De Nederlandse integratieheffing:

Transcriptie

1 De Nederlandse integratieheffing: ruimer toegepast dan toegestaan? Auteur: N. Cao Adres: Havikshorst 173, 1083 TS Amsterdam Telefoonnummer: Studentnummer: Begeleider: mr. drs. N.G.H. Speet RA Faculteit: Faculteit Economie en Bedrijfskunde Opleiding: FEB BSc Fiscale Economie Instelling: Universiteit van Amsterdam

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1: Inleiding Aanleiding Centrale vraag Werkwijze...2 Hoofdstuk 2: Integratieheffing in de Wet OB en de Btw-richtlijn Inleiding Integratieheffing in de Btw-richtlijn Integratieheffing in de Nederlandse wetgeving Conclusie Hoofdstuk 3: Casus en rechtspraken 3.1 Inleiding Rechtbank s-gravenhage Gerechtshof s-gravenhage Conclusie A-G Van Hilten Conclusie Hoofdstuk 4: Economische gevolgen en eigen mening Inleiding Gevolgen van (gedeeltelijke) afschaffing van de integratieheffing Eigen oordeel Conclusie Hoofdstuk 5: Conclusie...40 Literatuurlijst...44

3 1 Inleiding 1.1 Aanleiding Het Gerechtshof in Den Haag heeft op 26 juni 2009 geoordeeld dat de Nederlandse integratieheffing deels in strijd is met de Europese Btw-richtlijn. 1 Volgens het Hof is de heffing ruimer toegepast in Nederland dan is toegestaan op basis van de Richtlijn. Het betrekken van de grond in de maatstaf van heffing bijvoorbeeld, is volgens het Hof niet toegestaan als deze grond voor het bebouwen aan bijvoorbeeld een aannemer ter beschikking wordt gesteld. 2 De Staatssecretaris van Financiën is tegen deze uitspraak in cassatie gegaan. De Hoge Raad heeft op 13 mei 2011 prejudiciële vragen gesteld aan het Europese Hof van Justitie (hierna: HvJ) over de heffingsgrondslag van de integratieheffing. Zolang de prejudiciële vragen nog niet zijn beantwoord, blijft de onduidelijkheid met betrekking tot deze kwestie bestaan. De integratieheffing is bedoeld om ongelijkheid op te heffen tussen de aanschaf van kant-en-klare producten en het zelf (laten) vervaardigen van deze goederen door ondernemers die voor de btw (gedeeltelijk) vrijgestelde prestaties verrichten. 3 Deze vrijgestelde ondernemers moeten als gevolg van de vrijstelling goederen en diensten vrijgesteld van btw leveren. Hierdoor mogen zij echter ook de aan hen in rekening gebrachte btw niet aftrekken. Door zelf goederen te vervaardigen en dus gebruik te maken van eigen mensen en middelen waarop bij aanschaf geen btw drukt, zijn de aan hen in rekening gebrachte kosten en de daarover berekende niet-aftrekbare btw lager. De vervaardiging levert in dit geval een concurrentievoordeel op ten opzichte van ondernemers die ook een (beperkt) aftrekrecht hebben en die wel uitbesteden. Met de integratieheffing vindt een correctie plaats door de ingebruikname van het vervaardigde goed te belasten 1 Btw-richtlijn van de Raad van 28 november 2006, nr.2006/112/eg, V-N 2007/ Hof Den Haag, 26 juni 2009, BK-08/00332 en BK-08/00334, LJN: BJ0680 en BJ J.J.P. Swinkels, Ontwikkelingen inzake de Btw-integratieheffing, TFO, 2009, nr

4 als een levering onder bezwarende titel. 4 Het belangrijkste gevolg van deze heffing in Nederland is, dat (gedeeltelijk) vrijgestelde ondernemers door deze bepaling ook (deels) niet-aftrekbare btw betalen over de door hen ter beschikking gestelde grond. 5 Anders dan het Hof heeft Advocaat-Generaal Van Hilten hierover geoordeeld dat de integratieheffing niet in strijd is met de Europese Btw-regelgeving Centrale vraag Het oordeel van de Hoge Raad kan grote gevolgen hebben voor de schatkist, de vrijgestelde ondernemers en hun leveranciers. Met dit onderzoek wordt in kaart gebracht welk oordeel de Hoge Raad waarschijnlijk op gaat nemen in zijn arrest. De hoofdvraag luidt: In hoeverre is de Nederlandse integratieheffing in overeenstemming met de Btw-richtlijn? Om de hoofdvraag te beantwoorden, wordt eerst de inhoud van de Europese en de nationale wetgeving besproken en vergeleken. Daarna wordt de uitspraak van het Hof van 26 juni 2009, de conclusie van A-G van Hilten en de meningen van andere deskundigen uitgebreid uitgewerkt. Ten slotte wil ik stilstaan bij de economische gevolgen voor vrijgestelde ondernemers en hun leveranciers na de beantwoording van de prejudiciële vragen door het HvJ en het daaropvolgende oordeel van de Hoge Raad. Dit is van belang om uiteindelijk in mijn conclusie te komen tot een advies. 1.3 Werkwijze Aan de hand van een literatuuronderzoek is geprobeerd tot een antwoord te komen op de centrale vraag. Daarbij zijn de relevante wetteksten, arresten en artikelen van andere deskundigen over dit onderwerp bestudeerd. 4 Artikel 3, lid 3, onderdeel b Wet OB Artikel 3, lid 9 Wet OB Conclusie A-G van Hilten, 3 mei 2010, nr. 09/03108, V-N 2010/

5 In hoofdstuk 2 van de scriptie worden de strekking en de regeling van de integratieheffing in de Europese en de nationale wetgeving omschreven en vergeleken. In hoofdstuk 3 wordt de casus waarover het Hof uitspraak heeft gedaan, besproken. In hoofdstuk 4 wordt een voorspelling gedaan over het mogelijke oordeel dat de Hoge Raad in zijn arrest gaat opnemen. Tevens worden de economische gevolgen van het mogelijke oordeel voorspeld. Ten slotte wordt in het laatste hoofdstuk een korte samenvatting en een conclusie gegeven. 3

6 2 Integratieheffing in de Wet OB en de Btw-richtlijn 2.1 Inleiding De huidige Nederlandse omzetbelasting is gebaseerd op de Europese regelgeving. Deze regelgeving is vastgelegd in de Btw-richtlijn. In artikel 288 derde alinea van het EU- Werkingsverdrag is opgenomen dat een richtlijn verbindend is ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke lidstaat waarvoor zij is bestemd. 7 De nationale wetgevers hebben zelf de bevoegdheid om de vorm en de middelen te kiezen voor de invulling van de richtlijnen. Bij het toetsen of de nationale wetgeving in overeenstemming is met de Europese wetgeving moeten het doel, de strekking en de relevante bepalingen uit de richtlijn worden beoordeeld. In dit hoofdstuk wordt eerst de integratieheffing in het perspectief van de Europese regelgeving beschreven. Vervolgens behandel ik de implementatie van de integratieheffing in de Nederlandse wetgeving. De deelvraag van dit hoofdstuk luidt: Wat is het doel van de integratieheffing en wat zijn de verschillen tussen de Btw-richtlijn en de implementatie in de Nederlandse Wet OB? 2.2 Integratieheffing in de Btw-richtlijn De Europese Btw-richtlijn heeft op 1 januari 2007 de Zesde richtlijn vervangen. 8 In de Tweede richtlijn was de integratieheffing echter al geïntroduceerd. 9 Artikel 5, derde lid, onderdeel b van de Tweede richtlijn bepaalde: Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld: a) het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige, dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of 7 Artikel 288, Verdrag betreffende de werking in de Europese Unie. 8 Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG, PbEG Tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG

7 gewonnen. Een levering onder bezwarende titel door een ondernemer (op de vrijstellingen na) is een belaste handeling binnen de btw. 10 Wanneer een belastingplichtige een goed zelf vervaardigt, zoals dit artikel beschrijft, is er in beginsel geen sprake van een levering noch van een bezwarende titel. Deze handeling valt hierdoor ook niet onder de btw-heffing. Door handelingen aan leveringen onder bezwarende titel gelijk te stellen, kunnen deze handelingen in de btw-heffing worden betrokken. In dit geval is er dus sprake van een fictieve interne levering van de belastingplichtige aan zichzelf. In de literatuur worden deze leveringen ook wel integratieleveringen genoemd. 11 Bij artikel 5, lid 3, onderdeel b hoort een toelichting in de Tweede richtlijn, namelijk Bijlage A, punt 7. De toelichting geeft aan dat artikel 5, lid 3, onderdeel b dient te worden toegepast ten einde te waarborgen dat aangekochte goederen en goederen, welke door een belastingplichtige of voor diens rekening door een derde zijn vervaardigd of gewonnen, in fiscaal opzicht gelijk worden behandeld. De toelichting van Bijlage A punt 7 geeft verder aan dat de bepaling alleen van toepassing is op de goederen die voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt en waarvoor geen aanspraak op onmiddellijke of volledige aftrek bestaat. Voor deze goederen geldt dat als deze bij een derde zouden worden aangeschaft, dat de door de derde in rekening gebrachte btw door de belastingplichtige niet (geheel) in aftrek mag worden genomen. Bij het zelf (laten) vervaardigen van goederen wordt er over de eigen toegevoegde waarde van de belastingplichtige (zoals arbeid) geen btw geheven. Deze ongelijkheid tast de belastingneutraliteit aan. De belastingneutraliteit is een belangrijk beginsel binnen het Europese Btw-systeem. 12 In de Eerste richtlijn was al opgenomen dat de richtlijn is ingevoerd ter harmonisatie van de wetgeving der lidstaten inzake omzetbelasting. 13 Het voornaamste doel van de Europese 10 Zie bijvoorbeeld artikel 2, lid 1, onderdeel a van de Btw-richtlijn van de Raad van 28 november Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, 2010, p Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, 2010, p Eerste richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/227/EEG, PbEG

8 Unie is het verzorgen van een gemeenschappelijke markt waarin een eerlijke concurrentie mogelijk is. Zij streeft naar een eenvoudig en neutraal belastingstelsel. De btw-heffing moet niet tot een verstoring van de concurrentieverhouding leiden. Met de invoering van de Zesde richtlijn is ten opzicht van de integratieheffing een belangrijke wijziging doorgevoerd in de richtlijn. In plaats van een dwingend karakter is de integratieheffing een kan-bepaling geworden. Lidstaten hebben nu de vrijheid om zelf de keuze te maken of ze de heffing in de nationale wetgeving invoeren. Artikel 5, lid 7, onderdeel a van de Zesde richtlijn luidt: De Lidstaten kunnen met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen: het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde. Ten opzicht van de Tweede richtlijn is de tekst ook aangepast. In plaats van door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen heeft de nieuwe bepaling het slechts over door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd. De vraag is of de in opdracht vervaardigde goederen nog steeds onder het bereik van de integratieheffing vallen. 14 De meningen van verschillende instanties lopen hierbij uiteen. Deze zullen in de volgende paragraaf bij de bespreking van de nationale wetgeving nader worden besproken. Verder zijn naast het begrip vervaardigen ook begrippen zoals bewerken en invoeren toegevoegd in de nieuwe richtlijn. De reikwijdte van de integratieheffing is hiermee uitgebreid. De Nederlandse wetgever heeft gekozen de toegevoegde handelingen niet in de nationale wetgeving op te nemen. Alleen het begrip vervaardigen in is de Nederlandse Wet OB opgenomen. A-G Van Hilten noemde in haar conclusie van 29 juli 2008 dat er kanbepalingen in de richtlijnen aanwezig zijn, die geen interpretatieruimte aan de lidstaten 14 Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, 2010, p

9 bieden. 15 Bepaalde begrippen dienen eenvormig door de lidstaten te worden uitgelegd. In kan-bepalingen waarin ruimte voor eigen invulling aan de lidstaten worden overgelaten, worden die mogelijkheden meestal uitdrukkelijk vermeld. 16 De vraag is nu of een gedeeltelijke implementatie van de kan-bepaling (niet opnemen van sommige begrippen uit de bepaling) is toegestaan. 17 Swinkels beargumenteert op basis van arrest Norbury Developments Ltd. dat een gedeeltelijke implementatie wel is toegestaan. 18 Volgens Swinkels bedoelde het HvJ met het arrest dat wie het meerdere mag, mag ook het mindere toepassen op voorwaarde dat het beginsel van belastingneutraliteit niet wordt geschonden. 19 Voor het uitleggen van het begrip vervaardiging is het Van Dijk s Boekhuis arrest van groot belang. In dit arrest is de vraag gesteld of de ondernemer die een uiteengevallen boek weer inbond, een vervaardigd boek opleverde. 20 Volgens het HvJ is er sprake van een vervaardiging als er een goed wordt voortgebracht dat voordien niet bestond. 21 Er moet door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaan waarvan de functie naar maatschappelijke opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Herstelwerkzaamheden, hoe ingrijpend ook, kunnen niet leiden tot vervaardiging. In de zaak Jespers was de vraag gesteld of het africhten/trainen van een jong paard ertoe leidt dat er een nieuw paard wordt vervaardigd( het nieuwe paard heeft na de trainingen een andere functie gekregen dan het oude paard). 22 Het HvJ beantwoordde deze vraag ontkennend. Volgens Van Hilten en Van Kesteren bedoelde het HvJ dat geen sprake van vervaardigen is indien een goed door de bewerkingen geen uiterlijke wijzigingen heeft ondergaan (het paard blijft een paard). De vraag naar functiewijziging speelt (pas) een rol 15 Conclusie A-G Van Hilten van 29 juni 2008, nr , NTFR 2008/1767, punt Conclusie A-G Van Hilten van 29 juni 2008, nr , NTFR 2008/1767, punt M.D.J. van der Wulp, Interne levering: volledige aftrek + bestemmingswijziging, Btw Brief, 2009, nr HvJ EG van 29 April 1999, C-136/97, V-N 1999/ (Norbury Developments Ltd). 19 J.J.P. Swinkels, Ontwikkelingen inzake de BTW-integratieheffing, TFO, 2009, nr Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, 2010, p HvJ EG van 14 mei 1985, nr. C-139/84, BNB 1985/ HvJ 1 juni 2006, c-233/05, V-N

10 als er wel uiterlijke wijzigingen zijn. 23 De overige handelingen genoemd in artikel 5, lid 7 onderdeel a van de Zesde richtlijn vallen niet in de Nederlandse integratieheffing en zullen in deze scriptie niet worden uitgewerkt. Een deel van de in Bijlage A van de Tweede richtlijn genoemde elementen zijn in de Zesde richtlijn direct in de bepaling opgenomen. Een bijlage die expliciet de doelstelling van de bepaling benoemt, zoals die in de Tweede richtlijn staat, is niet in de Zesde richtlijn opgenomen. Onduidelijk is nu of het doel en de strekking van de regeling zijn veranderd met het intrekken van de Tweede richtlijn. Volgens A-G Van Hilten is de bepaling in de Zesde richtlijn qua inhoud en opzet vergelijkbaar met de bepaling in de Tweede richtlijn. Het is volgens haar niet logisch om bij het ontbreken van enige toelichting te veronderstellen dat de bepaling een andere strekking zou hebben dan zijn voorganger. 24 Daarentegen merken Tielemans en Van Berkel in hun publicatie op dat de inhoud van de integratieheffing in de Zesde richtlijn zodanig afwijkt van zijn voorganger, dat met meer recht gesteld kan worden dat in de Zesde richtlijn bewust is gekozen voor het weglaten van de vervaardiging door derden als levering. 25 In de huidige Btw-richtlijn is de integratieheffing nog steeds een kan-bepaling. 26 De integratieheffing is in de Btw-richtlijn geregeld in artikel 18. De tekst in artikel 18 is niet veel anders dan de tekst in de Zesde richtlijn. Een toelichting is in de Btw-richtlijn ook niet aanwezig. In art. 168, onderdeel b van de Btw-richtlijn staat dat wanneer een handeling als integratielevering wordt aangemerkt, de ondernemer op de kosten die hij maakt ten behoeve van deze integratielevering recht heeft op aftrek van voorbelasting. Hiermee wordt voorkomen dat de ondernemer dubbel wordt belast over bijvoorbeeld de ter vervaardiging aangekochte materialen. Bij de aanschaf van de materialen was namelijk al btw over de materialen in rekening gebracht. Wanneer bij de ingebruikname van het vervaardigde goed 23 Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, 2010, p Conclusie A-G van Hilten, 3 mei 2010, nr. 09/03108, V-N 2010/ P.P.S.C. Tielemans en E.M van Berkel. Hoe ver reikt de btw-integratieheffig?btw brief 2011 nr. 6/7. 26 Btw-richtlijn van de Raad van 28 november 2006, nr.2006/112/eg, V-N 2007/

11 nogmaals integraal over de gehele waarde van het goed wordt geheven, wordt er over deze materialen dus effectief twee keer btw geheven. De maatstaf van heffing wordt bepaald in artikel 74 van de Btw-richtlijn. Hierin wordt gesteld dat als er soortgelijke goederen in de markt aanwezig zijn als het vervaardigde goed, dat de maatstaf van heffing gelijk wordt gesteld aan de marktwaarde van die soortgelijke goederen. Als er echter geen soortgelijke goederen bestaan, bijvoorbeeld een vervaardigd gebouw met een uniek ontwerp, dan wordt de kostprijs als maatstaf van heffing genomen. Artikel 18 van de Btw-richtlijn wordt in artikel 168 en artikel 74 van de Btwrichtlijn nadrukkelijk genoemd. Wanneer een lidstaat kiest om de integratieheffing in de nationale wetgeving op te nemen, moet de wetgever ook deze twee artikelen implementeren. 2.3 Integratieheffing in de Nederlandse wetgeving De huidige Nederlandse omzetbelasting is gebaseerd op de Europese Btw-richtlijn. De integratielevering in de Nederlandse Wet OB werd voor het laatst aangepast in Voorheen was de regeling opgenomen in artikel 3, lid 1 onderdeel h van de Wet OB. Na de aanpassing wordt de integratieheffing geregeld in artikel 3 lid 3 onderdeel b. Behalve het artikelnummer is er verder niet veel veranderd. Het huidige artikel 3 lid 3, onderdeel b van de Wet OB 1968 luidt: Met een levering onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a worden gelijkgesteld: a) het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting. Artikel 1, onderdeel a Wet OB 1968 bepaalt dat er onder de naam omzetbelasting een belasting wordt geheven ter zake van: leveringen van goederen en diensten, welke in 9

12 Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. De handeling zoals beschreven in artikel 3, lid 3, onderdeel b is dus een belaste handeling onder de Wet OB. De belastingplichtige voor deze handelingen is de ondernemer, in de wet omschreven als ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent. 27 Naast het ondernemerschap moet de belastingplichtige de vervaardigde goederen bestemmen voor bedrijfsdoeleinden. Voorheen stond in artikel 3, lid 1, onderdeel h van dat de ondernemer over de zaak moest beschikken in plaats van bestemmen. Maar volgens de wetgever moet het woord bestemmen gewoon worden opgevat als beschikken. 28 De integratieheffing vindt dus plaats op het moment dat de ondernemer over het vervaardigde goed beschikt voor bedrijfsdoeleinden(zodra de ondernemer het goed feitelijk voor doeleinden waarvoor een beperkt aftrekrecht bestaat gaat gebruiken). 29 Artikel 3, lid 3, onderdeel b van de Wet OB is alleen van toepassing indien het vervaardigde goed wordt gebruikt voor bedrijfsdoeleinden waarvoor geen volledig recht op aftrek bestaat. Artikel 2 Wet OB bepaalt dat de ondernemer de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de aan hem verrichte prestaties in aftrek brengt op de belasting die hij verschuldigd is ter zake van de door hem verrichte prestaties. Per saldo draagt hij alleen over zijn eigen toegevoegde waarde omzetbelasting af. Artikel 15, lid 1 van de Wet OB bepaalt echter dat het aftrekrecht alleen geldt voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Artikel 3 lid 3 onderdeel b van de Wet OB is alleen van toepassing bij de vervaardiging van goederen die geheel of gedeeltelijk worden gebruikt voor: - prestaties die op de voet van artikel 11 van de wet zijn vrijgesteld; - prestaties waarbij de aftrek van voorbelasting op grond van artikel 16 van de wet en het besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting is uitgesloten; - prestaties door landbouwers die onder de landbouwregeling vallen. 27 Artikel 7, lid 1van de Wet OB Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2006/07, , nr. 8, blz Conclusie A-G Van Hilten, 29 april 2009, nr. 08/00864, V-N 2010/32.18, punt

13 Artikel 3, lid 3, onderdeel b van de wet is alleen van toepassing indien de vervaardigde goederen geheel of gedeeltelijk voor deze handelingen worden gebruikt. 30 Voor het toepassen van artikel 3, lid 3, onderdeel b Wet OB moet er daarnaast sprake zijn van in het eigen bedrijf vervaardigen van goederen. De beslissingen van het HvJ inzake de vervaardiging van roerende zaken genoemd in de vorige paragraaf blijkt uit de nationale rechtspraken eveneens te gelden voor onroerende zaken. 31 In het arrest van 17 juni 1987, West-Indisch Huis, oordeelde de Hoge Raad dat een zeer ingrijpende verbouwing van een monumentenpand geen vervaardiging was: het monumentenpand bleef een monumentenpand. 32 Naast de functiewijziging moet bij een vervaardiging ook sprake zijn van een ingrijpende wijziging van het uiterlijk van een goed. In het arrest van 26 februari 1992 oordeelde de Hoge Raad dat de verbouwing van een school tot een kantoorpand geen vervaardiging is. Er was weliswaar sprake van functiewijziging, doch het uiterlijk van de school was niet zodanig veranderd dat men niet meer kon zien dat het kantoor ooit een school was geweest. 33 Artikel 3 lid 9 van de Wet OB 1968 bepaalt verder dat voor de toepassing van lid 3, onderdeel b, met in de eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld: goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen. Alleen in de Tweede richtlijn was uitdrukkelijk de mogelijkheid opgenomen om ook in opdracht vervaardigde goederen onder het bereik van de integratieheffing te brengen. 34 In de nieuwere richtlijnen en in de huidige Btwrichtlijn wordt deze mogelijkheid niet meer uitdrukkelijk genoemd. Het Hof s-gravenhage besloot in zijn uitspraken van 26 juni 2009 ook dat de uitbreiding van artikel 3, lid 3 onderdeel b met artikel 3, lid 9 van de Wet OB, artikel 18 aanhef en onderdeel a van de Btw-richtlijn heeft overschreden, overwegende dat in de richtlijn niet kan worden gelezen 30 Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, 2010, p Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, 2010, p HR 17 juni 1987, BNB 1987/ HR 26 februari 1992, BNB 1992/ Artikel 5, lid 3, onderdeel b, Tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG

14 dat ook het laten vervaardigen, onder de terbeschikkingstelling van stoffen, onder het bereik van de huidige Btw-richtlijn valt. 35 Nieuwenhuizen deelt de mening van het Hof. Hij ziet geen grondslag voor de toevoeging van lid 9 aan de integratiebepaling op grond van de Europese wetgeving. 36 A-G Van Hilten is daarentegen van mening dat artikel 18, onderdeel a van de Btw-richtlijn wel voldoende ruimte schept om de Nederlandse implementatie daaronder te brengen. Volgens haar zijn in de richtlijn naast het begrip vervaardigen immers ook de begrippen gebouwde, gewonnen, bewerkte en aangekochte of ingevoerde goederen vermeld. Daarnaast was die mogelijkheid in de Tweede richtlijn wel uitdrukkelijk opgenomen. Nu in de totstandkomingsgeschiedenis van de Zesde richtlijn noch van de Btw-richtlijn enige indicatie is gegeven dat de bepaling onder vigeur van deze nieuwere richtlijnen enger is, concludeert zij dat een engere uitleg niet aan de orde is. 37 De Hoge Raad heeft het HvJ verzocht uitspraak te doen over de reikwijdte van de integratieheffing. De volgende vraag is aan het HvJ gesteld: Moet artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn gelezen in samenhang met artikel 5, lid 5, en artikel 11, A, aanhef, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn, zo worden uitgelegd dat een lidstaat bij de ingebruikneming door een belastingplichtige voor vrijgestelde doeleinden van een onroerend goed btw kan heffen in een geval, waarin: - dat onroerend goed bestaat uit een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk, en - die grond voorheen door de belastingplichtige voor (dezelfde) van btw vrijgestelde bedrijfsdoeleinden werd gebruikt, en door de belastingplichtige voor die eigen grond niet meer aftrek van btw is genoten, - met als gevolg dat (de waarde van de) eigen grond in de heffing van btw wordt 35 Hof Den Haag, 26 juni 2009, BK-08/00332 en BK-08/00334, LJN: BJ0680 en BJ W.A.P. Nieuwenhuizen, De Btw-integratieheffing onbegrijpelijk? Afschaffen dan maar!, Belastingbrief, 20 september2008, nr Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699. Punt

15 betrokken? 38 De vraag is met name of de integratieheffing van toepassing is in het geval dat een ondernemer opdracht geeft aan een derde om op eigen grond te laten bouwen. Met andere woorden: kan de grond in dit geval in de heffing worden betrokken? Het HvJ heeft nog geen antwoorden gegeven op deze prejudiciële vragen. De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van het vorenstaand verzoek de prejudiciële vraag heeft beantwoord Conclusie Uit de ontstaansgeschiedenis van de integratieregeling in de Europese richtlijnen blijkt dat de regeling is ingevoerd om belastingneutraliteit te waarborgen. Aangekochte goederen en de door de ondernemer vervaardigde goederen dienen in fiscaal opzicht gelijk te worden behandeld om mogelijke concurrentieverstoringen te voorkomen. Na de intrekking van de Tweede richtlijn wordt de strekking van de bepaling niet meer uitdrukkelijk in de richtlijnen genoemd. Er is nergens in een toelichting aangegeven waarom de bijlage met de strekking van de bepaling uit de richtlijn is verwijderd. De vraag is of de strekking uit wetshistorisch perspectief kan worden bepaald. Hierover zijn in de literatuur uiteenlopende meningen te vinden. Artikel 18, onderdeel a van de Btw-richtlijn is slechts gedeeltelijk geïmplementeerd in de Nederlandse wetgeving, terwijl artikel 3 lid 9 van de Wet OB een uitbreiding op de heffingsgrondslag lijkt te zijn. Over de vraag of de bepaling in strijd is met de Europese wetgeving lopen de meningen van o.a. Hof Den Haag en A-G Van Hilten uiteen. In het volgende hoofdstuk zullen hun overwegingen uitgebreid worden toegelicht. 38 HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, V-N 2011/ HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, V-N 2011/

16 3 Casus en rechtspraken 3.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk zijn de verschillen tussen de Europese en de nationale wetteksten met betrekking tot de integratieheffing besproken. Over de vraag of de Nederlandse implementatie in strijd is met de Europese richtlijnen zijn recentelijk veel uiteenlopende uitspraken gedaan. In dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op deze uitspraken. De uitspraken zijn gedaan naar aanleiding van een tweetal casussen over de integratieheffing. De overwegingen uit de rechtspraken en de conclusie van A-G Van Hilten over dit tweetal casussen worden in dit hoofdstuk besproken. De deelvragen die in dit hoofdstuk voorbij komen zijn: Waarom lopen de meningen van de verschillende instanties uiteen en welke overwegingen spelen daarbij een rol? In de jurisprudenties en literatuur wordt nog gerefereerd naar de artikelen uit de Zesde richtlijn en de daarmee corresponderende artikelen uit de (oude) Wet OB. Nu in de huidige Btw-richtlijn met betrekking tot de integratieheffing niet veel is gewijzigd, wordt er in dit hoofdstuk vanuit gegaan dat de behandeling ook geldt voor de huidige regeling. 3.2 Rechtbank s-gravenhage Op 18 juli 2008 heeft de rechtbank in Den Haag uitspraak gedaan over een tweetal beroepsprocedures inzake de integratieheffing. 40 In dit hoofdstuk wordt de zaak AWB 07/663 OB (gemeente Vlaardingen) besproken. De zaak AWB 06/7296 OB is op enkele feiten na hetzelfde. Door de Rechtbank en het Hof zijn ook vergelijkbare uitspraken gedaan in beide zaken. 40 Rechtbank s-gravenhage van 18 juli 2008, AWB 07/663 OB, LJN: BD9607(gemeente Vlaardingen) en AWB 06/7296 OB, LJN: BD9763.(gemeente Schiedam). 14

17 De gemeente Vlaardingen heeft een aantal sportcomplexen in eigendom, waarvan een aantal (sport) grasvelden deel uitmaken. De gemeente verhuurt deze grasvelden al jaren met vrijstelling van btw aan sportverenigingen. In 2003 heeft de gemeente aan ondernemers (hierna: de aannemers) opdracht verleend om deze grasvelden te vervangen met kunstgras en asfalt. Na de oplevering van de velden in 2004 werden de velden weer door de gemeente met vrijstelling van btw verhuurd aan de sportverenigingen. Door de aannemers is een bedrag met btw aan de gemeente in rekening gebracht. Dit bedrag heeft de gemeente niet onmiddellijk bij haar aangifte in aftrek gebracht. Volgens de inspecteur is hier sprake van een integratielevering, waardoor de gemeente een naheffingsaanslag is opgelegd. 41 Over de levering van de velden (de grond inbegrepen) wordt nu btw geheven. De gemeente mag de eerder door de aannemer in rekening gebrachte btw als voorbelasting in haar aangifte aftrekken. Tegen de aanslag in kwestie heeft de gemeente bezwaar gemaakt. Uiteindelijk is de zaak voorgelegd aan de Rechtbank. De gemeente stelt zich primair op het standpunt dat in de Nederlandse integratiebepaling ten onrechte het begrip beschikken wordt gebruikt. In haar visie heeft het begrip beschikken een andere betekenis dan het in de Zesde richtlijn gebruikte begrip bestemmen. Volgens de gemeente is er pas sprake van een belastbare levering wanneer een goed, in afwijking van zijn eerdere bestemming, wordt bestemd voor bedrijfsdoeleinden. Nu de grond reeds jaren voor bedrijfsdoeleinden is bestemd en ook na de aanleg van de kunstvelden voor bedrijfsdoeleinden bestemd blijft, is op geen enkel moment sprake van een bestemmingswijziging die als een belastbare levering zou kunnen worden aangemerkt. Zou er wel sprake zijn van het bestemmen van het goed voor bedrijfsdoeleinden, dan heeft dat zich voorgedaan bij de eerste investering die is gedaan voor het realiseren van de kunstvelden. De aanslag is derhalve over het verkeerde tijdvak opgelegd Hoge Raad 13 mei 2011, nr. 09/30108,LJN:BM6699, Rechtbank s-gravenhage van 18 juli 2008, AWB 07/663 OB, LJN: BD9607, punt

18 De Rechtbank heeft in dit kader geoordeeld dat het gebruik van het begrip beschikken in plaats van bestemmen zoals de Zesde richtlijn het voorschrijft niet tot de conclusie leidt dat de nationale wetgeving buiten de grenzen van de richtlijnbepaling komt. Over het tijdvak van heffing oordeelde de Rechtbank dat volgens de richtlijnconforme uitleg onder het tijdstip van bestemmen wordt verstaan: het moment dat daadwerkelijk over het desbetreffende goed wordt beschikt. Pas op dat moment is immers de bestemming van het goed bekend. Tot die tijd kan hooguit sprake zijn van een voornemen om het goed voor bepaalde doeleinden te bestemmen. 43 De stelling over het ontbreken van een bestemmingswijziging van de grond treft volgens de Rechtbank in dit geval geen doel, omdat het object van de levering niet de grond als zodanig betreft, maar het vervaardigde goed (de kunstvelden inclusief de grond). Op het moment van ingebruikname was er volgens de Rechtbank dus sprake van een belastbare levering in de zin van artikel 3, lid 3, onderdeel h van de Wet OB. De gemeente neemt het standpunt in dat de heffing beperkt dient te blijven tot hetgeen de gemeente ter zake van de vervaardiging van de kunstvelden aan omzetbelasting heeft afgetrokken. De grondwaarde en de kosten van het eigen personeel moeten volgens de gemeente buiten de heffing blijven. Dit standpunt is door de gemeente onderbouwd door de toelichting op de Zesde richtlijn en de volgende arresten van het HvJ EG: - 29 april 2004, nrs C-487/01 en C-7/02, BNB 2004/260, inzake de gemeente Leusden en de Holin groep (hierna: Leusden en Holin Groep); - 30 maart 2006, nr C-184/04, VN 2006/18.25, inzake Uudenkaupungin Kaupunki (hierna Kaupunki); - 14 september 2006, nr C-72/05, VN 2006/50.13, inzake Woongemeenschap Jörg en Stefanie Wollny (hierna Wollny). 44 Op het punt van de maatstaf van heffing oordeelde de Rechtbank dat de door de gemeente 43 Rechtbank s-gravenhage van 18 juli 2008, AWB 07/663 OB, LJN: BD9607, punt Rechtbank s-gravenhage van 18 juli 2008, AWB 07/663 OB, LJN: BD9607, punt

19 aangehaalde jurisprudentie van het HvJ en toelichting op de Zesde richtlijn niet tot de conclusie kunnen leiden dat de heffing beperkt dient te blijven tot hetgeen de gemeente ter zake van de vervaardiging van de kunstvelden aan omzetbelasting heeft afgetrokken. 45 Met betrekking tot de reikwijdte van de btw-integratielevering kunnen volgens Swinkels en Zuidersma twee visies worden onderscheiden: de ruime en de enge visie. In de ruime visie worden alle voortbrengingskosten meegenomen in de maatstaf van heffing, dus ook de voortbrengingskosten waarop geen btw drukt. In de enge visie is de maatstaf van heffing voor de integratielevering slechts die kosten waarvoor (achteraf bezien) ten onrechte aftrek is genoten. 46 De implementatie van de Nederlandse btw-integratielevering is gebaseerd op een ruime visie. Deze sluit aan bij de (actuele) kostprijs van een product. In de genoemde drie arresten geeft het HvJ volgens Swinkels en Zuidersma een indirecte aanwijzing om voor de integratieheffing de enge visie te volgen. 47 In punt 90 van het arrest van Leusden en Holin overweegt het HvJ: Zoals de regeringen die opmerkingen hebben ingediend en de Commissie hebben uiteengezet, zijn de gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel overeenkomstig artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, en herziening als bedoeld in artikel 20, lid 2, van deze richtlijn twee mechanismen met hetzelfde economische effect, namelijk dat de belastingplichtige wordt gedwongen de bedragen te betalen die overeenkomen met de aftrek waarop hij geen recht had Rechtbank s-gravenhage van 18 juli 2008, AWB 07/663 OB, LJN: BD9607, punt J.J.P. Swinkels en H. Zuidersma, 1 januari 2008, De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR 2008/ J.J.P. Swinkels en H. Zuidersma, 1 januari 2008, De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR 2008/618. Paragraaf In maart 1995 werd in Nederland een wetswijziging met onmiddellijke ingang aangekondigd die belaste verhuur niet meer mogelijk maakt voor verhuur aan huurders die die btw voor minder dan 90% in aftrek konden brengen. Door de wetswijziging moet door gemeente Leusden en Holin groep herzienings-btw respectievelijk integratieheffings-btw ter zake van eerdere vervaardiging worden (terug)betaald. In de Holin-zaak had de Hoge Raad aan het HvJ een prejudiciële vraag voorgelegd over onder meer de uitleg van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn (in de Leusden-zaak ging het uitsluitend om herziening van de aftrek). Zie bijvoorbeeld W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW Jurisprudenties van het Hof van Justitie EG, p

20 Met enige voorzichtigheid kan hieruit worden afgeleid dat de heffingsgrondslag beperkt dient te blijven tot de bedragen waarop de ondernemer ter zake van de vervaardiging aan omzetbelasting heeft afgetrokken. Nu de gemeente geheel geen voorbelasting in haar aangifte in aftrek heeft gebracht, dient de aanslag te vervallen. Met betrekking tot het arrest van Leusden en Holin groep oordeelde de Rechtbank dat uit het arrest niet volgt dat bij de herziening als bedoeld in artikel 5, zevende lid, letter a, van de Richtlijn uitsluitend mag worden gecorrigeerd hetgeen de belastingplichtige ten onrechte heeft afgetrokken: Het enkele feit dat eenzelfde economisch effect kan worden onderkend, betekent niet dat niet ook andere gevolgen aan de heffing kunnen zijn verbonden. De rechtbank wijst er daarbij op dat in Leusden en Holin Groep in het bijzonder de vraag aan de orde was of een integratieheffing mogelijk is indien de oorzaak daarvan een wetswijziging is. De situatie is volgens de rechtbank zo specifiek dat aan de overwegingen van het HvJ geen algemene betekenis kan worden toegekend. De overige twee arresten gaan niet over de integratieheffing, maar betreffen het privégebruik van een tot het bedrijf behorend goed (Wollny) en het onttrekken van goederen aan het bedrijf voor privédoeleinden (Kaupunki). Deze handelingen worden in de wet naast de integratieheffing gelijkgesteld aan leveringen onder bezwarende titel. 49 Het HvJ EG lijkt in deze arresten ook (indirect) aanwijzingen te geven dat de herziening en het privégebruik van een investeringsgoed de methoden zijn om de in aftrek gebrachte btw te corrigeren. 50 De zaak Wollny betreft de toepassing van artikel 6, lid 2, onderdeel a van de Zesde richtlijn en de zaak Kaupunki betreft de toepassing van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn. Beide bepalingen beogen volgens de Rechtbank de ondernemer als eindgebruiker in eenzelfde positie te brengen als een gewone consument die een product aanschaft. Hiermee wordt voorkomen dat de ondernemer als eindgebruiker omzetbelastingvrij kan consumeren. Anders dan deze bepalingen wordt met integratieheffing beoogd de 49 Zie bijvoorbeeld artikel 3, onderdeel 3 lid a van de Wet OB J.J.P. Swinkels en H. Zuidersma, 1 januari 2008, De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR 2008/618. Paragraaf

21 concurrentiepositie tussen ondernemers te neutraliseren door het gelijkmaken van de maatstaf van heffing. 51 Aangezien beide zaken niet zien op de integratieheffing van artikel 5, zevende lid, letter a, van de Zesde Richtlijn, kunnen ook deze arresten volgens de Rechtbank niet in de zaak over de integratieheffing rechtstreeks worden toegepast. De gemeente heeft een beroep gedaan op de toelichting op de Zesde richtlijn. Voordat de Zesde richtlijn is ingevoerd, heeft de Europese Commissie namelijk eerst een Voorstel voor een Zesde richtlijn gedaan. Met betrekking tot de interne leveringen is in het voorstel de volgende toelichting gegeven 52 : De gevallen van gelijkstelling met belastbare leveringen zijn eveneens aangevuld met een nieuwe bepaling; teneinde belastingplichtigen die aanspraak op aftrek hebben gemaakt niet op onrechtvaardigde wijze te bevoordelen, worden het onttrekken van goederen en de overdrachten van een belastbare sector van diens bedrijfsuitoefening naar een niet-belaste sector van zijn bedrijfsuitoefening gelijkgesteld met een belastbare levering. Hetzelfde doel had bereikt kunnen worden door een herziening van de toegepaste aftrek, doch om redenen van belastingneutraliteit en eenvoud werd de voorkeur gegeven aan een gelijkstelling met een belastbare levering. 53 Een herziening van de toegepaste aftrek zal dus hetzelfde effect moeten hebben als het gelijkstellen van handelingen aan belastbare leveringen. Ook hieruit lijkt de richtlijngever met de fictieve leveringen alleen de toegepaste aftrek in de heffing te willen betrekken. De Rechtbank oordeelde hierover dat de genoemde toelichting in het bijzonder ziet op onderdeel c van het toen voorgestelde artikel 5, lid 3 van de Zesde richtlijn, die uiteindelijk is opgenomen in artikel 5, lid 7, onderdeel b van de Zesde richtlijn (het voor een nietbelaste sector bestemmen van goederen waarvoor bij de aanschaf daarvan recht op (gedeeltelijke) aftrek is ontstaan). Ook deze toelichting kan derhalve niet tot een ander 51 Rechtbank s-gravenhage van 18 juli 2008, AWB 07/663 OB LJN: BD9607, punt Proposal for a sixth Council Directive on the harmonization of Member States concerning turnover taxes, COM 73/950, 20 June Het voorstel is alleen is het Engels beschikbaar. Met betrekking tot de interne leveringen heeft Van der Wulp in zijn artikel de tekst vertaald naar het Nederlands. Zie M.D.J. van der Wulp, Integratielevering: schaap in wolfskleren!, Tribuut, 2009, nr M.D.J. van der Wulp, Integratielevering: schaap in wolfskleren!, Tribuut, 2009, nr

22 oordeel leiden Gerechtshof s-gravenhage Tegen de uitspraak van de rechtbank is de gemeente in hoger beroep gegaan. Het Hof s- Gravenhage oordeelde in tegenstelling tot de Rechtbank dat de integratieheffing wel deels in strijd is met de Btw-richtlijn. In de uitspraak verwijst het Hof eerst naar het doel en de strekking van de integratieheffing vanuit de ontstaansgeschiedenis van de integratieheffing. Uit artikel 5, lid 3 onderdeel b en daarbij behorende Bijlage A, punt 7 van de Tweede richtlijn leidt het Hof af, dat de integratiebepaling slechts dient te worden toegepast om de volgende handelingen voor de heffing van omzetbelasting gelijk te behandelen: - het geval waarin een ondernemer een met berekening van voor hem niet aftrekbare omzetbelasting een gebruiksklaar goed aanschaft; - de situatie dat dezelfde ondernemer binnen zijn eigen bedrijf dat zelfde goed tot stand brengt. De integratievoordelen moesten voor de heffing van omzetbelasting worden weggenomen. 55 Het door een derde ondernemer laten vervaardigen van een goed onder het ter beschikking stellen van goederen en diensten is naar de mening van het Hof niet gelijk aan de aanschaf van een geheel gebruiksklaar goed in de zin van de integratielevering. 56 Naar oordeel van het Hof kwalificeert deze handeling als een (op)levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c van de Wet OB en het daarmee corresponderende artikel 5 lid 5 van de Zesde richtlijn. 57 Artikel 5 lid 5 Zesde richtlijn bepaalt: Als een levering in de zin van lid 1 kunnen de Lid-Staten beschouwen : a ) de oplevering van een werk in roerende staat, dat wil zeggen de afgifte door de 54 Rechtbank s-gravenhage van 18 juli 2008, AWB 07/663 OB LJN: BD9607, punt Hof Den Haag, 26 juni 2009, BK-08/00334, LJN: BJ0682, punten Hof Den Haag, 26 juni 2009, BK-08/00334, LJN: BJ0682, punt In de huidige Btw-richtlijn betreft de bepaling enkel onroerende goederen. Zie artikel 14, lid 3 van de Btwrichtlijn. 20

23 opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend goed dat hij heeft vervaardigd of samengesteld, met behulp van stoffen en voorwerpen die daartoe door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft; b ) de oplevering van een werk in onroerende staat. Waar het bij oplevering om gaat, is dat de opdrachtgever grondstoffen, materialen en dergelijke aan de opdrachtnemer ter beschikking stelt om de werkzaamheden uit te voeren. 58 Voor onroerende goederen is de definitie van oplevering ook uitdrukkelijk genoemd in de bepaling ( in de huidige richtlijn betreft de oplevering alleen onroerende zaken). Ook voor onroerende goederen kunnen de wetgevers in de nationale wetgeving de oplevering als een gewone levering beschouwen. In Nederland is de regeling opgenomen in artikel 3, lid 1, onderdeel c. Volgens het Hof betreft de aanschaf op deze wijze een ander goed dan kant-en-klare aankopen in de zin van de integratielevering. Ten aanzien van deze aanschaf dient derhalve slechts de aftrekbaarheid van de berekende omzetbelasting op gebruikelijke wijze zelfstandig te worden beoordeeld. 59 Volgens het Hof is artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet aan de orde in twee gevallen of situaties: - wanneer een ondernemer zelf in eigen bedrijf een goed vervaardigt dat wordt aangewend voor niet (volledig) aftrekgerechtigde prestaties en, - wanneer een ondernemer over een in zijn opdracht door een derde vervaardigd goed beschikt onder terbeschikkingstelling van stoffen. 60 Het Hof oordeelde dat de nationale wetgever met de Nederlandse integratieregeling een ruimer toepassingsgebied heeft gecreëerd dan waartoe de richtlijn op dat moment verplicht, omdat de laatstgenoemde situatie, gelet op de tekst alsmede de toelichting van de onderliggende bepaling in de richtlijn, niet is geregeld of voorgeschreven en daaruit ook 58 Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, 2010, p Hof Den Haag, 26 juni 2009, BK-08/00334, LJN: BJ0682, punt Hof Den Haag, 26 juni 2009, BK-08/00334, LJN: BJ0682, punt

24 niet kan worden afgeleid. 61 In het antwoord op de vraag waarom de minister niet de tekst van de zesde richtlijn had gebruikt bij de herformulering van het artikel 3-1-h formuleerde de minister : (...) In de eerste plaats is niet duidelijk of "in het kader van zijn bedrijf" vervaardigd goed mede omvat het goed dat de ondernemer heeft doen vervaardigen (...). De wetgever leek het voornemen te hebben om een van richtlijn afwijkende wet in te voeren. 62 Het Hof verwijst naar het ontwerp van de wet ter gelegenheid van de wijzigingen van de Wet OB in verband met de implementatie van de Zesde richtlijn ingaande 1 januari Bij het ontwerp was voorgesteld om het zinsdeel "met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen" te laten vervallen. In de toelichting bij het voorstel is opgemerkt dat het toepassen van de integratieheffing, op de onder terbeschikkingstelling door derden vervaardigde goederen, in de praktijk op veel problemen stuit. Er wordt echter niet verwacht dat dit leidt tot een verstoring van concurrentieverhoudingen. Daarnaast is in artikel 5, zevende lid, letter a, van de richtlijn niet (meer) uitdrukkelijk gesproken van door derden voor rekening van de belastingplichtige vervaardigde goederen. Nu de integratiebepaling bovendien een facultatief karakter heeft gekregen vanaf de Zesde richtlijn, is voorgesteld de werkingssfeer van deze integratieheffing te beperken tot het beschikken over goederen welke in het eigen bedrijf zijn vervaardigd. 63 De toevoeging waaronder grond is begrepen is oorspronkelijk niet opgenomen in de Nederlandse integratiebepaling. In de jaren zeventig van de vorige eeuw heeft de Hoge Raad tot tweemaal toe beslist dat de grond geen stof kan zijn in de zin van artikel 3-1-h van de Wet. De Hoge Raad overwoog dat de ondergrond van een bedrijfsgebouw in het maatschappelijke verkeer niet wordt beschouwd als een grondstof, bouwstof of materiaal, 61 Hof Den Haag, 26 juni 2009, BK-08/00334, LJN: BJ0682, punt Kamerstukken II 1977/78, , nr. 5, blz Hof Den Haag, 26 juni 2009, BK-08/00334, LJN: BJ0682, punt

25 waaruit dat gebouw is vervaardigd. Volgens de Hoge Raad is het weliswaar denkbaar dat een ondernemer die laat bouwen op eigen grond, in een gunstiger positie komt te verkeren dan een ondernemer die een nieuw gebouw verwerft zonder grond ter beschikking te stellen. Doch uit de Memorie van Antwoord (Kamerstukken II, 1967/68, nr. 6) betreffende de integratieheffing werd deze concurrentieverstoring niet zodanig ernstig bevonden dat zij daardoor niet kon worden aanvaard. 64 Vanaf 1972 is het belang van de integratieheffing, ten aanzien van onder terbeschikkingstelling van stoffen vervaardigde goederen bijna uitsluitend beperkt tot de sfeer van het onroerend goed. Met de genoemde arresten van de Hoge Raad wordt het belang van de heffing nog geringer. In de nota van het eindverslag is het volgende vermeld: Weliswaar zouden aan de bestaande zinsnede de woorden "waaronder grond is begrepen" kunnen worden toegevoegd, doch dit zou slechts leiden tot een uitbreiding van het toepassingsgebied zonder het werkelijke belang van de bepaling uit een oogpunt van voorkoming van concurrentieverstoring te vergroten. (...). 65 Het zag ernaar uit dat de Nederlandse integratieheffing beperkt zou worden tot puur zelf vervaardigde goederen. Maar door de Kamerleden Portheine en Notenboom is een amendement voorgesteld om in tegenstelling tot het wetsontwerp, de zinsnede met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen te handhaven en de toevoeging waaronder grond is begrepen op te nemen om de door de jurisprudentie ontstane beperking in de toepassing weg te nemen. Het amendement werd aangenomen en de voorgestelde wijziging is niet doorgevoerd. Wat daarvoor uiteindelijk de reden was, is onduidelijk. 66 De vraag is of de Nederlandse wetgeving met de inhoud van het amendement nog richtlijnconform is. Volgens het Hof kan in de Zesde richtlijn voor de gevallen zoals genoemd in de zinsnede met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder 64 Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699. Punt Kamerstukken II 1978/79, , nr. 8, blz Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699. Punt

26 terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen echter geen aanknopingspunt worden gevonden. Daarmee oordeelde het Hof dat de grenzen voor de toepassing van de integratieheffing door de Nederlandse wetgever te ruim zijn vastgesteld. 67 Steun voor deze beslissing ontleent het Hof voorts aan (in tegenstelling tot Rechtbank Den Haag) het arrest van Leusden en Holin Groep. Uit punten 84 tot en met 95 leidt het Hof af dat de heffing slechts dient te betrekken op de aftrek waarop de ondernemer geen recht had, indien hij het vervaardigde goed gebruiksklaar had aangeschaft. Het bedrag dat een ondernemer betaalt, indien het laten vervaardigen van goederen onder het ter beschikking stellen van goederen als een levering wordt gelijkgesteld, is echter een ander bedrag dan dat bedrag waarvoor hij geen recht op aftrek zou hebben ingeval een (op)levering aan hem zou zijn verricht. 68 Ook in geval van deze overweging moet volgens het Hof de passage "met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen", buiten toepassing blijven, omdat deze strijdig is met de Zesde richtlijn. 3.4 Conclusie A-G Van Hilten A-G Van Hilten heeft voor een viertal zaken over de integratieheffing een gemeenschappelijke bijlage opgesteld om de 3-1-h- aspecten te bespreken. 69 In de afzonderlijke conclusies bij elke van de vier zaken is ingegaan op de bijzonderheden van de desbetreffende zaak. 70 In deze scriptie worden alleen de punten besproken met betrekking 67 Hof Den Haag, 26 juni 2009, BK-08/00334, LJN: BJ0682, punt Hof Den Haag, 26 juni 2009, BK-08/00334, LJN: BJ0682, punt Zaken 09/03109 (zaak gemeente Schiedam), 09/30108(zaak gemeente Vlaardingen), 08/01021 en 09/02220, artikel 3 lid 1 onderdeel h is de voorganger van het huidige artikel 3, lid 3 onderdeel b van de Wet OB. 70 Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM

27 tot de zaken van de gemeente Vlaardingen en de gemeente Schiedam. De overige delen hebben weliswaar betrekking op de integratieheffing, maar zijn voor de beantwoording van de hoofdvraag van deze scriptie niet relevant. Zoals genoemd in hoofdstuk 2 is A-G Van Hilten van mening dat de in opdracht door een derde vervaardigde goederen ook onder de integratieheffing van de Zesde richtlijn vallen. Volgens de A-G kan uit de richtlijnsgeschiedenis geen enkele aanwijzing worden gevonden dat op dit punt iets anders bedoeld is dan hetgeen beschreven in artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn. Daarnaast formuleert de richtlijngever artikel 5 lid 7 onderdeel a van de Zesde richtlijn in een passieve vorm: het gaat in dit artikel om een goed dat in het kader van de onderneming van de belastingplichtige is vervaardigd (of gebouwd, of gewonnen etc.) en niet om een goed dat de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming heeft vervaardigd (of gebouwd, of gewonnen etc.). Het gebruik van de passieve vorm laat volgens de A-G genoeg ruimte voor een uitleg conform de bewoording die in de tweede richtlijn nog wordt gehanteerd. Volgens haar had het voor de hand gelegen om een actieve werkwoordsvorm te hanteren, indien de richtlijngever een beperktere invulling van de bepaling zou hebben voorgesteld. 71 Daarnaast is de A-G van mening dat met het in gebruik nemen van in opdracht door derde vervaardigde goederen niets anders bedoeld kan zijn dan de situatie waarin de opdrachtgever zijn (grond)stoffen ter beschikking stelt aan een derde die daarmee de door de opdrachtgever in gebruik te nemen goederen vervaardigt. Want, zo betoogt de A-G, zou de derde de desbetreffende goederen in opdracht vervaardigen zonder (grond)stoffen tot zijn beschikking te krijgen, dan zal de daaropvolgende overdracht een gewone levering zijn. Een fictieve levering zoals in dit kader bedoeld wordt, zal in een zodanig geval niet nodig zijn. 72 De A-G verwijst in haar conclusie ook naar het ontwerp van de wet ter gelegenheid van de wijzigingen van de Wet OB in verband met de implementatie van de 71 Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699, punt Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699, punt

28 Zesde richtlijn. Anders dan het Hof is de A-G van mening dat de wetgever niet de bedoeling heeft gehad om een van de richtlijn afwijkende regeling te treffen (hoewel uit de citaten van de minister wel enige twijfel blijkt). De aanleiding om voor een beperking van de bepaling te kiezen, heeft volgens de A-G vooral te maken met het facultatieve karakter van de bepalingen in de Zesde richtlijn en de omstandigheid dat in Nederland de integratielevering vanwege een administratief voorschrift in de onroerendgoedsfeer vaak buiten toepassing bleef. 73 Dit heeft echter niets te maken met het feit dat de Richtlijn het laten vervaardigen in de integratieheffing niet dekt. 74 Ook verwijst de A-G naar een arrest van de Hoge Raad uit In deze zaak gaat het om het laten vervaardigen van een woonhuis onder terbeschikkingstelling van de grond. Het woonhuis wordt na oplevering (vrijgesteld van btw) verhuurd aan de directeur. De vraag was of de grond ook in de heffing kan worden betrokken. In dit arrest heeft de Hoge Raad expliciet genoemd dat de Nederlandse integratieheffing niet in strijd is met de Europese richtlijn. In het arrest overweegt de HR : (...) dat de tekst van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde Richtlijn zodanig ruim is geformuleerd dat er redelijkerwijs niet aan kan worden getwijfeld dat de tekst van artikel 3, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet binnen het kader van genoemde richtlijnbepaling blijft; dat dit zeker geldt voor de grond waarop de heffing in wezen betrekking heeft, daar die immers in het kader van het bedrijf is aangekocht; dat de Nederlandse bepaling in beginsel niet in strijd moet worden geacht met de strekking van de Richtlijn(...). 76 De formulering van de richtlijn is volgens de HR zo ruim dat ook de grond onder de integratieheffing valt. Van Hilten verwijst bovendien ook naar meningen van andere deskundigen in de Nederlandse literatuur. Over het algemeen wordt de mening van Van Hilten gedeeld dat het laten vervaardigen ook door de richtlijn is gedekt. Ettema, Van Vliet en Bijl 73 Instellingen zoals ziekenhuizen en woningbouwcorporaties mochten voorheen op voorwaarde op grond van een administratief voorschrift afzien van de integratieheffing. 74 Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699, punt Hoge Raad van 11 juni 1997, nr , BNB 1997/ Hoge Raad van 11 juni 1997, nr , BNB 1997/304.punten

29 beargumenteren allen in hun publicaties dat, omdat de richtlijn ook aangekochte goederen omvat (naast vervaardigde goederen noemt de richtlijn ook, bewerkte, gebouwde, aangekochte goederen, etc.), de vervaardiging onder opdracht ook onder deze richtlijn kan worden gebracht. 77 Van Kesteren noemt het voorbeeld van een (hoofd)aannemer die een bouwopdracht op het terrein van de opdrachtgever volledig uitbesteed aan een (onder)aannemer. Deze blijft het goed vervaardigen in de zin van art. 3, eerste lid, onderdeel c, Wet OB 1968 jegens zijn opdrachtgever. Hij vraagt zich af waarom dit anders zou liggen bij de integratieheffing. 78 Ook de redactie van Vakstudie Nieuws merkt in verband met de uitspraken van het Hof 's-gravenhage van 26 juni 2009 op dat de bepaling uit de richtlijn zeer ruim geredigeerd is, waardoor het geen vreemde gedachte lijkt om daar de terbeschikkingstelling van grond gevolgd door een vervaardiging door derden onder te laten vallen. 79 Braun daarentegen heeft nog wat twijfels. Volgens hem kan men uit het passieve taalgebruik (is vervaardigd in plaats van heeft vervaardigd) afleiden dat het vervaardigen ook door een ander kan gebeuren. Maar zeker is het niet. De prejudiciële vragen moeten volgens hem meer duidelijkheid kunnen geven. 80 Daarnaast heeft Van der Wulp een ander geluid in zijn publicatie laten horen. Hij betoogt dat het ter beschikking stellen van stoffen, waaronder grond is begrepen, door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer, in strijd is met de btw-richtlijn: "Nederland heeft het ter beschikking stellen van stoffen, waaronder grond is begrepen, door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever gelijkgesteld met het in eigen bedrijf vervaardigen (art. 3, negende lid, Wet OB 1968). Een stichting die op eigen grond een onroerende zaak laat vervaardigen door een aannemer vervaardigt dus een onroerende zaak in eigen bedrijf. Dit betekent dat zowel de stichting (op grond van art. 3, negende lid, Wet OB 1968) als de aannemer (op grond van het reeds aangehaalde arrest Van Dijk's 77 Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699, punten Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699, punt Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699, punt Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699, punt

30 Boekhuis) in eigen bedrijf een onroerende zaak vervaardigen! Het maken van één goed kan in Nederland dus twee vervaardigingen opleveren! Door artikel 3, lid 9 van de Wet OB legt Nederland volgens hem het communautaire begrip vervaardigen ruimer uit dan het HvJ EG. Naar zijn oordeel kan de opdrachtgever die stoffen ter beschikking stelt aan de opdrachtnemer niet in eigen bedrijf vervaardigen. Dit impliceert dat een arts die op eigen grond een praktijkpand laat vernieuwbouwen niet in zijn artsenpraktijk een goed vervaardigt, maar in zijn artsenpraktijk een nieuw goed aankoopt. Omdat Nederland art. 18, onderdeel a van de richtlijn slechts gedeeltelijk heeft geïmplementeerd, kan volgens hem het in eigen bedrijf aankopen van nieuwbouw nooit tot een interne levering leiden. 81 Deze opvatting van Van der Wulp inzake de dubbele vervaardiging deelt A-G Van Hilten niet. Volgens de A-G is er geen sprake van twee vervaardigingen maar juist van twee leveringen. De opdrachtnemer - die het goed daadwerkelijk vervaardigd heeft - levert het goed (op) en de vrijgesteld opererende opdrachtgever beschikt daarover, hij vervaardigt niet. Maar dat beschikken levert wel weer een levering op, zij het een interne. 82 Ten slotte merkt A-G Van Hilten met enige voorzichtigheid op dat indien de Nederlandse integratieheffing buiten de reikwijdte van de Europese wetgeving zou vallen, het voor de hand had gelegen dat het HvJ in de zaken van Gemeente Leusden en Holin Groep op de reikwijdte van de bepalingen was ingegaan. Volgens de A-G zijn voldoende arresten aanwijsbaar waarin het HvJ ongevraagd zijn oordeel geeft, ook als de prejudiciële vragen die gesteld zijn daar geen aanleiding toe geven. 83 Hoewel de A-G kritisch is ten aanzien van noodzakelijkheid en wenselijkheid van de toevoeging waaronder grond is begrepen in de integratiebepaling, ziet zij richtlijntechisch geen probleem met deze toevoeging. Zoals eerder besproken vallen volgens Van Hilten ook het laten vervaardigen van goederen onder terbeschikkingstelling 81 Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699, punt Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699, punt Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699, punt

31 van goederen, onder de integratieheffing. In geval van onroerende zaken zal volgens haar veelal slechts grond ter beschikking worden gesteld. De enige vraag wat ten opzichte van dit punt beantwoord moet worden, is of grond als grondstof kan worden beschouwd. Zoals eerder besproken heeft de Hoge Raad in de jaren zeventig geoordeeld dat ondergrond naar maatschappelijke opvattingen niet als stof of materiaal wordt gezien. A-G Van Hilten deelt deze mening niet. 84 Steun vindt de A-G in de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn. Hierin wordt bij het voorgestelde artikel 5, lid 1 uitgebreid aandacht besteed aan onroerende goederen en de vraag waarom bouwterreinen in de heffing moeten worden betrokken. (...) Beschouwt men de belasting over de toegevoegde waarde als een belasting welke van toepassing is op alle stadia van 'produktie' en distributie en welke drukt op het 'verbruik', dan schijnen terreinen volledig ongeschikt om als basis te dienen voor de belasting over de toegevoegde waarde, daar deze geproduceerd noch geconsumeerd worden. Toch kan hoewel de grond als zodanig niet kan worden 'geproduceerd', deze wel het voorwerp uitmaken van economische produktiehandelingen die hieraan een zekere waarde toevoegen. Zo heeft een bouwrijp gemaakt terrein meer waarde dan braakliggend terrein; immers de economische bedrijvigheid is de bron van de meerwaarde van het terrein. Bij de verkoopprijs wordt geen onderscheid gemaakt tussen de prijs van enkel de grond en de prijs van de hierin begrepen arbeid. (...) 85. Uit deze overwegingen blijken de terreinen grondstoffen te zijn voor een economische bedrijvigheid. In dat geval valt de grond ook onder de reikwijdte van de integratieheffing. De toevoeging waaronder grond is begrepen zou dan overbodig zijn. De integratieheffing is bedoeld om potentiële concurrentieverstoringen weg te nemen. Bij gebouwen zoals ziekenhuizen, boerenstal of sportvelden is dit potentiële risico nauwelijks aanwezig. Volgens Van Hilten gaat het hier om gebouwen die in de praktijk 84 Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699, punt Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699, punt

32 eigenlijk altijd in opdracht worden vervaardigd. Er is dus weinig risico dat er geconcurreerd wordt met gewone fabrikanten. Een gewone fabrikant die kant-en-klare crematoria (of ziekenhuizen, of sportvelden) op de markt aanbiedt, is er in de praktijk immers niet. Een 3-1-h-levering lijkt dan overbodig. Voor instellingen van verzekeringsmaatschappijen of banken zou dit potentiële risico wel een rol kunnen spelen. 86 Voorheen mochten instellingen zoals ziekenhuizen en woningbouwcorporaties op grond van een administratief voorschrift afzien van de integratieheffing, op voorwaarde dat zij de tijdens de bouw van een onroerende zaak in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek brachten. 87 Met ingang van 1 januari 2010 is de mededeling waarin dit voorschrift was opgenomen, ingetrokken wegens een dreigende infractieprocedure. Volgens de Europese Commissie is het niet mogelijk om de integratie kan-bepaling in de nationale wetgeving op te nemen en daar weer bepaalde groepen ondernemers van uit te zonderen. 88 Voorts merkt A-G Van Hilten op dat een voordeel dat een ondernemer behaalt door zelf te bouwen niet anders is dan het concurrentievoordeel dat een ondernemer heeft, omdat hij om wat voor reden dan ook goedkoper kan inkopen dan zijn concurrent. Ook volgens Bijl komt dat voordeel niet door de heffing van omzetbelasting, maar door economische omstandigheden. Het probleem van belastingneutraliteit speelt hier dus geen rol. 89 Met betrekking tot de maatstaf van heffing oordeelt Van Hilten dat ook de bedragen waarvoor geen aftrek is genoten onder de heffing van de integratieregeling vallen. Zij refereert o.a. naar een publicatie van Van Dongen. Van Dongen leidt uit de zinsnede indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de btw af dat het juist de bedoeling is om elementen in de heffing te betrekken, die zonder de gelijkstelling met een levering van een goed buiten de heffing zouden blijven. Het gaat volgens Van Dongen niet om de correctie van eerder 86 Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699, punt Besluit van 30 november 1994, nr. VB 94/3619, V-N 1994, blz Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699, punt Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699, punt

33 afgetrokken btw, maar om een aanvullende heffing van btw om zodoende te voorkomen dat het voordeliger is om bepaalde goederen zelf te vervaardigen in plaats van deze kant-enklaar bij een derde aan te kopen. Ook voor grond zou dit opgaan, omdat bij een normale levering ook over de grond een bedrag aan btw zal worden berekend Conclusie In dit hoofdstuk zijn de meningen van de verschillende instanties met betrekking tot de integratieheffing besproken. Deze uitspraken zijn door de instanties gedaan naar aanleiding van een tweetal casussen. In dit hoofdstuk is de casus van de gemeente Vlaardingen uitwerkt. De gemeente stelt zich allereerst op het standpunt dat in de Nederlandse integratieheffing ten onrechte het woord beschikken wordt gebruikt. Volgens de gemeente heeft het gebruikte begrip bestemmen in de Zesde richtlijn een andere betekenis dan beschikken. Het vervangen van (natuur)grasvelden door kunstvelden kwalificeert volgens de gemeente niet als een belaste levering, omdat een bestemmingswijziging van de grond ontbreekt. Ten tweede stelt de gemeente met de verwijzing naar een drietal arresten dat de integratieheffing beperkt dient te blijven tot hetgeen zij ter zake van de vervaardiging aan btw heeft afgetrokken. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het gebruik van het begrip beschikken in plaats van bestemmen niet in strijd is met de Europese wetgeving. Een bestemmingswijziging van de grond is in dit geval niet van belang, omdat het object van de levering niet de grond als zodanig betreft, maar de kunstvelden (inclusief grond). De door de gemeente aangehaalde jurisprudentie kan volgens de Rechtbank niet leiden tot de conclusie dat de heffing beperkt dient te worden tot de in aftrek gebrachte bedragen, omdat deze of zeer specifieke situaties betreffen of juist niet (direct) zien op de integratieheffing. Het Hof heeft in tegenstelling tot de Rechtbank geoordeeld dat de Nederlandse integratieheffing wel deels 90 Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699, punt

34 in strijd is met de Europese wetgeving. Volgens het Hof kan in de Zesde richtlijn niet worden gelezen dat ook het door derden laten vervaardigen van goederen onder terbeschikkingstelling van stoffen, onder het bereik van de integratieheffing valt. Naar oordeel van het Hof kwalificeert deze handeling als een (op)levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel c van de Wet OB. Uit de parlementaire geschiedenis leidt het Hof vervolgens af dat de wetgever het voornemen had om een van de richtlijn afwijkende wet in te voeren om een gewenste dekking van de integratieheffing te bereiken. Ook het arrest van Leusden en Holin Groep leidt volgens het Hof tot dezelfde conclusie. A-G van Hilten heeft geoordeeld dat de Nederlandse integratieheffing niet in strijd is met de Europese wetgeving. Volgens Van Hilten kan in de richtlijnsgeschiedenis geen aanwijzing worden gevonden dat het doel en de strekking van de integratieheffing ten opzichte van de Tweede richtlijn zijn gewijzigd. Daarnaast heeft zij aan de hand van de passieve werkwoordvorm in de richtlijn beargumenteerd dat de heffing ook van toepassing is op de door derden vervaardigde goederen. Volgens haar kan de grond worden beschouwd als een grondstof (zij verwijst naar de toelichting op de Zesde richtlijn) waardoor de toevoeging waaronder grond is begrepen daarom niet in strijd is met de Europese richtlijn. Met betrekking tot de maatstaf van heffing oordeelt Van Hilten dat de heffing niet beperkt dient te worden tot de goederen waarover aftrek is genoten. Hieronder vallen ook de goederen die zonder omzetbelasting zijn aangeschaft. De heffing is volgens haar geen correctie op de eerder afgetrokken btw, maar een aanvullende heffing om te voorkomen dat het voordeliger is om goederen zelf te vervaardigen dan om deze kant-en-klaar bij een derde aan te kopen. De meningen van de verschillende instanties lopen uiteen. Dit heeft voornamelijk te maken met de vele wijzigingen die de integratieheffing in de richtlijnen en de nationale wetgeving heeft ondergaan. Daarnaast heeft de nationale wetgever de integratiebepaling slechts gedeeltelijk geïmplementeerd en gebruikgemaakt van afwijkende begrippen. Al deze factoren bij elkaar leiden ertoe dat er onduidelijkheden ontstaan met betrekking tot het 32

35 bereik van de heffing. Dit heeft tot gevolg dat er geen eenduidige interpretatie van de wet kan worden gemaakt. 33

36 4 Economische gevolgen en eigen mening 4.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk zijn de discussies en meningen van verschillende instanties met betrekking tot de integratieheffing besproken. In dit hoofdstuk worden de mogelijke gevolgen van het (gedeeltelijk) afschaffen van de integratieheffing besproken. Daarnaast wordt mijn eigen oordeel over deze kwestie op basis van de besproken artikelen en jurisprudenties nader uitgewerkt. 4.2 Gevolgen van (gedeeltelijke) afschaffing van de integratieheffing De integratieheffing is ingevoerd om belastingneutraliteit te waarborgen. Indien het door derden laten vervaardigen van goederen fiscaal voordeliger is dan het aanschaffen van kanten-klare goederen, moeten deze goederen naar mijn mening ook onder de integratieheffing vallen. De casussen van de gemeentes Vlaardingen en Schiedam gaan volgens Bijl echter niet over de interne levering van in opdracht vervaardigde goederen. Aan de orde is slechts een zeer specifiek geval van de interne levering, namelijk het geval waarin een goed ter beschikking wordt gesteld waarop reeds omzetbelasting drukt. Dit kan voorkomen worden door het niet-aftrekken van de in rekening gebrachte omzetbelasting of zoals bij de casussen van de gemeentes, door een eerdere integratielevering van het ter beschikking gestelde goed. Het gevolg daarvan is dat de ter beschikking gestelde sport(gras)velden/grond twee keer in de heffing worden betrokken, indien de waarde van die velden/grond is meegerekend in de maatstaf van heffing van de tweede integratielevering. Ook als de gemeente niet een derde had ingeschakeld, maar zelf kunstgras of asfalt had aangebracht, wordt over de grond een dubbele heffing geheven. Het daadwerkelijke probleem is volgens Bijl, of een dubbele heffing aanvaardbaar is. Zo 34

37 niet, dan betekent dit dat de (tweede) integratieheffing achterwege moet worden gelaten of dat de maatstaf van heffing voor een dergelijke levering moet worden aangepast. 91 Bijl vraagt zich verder af of de cumulatie van belasting door een dubbele heffing op een goed dat in het kader van het bedrijf is gebruikt en vervolgens onderdeel uitmaakt van een goed dat intern geleverd wordt, erg is. Volgens Bijl hebben vrijgestelde ondernemers vanuit de Btw-optiek een vergelijkbare positie als particuliere consumenten. Particuliere goederen zoals kunstwerken kunnen ook oneindig vaak belast worden. In de Zesde richtlijn is destijds uitgesproken dat dit niet gewenst is en uiteindelijk is op 1 januari 1995 de zogenoemde margeregeling ingevoerd, die dubbele heffing beoogt te voorkomen. Voor de integratieheffing bestaat echter nog geen margeregeling. Als wordt aangenomen dat de dubbele heffing ook hier ongewenst is, is er volgens Bijl een aantal maatregelen mogelijk. Het minste dat we volgens Bijl zouden kunnen doen, is bij vervaardiging binnen de herzieningstermijn van het ter beschikking gestelde goed, toch enige vorm van btw-aftrek toe te kennen. Bijl merkt op dat de Hoge Raad met een verwijzing naar het arrest De Jong lijkt te suggereren dat een interne levering zich niet behoeft uit te strekken tot de ondergrond. 92 Anders dan de Hoge Raad meent Bijl dat dit arrest geen steun geeft aan deze suggestie. Het gaat daarin over een ander soort interne levering (privéonttrekking). Wel zou volgens Bijl een analoge toepassing van het arrest een bijdrage kunnen leveren aan de oplossing van het dubbele heffingsprobleem. Het in zijn geheel geen levering in aanmerking nemen, gaat volgens Bijl te ver. Om te voorkomen dat de grond tweemaal in de in de heffing van de omzetbelasting wordt betrokken, zou de grondwaarde in bepaalde gevallen buiten de maatstaf van heffing kunnen worden gelaten. 93 In het vorige hoofdstuk is aangegeven dat de concurrentieverstoring die de integratieheffing bedoelt te voorkomen, bij sommige sectoren niet voorkomt. Volgens A-G van Hilten loopt de reguliere fabrikant van goederen zoals ziekenhuisbedden of 91 HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, BNB 2011/196, m.nt. D. B. Bijl. Noot Bijl, punt HvJ 6 mei 1992, C-20/91, BNB 1992/377. (P. de Jong). 93 HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, BNB 2011/196, m.nt. D. B. Bijl. Noot Bijl, punt 8. 35

38 tandartsstoelen zonder integratieregeling het risico dat ze weggeconcurreerd worden door handige tandartsen of ziekenhuizen. Maar bij gebouwen zoals crematoria of ziekenhuizen ligt dat anders. Volgens haar gaat het hier bij uitstek om gebouwen die niet op de markt zijn. Deze gebouwen worden in de praktijk altijd in opdracht vervaardigd. Voor deze gebouwen is er dus weinig risico dat geconcurreerd wordt met gewone fabrikanten. 94 Maar het feit dat de heffing weinig wordt toegepast, kan ook door de juiste werking van de regeling komen. Indien de heffing wordt afgeschaft, zouden ondernermers zoals banken of verzekeringsmaatschappijen wellicht wel (meer) zelf gaan (laten) vervaardigen. Het achterwege blijven van de integratieheffing lijkt in eerste instantie veel financieel voordeel op te leveren voor een ondernemer die op eigen grond laat bouwen. Maar dit voordeel is beperkt indien de grond met btw is aangekocht. De op de grond drukkende btw is tijdens de bouw als voorbelasting aftrekbaar, indien later een belaste integratielevering zal plaatsvinden. Volgens Bijl zal het in aftrek brengen van voorbelasting juist rentevoordeel voor de ondernemers kunnen opleveren. De voorbelasting wordt bij aanschaf onmiddellijk in aftrek gebracht, terwijl de integratieheffing vaak pas ( jaren) later plaatsvindt. 95 Na het Don Bosco-arrest wordt de grond steeds vaker met btw aangeschaft, waardoor dit effect mogelijk versterkt wordt. 96 In dit arrest heeft het HvJ geoordeeld dat een perceel grond met gebouwen als onbebouwd gekwalificeerd wordt als de verkoper de gebouwen zal (laten) slopen en op het moment van levering de sloop van de aanwezige gebouwen is begonnen. Door dit oordeel wordt een perceel grond eerder als bouwterrein aangemerkt. Daardoor is de levering belast met btw. 97 Alleen een ondernemer die al grond bezit die zonder btw is aangekocht (of waarvan 94 Bijlage conclusie A-G Van Hilten van 4 juni 2010, nr. 09/03108, LJN: BM6699, punt HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, BNB 2011/196, m.nt. D. B. Bijl. Noot Bijl, punt P.P.S.C. Tielemans en E.M van Berkel. Hoe ver reikt de btw-integratieheffig?btw brief 2011 nr. 6/7. 97 HvJ 19 November 2009, (Don Bosco) C-461/08. Voorheen is het aanschaf van gebouwen die langer dan 2 jaar in gebruik zijn genomen vrijgesteld van btw. Door deze gebouwen aan te schaffen en te slopen kon dus btw-vrij de grond worden aanschaft, na het arrest is dit niet meer mogelijk. Aanschaf van grond ter zake van bebouwing is belast met de btw, voor de ondernemer is nadien moeilijk om grond zonder btw aan te schaffen. 36

39 geen voorbelasting is afgetrokken, of de herzieningstermijn is verlopen), betaalt door de integratieheffing meer btw. Maar het is de vraag of er in een dergelijk geval sprake is van een concurrentieverstoring die de regeling bedoelt te bestrijden. De ondernemer heeft de grond immers al, dus de heffing zal in dat geval meer als een straf worden ervaren. Het is natuurlijk anders indien de ondernemer de grond terzake van de integratielevering zou hebben aangeschaft. De integratieheffing wordt in Nederland vrijwel uitsluitend toegepast op onroerende zaken. Van der Paardt schat het totale budgettaire belang van de integratieheffing op ongeveer 79 miljoen. De grondcomponent zal volgens hem 80% van het totale belang vertegenwoordigen (om en nabij 63 miljoen). Indien lid 9 vervalt, zal een belang van 16 miljoen overblijven. Dit belang is weliswaar aanzienlijk, maar met de afschaffing van de heffing wordt een extra druk op de (onder de integratieheffing vallende) ondernemers voorkomen. Daarnaast worden in de crisistijd veel koopwoningen niet verkocht, maar (tijdelijk) verhuurd. Het afschaffen of beperken van de integratieheffing kan in het kader van de crisisbestrijding in de bouwsector, een extra stimulans betekenen Eigen oordeel Verschillende uitspraken zijn gedaan met betrekking tot de richtlijnconformiteit van de integratieheffing. Met betrekking tot de vraag of het door derden laten vervaardigen van goederen onder het bereik van de integratieheffing valt, sluit ik me aan bij de conclusie van Van Hilten. De richtlijn spreekt over een goed dat door een ondernemer in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, bewerkt, aangekocht, of ingevoerd en niet heeft vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht, of ingevoerd. Daaronder vallen naar mijn mening ook de handelingen laten vervaardigen, laten bouwen etc. Als de richtlijngever in de nieuwere richtlijnen de heffing heeft willen beperken tot puur zelf 98 R.N.G. van der Paardt, De integratieheffing, integraal van toepassing, WFR 2009/1338, paragraaf 5. 37

40 vervaardigde goederen, dan had het voor de hand gelegen om voor de duidelijkheid een actieve werkwoordsvorm te hanteren. Met de toevoeging gebouwd, bewerkt, aangekocht, of ingevoerd lijkt de richtlijngever het toepassingsgebied van de integratieheffing juist eerder te willen uitbreiden en niet te beperken. In de nieuwere richtlijnen worden (hoewel niet in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd) ook goederen die in het kader van een onderneming zijn gebouwd in de integratieheffing betrokken. Als ervan uit wordt gegaan dat het door derden laten bouwen ook onder de heffing valt, dan kan de terbeschikkingstelling van grond voor de bouw in beginsel dus gewoon onder de integratieheffing vallen. De grondcomponent dient naar mijn oordeel echter niet altijd in de maatstaf van heffing te worden betrokken. Indien de grond met btw is aangeschaft met het oog om daarop te bouwen, dan is deze belasting tijdens de bouw als voorbelasting aftrekbaar. Op het moment van oplevering wordt alleen het afgetrokken bedrag terugbetaald. Deze ondernemers betalen geen extra belasting over de grond door de integratieheffing. Alleen de ondernemers die de grond ooit zonder btw hebben aangekocht of de daarop drukkende btw niet in aftrek hebben gebracht (of als de herzieningstermijn voorbij is), moeten door de integratieheffing btw betalen over de grond die ze zonder de integratieheffing niet zouden hoeven te betalen. In het laatste geval kan ook meerdere malen btw over de grond worden geheven. Naar mijn mening is dit ongewenst. Indien een ondernemer de grond oorspronkelijk niet met het oog op deze integratieheffing heeft aanschaft, schiet de toepassing van de integratieheffing haar doel voorbij. Een margeregeling zou hiervoor bijvoorbeeld een oplossing kunnen zijn. Maar hoewel deze dubbele heffing ook in de literatuur door sommigen als onnodig of niet wenselijk wordt gevonden, impliceert dit nog niet dat de heffing in strijd is met de Europese wetgeving. 38

41 4.4 Conclusie De integratieheffing is ingevoerd om de belastingneutraliteit te waarborgen. Door de eeuwige levensduur van grond brengt de heffing met zich dat indien de grond in de maatstaf van heffing wordt betrokken, er in sommige gevallen over de grond een dubbele (of meerdere malen) heffing kan plaatsvinden. Indien dit gevolg als ongewenst wordt beschouwd, kunnen maatregelen genomen worden om dit te voorkomen. De grond zou in die gevallen bijvoorbeeld buiten de maatstaf van heffing kunnen worden gehouden via een margeregeling, of er kan binnen een bepaalde verlengede herzieningstermijn toch (gedeeltelijke) aftrek worden toegekend. Integratieheffing wordt vrijwel uitsluitend toegepast op onroerende zaken. De grondcomponent vertegenwoordigt daarbij een aanzienlijk deel van het budgettaire belang. Indien lid 9 van artikel 3 Wet OB 1968 wordt afgeschaft, blijft voor de schatkist nog een belang over van 20%. Na het Don Bosco-arrest wordt de grond (bouwterreinen) veelal gekocht met btw. Daardoor wordt het belang van de heffing geringer. Het afschaffen van de regeling heeft bovendien het voordeel dat een extra (administratieve en financiële) druk op de ondernemer wordt voorkomen. De vraag is of de voordelen van het afschaffen van de regeling meer zullen opleveren dan het budgettaire belang na afschaffen van lid 9. De regeling wordt nu weinig toegepast. De vraag kan gesteld worden of dit komt doordat de regeling heeft voorkomen dat ondernemers zelf goederen (laten) vervaardigen. Deze vraag vergt mijn inziens nader onderzoek. Afgezien van de doeltreffendheid en de wenselijkheid, ben ik van mening dat de integratieheffing niet in strijd is met de Btw-richtlijn. Wel heb ik twijfels over het altijd betrekken van de grond in de maatstaf van heffing. De uitleg van het HvJ kan in dit kader wellicht het een ander verduidelijken. 39

42 5 Conclusie De integratieheffing heeft vanaf de invoering veel wijzigingen ondergaan in de Europese richtlijnen en de Nederlandse wetgeving. De Nederlandse wetgever heeft de tekst uit de richtlijn met betrekking tot de integratieheffing niet letterlijk overgenomen. In de nationale wetgeving is gekozen voor een gedeeltelijke implementatie en een toevoeging dat het door derde laten vervaardigen onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen, uitdrukkelijk in de heffing betrekt. Door deze factoren is er veel onduidelijkheid over de integratieregeling ontstaan. Naar aanleiding van een tweetal casussen over de integratieheffing hebben vele instanties uiteenlopende uitspraken gedaan over de houdbaarheid van de Nederlandse integratieheffing. De zaken zijn voorgelegd aan de Hoge Raad en deze heeft uiteindelijk besloten om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ. Deze scriptie gaat ook met name over de mogelijke uitleg van het HvJ en het oordeel dat de Hoge Raad in zijn arrest gaat opnemen. De hoofdvraag van deze scriptie luidt: In hoeverre is de Nederlandse integratieheffing in overeenstemming met de Btw-richtlijn? Om tot een antwoord op de hoofdvraag te komen worden de volgende subvragen beantwoord: - Wat is het doel en de strekking van de integratieheffing en wat zijn de verschillen tussen de Europese wetgeving en de implementatie in de Nederlandse wet OB? - Waarom lopen de meningen van de verschillende instanties over de houdbaarheid van de integratieheffing uiteen en welke overwegingen spelen daarbij een rol? - Wat zijn de economische gevolgen van de (gedeeltelijke) afschaffing van de integratieheffing en wat is mijn eigen oordeel daarover? Uit de ontstaansgeschiedenis van de integratieregeling blijkt de integratieregeling te zijn ingevoerd om belastingneutraliteit te waarborgen. Daarbij wil de richtlijngever de aangekochte goederen en de door de ondernemer vervaardigde goederen fiscaal gelijk 40

43 behandelen. Na de intrekking van de Tweede richtlijn is de strekking van de bepaling niet meer uitdrukkelijk in de nieuwere richtlijnen opgenomen. Uiteenlopende meningen zijn in de literatuur te vinden of de strekking van de bepaling uit wetshistorisch perspectief kan worden bepaald. De nationale wetgever heeft gekozen voor een gedeeltelijke implementatie van de integratieregeling uit de Europese richtlijn. Daarnaast is in artikel 3 van de Wet OB een extra lid opgenomen dat het door derden laten vervaardigen van goederen onder terbeschikkingstelling van stoffen (waaronder grond is begrepen) uitdrukkelijk onder de integratieheffing laat vallen. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de nationale integratieheffing niet in strijd is met de Europese wetgeving. Het verschil in taalgebruik (beschikken of bestemmen) leidt volgens de Rechtbank niet tot de conclusie dat de nationale wetgeving buiten de grenzen van de richtlijnbepaling komt. Daarnaast heeft de Rechtbank geoordeeld dat ook de grond onder de maatstaf van heffing valt. De door de gemeente aangehaalde arrest van Leusden en Holin groep betreft volgens de Rechtbank een zeer specifieke situatie, waardoor aan de overwegingen van de HvJ in dat arrest geen algemene betekenis kan worden toegekend. Over de overige arresten en de toelichting op de Zesde richtlijn oordeelde de Rechtbank dat deze niet over de integratieheffing gaan, en daardoor niet rechtstreeks op de zaak over de integratieheffing kunnen worden toegepast. Het Hof oordeelde daarentegen dat de Nederlandse integratie wel deels in strijd is met de Europese wetgeving. Volgens het Hof kan voor lid 9 van artikel 3 van de Wet OB geen aanknopingspunt wordt gevonden in de Zesde richtlijn. Naar oordeel van het Hof kwalificeert het door derden laten bouwen op eigen grond als een (op)levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel c van de Wet OB. Steun voor deze beslissing ontleent het Hof mede aan het arrest van Leusden en Holin Groep en de parlementaire geschiedenis met betrekking tot de integratieheffing. 41

44 A-G van Hilten heeft geoordeeld dat de Nederlandse integratieheffing niet in strijd is met de Europese wetgeving. Volgens Van Hilten geeft de richtlijnsgeschiedenis geen enkele aanwijzing dat de integratieheffing onder de Zesde richtlijn een andere strekking zal krijgen. Daarnaast heeft Van Hilten aan de hand van de passieve werkwoordsvorm in de richtlijn beargumenteerd dat de integratieheffing ook van toepassing is op de door derden vervaardigde goederen. Volgens haar kan de grond worden beschouwd als grondstof (zij verwijst naar de toelichting op de Zesde richtlijn) en hierdoor is de toevoeging waaronder grond is begrepen niet in strijd met de Europese richtlijn. Met betrekking tot de maatstaf van heffing oordeelt Van Hilten dat daarvoor de aankoopprijs van het vervaardigde goed dient te worden gehanteerd (dus inclusief de waarde van de grond). Het uiteenlopen van de verschillende meningen heeft voornamelijk te maken met de vele wijzigingen die de integratieheffing in de richtlijnen en de nationale wetgeving heeft ondergaan. Daarnaast heeft de nationale wetgever de integratiebepaling slechts gedeeltelijk geïmplementeerd en gebruikgemaakt van afwijkende begrippen. Door al deze factoren kunnen verschillende interpretaties van de wet worden gemaakt. Door de eeuwige levensduur van grond kunnen in sommige gevallen over de grond een dubbele (of meerdere male) heffing plaatsvinden. Indien dit gevolg ongewenst wordt gevonden, kunnen maatregelen genomen worden om dit te voorkomen. De grond zou bijvoorbeeld buiten de maatstaf van heffing kunnen worden gelaten of er kan binnen een bepaald verlengde herzieningstermijn toch (gedeeltelijk) aftrek worden toegekend. De grondcomponent vertegenwoordigt echter een aanzienlijke deel van het budgettaire belang van de integratieheffing. Indien lid 9 van artikel 3 Wet OB 1968 wordt afgeschaft, blijft voor de schatkist nog een belang over van 20%. Na het Don Bosco-arrest wordt het belang van de heffing nog geringer. Het afschaffen van de regeling heeft bovendien het voordeel dat een extra (administratieve en financiële) druk op de ondernemer wordt voorkomen. 42

45 Afgezien van de doeltreffendheid en de wenselijkheid van de integratieheffing, ben ik van mening dat de integratieheffing niet in strijd is met de Btw-richtlijn. Hoewel de Hoge Raad nog wacht op de uitleg van de HvJ heeft de Hoge Raad in zijn beslissing van 13 mei 2011, door te verwijzen naar het arrest De Jong, gesuggereerd dat het verdedigbaar is om de grond niet te beschouwen als een grondstof of materiaal. Nu de grondcomponent niet uitdrukkelijk in de richtlijn is vermeld, zal het HvJ volgens Bijl ook een zodanige draai aan de richtlijnbepaling kunnen geven, zodat een bevredigend(er) resultaat wordt bereikt. 43

46 Literatuurlijst Artikelen J.J.P. Swinkels en H. Zuidersma, 1 januari 2008, De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR 2008/618. J.J.P. Swinkels, Ontwikkelingen inzake de Btw-integratieheffing, TFO, 2009, nr M.D.J. van der Wulp, Interne levering: volledige aftrek + bestemmingswijziging, Btw Brief, 2009, nr. 19. M.D.J. van der Wulp, Integratielevering: schaap in wolfskleren!, Tribuut, 2009, nr. 3. P.P.S.C. Tielemans en E.M van Berkel. Hoe ver reikt de btw-integratieheffig?btw brief 2011 nr. 6/7. R.N.G. van der Paardt, De integratieheffing, integraal van toepassing, WFR 2009/1338, paragraaf 5. W.A.P. Nieuwenhuizen, De Btw-integratieheffing onbegrijpelijk?afschaffen dan maar!, Belastingbrief, 20 september2008, nr. 8. Boeken M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, twaalfde druk, Kluwer, Deventer, 2010 Europese jurisprudentie HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84, BNB 1985/335. HvJ EG 6 mei 1992, C-20/91, BNB 1992/377. (P. de Jong). HvJ EG 29 April 1999, C-136/97, V-N 1999/ (Norbury Developments Ltd). HvJ 29 april 2004, nrs C-487/01 en C-7/02, BNB 2004/260. (Leusden en Holin groep). HvJ 30 maart 2006, nr C-184/04, VN 2006/ (Kaupunki) HvJ 1 juni 2006, c-233/05, V-N ( Wollny) HvJ 14 september 2006, nr C-184/04, VN 2006/ HvJ 19 november 2009, C-461/08. (Don Bosco). Nationale jurisprudentie HR 17 juni 1987, BNB 1987/243. HR 26 februari 1992, BNB 1992/348. HR 11 juni 1997, nr , BNB 1997/304. HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, BNB 2011/196, m.nt. D. B. Bijl. Noot Bijl. HR 13 mei 2011, nr. 09/30108,LJN:BM

47 Hof Den Haag, 26 juni 2009, BK-08/00332, LJN: BJ0680. Hof Den Haag, 26 juni 2009, BK-08/00334, LJN: BJ0682. Rechtbank s-gravenhage van 18 juli 2008, AWB 07/663 OB, LJN: BD9607 Rechtbank s-gravenhage van 18 juli 2008, AWB 06/7296 OB, LJN: BD9763. Conclusie A-G van Hilten, 3 mei 2010, nr. 09/03108, V-N 2010/ Parlementaire geschiedenis Besluit van 30 november 1994, nr. VB 94/3619, V-N 1994, blz Kamerstukken II 1977/78, , nr. 5, blz. 15. Kamerstukken II 1978/79, , nr. 8, blz. 5. Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2006/07, , nr. 8, blz