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. De aankoop van een goed bij ondernemer A moet relatief tot dezelfde heffing leiden als de aankoop van datzelfde goed bij ondernemer B. 26 Volgens Van Hilten en Van Kesteren is de absolute neutraliteit van belastingen nauwelijks meer te verdedigen. Het enkele bestaan van de btw oefent namelijk al invloed uit op het economisch handelen. Neutraliteit is dan ook een relatief begrip, het ziet op bepaalde verhoudingen. 27 Toch is het wel van belang om de neutraliteit te bekijken gelet op het rechtskarakter van de btw. 28 Binnen de btw zijn volgens Brok twee vormen van neutraliteit te onderscheiden. De interne en externe neutraliteit. 29 Volgens Brok wordt met de interne neutraliteit bedoeld dat de btw niet mag leiden tot concurrentieverstoringen binnen Nederland. De externe neutraliteit houdt volgens hem in dat de belastingdruk die op een goed drukt precies meetbaar moet zijn om zo te kunnen bepalen met welk tarief goederen moeten worden belast die worden geïmporteerd en andersom geldt dit ook voor goederen die geëxporteerd worden. 30 Van Hilten en Van Kesteren zien naast de interne en externe neutraliteit nog meer vormen van de neutraliteit. Volgens Van Hilten en Van Kesteren bestaat het neutraliteitsbeginsel uit de inwendige en uitwendige neutraliteit De inwendige neutraliteit De btw is zoals ik eerder heb betoogd een verbruiksbelasting. 32 Het verbruik ligt bij de consument en hier drukt de btw dan ook op. Maar het is de ondernemer die de btw heft en vervolgens moet afdragen. 26 HvJ EG 17 februari 2005, zaak C-250/03, Jur. 2005, I M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p A.T.H Brok, Omzetbelasting, Groningen: Wolters-Noordhoff, 1989, p A.T.H Brok, Omzetbelasting, Groningen: Wolters-Noordhoff, 1989, p A.T.H Brok, Omzetbelasting, Groningen: Wolters-Noordhoff, 1989, p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

16 Het idee achter de interne neutraliteit is volgens Van Hilten en Van Kesteren dat de ondernemer zo min mogelijk last heeft van de btw omdat het de consument is waar de belasting uiteindelijk op drukt. 33 Dat de ondernemer zo min mogelijk last heeft van de btw kan worden bewerkstelligd doordat: De belasting eenvoudig is af te wentelen op de consument. 2. De ondernemer administratief zo weinig mogelijk last heeft van de belasting. 2. De uitwendige neutraliteit. De uitwendige neutraliteit ziet erop dat eerlijke concurrentie moet bestaan tussen verschillende ondernemers. De belastingdruk moet bij een eenzelfde prestatie bij ondernemer A en ondernemer B gelijk zijn. 35 Economische neutraliteit: Uit het rechtskarakter blijkt dat de btw een algemene verbruiksbelasting is en in beginsel moet worden voorkomen dat concurrentieverhoudingen tussen ondernemers worden verstoord. De economische neutraliteit houdt in dat gelijke prestaties op dezelfde wijze moeten worden behandeld, ongeacht wie de prestatie verricht. Wanneer hiervan wordt afgeweken moet dat afhankelijk zijn van het goed en niet van degene die de prestatie verricht. 36 Ook het HvJ heeft beslist wanneer ondernemers dezelfde prestaties verrichten deze ook op gelijke wijze in de heffing van btw moeten worden betrokken. De belastingdruk mag niet afhankelijk zijn van de rechtsvorm waarin de ondernemer zijn prestatie verricht. 37 Juridische neutraliteit: Het is de bedoeling dat de belastingdruk op de kleinhandelsprijs steeds gelijk is ongeacht bij wie het goed/de dienst wordt gekocht (binnen de Nederlandse 32 Art. 1, lid 2 Btw-richtlijn. 33 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009/ HvJ EG 7 september 1999, nr. C-216/97, BNB 1999/

17 landsgrenzen). De belastingdruk mag niet afhankelijke zijn van de lengte van de productie- en distributieketen. 38 Voorbeeld Ondernemer A produceert het brood in zijn eigen bakkerij en ondernemer B produceert het brood niet zelf maar koopt dit in van een ander. Wanneer je een brood koopt bij ondernemer A mag de belastingdruk niet afwijken van de belastingdruk die op het brood van ondernemer B drukt, ongeacht het feit dat de productieketen van ondernemer B langer is. Op beide broden moet hetzelfde btwbedrag drukken. Vroeger had Nederland een cumulatief cascadestelsel, een stelsel waarbij geen rekening wordt gehouden met de eerdere heffing. Bij dit stelsel wordt in elke schakel van de bedrijfskolom een klein percentage aan btw geheven. 39 Hoe langer de bedrijfskolom hoe meer btw dus wordt geheven. De belastingdruk is dan juist wel afhankelijk van de lengte van de productie en distributieketen én de belastingdruk is niet op een willekeurig punt in de bedrijfskolom vast te stellen. Hier is dan ook geen sprake van juridische neutraliteit. Het stelsel wat wij nu in Nederland kennen is niet cumulatief, nu wordt geheven over de toegevoegde waarde. Het stelsel dat Nederland nu gebruikt is in beginsel wel juridisch neutraal. 40 Externe neutraliteit: De hiervoor behandelde onderdelen van neutraliteit van de btw hebben betrekking op de neutraliteit binnen een land. Voor prestaties in internationaal verband wordt gekeken naar de externe neutraliteit M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz L.G.M. Stevens, Basisboek Belastingen, Deventer: Kluwer 2007, p L.G.M. Stevens, Basisboek Belastingen, Deventer: Kluwer 2007, p R.P.C.W.M. Brandsma, K.M. Braun, S.R. Pancham, D.M. Weber, Cursus belastingrecht (Europees Belastingrecht), Deventer: Kluwer 2009, p

18 De externe neutraliteit houdt in dat de heffing bij invoer gelijk dient te zijn aan de binnenlandse belastingdruk op datzelfde goed en de teruggaaf bij uitvoer mag niet meer of minder zijn dan de geheven btw in het binnenland. 42 Bij de juridische neutraliteit is al aan bod gekomen dat Nederland voorheen een cumulatief cascadestelsel gebruikte. Niet alleen voldoet dit stelsel niet aan de juridische neutraliteit, ook botst het met de externe neutraliteit. Dit zal ik hieronder nader uitwerken. Zoals al bleek bij de juridische neutraliteit kan bij het cumulatief cascadestelsel de belastingdruk niet op een willekeurig punt in de bedrijfskolom worden vastgesteld. 43 Op het moment van invoer en uitvoer is dan ook niet bekend hoeveel de exacte cumulatieve belastingdruk bedraagt. Door middel van een schatting wordt dan geprobeerd de ondernemer die het goed in- of uitvoert (deels) te bevrijden van gecumuleerde belastingdruk. Bij een te hoge heffing bij invoer wordt bijvoorbeeld de binnenlandse markt beschermd, dan is geen sprake meer van eerlijke concurrentie. Hier wordt de externe neutraliteit geschonden. 44 In ons huidige btw-stelsel speelt deze problematiek in veel mindere mate. Er is geen sprake meer van cumulatie wanneer in een keten alleen belaste ondernemers zijn die 100% recht op aftrek van voorbelasting hebben. Dit is anders wanneer ondernemers in de keten aanwezig zijn die geen of een beperkt recht op aftrek van voorbelasting hebben, in deze ketens treedt wel cumulatie op omdat de in rekening gebrachte btw door deze afnemers niet (geheel) in aftrek kan worden gebracht. Toch is dit stelsel naar mijn mening al een hele verbetering ten opzichte van het cumulatief cascadestelsel. Omdat nu alleen wordt geheven over de toegevoegde waarde wordt bij uitvoer en invoer de externe neutraliteit naar mijn mening beter gewaarborgd, omdat bij uitvoer geen heffing plaatsvindt en alleen bij invoer een heffing plaatsvindt over het betreffende goed. De heffing is hierdoor gelijk aan de binnenlandse heffing. 42 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p L.G.M. Stevens, Basisboek Belastingen, Deventer: Kluwer 2007, p R.P.C.W.M. Brandsma, K.M. Braun, S.R. Pancham, D.M. Weber, Cursus belastingrecht (Europees Belastingrecht), Deventer: Kluwer 2009, p

19 2.3.2 Evenredigheidbeginsel Het evenredigheidsbeginsel houdt in dat een nationale maatregel geschikt en noodzakelijk moet zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen. 45 Om te bekijken of wordt voldaan aan het evenredigheidsbeginsel is een evenredigheidstoets aangelegd. 46 De evenredigheidstoets bestaat uit de volgende drie toetsen: Geschiktheidstoets De nationale maatregel moet geschikt zijn om het nagestreefde - op zichzelf legitieme - doel te bereiken. 48 Nagegaan wordt of een causaal verband bestaat tussen de nationale maatregel en het nagestreefde doel Noodzakelijkheidstoets Bij deze toets wordt gekeken of de maatregel noodzakelijk is voor het bereiken van het doel. De maatregel mag niet verder gaan dan noodzakelijk is. 50 Wanneer een keuze mogelijk is tussen meerdere geschikte maatregelen, moet de maatregel worden gekozen die het minst bezwarende is voor de belastingplichtige. 51 Wanneer blijkt dat toch minder belemmerende maatregelen voor handen zijn/waren, dan wil dit niet zeggen dat het HvJ de gebruikte maatregel altijd als onevenredig aanmerkt. 52 Naar mijn mening moet in beginsel worden gekozen voor de minst belemmerende maatregel tenzij de lidstaat redenen kan aanvoeren waarom de andere maatregel geschikter zou zijn. 45 R.P.C.W.M Brandsma, Dr. K.M. Braun, Mr. S.R. Pancham, Prof. Dr. D.M. Weber, Cursus belastingrecht, studenteneditie , Europees belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 58 e.v. 46 R.P.C.W.M Brandsma, Dr. K.M. Braun, Mr. S.R. Pancham, Prof. Dr. D.M. Weber, Cursus belastingrecht, studenteneditie , Europees belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 58 e.v. 47 S.C.W. Douma, Het evenredigheidsbeginsel stricto sensu als belangenafweging tussen nationale fiscale soevereiniteit en vrij verkeer, WFR 2007/ S.C.W. Douma, Het evenredigheidsbeginsel stricto sensu als belangenafweging tussen nationale fiscale soevereiniteit en vrij verkeer, WFR 2007/ W. van Gerven, het evenredigheidsbeginsel: een beginsel met een groot verleden en een grote toekomst, afscheidsbundel voor Schoordijk, 'in het nu, wat worden zal', Deventer: Kluwer 1991, p S.C.W. Douma, Het evenredigheidsbeginsel stricto sensu als belangenafweging tussen nationale fiscale soevereiniteit en vrij verkeer, WFR 2007/ HvJ EG 12 juli 2001, nr. C-189/01 (Jippes), Jurispr. 2001, D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-Vedragsvrijheden, Deventer: Kluwer 2003, p

20 3. Evenwichtigheidstoets Volgens Douma kan naast de twee hierboven uitgewerkte onderdelen echter nog een aspect van het evenredigheidsbeginsel worden onderscheiden, namelijk de evenwichtigheidstoets. De evenwichtigheidstoets kan volgens Douma als volgt worden omschreven: Dit derde facet schrijft enerzijds een afweging voor van de bij de desbetreffende maatregel betrokken belang en en bepaalt anderzijds dat de uit de maatregel voortvloeiende nadelen voor één of meer belanghebbenden niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met de maatregel te dienen doelen. 53 In mijn onderzoek zal ik dus toetsen aan de twee hierboven genoemde rechtsbeginselen: Het neutraliteitsbeginsel dat bepaalt dat de heffing van de btw geen invloed mag hebben op de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. De aankoop van een goed bij ondernemer A moet relatief tot dezelfde heffing leiden als de aankoop van datzelfde goed bij ondernemer B. Het evenredigheidsbeginsel dat inhoudt dat een nationale maatregel geschikt en noodzakelijk moet zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen. 53 S.C.W. Douma, Het evenredigheidsbeginsel stricto sensu als belangenafweging tussen nationale fiscale soevereiniteit en vrij verkeer, WFR 2007/

21 3. Het Europese Btw-stelsel Binnen het btw-stelsel spelen een veelvoud van begrippen een grote rol. Een aantal van deze begrippen is van belang voor mijn onderzoek, deze zullen hieronder dan ook worden uitgewerkt. 3.1 Belastingplichtige Om binnen het btw-stelsel toe te kunnen komen aan de heffing van btw moet ten eerste sprake zijn van een belastingplichtige. Op grond van art. 9 Btw-richtlijn wordt als belastingplichtige voor de btw aangemerkt: eenieder, die ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Wanneer sprake is van een rechtstreeks verband tussen een prestatie en een vergoeding kan naar mijn mening worden aangenomen dat sprake is van een economische activiteit. Een economische activiteit kan onstaan uit de levering van een goed of de verrichting van een dienst. Het HvJ heeft beslist dat een ondernemer die uitsluitend prestaties om niet verricht niet als ondernemer kwalificeert voor de btw. 54 De activiteiten moeten in beginsel duurzaam worden verricht. In art. 12 Btw-richtlijn staan namelijk specifieke gevallen genoemd waarin een enkele prestatie al voldoende is om tot belastingplicht te komen. Dat deze specifieke gevallen zijn opgenomen in de wet wijst volgens Van Hilten en Van Kesteren erop dat voor het ondernemerschap in beginsel is vereist dat de activiteiten met een zekere regelmaat moeten worden uitgevoerd. 55 Het begrip belastingplichtige binnen de btw sluit niet aan bij de belastingplichtige binnen de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. 56 Onder het begrip belastingplichtige vallen niet alleen de personen die in het maatschappelijk onder het begrip ondernemer worden geschaard maar ook de personen die in het maatschappelijk verkeer geheel niet worden aangemerkt als ondernemer. Ook de buurvrouw die geregeld zelfgemaakte taarten verkoopt kan kwalificeren als ondernemer voor de btw. 54 HvJ 1 april 1982, nr. 89/81, BNB 1982/311 (Hong Kong). 55 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p J. E. A. M. van Dijck, De voorstellen van de commissies-stevens in de winstsfeer, WFR 1991/

22 3.2 De plaats van de prestatie Wanneer sprake is van een belastingplichtige voor de btw is het vervolgens van belang om te weten waar de plaats van de prestatie is gelegen. Wanneer alles zich afspeelt binnen de grenzen van één land dan speelt deze vraag een minder grote rol maar zodra meerdere landen betrokken zijn bij een prestatie dan zijn de plaatsbepalingsregels nodig om te vast te stellen aan welk land de heffingsrechten toekomen. Uit het rechtskarakter blijkt dat de btw een verbruiksbelasting is. Voor de plaatsbepaling van de prestatie zou het dan naar mijn mening niet meer dan logisch zijn dat de heffing plaatsvindt in het land van het verbruik, dit wordt ook wel het bestemmingslandbeginsel 57 genoemd. Het is volgens mij alleen in de praktijk onuitvoerbaar om de exacte plaats van het verbruik vast te stellen, een consument kan namelijk een goed in Nederland aankopen maar het uiteindelijk verbruiken in bijvoorbeeld Duitsland. Niemand zal controleren waar dat het goed uiteindelijk wordt verbruikt. Hieronder volgt de uitwerking hoe de plaats van de prestatie in de btw wordt vastgesteld. Van belang is dat onderscheid wordt gemaakt tussen de levering van een goed en de verrichting van een dienst. Wanneer sprake is van een levering van een goed is het bij de beoordeling van de plaats van de prestatie van belang dat bekend is of het goed wel/niet wordt vervoerd. Art. 31 Btw-richtlijn bepaalt dat wanneer een goed niet wordt verzonden of vervoerd als plaats van de levering wordt aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van de levering bevindt. Wanneer een goed wel wordt verzonden wordt als plaats van de levering aangemerkt de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van vertrek van het vervoer. 58 Wanneer sprake is van invoer, dat wil zeggen dat de plaats van vertrek van de verzending of het vervoer in een derde land ligt, dan wordt als plaats van de levering, evenals de plaats van daaropvolgende leveringen geacht te zijn gelegen in de lidstaat van invoer van de goederen. 59 Voor de plaatsbepalingsregels van een dienst speelt vervoer logischer wijs geen rol omdat diensten niet te vervoeren zijn. Voor de plaats van dienst wordt dan ook gekeken naar de hoedanigheid van de afnemer van de dienst D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese Btw en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p Art. 32 Btw-richtlijn. 59 Art. 32 Btw-richtlijn. 22

23 Wanneer een dienst wordt verricht aan een als zodanig handelend belastingplichtige wordt als plaats van dienst aangemerkt, de plaats waar de afnemer van de dienst de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd. Wanneer een dergelijke zetel of vaste inrichting ontbreekt wordt gekeken naar zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats. 61 Wanneer de dienst door een niet in die lidstaat gevestigde belastingplichtige wordt verricht zal de btw in de meeste gevallen worden verlegd naar de afnemer van de dienst. 62 Omdat verlegging naar een niet-belastingplichtige niet mogelijk is, zijn de plaats van dienst regels voor een dienst verricht aan een niet-belastingplichtige ook anders. Wanneer de dienst wordt verricht aan nietbelastingplichtige dan wordt als plaats van dienst aangemerkt, de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten verricht vanuit een vaste inrichting van de dienstverrichter, op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt Vrijstellingen Het rechtskarakter van de btw is een algemene verbruiksbelasting. 64 Het woord algemeen betekent in dit verband volgens Van Brederode dat de belasting alle bestedingen van eindgebruikers bij belastingplichtigen treft, een doel dat volgens hem overigens niet volledig wordt bereikt omdat vrijstellingen voor bepaalde bestedingen zijn opgenomen in de wet. Volgens Van Brederode zorgen juist deze ervoor dat niet over alle bestedingen van de eindgebruiker wordt geheven, waardoor dus niet geheel wordt aangesloten bij het algemene karakter van de btw. 65 De wetgever wenst in bepaalde situaties een uitzondering te maken op het rechtskarakter van de btw. Het ondernemersbegrip is zo ruim dat in bepaalde gevallen ook entiteiten, en dat zijn voornamelijk maatschappelijke entiteiten, in de heffing van de btw worden betrokken terwijl dit volgens de wetgever niet altijd gewenst is. 66 De wetgever daarom heeft beslist dat niet alle 60 Naar mijn mening zou het logisch zijn om hier ook bij de levering van goederen bij aan te sluiten. 61 Art. 44 Btw-richtlijn. 62 Art. 196 Btw-richtlijn. 63 Art. 45 Btw-richtlijn. 64 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer, 2012, p R.F.W. van Bederode, De scheidslijn tussen consumptie en productie in de btw, WFR 1998/ M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer, 2012, p

24 prestaties belast zijn met btw. Dit zijn in beginsel prestaties die het algemeen belang dienen. 67 Binnen de btw worden in principe niet bepaalde ondernemers maar bepaalde prestaties vrijgesteld. Naast de vrijstellingen die zijn ingevoerd om de reikwijdte van belastingen te beperken bestaan ook vrijstellingen die om politiek-economische of technische redenen zijn ingevoerd. Een voorbeeld hiervan is de financiële vrijstelling. Op politiek vlak is het lastig te verdedigen dat kredietverlening in de heffing van de btw worden betrokken. 68 Consumenten hebben in bepaalde gevallen een krediet nodig om een besteding te kunnen doen. Zonder de financiële vrijstelling zou eerst de kredietverlening belast zijn en vervolgens zou de besteding ook nog eens worden belast met btw. 3.4 Aftrek van voorbelasting Uit art. 168 Btw-richtlijn blijkt dat de btw die drukt op goederen en diensten die worden gebruikt voor belaste handelingen van een belastingplichtige, in mindering kan worden gebracht van het door hem verschuldigde btw-bedrag. Het systeem van aftrek van voorbelasting geeft ondernemers de mogelijkheid om belasting welke aan hen in rekening is gebracht in aftrek te brengen waardoor ze alleen belasting verschuldigd zijn over de waarde die ze zelf toevoegen aan een goed of dienst 69. Dit voorkomt in beginsel dat sprake is van cumulatie binnen de btw. 70 De inwendige neutraliteit vereist dat ondernemers zo min mogelijk last moeten hebben van de btw. 71 Het is daarom naar mijn mening van belang dat ondernemers de voorbelasting onmiddellijk in aftrek kunnen brengen. Het is dan ook niet zomaar dat art. 167 Btw-richtlijn bepaalt dat het recht op aftrek van voorbelasting bestaat op het moment van verschuldigdheid van de belasting. Btw is slechts aftrekbaar als een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de op een eerder moment verrichtte handeling en de (uitgaande) handeling op een later moment, waarvoor een recht op aftrek van voorbelasting bestaat. 72 Voorbeeld: Een ziekenhuis koopt materiaal in om patiënten te hechten. Na de aankoop zal dit worden gebruikt voor de verzorging en verpleging van een patiënt. De verzorging en verpleging van de mens is op 67 Art. 132 Btw-richtlijn. 68 M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer, 2012, p H.Vandebergh, Btw handboek, Brussel: De Boeck & Larcier 2003, p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p

25 basis van de wet een vrijgestelde prestatie en de btw. 73 Er bestaat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de aankoop van het materiaal om te hechten en de btw-vrijgestelde handeling. Het ziekenhuis heeft in dit geval geen recht op aftrek van voorbelasting welke drukt op het hechtmateriaal. Indien goederen en diensten zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor een recht op aftrek van voorbelasting bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat wordt slechts aftrek toegestaan voor het gedeelte van de btw, dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen. 74 Dit wordt een pro rata recht op aftrek genoemd Art 132, lid 1, sub b Btw-richtlijn. 74 Art. 173 Btw-richtlijn. 75 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p

26 4. Maatstaf van heffing 4.1 Inleiding Een ondernemer is in beginsel btw verschuldigd ter zake van de belaste levering van goederen en de verrichting van diensten. 76 Net zoals bij alle andere belastingheffingen is ook voor de btw wettelijk bepaald aan de hand van welke norm de hoogte van de btw-heffing vastgesteld moet worden. Deze norm wordt de maatstaf van heffing genoemd. 77 Normaal gesproken wordt geheven over een subjectieve maatstaf, de prijs die partijen onderling afspreken. 78 De normale waarde is zoals ik in de inleiding van mijn onderzoek heb aangeven een afwijking op deze hoofdregel. Voordat ik de normale waarde ga onderzoeken zal ik dan ook eerst de hoofdregel uitwerken. Niet in alle situaties wordt gekeken naar de prijs die partijen onderling zijn overeengekomen. Ook bij de vergoeding in natura en de symbolische vergoeding is dit soms het geval. In het volgende hoofdstuk zal ik vervolgens onderzoeken of overeenkomsten bestaan tussen de bepaling van de maatstaf van heffing bij deze uitzonderingen. 4.2 Subjectieve maatstaf van heffing De btw gaat in beginsel dus uit van een subjectieve maatstaf van heffing. 79 Deze subjectieve maatstaf is terug te vinden in art. 73 Btw-richtlijn. In dit artikel wordt bepaald dat de maatstaf van heffing alles is wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden. De werkelijke waarde van de prestatie is dus niet van belang. 80 Uit het rechtskarakter van de btw blijkt ook dat in beginsel een subjectieve maatstaf van heffing wordt gebruikt. De btw is immers een verbruiksbelasting die beoogt het consumptieve verbruik te 76 Art. 1, lid 2 Btw-richtlijn. 77 D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese btw en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p HvJ EG 5 februari 1981, nr. 154/80, BNB 1981/232 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats). 80 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

27 belasten. 81 Dit wordt naar mijn mening het best benaderd door aan te knopen bij het bedrag dat de consument daadwerkelijk betaalt voor de verkrijging van een goed of dienst en bijvoorbeeld niet door de waarde die normaal gesproken voor dat goed of dienst door een onafhankelijke derde wordt betaald als uitgangspunt te nemen. 4.3 De vergoeding Onder een vergoeding valt alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden. 82 Het is voor de maatstaf van heffing in beginsel niet van belang dat een leverancier minder in rekening brengt dan de werkelijke waarde. In beginsel wordt toch gekeken naar het bedrag dat partijen onderling afspreken, de subjectieve maatstaf. Art. 73 Btw-richtlijn onderscheidt een aantal elementen in het begrip vergoeding. Alles wat door de leverancier in rekening wordt gebracht Ten eerste valt onder een vergoeding alles wat door de leverancier in rekening wordt gebracht, dus met inbegrip van bijvoorbeeld subsidies 83 en accijnzen 84. Het enige dat uitgesloten is van de vergoeding is de btw zelf. 85 In principe wordt niet gekeken naar de werkelijke waarde van prestatie. In beginsel wordt alleen gekeken naar wat partijen onderling overeengekomen zijn. Een uitzondering hierop is wanneer door de ondernemer méér wordt ontvangen dan dat deze in rekening heeft gebracht, dan behoort ook hetgeen de ondernemer meer heeft ontvangen tot de maatstaf van heffing. 86 Het meest voor de hand liggende voorbeeld hiervan is voor mij het ontvangen van fooien naast het in rekening gebrachte bedrag A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, FM 133, Deventer: Kluwer 2009, p Art. 73 Btw-richtlijn. 83 Art. 73 Btw-richtlijn. 84 W.M.G. Visser, Accijnzen, Deventer: Kluwer 2008, p Art. 78 sub a Btw-richtlijn. 86 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J van Norden, Omzetbelasting, Cursus belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p In HR , nr , BNB 1995/215 is beslist dat fooien niet altijd tot de maatstaf van heffing behoren. Dit is het geval wanneer de fooien niet direct toekomen aan de leverancier of dienstverrichter. 27

28 Wanneer het tegenovergestelde gebeurt, de ondernemer ontvangt minder dan dat hij in rekening heeft gebracht, dan wordt de vergoeding niet direct verlaagd. 88 Dit is naar mijn mening een onlogische situatie. De Belastingdienst wil enerzijds wel heffen over de extra ontvangen vergoedingen maar beperkt de heffing in beginsel niet indien minder wordt ontvangen dan dat de leverancier heeft bedongen. 89 Bedongen vergoeding en een rechtstreeks verband Ten tweede is het van belang dat de vergoeding wordt bedongen ter zake van de prestatie. 90 Dit blijkt uit de volgende passage van het Tolsma arrest: In de tweede plaats moet worden vastgesteld, dat met betrekking tot de term diensten welke onder bezwarende titel worden verricht" in artikel 2, sub a, van de Tweede richtlijn, waarvan de bewoordingen overeenkomen met die van artikel 2, sub 1, van de Zesde richtlijn, het Hof reeds heeft geoordeeld, dat belastbare handelingen in het kader van het BTW-stelsel het bestaan veronderstellen van een transactie tussen partijen waarbij een prijs of tegenwaarde is bedongen. Het Hof leidde hieruit af, dat wanneer iemands werkzaamheden uitsluitend bestaan in het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie, een belastinggrondslag ontbreekt en deze prestaties dus niet aan de BTW zijn onderworpen. 91 Het mag geen vrijwillige vergoeding zijn waarvan de omvang onbepaalbaar is. 92 Wanneer een vergoeding namelijk vrijwillig en volstrekt willekeurig wordt gegeven ontbreekt het noodzakelijke verband tussen de prestatie en de ontvangen vergoeding. Daarnaast bestaan ook vergoedingen die wel bedongen zijn maar geen rechtstreeks verband hebben met de prestatie. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een subsidieverstrekker geen rechtstreekse tegenprestaties ontvangt voor het verstrekken van de subsidie. Een rechtstreeks verband tussen de verrichte prestaties en de ontvangen vergoeding is dus vereist S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J van Norden, Omzetbelasting, Cursus belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p De ondernemer is in beginsel dus meer omzetbelasting verschuldigd dan dat hij ontvangt van de afnemer. Art. 90 en 185 Btw-richtlijn bepalen dat in dit geval een teruggave mag worden verleend voor het gedeelte van de btw dat de ondernemer niet heeft ontvangen. Dit zorgt voor een extra administratieve last. De interne neutraliteit vereist dat de belastingplichtige juist zo min mogelijk last moet hebben van de btw omdat deze uiteindelijk drukt op de verbruiker. 90 HvJ EG 3 maart 1994, C-16/93, BNB 1194/271 (Tolsma). 91 HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93, BNB 1194/271 (Tolsma), ro HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93, BNB 1194/271 (Tolsma). 93 HvJ EG 8 maart 1988, nr. C-102/86, Jur. 1988, blz (Apple and Pear Development Council). 28

29 Dit blijkt ook uit het Mohr-arrest. 94 In dit arrest ontvangen landbouwers via de bevoegde nationale autoriteiten een vergoeding voor het inkomensverlies als gevolg van de beëindiging van hun melkproductie. De subsidieverstrekker verwerft geen goederen of diensten voor eigen gebruik maar zij handelt in het algemeen belang. De bevoegde nationale autoriteiten en de Gemeenschap hebben geen voordeel bij het beëindigen van de melkproductie en zijn daarom volgens het HvJ niet aan te merken als verbruiker van een goed of dienst. Er bestaat geen rechtstreeks verband tussen de verrichte prestatie en de ontvangen vergoeding. 4.4 Vergoeding in natura Bij prestaties die verricht worden tegen een vergoeding in natura is de maatstaf van heffing niet direct duidelijk. Is de maatstaf van heffing bij een vergoeding in natura de inkoopprijs of bijvoorbeeld de prijs die een andere derde voor het goed zou hebben moeten betalen? Ik bekijk de vergoeding in natura omdat ik deze bepaling van de maatstaf van heffing wil vergelijken met de bepaling van de maatstaf van heffing bij de normale waarde. Met de komst van geld als algemeen geaccepteerd ruilmiddel wordt de ruil van een zaak tegen een andere zaak in verhouding vele malen minder gebruikt. 95 Ook al worden tegenwoordig de meeste prestaties betaald in geld, altijd blijven nog prestatie bestaan die verricht worden tegen een vergoeding in natura. Voorbeeld De plaatselijke bakker sponsort de T-shirts van de plaatselijke voetbalclub. In ruil voor de sponsoring van de T-shirts wil de bakker wel zijn naam op de voor- en achterzijde van de betreffende shirts. Het betreft hier een reclamedienst, maar wat is de maatstaf van heffing? De inkoopwaarde van de T- shirts of de waarde die de reclamedienst normaal gesproken heeft? In de jurisprudentie is de vergoeding in natura vaak aan bod gekomen. Hieronder zal ik de naar mijn mening belangrijkste arresten bespreken om te onderzoeken of een eenduidige maatstaf van heffing volgt. Het is van belang dat een duidelijke maatstaf van heffing ontstaat voor een vergoeding in natura, de ondernemer weet dan namelijk waar dat hij aan toe is. Wanneer de afnemer een btw-belaste ondernemer is, is naar mijn mening geen sprake van een probleem. De btw wordt in rekening gebracht aan de afnemer welke deze vervolgens weer in aftrek 94 HvJ EG 29 februari 1996, C-215/94, BNB 1997/32c, (Mohr-arrest). 95 J. Hijma, Bijzondere overeenkomsten I (Koop en ruil), Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink 2001, p

30 kan brengen. Het zijn naar mijn mening vaak stichtingen en verenigingen die te maken krijgen met een vergoeding in natura, bijvoorbeeld de sponsorgelden in ruil voor reclame. En juist deze afnemers hebben geen (of slechts gedeeltelijk) recht op aftrek van voorbelasting omdat ze geen btw belaste prestaties verrichten. Voor de ondernemers die geen recht op aftrek van voorbelasting hebben is het volgens mij het belangrijkst dat een juiste waarde wordt toegekend aan de prestatie. De vraag is hoe deze moet worden bepaald. Het HvJ heeft hier in meerdere zaken uitspraak over gedaan. Het HvJ heeft in Naturally Yours 96 beslist dat wanneer een goed voor een veel lagere prijs wordt verkocht dan de groothandelprijs, om zo een dienst van een derde te belonen, de maatstaf van heffing de som is van de geldelijke tegenprestatie én de waarde van de door de wederverkoper verrichte dienst. De waarde van die dienst wordt geacht gelijk te zijn aan het verschil tussen de werkelijke voor het artikel betaalde prijs en de normale groothandelsprijs. Voor de levering van het artikel moet dus het betaalde geldbedrag én de waarde van de dienst als maatstaf van heffing worden genomen. Ook in Empire Stores heeft het HvJ beslist dat de maatstaf van heffing overeenkomt met het bedrag dat de ontvanger bereid is op te offeren voor de ontvangen prestatie. 97 In het arrest Bertelsmann 98 heeft de Duitse rechter de vraag gesteld of naast de aankoopkosten ook de verzendkosten van het premieartikel tot de maatstaf van heffing gerekend dienen te worden? Het HvJ heeft beslist dat naast de aankoopkosten van de leverancier ook andere kosten worden meegenomen in de maatstaf van heffing. Dit is naar mijn mening ook niet meer dan logisch is. Dit zijn kosten die normaal gesproken ook voor rekening van de ontvanger komen. Het HvJ heeft in de loop van de jaren steeds duidelijker aangegeven wat in de maatstaf van heffing wordt betrokken. Verzendkosten zijn namelijk ook kosten die de ontvanger normaal gesproken moet opofferen. Over andere soorten kosten geeft het HvJ naar mijn mening geen uitsluitsel. 96 HvJ EG 23 november 1988, C-230/87, Jur. 1988, p (Naturally Yours). 97 HvJ EG 2 juni 1994, C-33/93, V-N 1995, p (Empire Stores). 98 HvJ EG 3 juli 2001, C-380/99, V-N 2001/39.21 (Bertelsmann). 30

31 4.5 Symbolische vergoeding De symbolische vergoeding is van belang voor mijn onderzoek naar de normale waarde omdat onder bepaalde omstandigheden bij een symbolische vergoeding niet wordt toegekomen aan de heffing van btw 99. Dit zal ik hieronder nader uitwerken. Wanneer namelijk niet wordt toegekomen aan de heffing van de btw zal dus ook niet worden toegekomen aan toepassing van de normale waarde als maatstaf van heffing. De bedoeling van de btw is dat het consumptieve verbruik wordt belast. 100 Gekeken wordt naar een subjectieve maatstaf, de prijs die partijen onderling afspreken, ongeacht of deze vergoeding hoger of lager is dan in een markt van vrij mededingen. 101 Maar naar mijn mening bestaan grenzen. Sommige vergoedingen zijn zo laag dat ze kunnen worden aangemerkt als vrijgevigheid. 102 Het HvJ heeft in het arrest Commissie tegen Frankrijk uit 1988 beslist hoe zulke vergoedingen behandeld moeten worden binnen de btw. 103 In het hiervoor genoemde arrest heeft Frankrijk een regeling ingevoerd die het recht op aftrek van voorbelasting beperkt wanneer een onderneming een onroerende zaak verhuurt en de inkomsten uit de verhuur minder dan één vijftiende van de waarde hiervan bedragen. Deze regeling geldt alleen indien een onderneming een goed verwerft, bouwt of huurt en deze daarna verhuurt. De ondernemer brengt dan alle btw in aftrek over de gemaakte kosten maar dezelfde ondernemer draagt maar heel weinig btw af over zijn/haar opbrengsten omdat deze zo extreem laag zijn. Dit is naar mijn mening een vorm van fraude. Het HvJ geeft in deze zaak aan dat lidstaten het recht op aftrek van voorbelasting alleen maar mogen beperken als de Btw-richtlijn hier een mogelijkheid voor biedt. De Btw-richtlijn heeft volgens het HvJ al een regeling die voorziet in deze problematiek. In art. 20 Zesde Richtlijn 104 is een herzieningsregeling opgenomen. Wanneer de verhuur op grond van de berekende huurprijs als vrijgevigheid moet worden beschouwd, en niet als een economische activiteit in de zin van de Richtlijn, dan wordt de oorspronkelijke aftrek herzien gedurende een periode van maximaal 10 jaar. 99 HvJ 21 september 1988, C-50/87, BNB 995/306 (Commissie tegen Frankrijk). 100 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p HvJ 21 september 1988, C-50/87, BNB 995/306 (Commissie tegen Frankrijk). 103 HvJ 21 september 1988, C-50/87, BNB 995/306 (Commissie tegen Frankrijk). 104 In de huidige richtlijn is de herzieningsregeling van de aftrek terug te vinden in art. 184 Btw-richtlijn e.v. 31

32 Een afwijking van de Btw-richtlijn is alleen gerechtvaardigd indien deze plaatsvindt binnen het kader van de in art. 27 Zesde Richtlijn voorgeschreven procedure. Deze procedure heeft de Franse Republiek niet gevolgd en afwijkingen zijn dan ook niet mogelijk volgens het HvJ. De vraag die van belang is voor mijn onderzoek is wanneer een vergoeding nu zo laag is dat er sprake is van vrijgevigheid. Wanneer een bedrijfsmiddel wordt verkocht voor 1 euro terwijl de werkelijke waarde euro bedraagt dan is het volgens mij wel duidelijk. Maar wanneer het niet voor 10 euro maar voor 100 euro wordt verkocht, is de vraag of nog steeds sprake is van vrijgevigheid. Het HvJ geeft niet duidelijk aan hoe de grens vastgesteld kan worden. Van Hilten en Van Kesteren zijn geneigd om het begrip vrijgevig te omschrijven als ontbloot van zakelijke belangen. 105 Deze omschrijving sluit naar mijn mening aan bij de mening van Van Zadelhoff. Hij meent dat géén sprake van vrijgevigheid kan zijn, indien de marktomstandigheden een leverancier ertoe noodzaken genoegen te nemen met een relatief lage opbrengst. De in verhouding lage opbrengst vindt dan immers niet zijn oorzaak in vrijgevigheid, maar in de marktomstandigheden (zakelijke belagen). 106 Hier spelen dus wel zakelijke belangen en is dus geen sprake van vrijgevigheid. Uit het arrest Commissie tegen Frankrijk kan naar mijn mening worden afgeleid dat indien minder dan één vijftiende van de waarde wordt doorberekend aan de afnemer, sprake is van een symbolische vergoeding. Of onder bepaalde omstandigheden een vergoeding van twee vijftiende ook als symbolische vergoeding kan worden aangemerkt wordt niet duidelijk uit dit arrest. Volgens Van Norden stelt het HvJ in het arrest Commissie tegen Frankrijk alleen de ondergrens vast. Het blijft volgens Van Norden ook onduidelijk wanneer nu wel sprake is van vrijgevigheid. 107 Dus ook hij kan niet met zekerheid zeggen of een vergoeding van twee vijftiende van de eigenlijke waarde kwalificeert als een symbolische vergoeding. In 2005 werd door de HR 108 beslist dat om te bepalen of een vergoeding symbolisch is, het van belang kan zijn welke vergoeding voor soortgelijke in het maatschappelijk verkeer verrichte prestaties wordt bedongen. Niet bepalend is dat een vergoeding niet kostendekkend is. Het kostendekkende aspect komt ook terug in HvJ Scandic. 109 Hierin wordt nogmaals bevestigd dat een 105 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p B.G. Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, Deventer: FED 1999, p G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, p HR 11 februari 2005, nr , BNB 2005/ HvJ EG 20 januari 2005, nr. C-412/03, V-N 2005/8.22 (Scandic). 32

33 niet kostendekkende vergoeding niet automatisch als gevolg heeft dat sprake is van een symbolische vergoeding. 110 In beide arresten wordt dus ook geen uitsluitsel gegeven wanneer nu sprake is van een symbolische vergoeding. Dit arrest gaat volgens Van Norden over prestaties die niet worden verricht tegen een kostendekkende prijs, maar geen vrijgevigheid betreffen. 111 Uit de drie hierboven genoemde arresten volgt naar mijn mening geen duidelijke grens wanneer een vergoeding als symbolisch wordt aangemerkt en wanneer niet. Uit de arresten kunnen wel verschillende elementen worden afgeleid die van belang zijn bij de bepaling of een vergoeding symbolisch is. 1. De vergoeding mag in ieder geval niet minder bedragen dan één vijftiende van de waarde. 2. Er dient te worden gekeken naar de hoogte van vergoedingen voor soortgelijke in het maatschappelijk verkeer verrichte prestaties. 3. Dat een vergoeding niet kostendekkend is niet van belang. 4.6 Conclusie De Btw-richtlijn bepaalt dat de maatstaf van heffing alles is wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde. 112 De werkelijke waarde van de prestatie is dus niet van belang. Zoals ik in het volgende hoofdstuk nader zal uitwerken wordt bij de normale waarde afgeweken van de subjectieve maatstaf van heffing. Niet alleen bij de normale waarde wordt hiervan afgeweken ook in de volgende twee situaties gebeurt dit: 1. Een vergoeding in natura. Naar mijn mening is de maatstaf van heffing in dit geval het bedrag de de ontvanger bereid is op te offeren voor de prestatie. 2. Een symbolische vergoeding. In de jurisprudentie is meerdere malen bekeken wanneer een vergoeding als symbolisch wordt aangemerkt. Uit de uitspraken van het HvJ en de HR blijken wel verschillende elementen die van belang zijn maar er wordt geen duidelijke eenduidige grens gesteld. Van belang is dat de vergoeding niet minder mag bedragen van één vijftiende van de waarde en dat gekeken wordt naar de hoogte van vergoedingen voor soortgelijke in het maatschappelijk verkeer verrichte prestaties. 110 HvJ EG 20 januari 2005, nr. C-412/03, V-N 2005/8.22 (Scandic). 111 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, p Art. 73 Btw-richtlijn. 33

34 5. De normale waarde 5.1 Inleiding Zoals ik eerder heb aangegeven wordt binnen de btw in beginsel belasting geheven over een subjectieve maatstaf. Dit brengt met zich mee dat ook bij een ongebruikelijk lage of hoge vergoeding in beginsel geen correctie plaatsvindt. 113 In het vorige hoofdstuk is al aan bod gekomen dat bepaalde situaties bestaan waarbij niet direct wordt gekeken naar de prijs die partijen onderling zijn overeengekomen. Ten eerste heb ik de vergoeding in natura bekeken. Tussen partijen wordt dan meestal geen exacte prijs overeengekomen, de betaling geschiedt namelijk (deels) in natura. Vaak is het lastig om de waarde te bepalen bij een vergoeding in natura, het HvJ heeft daarom beslist dat de maatstaf van heffing wordt bepaald aan hand van het bedrag dat de ontvanger bereid is op te offeren voor de prestatie. 114 Naar mijn mening wordt de vergoeding hier nog steeds subjectief vastgesteld, dit in tegenstelling tot bij de bepaling van de maatstaf van heffing bij de normale waarde. Ten tweede de symbolische vergoeding. In het geval een vergoeding als een symbolische vergoeding kwalificeert is volgens het HvJ geen sprake meer van een economische activiteit en kan de ondernemer voor de betreffende activiteit niet meer als ondernemer voor de btw kwalificeren. 115 Omdat geen sprake meer is van een economische activiteit kan niet meer worden toegekomen aan de bepaling van de maatstaf van heffing. Er wordt dus ook niet meer gekeken naar de prijs die partijen onderling zijn overeengekomen. Toepassing van de normale waarde is mogelijk om belastingfraude of belastingontwijking te voorkomen. 116 Het aanpakken van belastingfraude was al mogelijk in de oude Zesde Richtlijn. Lidstaten kregen de mogelijkheid om met behulp van art. 27 Zesde Richtlijn af te wijken van een richtlijnbepaling om zo belastingheffing te vereenvoudigen of om bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking aan te pakken. In de huidige Btw-richtlijn bestaat nog steeds een algemene afwijkingsmogelijkheid van de subjectieve maatstaf van heffing. 117 Daarnaast bestaat ook 113 Kamerstukken II 1967/68, 9323, nr. 3 (MvT). 114 HvJ 3 juli 2001, C-380/99, V-N 2001/39.21 (Bertelsmann) ro HvJ 21 september 1988, C-50/87, BNB 995/306 (Commissie tegen Frankrijk). 116 A. van Dongen, Wijziging Zesde Btw-richtlijn met misbruikbepalingen aangenomen, NTFR Art. 395 Btw-richtlijn. 34

35 de specifieke afwijkingsmogelijkheid in gelieerde verhoudingen. 118 Wat onder gelieerde verhouding wordt verstaan komt verderop in dit hoofdstuk nog aan bod. Ik zal toetsen of er geen strijdigheid optreedt met het toetsingskader dat ik in hoofdstuk twee nader heb uitgewerkt wanneer de normale waarde als maatstaf van heffing wordt gebruikt. 5.2 De normale waarde binnen de Btw-richtlijn Inleiding Wanneer de normale waarde als maatstaf van heffing wordt gebruikt, wordt niet meer gekeken naar de prijs die partijen onderling zijn overeengekomen maar wordt gekeken naar het volledige bedrag dat bij vrij mededingen voor een goed of dienst zou moeten worden betaald op het tijdstip van die verrichting aan een onafhankelijke leverancier op het grondgebied van de lidstaat waar de verrichting belastbaar is. 119 Art. 80 Btw-richtlijn bepaalt dat lidstaten om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen, in bepaalde gevallen kunnen besluiten dat voor goederenleveringen of diensten waarbij familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden zoals omschreven door de lidstaat bestaan, de maatstaf van heffing de normale waarde is Voorkoming van belastingontwijking en belastingfraude In het arrest Direct Cosmetics uit heeft het HvJ bepaald wat nu precies onder belastingfraude en belastingontwijking dient te worden verstaan. In dit arrest wordt door het HvJ beslist dat deze begrippen communautaire begrippen zijn. Het is niet aan lidstaten om invulling aan deze begrippen te geven. Het HvJ geeft aan dat artikel 27 Zesde-Richtlijn (art. 395 huidige Btw-richtlijn) onderscheid maakt tussen belastingontwijking, waarbij het om een louter objectief verschijnsel gaat, en belastingfraude, wat opzet impliceert. 118 Art. 80 Btw-richtlijn. 119 Art. 72 Btw-richtlijn. 120 HvJ EG 12 juli 1988, nr. C-138 en 139/86, Jur. 1988/3937 (Direct Cosmetics). 35

36 In tegenstelling tot belastingfraude is belastingontwijking niet altijd strijdig met de wet, toch is het naar mijn mening correct dat ook belastingontwijking is opgenomen in art. 80 Btw-richtlijn. Dit omdat het vaak lastig is onderscheid te maken tussen belastingfraude en belastingontwijking. In het arrest 12 juli 1988, nr. C-138 en 139/86 heeft het HvJ aangegeven dat ook wanneer alleen zuiver commerciële redenen zijn voor de belastingontwijking de normale waarde mag worden toegepast door een lidstaat. Zoals ik hiervoor heb aangeven vind ik het juist, dat ook belastingontwijking is opgenomen in art. 80 Btw-richtlijn. Maar naar mijn mening moet de normale waarde niet van toepassing zijn wanneer alleen commerciële redenen aanwezig zijn voor het ontwijken van de belasting. Om te zorgen dat de normale waarde alleen van toepassing is op situaties waarbij het besparen van belasting het wezenlijke doel is, moet naar mijn mening een mogelijkheid voor tegenbewijs worden opgenomen in art. 80 Btw-richtlijn. Het HvJ heeft daarnaast beslist dat belastingfraude opzet veronderstelt. Daarnaast is vereist dat in strijd is gehandeld met doel en strekking van de wet én dat de belastingplichtige als doel heeft belasting te besparen. 121 Het is naar mijn mening niet meer dan logisch dat de normale waarde van toepassing is op situaties waar belastingfraude speelt omdat dit er voor zorgt dat de situatie weer wordt aangepast naar een normale situatie, een situatie waar sprake is van eerlijke concurrentie. Het btw-stelsel is volgens mij zeer gevoelig voor fraude. De btw wordt in beginsel geheven van de leverancier en hij moet de btw ook afdragen. De leverancier zal de verschuldigde btw niet voor eigen rekening nemen, hij zal dit doorberekenen aan zijn afnemer. 122 Wanneer een afnemer btw belaste prestaties verricht heeft deze in beginsel recht op aftrek van voorbelasting. Het is dus de leverancier die de btw in beginsel afdraagt en de afnemer die hem terugvordert. 123 Om het risico te beperken dat btw wel wordt teruggevorderd door de afnemer wordt maar niet wordt afgedragen door de leverancier bestaat de verleggingsregeling in bepaalde situaties. Het is 121 HvJ EG 12 juli 1988, nr. C-138 en 139/86, Jur. 1988/3937 (Direct Cosmetics). 122 R. Vos, P.W.M. Huisman, Btw-Fraude, BTW-bulletin 1995, R. Vos, P.W.M. Huisman, Btw-Fraude, BTW-bulletin 1995,

37 dan de afnemer die de btw afdraagt en terugvordert op dezelfde aangifte. 124 De verleggingsregeling is in Nederland bijvoorbeeld van toepassing wanneer sprake is van handel in mobiele telefoons. 125 Zoals hiervoor is aangegeven, is fraude vaak het gevolg ervan dat de afdracht en de terugvordering van btw in veel situaties niet aan elkaar zijn gekoppeld. Maar binnen de btw zijn nog meer onderdelen die fraude gevoelig zijn. Het verschil in de mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting bijvoorbeeld. Wanneer de leverancier 100% recht op aftrek van voorbelasting heeft en afnemer maar een beperkt of zelfs geen recht op aftrek van voorbelasting heeft, is het voor de afnemer voordeliger wanneer zo weinig mogelijk btw op de aankoop drukt. Dit kan worden bewerkstelligd door de aankoopprijs zo laag mogelijk te houden. Nu zullen de meeste leveranciers volgens mij niet zomaar de aankoopprijs verlagen omdat de afnemer een beperkt recht op aftrek van voorbelasting heeft. Naar mijn mening hangt dit vaak samen met gelieerde verhoudingen Gelieerdheid In art. 80 Btw-richtlijn wordt bepaald dat sprake kan zijn van een gelieerde partij wanneer familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden bestaan tussen de betrokken partijen. Het is aan de lidstaat om te omschrijven wat ze verstaan onder een gelieerde partij. 126 Volgens van Doesum, en deze mening deel ik met hem, zou het de neutraliteit ten goede komen indien de wetgever van het begrip gelieerdheid een communautair begrip zou hebben gemaakt. 127 Het is voor de belastingplichtige namelijk eenvoudiger om te achterhalen wat onder gelieerdheid wordt verstaan wanneer alle landen die deelnemen aan de Btw-richtlijn gelijke uitleg geven aan het begrip. Daarnaast wordt in art. 80, lid 1, Btw-richtlijn bepaald dat voor de toepassing van de eerste alinea een dienstverband tussen werkgever en werknemer, het gezin van de werknemer of andere personen die nauwe banden met hem hebben, als nauwe betrekkingen kan gelden. 124 R. Vos, P.W.M. Huisman, Btw-Fraude, BTW-bulletin 1995, KB van 11 maart 2013, Stb. 2013, A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p

38 Volgens het wetvoorstel met het nr uit 2004 is sprake van gelieerdheid 128 indien 129 : Een leverancier en een afnemer van een goed of van een dienst, met betrekking tot de overeenkomst tot het verrichten van die levering of die dienst, niet handelen als twee geheel zelfstandige partijen. Niet-zelfstandige partijen hebben, naast de verhouding die voortvloeit uit de overeenkomst tot het verrichten van de levering of de dienst, direct of indirect andere betrekkingen die de in rekening gebrachte vergoeding beïnvloeden. Volgens het wetsvoorstel heeft de gelieerde verhouding invloed op de prijs. In het voorstel wordt zelfs gezegd dat indien de prijs ongebruikelijk laag is dit een aanwijzing is voor gelieerdheid. 130 Dit gaat naar mijn mening heel ver. Volgens mij zijn ook situaties denkbaar waarbij geen sprake is van gelieerdheid maar toch een zeer lage vergoeding in rekening wordt gebracht. Dit is bijvoorbeeld het geval bij promotieartikelen. De omschrijving in art. 80 Btw-richtlijn en het wetsvoorstel zijn naar mijn mening zeer ruim, maar dat is volgens mij in beginsel in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel houdt volgens Van Hilten en Van Kesteren namelijk in dat eerlijke concurrentie moet bestaan tussen verschillende ondernemers. 131 Wanneer ondernemers bij transacties met gelieerde afnemers voordeligere prijzen kunnen hanteren ten opzichte van onafhankelijke afnemers zonder dat hier gevolgen aan zijn verbonden, dan is volgens mij geen sprake meer van eerlijke concurrentie. Toepassing van de normale waarde zorgt ervoor dat alle ondernemers, ongeacht of ze gelieerd zijn of niet, gelijk worden behandeld. De ruime interpretatie is dan wel bedoeld om concurrentieverstoringen tegen te gaan maar deze ruime interpretatie zorgt wel voor enige rechtsonzekerheid voor de belastingplichtige. Het is volgens mij voor de belastingplichtige moeilijk te achterhalen wat nu precies wordt verstaan onder verbondenheid. Dat de omschrijving in art. 80 Btw-richtlijn zo ruim is hangt volgens mij mede samen met het feit dat lidstaten zelf nog invulling moeten geven aan het begrip verbondenheid. De vraag is of de belastingplichtige zelf nog kan inschatten wanneer een partij als een verbonden partij kwalificeert. Ook wanneer partijen naar de standaardopvatting niet kwalificeren als verbonden partijen, dan kan de ruime interpretatie ervoor zorgen dat ze alsnog als verbonden partijen worden aangemerkt. Bijvoorbeeld een achterneef die je nog nooit hebt gesproken, maar waarbij je volgens 128 Dit wetvoorstel bespreekt de gelieerdheid in het kader van de aanpak van constructies tot onroerende zaken alsmede in verband met de aanpak van een aantal andere onderdelen. Het wetsvoorstel is tot op heden nog niet ingevoerd. 129 Kamerstukken II 2004/05, 30061, nr. 3, p Kamerstukken II 2004/05, 30061, nr. 3, p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

39 art. 80 Btw-richtlijn wel de normale waarde moet toepassen indien een (te) lage prijs wordt berekend. De vraag is of dit wenselijk is. Naar mijn mening niet. Zeker omdat artikel 80 Btw-richtlijn geen mogelijk voor tegenbewijs biedt. Een oplossing zou naar mijn mening dan ook zijn dat in art. 80 Btw-richtlijn een tegenbewijs mogelijkheid wordt opgenomen zodat alleen de echte verbonden partijen die zorgen voor concurrentieverstoringen worden aangepakt Situaties waar de normale waarde toepasbaar is Zoals uit vorige paragraaf blijkt is de normale waarde ten eerste alleen maar toepasbaar bij transacties tussen gelieerde partijen. Daarnaast moet de situatie vallen onder een van de in art. 80 Btw-richtlijn genoemde mogelijkheden. 1 De vergoeding is lager dan de normale waarde en de afnemer heeft geen of een beperkt recht op aftrek voorbelasting. De ondernemer die presteert heeft dan namelijk wel recht op aftrek van btw op de in verhouding hoge kosten. 132 De vergoeding die de afnemer betaalt is lager dan de normale waarde, het btw-bedrag dat op de prestatie drukt is dan logischerwijs ook lager. Dit levert gunstiger voor de afnemer omdat deze de btw niet in aftrek kan brengen. 2 De vergoeding voor een vrijgestelde prestatie is lager dan de normale waarde en de presterende ondernemer heeft geen of een beperkt aftrekrecht. De vergoeding wordt hier kunstmatig laag gehouden zodat de een betere pro rata volgt. 133 Hoe hoger de vergoeding voor vrijgestelde prestaties des te slechter de pro rata wordt en de algemene kosten kunnen dan in mindere mate in aftrek worden gebracht. 3 De vergoeding is hoger dan de normale waarde en de presterende ondernemer heeft geen of een beperkt aftrekrecht. De vergoeding voor de belaste prestaties wordt hier kunstmatig hoog gehouden zodat de een betere pro rata volgt. 134 Hoe hoger de vergoeding voor belaste prestaties des te beter de pro rata wordt en de algemene kosten kunnen dan in hogere mate in aftrek worden gebracht. 132 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

40 Het verschil in recht op aftrek van voorbelasting tussen verschillende ondernemers zorgt voor een fraudegevoelig onderdeel binnen het systeem. Deze opsomming in art. 80 Btw-richtlijn bevestigt dit nogmaals. 5.3 Bepaling hoogte van de normale waarde Het is art. 72 Btw-richtlijn dat bepaalt hoe de normale waarde vastgesteld dient te worden. De normale waarde is het volledige bedrag dat de afnemer zou hebben moeten betalen aan een zelfstandige leverancier in dezelfde handelsfase en in een markt van vrij mededingen. Niet altijd zal een vergelijkbare transactie aanwezig zijn. Art. 72 Btw-richtlijn bepaalt dat dan wordt gekeken naar: 1. Wanneer het goederen betreft wordt gekeken naar de aankoopprijs van het betreffende goed of van soortgelijke goederen. Indien er geen aankoopprijs is dan kan gekeken worden naar de kostprijs op het moment van levering. 2. Wanneer het diensten betreft wordt gekeken naar een waarde die niet lager is dan de door de leverancier gemaakte kosten voor de verrichting van de dienst. Het zal niet altijd eenvoudig zijn om de normale waarde vast te stellen maar naar mijn mening geeft art. 72 Btw-richtlijn wel een duidelijke omschrijving over de bepaling van de hoogte van de normale waarde. 5.4 De normale waarde binnen de Wet op de omzetbelasting 1968 De normale waarde is een begrip dat niet alleen is te vinden in de Btw-richtlijn maar sinds 1 januari 2008 is dit begrip ook terug is te vinden in de Wet OB. 135 In art. 2a, lid 1, onderdeel r Wet OB is een definitie opgenomen van het begrip normale waarde. De definitie luidt als volgt: Het volledige bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat de afnemer van goederen of diensten, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht, op het tijdstip 135 Wet van 15 november 2007 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met richtlijn nr. 2006/112/EG van de Raad van de Europese Unie van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Stb. 2007/

41 van die levering of van die verrichting en bij vrije mededinging daarvoor zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter in Nederland. Deze definitie is een vergelijkbaar met de in art. 72 Btw-richtlijn opgenomen definitie. Ook in art. 8, lid 4 Wet OB is het begrip normale waarde opgenomen. De vergoeding wordt gesteld op de normale waarde van de dienst indien: a. een auto tegen een lagere vergoeding dan de normale waarde voor andere dan bedrijfsdoeleinden in gebruik wordt gegeven aan een verbonden afnemer die geen volledig recht op aftrek heeft uit hoofde van artikel 15; Dit artikel zal ik verderop in dit hoofdstuk nog nader onderzoeken. b. het gaat om handelingen als bedoeld in artikel 4, derde lid. Dit betreft fictieve diensten. Voor de toepassing van de eerste alinea, onderdeel a, wordt onder een verbonden afnemer verstaan een werknemer, een afnemer die een bestuurlijke verhouding met de ondernemer heeft en een afnemer waar de ondernemer een familiale band mee heeft. 136 Ook hier speelt gelieerdheid weer een grote rol. Tot slot is er nog een wetvoorstel om constructiebestrijding te voorkomen. Dit wetvoorstel uit het vergaderjaar is tot op heden niet ingevoerd in de huidige Wet OB. In dit wetsvoorstel is de Tweede Kamer geïnformeerd over de toenemende komst van btw-constructies door ondernemers die een beperkt of zelfs geen recht op aftrek van voorbelasting hebben. 137 Volgens het voorstel zou art. 8 lid 7 Wet OB zo worden vormgegeven dat de normale waarde van toepassing is wanneer deze meer bedraagt dan het in rekening gebrachte bedrag én dat sprake moet zijn van een transactie tussen gelieerde partijen. 138 Dit is gelijk aan de vereisten gesteld in art. 80 Btw-richtlijn. Dit wetsvoorstel is controversieel verklaard door de Tweede Kamer op 22 maart 2010 en sinds die tijd is hier niets specifieks meer mee gedaan. 136 Art. 8, lid 4 Wet OB. 137 Kamerstukken II 2004/05, 30061, nr. 3 (MvT). 138 Kamerstukken II 2004/05, 30061, nr. 3, p. 28 (MvT). 41

42 Nu het HvJ heeft bepaald dat misbruik van recht mogelijk is binnen de btw is het volgens Vroon de vraag of dit voorstel nog nieuw leven moet worden ingeblazen. 139 Hier zal ik in paragraaf 5.7 nog op terug komen. 5.5 Vergoeding interne levering Binnen de btw is de normale waarde een afwijking van de subjectieve maatstaf van heffing, er wordt niet gekeken naar de prijs die partijen onderling overeenkomen. Ook bij interne leveringen wordt niet gekeken naar de prijs die partijen onderling zijn overeengekomen. Er is namelijk maar sprake van één partij, een partij die aan zichzelf levert en voor deze levering geen prijs overeenkomt met iemand anders. Het begrip interne levering is nog een relatief jong begrip binnen de omzetbelasting. Het is op 1 januari 2007 ingevoerd in de Wet OB. 140 Binnen de wet OB zijn 3 soorten interne leveringen te onderscheiden 141 : a. Een ondernemer die een goed onttrekt aan zijn bedrijf voor niet-zakelijke doeleinden en hij met betrekking tot dat goed gedeeltelijk of volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft genoten. Uit art. 16 Btw-richtlijn blijkt dat onder niet zakelijke doeleinden ook het voor privédoeleinden bestemmen van een goed voor een personeelslid wordt verstaan. In Nederland kennen we voor verstrekkingen aan het personeel ook al het Besluit Uitsluiting Aftrek (hierna BUA). Voor dit besluit geldt dat uitsluiting van aftrek plaatsvindt voor zover de drempel van 227 wordt overschreden. 142 Na overschrijding van deze drempel bestaat geheel geen recht meer op aftrek van voorbelasting. Deze drempel is alleen van belang voor ondernemer die (deels) belaste prestaties verrichten, anders heeft de ondernemer namelijk helemaal geen recht op aftrek van voorbelasting. Art. 3, lid 3, sub a Wet OB met betrekking tot personeelsverstrekkingen is volgens van Hilten en van Kesteren een loze bepaling omdat het BUA voorrang heeft boven art. 3, lid 3, sub a 139 T. Vroon, Normaal doen, Btw-Brief 2012/ S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J van Norden, Omzetbelasting, Cursus belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p Art. 3, lid 3, sub a-c Wet OB. 142 Ar. 4, lid 1 BUA 42

43 Wet OB. 143 Art. 3, lid 3, sub a Wet OB is dus wel nog van belang voor zover het geen personeelsverstrekkingen betreft. b. Een ondernemer die een goed in eigen bedrijf vervaardigt en dit vervolgens voor bedrijfsdoeleinden bestemt in het geval dat hij geen recht op aftrek van voorbelasting zou hebben indien hij het betreffende goed van een derde had aangeschaft. (De integratieheffing). Het is voor een ondernemer die geen (geheel) recht op aftrek van voorbelasting heeft vaak voordeliger om een goed zelf te produceren, of te laten maken van eigen materialen in plaats van het goed kant-en-klaar te kopen omdat hier dan geen btw op drukt. Om te voorkomen dat concurrentieverstoring optreedt tussen vrijgestelde ondernemers die zelfgemaakte goederen gebruiken, en vrijgestelde ondernemers die de goederen kant-enklaar aanschaffen, wordt de interne levering ook belast met btw. Anders dan bij art. 3, lid 3, sub a Wet OB gaat hier geen goed van ondernemings- naar privévermogen. Het goed blijft binnen het ondernemingsvermogen. c. Een ondernemer die goederen onder zich heeft op het moment dat hij zijn bedrijf beëindigt en hij bij de aanschaf van die goederen de btw gedeeltelijk of volledig in aftrek heeft gebracht. Art. 18, sub a-c, Btw-richtlijn bepaalt dat lidstaten bovengenoemde handelingen in de nationale wetgeving kunnen implementeren. Lidstaten zijn dus niet verplicht deze regeling implementeren. Nederland heeft ervoor gekozen om deze regelingen in te voeren in haar nationale wet. Deze bepalingen zijn naar mijn mening in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel. Er wordt geprobeerd de verstoring tussen ondernemers zo veel mogelijk te beperken door ook interne leveringen aan te merken als een levering van een goed onder bezwarende titel. In art. 113 VwEU is aangegeven dat De Raad de bepalingen vaststelt die betrekking hebben op de harmonisatie van btw, voor zover deze harmonisatie noodzakelijk is om concurrentieverstoringen te voorkomen. Het zou naar mijn mening dan ook logisch zijn dat dit geen kan-bepaling is maar dat deze bepaling verplicht door alle lidstaten moet worden geïmplementeerd omdat het volgens mij een belangrijk onderdeel is om concurrentieverstoringen te voorkomen. Alleen wanneer een lidstaat de concurrentieverstoring middels een ander artikel/besluit heeft beperkt dan is de verplichte implementatie niet nodig. Een lidstaat zou in de hiervoor genoemde situatie dan door een tegenbewijsregeling kunnen worden uitgezonderd van verplichte implementatie. 143 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

44 Maatstaf van heffing bij interne levering Normaal gesproken wordt geheven over de subjectieve maatstaf van heffing, de prijs die partijen onderling zijn overeengekomen. Bij de interne levering ontbreekt deze onderlinge afspraak. Als gevolg hiervan wordt afgeweken van de subjectieve maatstaf van heffing. Art. 8 lid 3 Wet OB bepaalt het volgende: Ten aanzien van de handelingen, bedoeld in artikel 3, derde lid, en artikel 3a, eerste lid, wordt de vergoeding gesteld op de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd Dat de interne levering in de heffing van de btw wordt betrokken zorgt al voor een mindere verstoring van de concurrentie maar nog steeds blijft naar mijn mening een verstoring bestaan. Bij een interne levering wordt namelijk niet altijd geheven altijd over de winstmarge, een marge die bij normale transacties wel in de heffing wordt betrokken. In sommige gevallen wordt bijvoorbeeld gekeken naar de kostprijs, hier wordt de winstmarge dus niet meegenomen in de berekening. Het blijft in sommige situaties dus nog steeds voordeliger om een interne levering te verrichten dan het goed of de dienst van een derde partij af te nemen. De bepaling van de maatstaf van heffing bij interne leveringen komt niet altijd overeen met de bepaling van de maatstaf bij de normale waarde. Bij de normale waarde is het namelijk het bedrag dat de afnemer zou hebben moeten betalen aan een zelfstandige leverancier in dezelfde handelsfase in een markt van vrij mededingen. 144 Bij de bepaling van de maatstaf van heffing bij interne leveringen wordt in sommige gevallen alleen gekeken naar de kostprijs, iets wat zeker niet overeenkomt met de vrije marktprijs. 5.6 Vergoeding privégebruik auto van de zaak Zoals ik bij de bespreking van het rechtskarakter in hoofdstuk 2 heb betoogd is de btw een algemene verbruiksbelasting. Er wordt beoogd al het consumptief verbruik in de heffing van de btw te 144 Art. 72 Btw-richtlijn. 44

45 betrekken. Dus ook het privégebruik van de auto moet volgens het rechtskarakter van de btw in de heffing worden betrokken. 145 De maatstaf van heffing is in beginsel de prijs die partijen onderling hebben afgesproken. Maar het probleem bij het privégebruik van de auto van de zaak is dat vaak geen vergoeding is verschuldigd voor het privégebruik van deze auto. Als deze vergoeding er wel is, dan is deze meestal veel lager dan de waarde in het economisch verkeer. 146 Op 1 juli 2011 zijn nieuwe regels ingegaan met betrekking tot het privégebruik van de auto. De koppeling met de forfaitaire regels in de inkomstenbelasting en de loonbelasting is daarbij losgelaten. 147 In art. 4, lid 2 Wet OB is nu het volgende opgenomen: Met een dienst verricht onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, worden gelijkgesteld: Het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. Uit dit artikel kan worden afgeleid dat het gebruik van auto s voor andere dan bedrijfsdoeleinden van de ondernemer zonder dat hier een vergoeding voor is verschuldigd, een belastbare dienst vormt indien voor de auto recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan. Maatstaf van heffing bij privégebruik auto van de zaak In het besluit worden verschillende methodes genoemd om de maatstaf van heffing te bepalen. a. Auto aangeschaft waar een recht op aftrek voor heeft bestaan. De maatstaf van heffing voor het privégebruik van de auto waar geen vergoeding voor is verschuldigd, wordt in beginsel bepaald aan de hand van de kilometeradministratie. Om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken bestaat echter een goedkeuring dat de verschuldigde btw, onder voorwaarde, per auto kan worden vastgesteld middels een forfaitaire 145 W.J. Blokland, Nieuwe btw-regeling privégebruik auto van de zaak, WFR 2011/ W.J. Blokland, Nieuwe btw-regeling privégebruik auto van de zaak, WFR 2011/ Besluit van 11 juli 2012, Nr. BLKB 2012/639M, Heffing privégebruik auto en toepassing BUA, Stcrt. 2012,

46 berekening. Indien gebruik wordt gemaakt van de goedkeuring dan wordt de verschuldigde btw vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de betreffende auto. 148 In het besluit van 11 juli 2012 over de heffing van btw bij het privégebruik van de auto van de zaak is ook opgenomen hoe moet worden omgegaan met de maatstaf van heffing indien de betaalde vergoeding lager is dan de normale waarde. Uit de nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet uitwerking autobrief blijkt dat het niet iedereen voor duidelijk is hoe de Belastingdienst gaat beoordelen of de vergoeding die een werknemer betaalt voor het privégebruik van een auto van de zaak lager is dan de normale waarde. 149 F.H.H Weekers (huidige Staatssecretaris van Financiën) reageert dat deze beoordeling in eerste instantie de taak is van de belastingplichtige. Vervolgens bepaalt Weekers het volgende met betrekking tot de normale waarde: 150 Het bedrag van de normale waarde wordt in beginsel bepaald door het aan privégebruik toe te schrijven bedrag te nemen dat de afnemer zou moeten betalen indien hij een zelfde auto onder dezelfde voorwaarden in gebruik zou willen krijgen van een zelfstandige leverancier bij vrije mededinging. Indien alle autokosten door een leaseovereenkomst gedekt worden, zou het aan het privégebruik toe te schrijven deel van de leaseprijs als uitgangspunt genomen kunnen worden. Dit komt volgens mij overeen met de bepaling van de normale waarde in art. 72 Btw-richtlijn. Ook hier wordt gekeken naar de vergoeding die overeenkomt met de vergoeding in een situatie van vrij mededingen. In art. 72 Btw-richtlijn en art. 2a, lid 1, onderdeel r Wet OB is een definitie opgenomen van het begrip normale waarde en in deze artikelen wordt ook bepaald hoe de normale waarde vastgesteld moet worden indien geen vergelijkbare verrichting voorhanden is. Naar mijn mening is dit nodig omdat het gebruiken van leaseauto s zeer gangbaar is in Nederland. De normale waarde kan volgens mij dan ook vastgesteld worden aan de hand van gelijke of soortgelijke transacties. In het besluit van 11 juli 2012 heeft de Staatssecretaris van Financiën bepaald dat de forfaitaire berekening (2,7% van de catalogusprijs) ook mag worden toegepast als de btw eigenlijk moet worden berekend aan de hand van de normale waarde. Dit kan alleen indien minder in rekening is gebracht dan de normale waarde. Het forfait mag niet worden toegepast indien de in rekening 148 Besluit van 11 juli 2012, Nr. BLKB 2012/639M, Heffing privégebruik auto en toepassing BUA, Stcrt. 2012, Kamerstuk II 2011/12, nr. 6 (NV II). 150 Wet uitwerking autobrief, Kamerstukken II, 2011/12, 33007, nr. 6, p

47 gebrachte vergoeding méér bedraagt dan de normale waarde. In dat geval is de btw verschuldigd over het in rekening gebrachte bedrag. 151 Dit wijkt af van wat in het jaar 2005 in HvJ Scandic is beslist. In het Scandic arrest werden maaltijden verstrekt tegen een vergoeding die lager was dan de kostprijs. Het HvJ oordeelde dat ook in dit geval gekeken moet worden naar de werkelijk betaalde tegenprestatie. In beginsel mag over geen andere waarde geheven worden. 152 De vraag is of bij het privégebruik van de auto dan wel afgeweken mag worden van de werkelijk betaalde tegenprestatie. De normale waarde is dus een begrip dat ook bij het privégebruik van de auto van de zaak wordt gebruikt. Merkx vraagt zich af of dit wel is toegestaan. Het begrip normale waarde mag volgens art. 80 Btw-richtlijn worden gebruikt om belastingfraude en -ontwijking te voorkomen. Het is de vraag of in alle situaties van privégebruik van de auto van de zaak tegen een te lage eigen bijdrage sprake is van belastingfraude of ontwijking. 153 Ik deel de mening met Merkx. Naar mijn mening gaat de Nederlandse wetgever hier een stap te ver. Eerst zal moeten worden aangetoond dat daadwerkelijk sprake is van belastingfraude of ontwijking voordat mag worden toegekomen aan toepassing van de normale waarde. Indien geen sprake is van belastingfraude- of ontwijking dan moet naar mijn mening geheven worden over de subjectieve maatstaf van heffing, de prijs die partijen onderling zijn overeengekomen. b. Auto aangeschaft zonder dat ter zake recht op aftrek heeft bestaan. Voor auto s die zowel worden gebruikt voor zakelijke als voor privédoeleinden én die zijn aangeschaft zonder recht op aftrek van voorbelasting wordt door de Staatsecretaris het volgende goedgekeurd: De btw die drukt op de autokosten mag in aftrek worden gebracht alsof de auto niet voor privédoeleinden wordt gebruikt. Hieraan zit wel de voorwaarde verbonden dat de ondernemer in de aangifte over het laatste tijdvak van een jaar een btw-bedrag aangeeft dat gelijk is aan 1,5% van de catalogusprijs (incl. btw en bpm) Besluit van 11 juli 2012, Nr. BLKB 2012/639M, Heffing privégebruik auto en toepassing BUA. 152 HvJ EG 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Hotel Scandic Gasaback AB). 153 M.M.W.D. Merkx, Vergoeding en btw: how low can you go?, WFR 2011/ Besluit van 11 juli 2012, Nr. BLKB 2012/639M, Heffing privégebruik auto en toepassing BUA. 47

48 5.7 Sluit het misbruik van recht beginsel toepassing van de normale waarde uit? In de jurisprudentie zijn veelvuldig vragen aan het HvJ EG voorgelegd waarbij sprake was van constructies die opgezet waren met als enig doel het besparen van belastingen. In dit kader is met name het Halifax arrest van belang 155 : Met de vraag die aan het HvJ in deze zaak werd gesteld wilde de Engelse fiscus vernemen of activiteiten die als enig doel hebben het besparen van btw als activiteiten in het economische verkeer kwalificeren. 156 Deze vraag beantwoordde het HvJ bevestigend. Het oogmerk van de activiteiten is namelijk niet van belang. In beginsel blijft dan ook het recht op aftrek van voorbelasting bestaan. Naar mijn mening is dit niet meer dan logisch omdat in de wettekst al wordt bepaald dat het oogmerk van de prestatie niet van belang is om een activiteit als economische activiteit aan te merken. Uit het Halifax arrest blijkt daarnaast dat binnen de btw het leerstuk van misbruik van recht van toepassing kan zijn. Volgens het HvJ kan sprake zijn van misbruik van recht binnen de btw. Van misbruik van recht is sprake indien: a. In strijd wordt gehandeld met doel en strekking van de wet; én b. Aan de hand van objectieve factoren kan worden bewezen dat het wezenlijke doel van de gekozen structuur het besparen van belasting is. 157 Indien misbruik wordt vastgesteld, dient de situatie volledig te worden teruggedraaid. De belastingheffing dient plaats te vinden alsof er geen structuur zou zijn toegepast. Volgens Merkx gelden in beginsel de reguliere btw-regels indien een vergoeding wordt beïnvloed door andere verhoudingen dan die welke voortvloeien uit de overeenkomst tot het verrichten van de levering of de dienst, maar de vergoeding niet zodanig laag is dat er sprake is dat de bezwarende titel ontbreekt. 158 Maar uit het Halifax arrest blijkt dus dat naast de reguliere btw regels ook het leerstuk van misbruik van recht van toepassing kan zijn. 155 HvJ EG februari 2006, C-255/02 (Halifax). 156 J.B.O Bijl, Het 'at arm's length'-beginsel en andere antimisbruikmaatregelen in de Btw, Btw-Brief 2005/ HvJ EG februari 2006, C-255/02, r.o. 86 (Halifax). 158 M.M.W.D. Merkx, Vergoeding en btw: how low can you go?, WFR 2011/

49 Wanneer dus sprake is van een lage vergoeding, maar de vergoeding niet zodanig laag is dat de bezwarende titel ontbreekt, dan is het in beginsel mogelijk om deze vergoeding te corrigeren naar de normale waarde op basis van art. 80 Btw-richtlijn, maar in veel situaties is het ook mogelijk om het leerstuk van misbruik van recht toe te passen. 159 Volgens Merkx bestaan wel enkele belangrijke verschillen tussen de toepassing van de normale waarde en het misbruik van recht beginsel. Daar waar art. 80 Btw-richtlijn bedoeld is om belastingfraude en ontwijking te voorkomen daar is het misbruik van recht beginsel van toepassing indien partijen het wezenlijke doel hebben om een belastingvoordeel te behalen. De bedoelingen van partijen zijn bij toepassing van de normale waarde minder van belang. Het misbruik van recht beginsel stelt dus een veel strikter vereiste. 160 De normale waarde is alleen maar toepasbaar in de situaties die omschreven zijn in de wet dit in tegenstelling van het misbruik van recht beginsel. Bij het misbruik van recht beginsel moeten individuele situaties worden bekeken. 161 Uit de hierboven genoemde verschillen kan worden afgeleid dat niet in alle situaties sprake is van overlap, maar het in veel situaties toch mogelijk is om de normale waarde en het misbruik van recht beginsel toe te passen. Wanneer de normale waarde toepasbaar is, zou het naar mijn mening niet meer mogelijk moeten zijn om toe te komen aan toepassing van het misbruik van recht beginsel. 5.8 Conclusie Wanneer de normale waarde toepassing vindt, dan wordt niet meer gekeken naar de prijs die partijen onderling hebben afgesproken maar wordt gekeken naar de vrije marktprijs. De normale waarde mag volgens art. 80 Btw-richtlijn alleen maar toepassing vinden om belastingontwijking en fraude te voorkomen. In tegenstelling tot belastingfraude is belastingontwijking niet altijd strijdig met de wet, toch is het naar mijn mening correct dat ook belastingontwijking is opgenomen in art. 80 Btw-richtlijn. Dit omdat het vaak lastig is onderscheid te maken tussen belastingfraude en belastingontwijking. 159 M.M.W.D. Merkx, Vergoeding en btw: how low can you go?, WFR 2011/ M.M.W.D. Merkx, Vergoeding en btw: how low can you go?, WFR 2011/ M.M.W.D. Merkx, Vergoeding en btw: how low can you go?, WFR 2011/

50 Daarnaast kan de normale waarde alleen maar toegepast worden in gelieerde verhoudingen. Dat de gelieerdheid in dit artikel zeer ruim is uitgelegd is naar mijn mening in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel. Wel zou het de neutraliteit ten goede komen indien het begrip verbondenheid een communautair begrip zou zijn. Daarnaast zou er voor partijen die als verbonden worden aangemerkt maar dit in werkelijkheid niet zijn een tegenbewijsmogelijk in art. 80 Btw-richtlijn moeten worden opgenomen. De wetgever vindt het ongewenst dat als gevolg van verbondenheid partijen andere prijzen hanteren ten opzichte van onafhankelijke derde. Art. 80 Btw-richtlijn en het misbruik van recht beginsel spelen een belangrijke rol bij deze bestrijding. Art. 72 Btw-richtlijn bepaalt vervolgens hoe de normale waarde dient te worden vastgesteld. De normale waarde is in beginsel het volledige bedrag dat de afnemer zou hebben moeten betalen aan een zelfstandige leverancier in dezelfde handelsfase en in een markt van vrij mededingen. Art. 72 Btw-richtlijn beschrijft daarnaast nog een aantal andere methodes om de normale waarde te bepalen. Natuurlijk zal het niet altijd even eenvoudig zijn om de normale waarde te bepalen, maar naar mijn mening zijn de omschrijvingen in art. 72 Btw-richtlijn duidelijk genoeg. De normale waarde komt sinds kort ook voor bij het privégebruik van de auto van de zaak. Art. 80 Btw-richtlijn bepaalt dat de normale waarde mag worden gebruikt om belastingfraude en ontwijking te voorkomen. De vraag die Merkx stelt, en die vraag deel ik met haar, is of in alle situaties van privégebruik van de auto van de zaak tegen een te lage eigen bijdrage sprake is van belastingfraude of ontwijking. 162 Dit is naar mijn mening namelijk niet altijd het geval. Tot slot is er een wetsvoorstel met het nr uit dat al geruime tijd op de plank ligt maar door Vroon wordt de vraag gesteld of dit voorstel nog wel nieuw leven moet worden ingeblazen omdat het HvJ heeft bepaald dat misbruik van recht mogelijk is binnen de btw. 164 Het begrip misbruik van recht en de normale waarde overlappen elkaar dan wel op veel gebieden maar volgens mij zorgt de implementatie van art. 80 Btw-richtlijn voor veel meer duidelijkheid voor de belastingplichtige. Het misbruik van recht beginsel moet naar mijn mening alleen maar toepasbaar zijn in de situaties waarin de normale waarde niet toepasbaar is. 162 M.M.W.D. Merkx, Vergoeding en btw: how low can you go?, WFR 2011/ Kamerstukken II 2004/05, 30061, nr. 3 (MvT). 164 T. Vroon, Normaal doen, Btw-Brief, 2012/74. 50

51 6. Internationale aspecten van de normale waarde 6.1 Inleiding De Rijksoverheid heeft in oktober 2012 een nieuwsbericht naar buiten gebracht waaruit valt af te leiden hoe belangrijk de internationale handel is voor de Nederlandse economie. Een op de tien bedrijven in Nederland is actief binnen de internationale handel. De EU blijft ondanks een daling de belangrijkste handelspartner voor Nederland. Daarnaast blijkt dat landen als China, Rusland en India de handelspartners van de toekomst zijn. 165 Uit dit artikel kan dus worden afgeleid dat de Nederlandse economie afhankelijk is van de internationale handel. Het is dan ook belangrijk dat handelspartners weten waar ze aan toe zijn. Ook binnen gelieerde verhoudingen is het van belang dat belastingplichtigen weten hoe de maatstaf van heffing wordt berekend. Ik heb in hoofdstuk vier geconcludeerd dat art. 72 Btw-richtlijn een duidelijke omschrijving geeft over de bepaling en de hoogte van de normale waarde. Dit wil niet zeggen dat de bepaling van de maatstaf van heffing altijd eenvoudig is. In dit hoofdstuk zal ik een aantal internationale aspecten bekijken van de normale waarde. Ten eerste zal ik bekijken wat het voor gevolg heeft dat art. 80 Btw-richtlijn een kan bepaling is. Ten tweede zal ik bekijken of andere belastingwetgeving de maatstaf van heffing in gelieerde verhoudingen naar mijn mening op een eenvoudigere en/of betere manier vaststelt. 6.2 Mismatch als gevolg van de toepassing van de normale waarde Art. 80 Btw-richtlijn is een kan-bepaling. Lidstaten zijn niet verplicht deze te implementeren in hun nationale wetgeving. Het kan dus zijn dat de ene lidstaat art. 80 Btw-richtlijn implementeert in haar nationale wetgeving maar dat de andere lidstaat dit niet doet. Wanneer een lidstaat art. 80 Btw (geraadpleegd op ) 51

52 richtlijn implementeert moet deze lidstaat in beginsel het Btw-Comité hiervan op de hoogte brengen. 166 Naar mijn mening verstoort het zijn van een kan-bepaling de harmonisatie van de btw. Het doel van de harmonisatie is namelijk om de uitwerking van regels en wetten gelijk te laten zijn. Nu is het niet zo dat ik vind dat er geen kan-bepalingen mogen zijn, maar art. 80 Btw-richtlijn is naar mijn mening van groot belang om belastingfraude en ontwijking te voorkomen zodat deze verplicht door iedereen geïmplementeerd zou moeten worden. Dat de ene lidstaat art. 80 Btw-richtlijn implementeert maar dat de andere lidstaat dit niet doet, kan bijvoorbeeld als gevolg hebben dat er bij een zogenoemde intra communautaire transactie een mismatch optreedt. Deze mismatch zal ik hieronder nader toelichten. Tot 1993 was in Nederland nooit sprake van een intracommunautaire transactie. Nederland had tot 1993 namelijk gesloten grenzen en toen kende de btw bij leveringen van de ene aan de andere lidstaat een systeem van in- en uitvoer. Op het moment van de grenscontrole werd de btw afgedragen door degene die de goederen invoerde. Met het verdwijnen van de grenzen binnen de EU per 1 januari 1993 is dit systeem veranderd. Een systeem van intracommunautaire leveringen en verwervingen is ingevoerd. 167 Een intracommunautaire transactie is een transactie tussen twee Europese lidstaten. Een intracommunautaire transactie bestaat uit een intracommunautaire levering en een intracommunautaire verwerving. 168 De plaats van de intracommunautaire levering is gelegen in het land van vertrek, maar wordt hier niet aan de heffing van btw onderworpen omdat de vrijstelling van art. 138 Btw-richtlijn van toepassing is. De intracommunautaire verwerving is belast in het land van aankomst tegen het daar geldende tarief. 169 Voorbeeld Een Spaanse ondernemer levert een goed aan een gelieerde ondernemer gevestigd in Nederland. Het goed wordt van Spanje naar Nederland vervoerd. Hier is sprake van een intracommunautaire prestatie. De tegenprestatie (100) die de Spaanse ondernemer ontvangt is lager dan de normale waarde (110). Daarnaast heeft de afnemer geen volledig recht op aftrek van voorbelasting. 166 Art. 80, lid 3 Btw-richtlijn. 167 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p Art. 40 Btw-richtlijn j.o. art. 68 Btw-richtlijn j.o. art. 93 Btw-richtlijn. 52

53 Spanje heeft in art. 79, lid 5, van wet 37/1992 vastgelegd dat bij transacties tussen gelieerde partijen in bepaalde situaties gekeken moet worden naar de marktwaarde op dat moment. Er wordt dan niet gekeken naar de prijs die partijen onderling afspreken maar dit is de prijs die de belastingplichtige aan een onafhankelijke derde in dezelfde handelsfase had moeten betalen. 170 Spanje is zoals uit het hierboven vermelde blijkt, een land dat de normale waarde toepast in gelieerde situaties. In tegenstelling tot Spanje doet Nederland dit niet. De maatstaf van heffing van de intracommunautaire levering (Spanje) is dus de normale waarde maar de maatstaf van heffing van de intracommunautaire verwerving is de waarde die partijen zijn overeengekomen. Er worden dus twee verschillende maatstaven gehanteerd bij eenzelfde transactie. Om enige controle uit te voeren op de intracommunautaire transactie moet de leverancier een lijst met gegevens van de intracommunautaire levering indienen, dit wordt listing genoemd. De listing is bedoeld om te controleren of de verwervingen in een andere lidstaat ook daadwerkelijk in de aangifte van de afnemer zijn opgenomen. 171 In het geval van het hierboven gegeven voorbeeld zal een mismatch ontstaan tussen de maatstaf van heffing bij de levering en de verwerving. De waarde van de intracommunautaire levering is 110 en de waarde van de intracommunautaire verwerving is 100. De vraag is of de leverancier rekening moet houden met de btw-behandeling van het goed of de dienst in het land van de afnemer. Uit Kamerstukken van de Eerste Kamer blijkt dat in het geval dat een Nederlandse ondernemer een verzekeringsdienst verricht aan een ondernemer gevestigd in een andere EU lidstaat, in beginsel de btw behandeling in het land van de afnemer van de dienst bepalend is. Ondernemers met afnemers in 26 verschillende lidstaten zijn dienen dus na te gaan hoe de btw-behandeling plaatsvindt in alle 26 landen. 172 Naar mijn mening kun je dit doortrekken naar alle intracommunautaire prestaties en dus zeggen dat de btw behandeling in het land van de afnemer in beginsel bepalend is. De leverancier moet dus weten of de verwervende lidstaat de normale waarde toepast. Dit zorgt voor veel extra administratieve lasten voor de dienstverrichter. De Europese handel is hiermee zeker niet gebaad. 170 Geraadpleegd via op , vertaald via Google Translate. 171 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J, van Norden, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting) , Deventer: Kluwer 2009, p Kamerstukken I 2009/10, , nr. 1, p

54 In het Verenigd Koninkrijk heeft de fiscus bepaald dat indien de leverancier redelijke pogingen heeft gedaan om erachter te komen hoe de btw behandeling plaatsvindt in het land van de afnemer maar dit tot geen duidelijke uitkomst heeft geleid, de dienstverlener voor de listing uit mag gaan van de btw-behandeling zoals deze in zijn eigen land plaatsvindt. 173 Naar mijn mening zou het begrip redelijke pogingen overgenomen moeten worden door alle EU-landen. Maar het is nog de vraag wanneer een dienstverrichter redelijke pogingen heeft gedaan, is informeren bij de afnemer van de dienst voldoende? Volgens mij moet onderscheid worden gemaakt tussen verschillende dienstverrichters. Het zal voor een multinational met contacten door heel Europa eenvoudiger zijn om achter de btw behandeling te komen van een bepaald goed of dienst dan dat de lokale regiobank dit kan achterhalen. Het criterium redelijke pogingen is een begrip dat eerst nog verder uitgewerkt zal moeten worden voordat het begrip naar mijn mening EU breed kan worden toegepast.. Ondanks een goedkeuring zoals afgegeven door de Engelse fiscus blijft het voor de dienstverrichter toch een systeem dat voor extra veel administratieve lasten en kosten zorgt. Een andere oplossing zou naar mijn mening het verplicht implementeren van art. 80 Btw-richtlijn zijn. Daarnaast moet in art. 80 Btw-richtlijn worden opgenomen dat de maatstaf van heffing bij een intracommunautaire transactie de maatstaf is die het land van de afnemer gebruikt. Zeker omdat dat de internationale handel zo belangrijk is zorgt het verplicht implementeren van art. 80 Btw-richtlijn voor duidelijkheid tussen de handelspartners en dit heeft een positief effect op de internationale handel. 6.3 Vergelijking van de normale waarde in het Communautair douanewetboek en in de Btw-richtlijn Van oudsher sluit de heffing van btw bij invoer nauw aan bij het douanerecht. Bij de invoer van goederen zijn namelijk btw én invoerrechten verschuldigd. 174 Ik deel de mening van Van Hilten dat het voor de hand ligt dat beide heffingen op elkaar aansluiten. Dat de heffing van btw bij invoer nauw aansluit bij het douanerecht betekent niet dat ook de heffing van de btw in het algemeen aansluit bij het douanerecht. Binnen deze paragraaf ga ik dan ook bekijken of de maatstaf van heffing binnen de btw in het algemeen overeenkomt met de maatstaf van heffing binnen het douanerecht indien sprake is van gelieerde verhoudingen tussen de betrokken partijen. 173 Kamerstukken I 2009/10, , nr. 1, p M.E. van Hilten, Douanewaarde in het douanerecht en btw: eenvoud met compliacties. ( geraadpleegd op ). 54

55 Bepaling maatstaf van heffing Voor de heffing van douanerechten wordt in het merendeel van de situaties aangesloten bij de waarde van de goederen. De heffing wordt dan aangeduid als ad-valoremrechten en de waarde wordt meestal aangeduid als de douanewaarde. In zeer uitzonderlijke situaties wordt niet gekeken naar de waarde van de goederen maar naar de kwantiteit van de goederen, dit worden ook wel de specifieke rechten genoemd. 175 Van belang is dat de douanewaarde uiteindelijk zoveel mogelijk aansluit bij de waarde die gebruikelijk is in het handelsverkeer. 176 De douanewaarde van ingevoerde goederen is de transactiewaarde van die goederen, dat wil zeggen de prijs die daadwerkelijk voor de goederen is betaald of de te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap worden verkocht. 177 Art. 29 CDW bepaalt ook dat in een aantal situaties niet wordt gekeken naar de prijs die partijen onderling zijn overeengekomen maar dat wordt gekeken naar de normale waarde. Art. 29, lid 1, sub d CDW bepaalt dat afgeweken kan worden van de normale waarde indien sprake is van een transactie tussen verbonden partijen. De normale waarde, de waarde die gebruikelijk is in het handelsverkeer, is de prijs die tot stand komt in een markt van vrije concurrentie en tussen onafhankelijke derden. De prijs mag niet worden beïnvloed door commerciële, financiële of andere betrekkingen tussen de partijen onderling dan wel tussen één van de partijen en een met de andere partij in zaken verbonden persoon. 178 Gelieerdheid In het UCDW wordt in tegenstelling tot bij de btw een limitatieve opsomming gegeven van het begrip gelieerdheid (oftewel verbondenheid). Art. 143 UCDW bepaalt dat in de volgende situaties sprake is van verbondenheid: - Zij functionaris of directeur zijn van elkaars zaken. - Zij door wettelijke bepalingen worden erkend als in zaken verbonden. - Zij werkgever en werknemer zijn. 175 E.N. Punt, D.G. van Vliet, Douanerechten: inleiding tot het communautaire douanerecht, Deventer: Kluwer 2000, p E.N. Punt, D.G. van Vliet, Douanerechten: inleiding tot het communautaire douanerecht, Deventer: Kluwer 2000, p. 63/ Art. 29 CDW. 178 B.J.M. Terra, Douane: Inleiding in het douanerecht, Arnhem: Gouda Quint BV 1986, blz

56 - Enig persoon, hetzij rechtstreeks of zijdelings, 5 % of meer van het stemgerechtigde uitstaande kapitaal of aandelen van beiden bezit, controleert of houdt. - Een van hen de ander, rechtstreeks of zijdelings, controleert. - Beiden, rechtstreeks of zijdelings, worden gecontrleerd door een derde persoon. - Zij samen, rechtstreeks of zijdelings, een derde persoon controleren. - Zij behoren tot dezelfde familie. Personen worden slechts geacht leden te zijn van dezelfde familie indien zij op een van de volgende wijzen met elkaar bloed- of aanverwant zijn: o Echtgenoot en echtgenote. o Ouder en kind. o Broers en zusters (of halfbroers en halfzusters). o Grootouder en kleinkind. o Oom of tante en neef of nicht (oomzeggers). o Schoonouder en schoondochter of schoonzoon. o Zwagers en schoonzusters Het begrip gelieerdheid binnen het Cdw is dan wel uitgewerkt in een zeer ruime opsomming maar het is naar mijn mening voor belastingplichtigen duidelijk wanneer ze als gelieerde partijen kwalificeren. Binnen de btw ontbreekt een opsomming als deze. Het is binnen de btw bijvoorbeeld niet duidelijk welke familiale banden kunnen leiden tot gelieerdheid. Een limitatieve opsomming is goed voor de rechtszekerheid van de belastingplichtige en is dus iets dat naar mijn mening ook ingevoerd moet worden binnen de btw. Bepaling douanewaarde bij gelieerde verhoudingen Art. 29 CDW bepaalt dus dat in een aantal situaties niet wordt gekeken naar de prijs die partijen onderling zijn overeengekomen. Net zoals bij de normale waarde binnen de btw speelt ook binnen het douanerecht gelieerdheid een belangrijke rol. Wanneer een transactie plaatsvindt tussen verbonden partijen is dit op zich niet direct een reden om de transactiewaarde als niet aanvaardbaar aan te merken. De transactiewaarde wordt aanvaard indien de verbondenheid tussen partijen geen invloed heeft gehad op de prijs. Indien de douaneautoriteiten niet zeker zijn dat het verbonden zijn geen invloed heeft gehad op de prijs, dan is het aan de aangever om aan te tonen dat geen beïnvloeding heeft plaatsgevonden. 179 Hier is in tegenstelling tot art. 80 Btw-richtlijn wel een tegenbewijs mogelijk opgenomen, iets wat naar mijn mening ook moet worden ingevoerd in art. 80 Btw-richtlijn. Deze tegenbewijsmogelijkheid 179 Art. 29, lid 2, sub a, CDW. 56

57 voorkomt namelijk naar mijn dat de ruime omschrijvingen van het begrip gelieerdheid zorgt voor onnodige aanpassingen van de maatstaf van heffing. Indien de prijs wordt beïnvloed door commerciële, financiële of andere betrekkingen tussen de partijen onderling dan moet worden gezocht naar de prijs die een onafhankelijke koper op een vrije markt voor het goed moet betalen. 180 Bij beïnvloeding van de prijs als gevolg van het verbonden zijn van partijen dient achtereenvolgens te worden nagegaan welke van de punten 1, 2, 3 en 4 van toepassing is. Slechts indien de douanewaarde niet met toepassing van een bepaald punt kan worden vastgesteld, mag het onmiddellijk daarop volgende punt worden toegepast, in de krachtens de wet vastgestelde volgorde de transactiewaarde van identieke goederen die voor uitvoer naar de Gemeenschap zijn verkocht en op hetzelfde of nagenoeg hetzelfde tijdstip zijn uitgevoerd als de goederen waarvan de waarde dient te worden bepaald; 2. de transactiewaarde van soortgelijke goederen die voor uitvoer naar de Gemeenschap zijn verkocht en op hetzelfde of nagenoeg hetzelfde tijdstip zijn uitgevoerd als de goederen waarvan de waarde dient te worden bepaald; 3. de waarde die berust op de prijs per eenheid bij verkoop in de Gemeenschap van de ingevoerde goederen of van ingevoerde identieke of soortgelijke goederen in de grootste totale hoeveelheid, aan niet met de verkopers verbonden personen; 4. de berekende waarde, bestaande uit de som van: De kosten of de waarde van de materialen en van de vervaardiging of van andere, bij de voortbrenging van de ingevoerde goederen verrichte handelingen; Een bedrag voor winst en bedrijfskosten dat gelijk is aan het bedrag dat gewoonlijk in aanmerking wordt genomen wanneer producenten in het land van uitvoer goederen van dezelfde aard of dezelfde soort als die waarvan de waarde dient te worden bepaald, voor uitvoer naar de Gemeenschap verkopen; De kosten die verband houden met het vervoer. 180 B.J.M. Terra, Douane: Inleiding in het douanerecht, Arnhem: Gouda Quint BV 1986, p Art. 30, lid 1,2, CDW. 57

58 Wanneer na bovenstaande methodes nog geen douanewaarde vastgesteld kan worden dan biedt art. 31 Cdw de laatste mogelijk om dit alsnog te doen. Dit artikel bepaalt dat de bovengenoemde methodes (1 t/m 4) nogmaals worden doorlopen maar dan met een mate van redelijke soepelheid. Binnen het douanerecht bestaan een heel aantal methodes om de maatstaf van heffing in gelieerde verhoudingen vast te stellen. Er bestaat een verplichte volgorde voor de toepassing van de vaststellingsmethodes. Naar mijn mening zorgt de verplichte volgorde voor een grotere mate van duidelijkheid voor de belastingplichtige. Alleen vind ik dat ook binnen het douanerecht te veel methodes bestaan om de maatstaf van heffing te bepalen. De vier methodes genoemd in art. 30 Cdw zijn naar mijn mening nog te verdedigen. Maar art. 31 Cdw zorgt volgens mij voor onnodig veel rechtsonzekerheid voor de belastingplichtige. Het begrip met mate van redelijke soepelheid is naar mijn mening namelijk zeer ruim. Het is geen begrip dat naar mijn mening ingevoerd zou moeten worden binnen de btw om de normale waarde vast te stellen. 6.4 Vergelijking van het arm s length beginsel binnen het OESO-Modelverdrag en de normale waarde binnen de Btw-richtlijn. Daar waar de btw een indirecte belasting is, is de vennootschapsbelasting een directe belasting. 182 De vennootschapsbelasting wordt geheven over de winsten van ondernemingen. 183 Het bedrag waarover belasting wordt geheven wordt objectief vastgesteld. Het arm s length is een beginsel dat van groot belang is voor de bepaling van de winst in concernverhoudingen. Wanneer een transactie plaatsvindt tussen twee gelieerde partijen moet deze transactie volgens het arm s length beginsel onder gelijke voorwaarden plaatsvinden als wanneer een transactie plaatsvindt tussen onafhankelijke derden. 184 Waar in de Btw-richtlijn wordt gesproken over toepassing van de normale waarde, daar wordt in het vennootschapsrecht gesproken over het arm s length beginsel. Het beginsel is ten eerste een leidraad om winsten aan te passen in gelieerde verhoudingen en hier vervolgens over te heffen Art. 1 Wet VPB Art. 7 Wet VPB Art. 9 OMV. 185 Art. 9, lid 1 OMV. 58

59 Ten tweede is het van belang voor de toedeling van heffingsrechten met betrekking tot de winst van ondernemingen tussen de betrokken landen. 186 Het OMV is een verdrag dat dateert uit 14 december Het voornaamste doel van het verdrag is om de economische groei en werkgelegenheid voor de OESO lidstaten onderling, maar ook in relatie tot derde landen, te bevorderen. Het OMV is bedoeld om belemmeringen in het vrije verkeer zoveel mogelijk weg te nemen dan wel te verminderen. 187 Binnen het vennootschapsrecht wordt over de winsten van ondernemingen geheven. Voor gelieerde bedrijven (gevestigd in verschillende landen) is het vaak voordeling om bepaalde winsten te verschuiven naar een ander land omdat de heffing over winsten daar gunstiger is. Om ongeoorloofde winstverschuivingen te voorkomen, heeft de OESO in internationaal verband regels vastgesteld om zakelijke verrekenprijzen te bepalen. 188 Gelieerdheid In art. 9 OMV is het arms length beginsel terug te vinden met betrekking tot gelieerde verhoudingen. Art. 9 OMV bepaalt dat er sprake is van gelieerde verhoudingen indien de ene onderneming direct of indirect deelneemt in de leiding van of het toezicht op, dan wel in het kapitaal van de andere lichaam. Ook wanneer een zelfde persoon, direct of indirect, deelneemt in de leiding van of het toezicht op, dan wel in het kapitaal van de ene en de andere onderneming is sprake van gelieerdheid. Wanneer als gevolg van deze gelieerde verhoudingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van de voorwaarden die tussen onafhankelijke derden worden overeengekomen dan wordt de winst van de ondernemingen bepaald alsof die laatstbedoelde voorwaarden zouden zijn overeengekomen. 189 Het arm s length beginsel is in de Nederlandse wetgeving terug te vinden in art. 8b Vpb Dit artikel komt in grote mate overeen met de voorwaarden gesteld in art. 9 OMV. Ik zal artikel 8b Vpb 1969 dan ook niet apart bespreken. Uit art. 9 OMV en art. 8b Vpb blijkt dat net zoals bij de normale waarde gelieerdheid een belangrijke rol speelt. De vereisten voor gelieerdheid binnen het vennootschapsrecht wijken af van de vereisten 186 Art. 9, lid 2 OMV. 187 A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars, A.J.A. Stevens, Internationaal belanstingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p G.J. van Norden, Het concern in de btw, Deventer: Kluwer 2007, p. 43/ Art. 9, lid 1 OMV. 59

60 voor gelieerdheid binnen de normale waarde. Familiale banden zorgen bijvoorbeeld niet voor gelieerdheid binnen het vennootschapsrecht waar dit binnen de btw wel voor gelieerdheid kan zorgen. Dit is naar mening het gevolg van het afwijkende ondernemersbegrip binnen de vennootschapsbelasting. In de vennootschapsbelasting wordt niet geheven over de winst van particulieren. 190 Binnen de btw worden daarentegen ook particulieren in de heffing getrokken indien ze aan de gestelde voorwaarden voldoen voor btw-ondernemerschap. De gelieerdheid binnen de btw is naar mijn mening dan ook ruimer opgezet omdat binnen de btw het ondernemersbegrip een stuk ruimer is. Op sommige punten komen de vereisten wel overeen. In art. 80 Btw-richtlijn wordt onder andere gekeken naar de bestuurlijke en financiële verhouding iets dat naar mijn mening overeenkomt met de directe of indirecte deelname in het management, controle en kapitaal van de onderneming. Deze vereisten worden dus binnen de btw én de vpb gebruikt. Een vereiste dat daarentegen niet binnen de vpb terug is te vinden zijn de familiale banden. Deels kunnen de vereisten van de vpb dus worden gebruikt maar deze zullen aangevuld moeten worden om zo tot een correcte toepassing van de normale waarde te kunnen komen. Bepaling maatstaf van heffing Het arm s length beginsel bepaalt dat de prijs bij een soortgelijke transactie tussen gelieerde partijen gelijk moet zijn aan de prijs die onafhankelijke partijen overeen komen. Afspraken die onafhankelijke partijen overeenkomen komen tot stand door de werking van de markt, iets wat bij afhankelijke partijen vaak niet het geval is. 191 Wanneer een transactie niet tot stand is gekomen door de werking van de markt kan dit leiden tot concurrentieverstoringen en winstverschuivingen. Wanneer prijzen tussen gelieerde ondernemingen niet zakelijk zijn worden deze door middel van interne verrekenprijzen gecorrigeerd naar zakelijkheid, ook wel transfer pricing genoemd. 192 De OESO Transfer Pricing Richtlijn bepaalt dat pas kan worden toegekomen aan een prijscorrectie wanneer een vergelijkbaarheidsanalyse heeft plaatsgevonden. Het woord zegt het eigenlijk zelf al, eerst zal een vergelijking gemaakt moeten worden met een onafhankelijke vrije markttransactie. Elementen waar bijvoorbeeld naar wordt gekeken zijn de economische omstandigheden en de contractuele voorwaarden Art. 2 Vpb. 191 J.M. Jovanovich, Customs Valuation and transfer pricing, Dordrecht: Kluwer Law International 2002, p L.C.M. Helderman, C.J.E.A. Sporken en A.J.J. à Campo, Het voorgestelde nieuwe hoofdstuk VI van de OESO Transfer Pricing Richtlijnen, WFR 2013/ M.J.M. Heijenrath en P.W. van Meeuwen, Introductie tot de praktische aspecten van de OECD-transferpricingmethodieken, TFO 2006/19. 60

61 Na de vergelijkbaarheidsanlyse kan toegekomen worden aan de transferpricingtechieken. De OESO Transfer Pricing Richtlijnen geven aan welke methoden gebruikt kunnen worden om de zakelijke voorwaarden vast te stellen bij een transactie tussen gelieerde partijen. 194 Van de belastingplichtige mag vervolgens worden verwacht dat de gebruikte verrekenprijzen in overeenstemming zijn met het arm s length beginsel. Aangenomen kan worden dat een prijs arm s length is wanneer de vergoeding een weerspiegeling is van de uitgeoefende functies, rekening houdend met de gebruikte activa en de gelopen risico s. 195 De volgende methodes zijn de traditioneel erkende methodes 196 : 1. Resale minus methode: 197 Deze methode wordt gebruikt in de situatie dat goederen worden ingekocht van een gelieerde partij en opnieuw worden verkocht aan een onafhankelijke partij. 198 Bij de bepaling van de inkoopprijs wordt gekeken naar de prijs die aan een onafhankelijke afnemer van de onderneming wordt berekend. Deze prijs wordt dan vervolgens verminderd met een reële marge (kosten en winstmarge) die een verkoper zou eisen Cost plus methode: Bij deze methode wordt gekeken naar de kostprijs van een product vermeerderd met een reële marge (kosten en winstmarge). 200 Deze methode is vooral bruikbaar in niet al te complexe situaties Comparable uncontrolled price-methode: 194 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (Laatst herzien in 2010). 195 Besluit 1 april 2001, Verrekenprijzen, toepassing van het arm s-lengthbeginsel en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OESO-richtlijnen), paragraaf 1. (Geraadpleegd op op ) BWBR A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars, A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars, A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (Laatst herzien in 2010), p OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (Laatst herzien in 2010), p OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (Laatst herzien in 2010), p A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars, A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p

62 Deze methode vergelijkt de verrekenprijzen tussen gelieerde ondernemingen met de prijs die onafhankelijke partijen overeenkomen. 202 Deze vergelijking kan alleen plaatsvinden indien de situaties 203 : a. Economisch vergelijkbaar zijn; en b. De marktniveau s vergelijkbaar zijn; en c. Het goed of dienst vergelijkbaar zijn. 4. Elke andere methode die acceptabel is: Wanneer de drie bovengenoemde methodes niet geschikt zijn, heeft het OESO beslist dat de transactional-profitmethoden gebruikt mogen worden. Deze mogen dus alleen worden gebruikt indien de die hier bovengenoemde methodes geen oplossing bieden. 204 Wanneer daadwerkelijk een correctie moet plaatsvinden kan dit op verschillende manieren. De correctie kan volgens de OESO Transferpricing Richtlijnen plaatsvinden via een primaire, corresponderende, secundaire, of compenserende correctie (ook wel year-end correctie genoemd). Het is de compenserende correctie die daadwerkelijk invloed heeft op de prijs. De andere correcties hebben geen directe invloed op de prijs, hier wordt bijvoorbeeld een correctie gemaakt op het gebied van winstdeling. 205 Vergelijking van de maatstaf heffing binnen het vennootschapsrecht en de btw In het OESO-modelverdrag zijn dus voor verschillende situaties verschillende methodes opgesteld. Binnen de btw is dit anders. Daar bestaat een hoofdregel en indien deze niet toepasbaar is bepaalt de Btw-richtlijn hoe de normale waarde dan vastgesteld dient te worden bij de levering van goederen en de verrichting van diensten. Voor beide systemen valt iets te zeggen. Daar waar het vennootschapsrecht vaak beter aansluit bij de situatie omdat meerdere methodes zijn opgesteld, daar heeft het systeem van de btw het voordeel dat naar mijn mening voor belastingplichtigen duidelijker is welke methode ze moeten toepassen. 202 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (Laatst herzien in 2010), p A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars, A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 163/ A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars, A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (Laatst herzien in 2010) p

63 Hoofdregel binnen de btw: De normale waarde is in beginsel het volledige bedrag dat de afnemer zou hebben moeten betalen aan een zelfstandige leverancier in dezelfde handelsfase en in een markt van vrij mededingen. 206 De hoofdregel binnen de btw komt naar mijn mening overeen met Comparable uncontrolled pricemethode binnen het OMV. Bij de Comparable uncontrolled price-methode wordt gekeken naar de prijs die onafhankelijke partijen overeenkomen onder vergelijkbare omstandigheden. Daar waar art. 72 Btw-richtlijn kijkt naar de vrije markt prijs, daar spreken de OECD Transfer Pricing Richtlijnen van gecontroleerde en ongecontroleerde transacties. 207 neerkomt. Iets wat naar mijn mening op hetzelfde Uitzonderingen op hoofregel binnen de btw: Indien de hoofdregel niet toepasbaar is omdat geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, dan bepaalt art. 72 Btw-richtlijn dat onder de normale waarde het volgende wordt verstaan: 1. Met betrekking tot goederen, een waarde die niet lager is dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, dan de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de levering wordt verricht. 2. Met betrekking tot diensten, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. De uitzondering op de hoofdregel binnen de btw sluit naar mijn mening het beste aan bij de costplus methode binnen het OMV. Het grote verschil is erin gelegen dat bij de cost-plus methode niet alleen naar de kostprijs wordt gekeken maar ook naar de reële marge die bij het goed of de dienst hoort. Naar mijn mening is het niet meer dan logisch dat ook de reële marge wordt meegenomen bij de bepaling van de correcte prijs in gelieerde verhoudingen. Indien geen vergelijkbare transactie voorhanden is kijkt de Btw-richtlijn alleen naar de kostprijs maar volgens mij moet ook reële marge worden meegenomen bij de bepaling van de normale waarde. Binnen het vennootschapsrecht zijn voor een verscheidenheid van situaties verschillende methodes beschikbaar om de maatstaf van heffing te bepalen in gelieerde verhoudingen. Binnen de btw zijn eigenlijk twee methodes, de hoofdregel en de uitzondering hierop. Deze komen volgens mij grotendeels overeen met twee systemen binnen het vennootschapsecht. Ik ben geen voorstander ervan om net zoals in het vennootschapsrecht meer methodes in te voeren om de normale waarde binnen de btw vast te stellen. Het zorgt namelijk voor meer rechtsonzekerheid voor de 206 Art. 72 Btw-richtlijn. 207 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (Laatst herzien in 2010) p. 25 en

64 belastingplichtige. De enige aanpassing die volgens mij een verbetering zou zijn is wanneer geen vergelijkbare transactie voorhanden is, niet alleen wordt gekeken naar de kostprijs maar ook naar de bijbehorende reële marge. Zie ook paragraaf 5.5 met betrekking tot interne leveringen. 64

65 7 Beantwoording probleemstelling In mijn onderzoek heb ik uitgewerkt dat de maatstaf van heffing binnen de btw niet altijd overeenkomt met de prijs die partijen onderling overeenkomen, de subjectieve maatstaf van heffing. In bepaalde situaties kan de maatstaf van heffing binnen de btw namelijk de normale waarde zijn. In mijn scriptie heb ik onderzoek gedaan naar de toepassing van de normale waarde. Hierbij is de volgende hoofdvraag de leidraad geweest voor mijn onderzoek: In hoeverre is toepassing van de normale waarde mogelijk zonder in strijd te handelen met het rechtskarakter van de btw? Het rechtskarakter van de btw is het belasten van het consumptieve verbruik. De btw wordt daarom ook wel een algemene verbruiksbelasting genoemd. Het woord algemeen doelt erop dat in beginsel over alle bestedingen wordt geheven. Een belangrijk beginsel in verband met het rechtskarakter van de btw is het neutraliteitsbeginsel. Neutraliteitsbeginsel Het neutraliteitsbeginsel bepaalt dat de heffing van de btw geen invloed mag hebben op de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. De aankoop van een goed bij ondernemer A moet relatief tot dezelfde heffing leiden als de aankoop van datzelfde goed bij ondernemer B. Binnen het neutraliteitsbeginsel wordt getoetst aan verschillende onderdelen, zoals de economische en juridische neutraliteit. Het kan volgens mij zijn dat op een onderdeel een strijdigheid bestaat maar op het andere niet. Dit is volgens mij geen probleem zolang maar een rechtvaardigingsgrond voor de strijdigheid bestaat. Een belangrijk aspect van het neutraliteitsbeginsel is het evenredigheidsbeginsel. Dit beginsel houdt in dat een nationale maatregel geschikt en noodzakelijk moet zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen. 208 Zodra twee onafhankelijke partijen een overeenkomst sluiten kun je ervan uitgaan dat dit onder zakelijke voorwaarden is gebeurd. De prijs die partijen overeenkomen is in beginsel de maatstaf van heffing. In een enkele situatie wordt niet gekeken naar de prijs die partijen overeenkomen maar naar de vrije marktprijs. Dit is bijvoorbeeld het geval bij bij de toepassing van de normale waarde. 208 R.P.C.W.M Brandsma, Dr. K.M. Braun, Mr. S.R. Pancham, Prof. Dr. D.M. Weber, Cursus belastingrecht, studenteneditie , Europees belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 58 e.v. 65

66 De normale waarde is een begrip dat voornamelijk is terug te vinden in de Btw-richtlijn. Art. 80 Btwrichtlijn is het meest voorname artikel. De normale waarde is toepasbaar wanneer: 1. De transactie plaatsvindt tussen gelieerde partijen; en 2. Een prijs wordt betaald die nooit onder dezelfde voorwaarden met een onafhankelijke derden zou zijn overeengekomen; en 3. Er is sprake van belastingontwijking- of fraude; en 4. De afnemende of presterende partij heeft geen volledig recht op aftrek van voorbelasting. Deze punten zal ik puntsgewijs aflopen voor de beantwoording van mijn hoofdvraag. 1. De transactie vindt plaats tussen gelieerde partijen. De normale waarde kan alleen maar toegepast worden in gelieerde verhoudingen. Dat de gelieerdheid in artikel 80 Btw-richtlijn zeer ruim is uitgelegd is naar mijn mening in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel. Wel zou het de neutraliteit ten goede komen indien het begrip verbondenheid een communautair begrip zou zijn. Ook moet naar mijn mening een tegenbewijsmogelijkheid worden opgenomen in art. 80 Btw-richtlijn voor partijen die als gelieerd worden aangemerkt maar dit in werkelijkheid niet zijn. Ook wanneer bij een transactie zuiver commerciële motieven aanwezig zijn dan moet een mogelijkheid bestaan om buiten toepassing van de normale waarde te blijven door middel van eenzelfde soort tegenbewijsregeling. Het doel van art. 80 Btw-richtlijn is naar mijn mening het voorkomen van concurrentieverstoringen tussen gelieerde en ongelieerde ondernemers. Het kan namelijk niet zo zijn dat gelieerde partijen gunstigere prijzen kunnen hanteren ten opzichte van ongelieerde partijen. Ook de wetgever vindt het ongewenst dat gelieerdheid invloed heeft op de vaststelling van de prijs. Dit is in beginsel in strijd met het economische neutraliteitsbeginsel. De beginsel houdt namelijk is dat gelijke prestaties op dezelfde wijze moeten worden behandeld, ongeacht wie de prestatie verricht. Dus wanneer bij een ongelieerde transactie btw geheven wordt over wat partijen onderling zijn overeengekomen dan moet dit in beginsel ook zo zijn bij transacties tussen gelieerde partijen. Ongelijke behandeling is alleen toegestaan indien een rechtvaardigingsgrond bestaat. Zoals ik hiervoor al heb aangegeven kan het zo zijn dat op een onderdeel van het neutraliteitsbeginsel een strijdigheid bestaat maar op het andere niet. Dit is volgens mij geen probleem zolang maar een rechtvaardigingsgrond voor de strijdigheid bestaat. Art. 80 Btw-richtlijn heeft als doel belastingfraude en -ontwijking te voorkomen, dit rechtvaardigt naar mijn mening dan ook de strijdigheid met het economische neutraliteitsbeginsel. 66

67 2. Er wordt een prijs betaald die nooit onder dezelfde voorwaarden met een onafhankelijke derden zou zijn overeengekomen. Aan dit gestelde vereiste wordt voldaan indien de voorwaarden afwijken van de voorwaarden die met een onafhankelijke derde zou zijn overeengekomen. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de prijs ongebruikelijk laag is. 3. Er is sprake van belastingontwijking- of fraude Belastingfraude is altijd in strijd met de wet, dit in tegenstelling tot belastingontwijking. 209 Belastingontwijking kan ook in overeenstemming zijn met de wet maar toch is het niet altijd gewenst om belastingontwijking zomaar toe te staan. Art. 80 Btw-richtlijn en het misbruik van recht beginsel spelen een belangrijke rol bij bestrijding van belastingfraude en ontwijking. Over het misbruik van recht beginsel bestaan naar mijn mening nog veel onduidelijkheden. Een ander nadeel van het misbruik van recht beginsel vind ik dat per individueel geval beoordeeld worden of sprake is van misbruik van recht. Dit zorgt volgens mij voor een aantasting van het rechtszekerheidsbeginsel. Ik verkies de normale waarde dan ook boven het misbruik van recht beginsel voor de gebieden waar overlap plaatsvindt om belastingfraude en ontwijking aan te pakken. 4. De afnemende of presterende partij heeft geen volledig recht op aftrek van voorbelasting. De normale waarde is alleen maar toepasbaar op de situaties waarbij een van beide partijen een beperkt recht op aftrek van voorbelasting heeft. Door af te wijken van de normale waarde realiseert een van beide (of beide) partijen namelijk een voordeel als gevolg van het beperkte recht op aftrek van voorbelasting. Conclusie Toepassing van art. 80 Btw-richtlijn is naar mijn mening in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel omdat het naar mijn mening als doel heeft om concurrentieverstoringen te voorkomen. Het voorkomt dat gelieerde partijen gunstigere prijzen kunnen hanteren ten opzichte van ongelieerde partijen. Het is ook in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel omdat het een geschikte en noodzakelijke maatregel is om belastingfraude en ontwijking te voorkomen. Het naar mijn mening enige andere alternatief is het misbruik van recht beginsel. Maar zoals ik 209 HvJ EG 12 juli 1988, nr. C-138 en 139/86, Jur. 1988/3937 (Direct Cosmetics). 67

68 hierboven al heb betoogd verkies is dit beginsel niet boven de toepassing van art. 80 Btw-richtlijn omdat bij het misbruik van recht beginsel per individueel geval beoordeeld moet worden of sprake is van misbruik van recht. Art. 80 Btw-richtlijn heeft nu al mijn voorkeur, deze voorkeur zou nog groter zijn wanneer het omgezet zou worden naar een verplicht te implementeren bepaling. Belastingplichtigen weten dan waar ze aan toe zijn indien ze een transactie verrichten met een gelieerde partij gevestigd in een andere lidstaat. Ook kan belastingfraude en belastingontwijking nog verder worden aangepakt. Naar mijn mening verstoort het zijn van een kan-bepaling de harmonisatie van de btw. Zeker omdat de internationale handel zo belangrijk is zorgt het verplicht implementeren van art. 80 Btw-richtlijn voor duidelijkheid tussen de handelspartners en dit heeft een positief effect op de internationale handel. Zeker in tijden van economische crisis lijkt me dit zeer wenselijk. Niet alleen binnen de btw bestaat het begrip normale waarde, ook binnen het douanerecht komt dit begrip voor. Ik heb bekeken in hoeverre de invulling die het douanerecht geeft aan het begrip normale waarde gebruikt kan worden om toepassing van hetzelfde begrip binnen de btw te verbeteren. In hoeverre is de normale waarde binnen de btw te vergelijken met de normale waarde binnen het douanerecht? Wanneer binnen de btw aan alle gestelde voorwaarde in art. 80 Btw-richtlijn wordt voldaan dan is de normale waarde van toepassing. Binnen het douanerecht is dit anders geregeld. Wanneer een transactie plaatsvindt tussen verbonden partijen is dit op zich niet direct een reden om de transactiewaarde, de prijs die partijen overeengekomen zijn, als niet aanvaardbaar aan te merken. De transactiewaarde wordt aanvaard indien de verbondenheid tussen partijen geen invloed heeft gehad op de prijs. In tegenstelling tot art. 80 Btw-richtlijn is binnen het douanerecht wel een tegenbewijs mogelijk opgenomen, iets wat naar mijn mening ook moet worden ingevoerd in art. 80 Btw-richtlijn. Deze tegenbewijsmogelijkheid voorkomt naar mijn mening namelijk dat de ruime omschrijvingen van het begrip gelieerdheid zorgt voor onnodige aanpassingen van de maatstaf van heffing. Het begrip gelieerdheid binnen het Cdw is uitgewerkt in een zeer ruime limitatieve opsomming maar het is naar mijn mening voor belastingplichtigen wel duidelijk wanneer ze als gelieerde partijen kwalificeren. Binnen de btw ontbreekt een opsomming als deze. Een limitatieve opsomming is goed 68

69 voor de rechtszekerheid van de belastingplichtige en is dus iets dat naar mijn mening ook ingevoerd moet worden binnen de btw. Binnen het douanerecht bestaan een heel aantal methodes om de maatstaf van heffing in gelieerde verhoudingen vast te stellen. Binnen deze methodes bestaat een verplichte volgorde voor toepassing. Omdat zoveel verschillende methodes bestaan weet een belastingplichtige volgens mij niet waar dat zij aan toe is. Vanwege de grote rechtsonzekerheid ben ik dan ook geen voorstander om deze methodes over te nemen binnen de btw. Niet alleen binnen de btw en het douanerecht kunnen kunnen prijsaanpassingen plaatsvinden wanneer een transactie plaatsvindt tussen gelieerde partijen, maar ook binnen het vennootschapsrecht kan gelieerdheid invloed hebben op de vaststelling van de prijs. Binnen het vennootschapsrecht wordt niet gesproken over de normale waarde maar over het arm s length beginsel. In mijn onderzoek heb ik bekeken in hoeverre de invulling die het vennootschapsrecht geeft aan het arm s length beginsel gebruikt kan worden om toepassing van het begrip normale waarde binnen de btw te verbeteren. In hoeverre is de normale waarde binnen de btw te vergelijken het arm s length beginsel binnen het vennootschapsrecht? Het begrip gelieerdheid binnen de vennootschapsbelasting en de btw komen grotendeels overeen. De verschillen die aanwezig zijn, zijn naar mijn mening het gevolg van het verschil tussen de ondernemersbegrippen van beide belastingwetten. Deels kunnen de vereisten van de vpb dus worden gebruikt maar deze zullen aangevuld moeten worden om zo tot een correcte toepassing van de normale waarde binnen de btw te kunnen komen. Binnen het vennootschapsrecht zijn voor een verscheidenheid van situaties verschillende methodes beschikbaar om de maatstaf van heffing te bepalen in gelieerde verhoudingen. Ik ben geen voorstander ervan om net zoals in het vennootschapsrecht meer methodes in te voeren om de normale waarde binnen de btw vast te stellen. Het zorgt namelijk voor meer rechtsonzekerheid voor de belastingplichtige. De enige aanpassing die volgens mij een verbetering zou zijn is wanneer geen vergelijkbare transactie voorhanden is, niet alleen wordt gekeken naar de kostprijs maar ook naar de bijbehorende reële marge. 69

70 8 Literatuurlijst Artikelen: L.F. Ploeger, Het verbruik in de omzetbelasting, WFR 1972/5109 en J. E. A. M. van Dijck, De voorstellen van de commissies-stevens in de winstsfeer, WFR 1991/1349. A.H.R.M. Denie, Tussen toen en toekomst, WFR 1995/1569. M.E. van Hilten, De maatstaf van heffing in de Btw; hoe subjectief is subjectief, WFR 1995/6134. R. Vos, P.W.M. Huisman, Btw-Fraude, BTW-bulletin 1995, 10. R.F.W. van Bederode, De scheidslijn tussen consumptie en productie in de btw, WFR 1998/1577. C. Bruijsten, De verhouding tussen rechtsbeginselen en belastingwetgeving, WFR 2002/715. J.B.O Bijl, Het 'at arm's length'-beginsel en andere antimisbruikmaatregelen in de Btw, Btw- Brief 2005/17. van Dongen, Wijziging Zesde Btw-richtlijn met misbruikbepalingen aangenomen, NTFR M.J.M. Heijenrath en P.W. van Meeuwen, Introductie tot de praktische aspecten van de OECD-transfer-pricingmethodieken, TFO 2006/19. S.C.W. Douma, Het evenredigheidsbeginsel stricto sensu als belangenafweging tussen nationale fiscale soevereiniteit en vrij verkeer, WFR 2007/247. M.E. van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009/1328. W.J. Blokland, Nieuwe btw-regeling privégebruik auto van de zaak, WFR 2011/1375. T. Vroon, Normaal doen, Btw-Brief 2012/74. L.C.M. Helderman, C.J.E.A. Sporken en A.J.J. à Campo, Het voorgestelde nieuwe hoofdstuk VI van de OESO Transfer Pricing Richtlijnen, WFR 2013/

71 Jurisprudentie HvJ EG 5 februari 1981, nr. 154/80, BNB 1981/232 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats). HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/81, BNB 1982/311 (Hong Kong). HvJ EG 23 februari 1988, nr. 353/85 (Commissie tegen Verenigd Koninkrijk). HvJ 21 september 1988, C-50/87, BNB 995/306 (Commissie tegen Frankrijk). HvJ EG 8 maart 1988, nr. C-102/86, Jur. 1988, blz (Apple and Pear Development Council). HvJ EG 12 juli 1988, nr. C-138 en 139/86, Jur. 1988/3937 (Direct Cosmetics). HvJ EG 23 november 1988, C-230/87, Jur. 1988, p (Naturally Yours). HvJ EG 13 november 1990, C-106/89, Jur. 1990, I (Marleleasing). HvJ EG 3 maart 1994, C-16/93, BNB 1194/271 (Tolsma). HvJ EG 2 juni 1994, C-33/93, V-N 1995, p (Empire Stores). HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94, BNB 1997/32 (Mohr). HvJ EG 7 september 1999, nr. C-216/97, BNB 1999/395. HvJ EG 3 juli 2001, C-380/99, V-N 2001/39.21 (Bertelsmann). HvJ EG 12 juli 2001, nr. C-189/01, Jur. 2001, I-5689 (Jippes). HvJ EG 20 januari 2005, nr. C-412/03, V-N 2005/8.22 (Scandic). HvJ EG 17 februari 2005, zaak C-250/03, Jur. 2005, I HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax). HR 23 november 1994, nr , BNB 1995/215. HR 11 februari 2005, nr , BNB 2005/223. Boeken B.J.M. Terra, Douane: Inleiding in het douanerecht, Arnhem: Gouda Quint BV A.H.R.M. Denie, De overheid in de omzetbelasting, Deventer: Kluwer A.T.H Brok, Omzetbelasting, Groningen: Wolters-Noordhoff,

72 W. van Gerven, het evenredigheidsbeginsel: een beginsel met een groot verleden en een grote toekomst, afscheidsbundel voor Schoordijk, 'in het nu, wat worden zal', Deventer: Kluwer H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, Deventer: Gouda Quint B.G. Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, Deventer: FED E.N. Punt, D.G. van Vliet, Douanerechten: inleiding tot het communautaire douanerecht, Deventer: Kluwer D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese Btw en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer J. Hijma, Bijzondere overeenkomsten I (Koop en ruil), Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer J.M. Jovanovich, Customs Valuation and transfer pricing, Dordrecht: Kluwer Law International H.Vandebergh, Btw handboek, Brussel: De Boeck & Larcier D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-Vedragsvrijheden, Deventer: Kluwer G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007 L.G.M. Stevens, Basisboek Belastingen, Deventer: Kluwer S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Deventer: Kluwer R.P.C.W.M. Brandsma, K.M. Braun, S.R. Pancham, D.M. Weber, Cursus belastingrecht (Europees Belastingrecht), Deventer: Kluwer A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars, A.J.A. Stevens, Internationaal belanstingrecht, Deventer: Kluwer J. Zijlstra, Europese regelgeving omzetbelasting (Btw), Deventer: Kluwer, M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, Richtlijnen Eerste Richtlijn inzake omzetbelasting, 67/227/EEG (pbeg 1967 nr. L 71/1). Tweede Richtlijn inzake omzetbelasting, nr. 67/228/EEG (PbEG 1967 nr. L71/1). Zesde Richtlijn inzake omzetbelasting, nr. 77/388/EEG (PbEG 1977 nr. L145/1). 72

73 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. (PbEU 2006 L 347/1) Kamerstukken Kamerstukken I 2009/10, , nr. 1. Kamerstukken II 1967/68, 9323, nr. 3 (MvT). Kamerstukken II 2004/05, 30061, nr. 3 (MvT). Kamerstukken II 2011/12, nr. 6 (NV II). Wetgeving en besluiten OESO Modelverdrag OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (Laatst herzien in 2010). Wet op de omzetbelasting 1968 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 Wet van 15 november 2007 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met richtlijn nr. 2006/112/EG van de Raad van de Europese Unie van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Stb. 2007/463. Wet uitwerking autobrief, Kamerstukken II, 2011/12, 33007, nr. 6. Besluit 1 april 2001, Verrekenprijzen, toepassing van het arm s-lengthbeginsel en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OESO-richtlijnen), paragraaf 1. Besluit van 11 juli 2012, Nr. BLKB 2012/639M, Heffing privégebruik auto en toepassing BUA, Stcrt. 2012,