Het begrip bouwterrein

Transcriptie

1 Bachelorthesis Het begrip bouwterrein Naam : Ying Gao Studierichting : Fiscaal economie Anr-nummer : Datum :8 december 2010 Examencommissie : Mr. A.H.S. Bouwman en Mr. dr. G.J. van Norden Begeleidende docent : Mr. dr. G.J. van Norden

2 Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Motivering onderwerp 1.2 Probleemstelling 1.3 Verantwoording van de opzet Hoofdstuk 2 Europese regelgeving en jurisprudentie 2.1 De Btw-richtlijn 2.2 Begrip onroerend goed 2.3 Levering onroerend goed 2.4 Ratio van de vrijstelling 2.5 Levering van een gebouw of een deel van een gebouw en het bijbehorende terrein 2.6 Levering onbebouwd terrein 2.7 Levering bouwterrein 2.8 Conclusie Hoofdstuk 3 Nationale wetgeving en jurisprudentie 3.1 Begrip onroerende zaak 3.2 Levering onroerend goed 3.3 Overdrachtsbelasting 3.4 Levering van een gebouw of een deel van het gebouw en het bijbehorende terrein 3.5 Levering onbebouwd terrein 3.6 Levering bouwterrein De voorwaarden van een bouwterrein 3.7 Levering tijdens sloop Gedeeltelijk slopen van een gebouw Volledig slopen van een gebouw Levering van een bouwterrein tijdens de sloop 3.8 Conclusie Hoofdstuk 4 Don Bosco-arrest en de gevolgen voor Nederland 4.1 Inleiding 2

3 4.2 Don Bosco-arrest 4.3 Gevolgen van het Don Bosco-arrest 4.4 Nederlandse begrip bouwterrein in overeenstemming met de Richtlijn? 4.5 Conclusie Hoofdstuk 5 Conclusie Literatuurlijst Jurisprudentieregister 3

4 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Advocaat-Generaal Art. Artikel BNB Beslissingen in Belastingzaken. Nederlandse Belastingrechtspraak btw belasting over de toegevoegde waarde btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde EG Europese Gemeenschappen EU Europese Unie Hof Gerechtshof HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg HR Hoge Raad der Nederlanden jo. juncto nr. nummer r.o. rechtsoverweging Tweede Richtlijn Tweede richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (67/228/EEG) V-N Vakstudie Nieuws Wet OB 1968 wet omzetbelasting 1968 Wet WBR wet op belastingen van rechtsverkeer Zesde Richtlijn Zesde Richtlijn van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG) 4

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Motivering onderwerp De laatste paar jaren is er veel commotie ontstaan rondom het begrip bouwterrein Eén van de vele vragen is bijvoorbeeld wanneer een bepaald stuk grond gezien kan worden als een bouwterrein. Een levering van een onroerende zaak is een lastig onderwerp. Sinds de komst van het Don Bosco-arrest 1 is die commotie versterkt. Hier ging het om een levering van een deels gesloopt gebouw. Voor de levering van het gebouw was er een begin gemaakt met de sloopwerkzaamheden. De levering en de sloop werden beschouwd als één handeling. Maar dan niet als een levering van een bestaand gebouw, maar als een levering van een onbebouwd terrein. De vraag is wat er nu precies onder het begrip bouwterrein verstaan moet worden. 1.2 Probleemstelling In deze thesis zal ik gaan onderzoeken wat de Europese regelgeving en wat de Nederlandse regelgeving verstaan onder het begrip bouwterrein. Dit zal ik doen door te onderzoeken wat een onroerend goed is en wanneer er sprake is van een gebouw, een onbebouwd terrein en een bouwterrein. Ook wordt er aandacht besteed aan de verschillende opvattingen over het begrip bouwterrein op Europees niveau en op Nederlands niveau. Daarna zal het Don Bosco-arrest besproken worden. De probleemstelling luidt: Welke invloed heeft het Don Bosco-arrest gehad omtrent de kwalificatie van een onroerende zaak als een bouwterrein en is het Nederlandse begrip bouwterrein in strijd met de BTW-richtlijn? 1.3 Verantwoording van de opzet In hoofdstuk twee zal het Europese begrip bouwterrein nader uitgelegd worden met behulp van de richtlijnbepalingen en de jurisprudentie van het HvJ. Eerst zal het begrip onroerend goed en de levering van een onroerend goed aan bod komen, daarna zullen de verschillende leveringen van een onroerend goed ter sprake komen. Vervolgens zal er in hoofdstuk drie het Nederlandse begrip bouwterrein worden besproken, in dezelfde wijze als hoofdstuk twee. In hoofdstuk vier zal het Don Bosco-arrest ter sprake komen. Ten slotte zal in in hoofstuk vijf mijn uiteindelijke conclusie uiteenzetten. 1 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08, (Don Bosco), V-N 2009/

6 Hoofdstuk 2 Europese regelgeving en Europese jurisprudentie 2.1 De Btw-richtlijn De Btw-richtlijn is in de jaren zeventig opgesteld en in werking getreden. De Btw-richtlijn moest voor harmonisatie tussen de lidstaten zorgen. Zo zouden er geen grote verschillen qua wetgeving zijn tussen de lidstaten. Alle lidstaten van de EU moeten voldoen aan de richtlijnbepalingen van de Btwrichtlijn. Sommige richtlijnbepalingen moeten aangevuld worden door de lidstaten zelf, omdat de motieven van de verschillende lidstaten om vrijstellingen vast te leggen verschillen. Deze aanvulling van de lidstaten op de uniforme regel kunnen een nadeel voor de bevordering van de internationale handelingen zijn, omdat de aanvulling van de lidstaten niet overeen kunnen stemmen. De vrijstellingen met zijn aanvullingen van de lidstaten zijn toch toegestaan, omdat er geen uniforme regeling tot stand kon worden gebracht. Ondanks dat, mag de nationale wetgeving van de lidstaten niet in strijd zijn met de gegeven richtlijnbepalingen. Op 1 januari 2007 werd de Zesde Richtlijn vervangen door de nieuwe Btw-richtlijn, Richtlijn 2006/112/EG. Deze vervanging is om de volgende redenen: verduidelijking, rationele ordening, leesbaarheid en vereenvoudiging van de voorgaande richtlijn en om om de vergroting van de rechtszekerheid. 2 De Btw-richtlijn bevat alle richtlijnen die te maken hebben met de omzetbelasting van de lidstaten. In deze thesis zal het gaan om de levering van een onroerend goed. Met name over de levering van onbebouwde grond, die bestemd is voor bebouwing, oftewel een bouwterrein. De Btw-richtlijn zal derhalve ter sprake komen om deze begrippen nader uit te leggen in het Europese kader en deze zullen worden vergeleken met de nationale wetgevingsbegrippen. 2.2 Begrip onroerend goed Het begrip onroerend goed wordt niet specifiek in de Btw-richtlijn gedefinieerd. 3 In de Btw-richtlijn staat alleen dat gebouwen en het erbij behorend terrein, onbebouwde terreinen en bouwtereinen onder onroerende goederen vallen, maar er staat niet precies wat onder onroerend goed moet worden verstaan. 4 Het is echter wel een communautair begrip, want er is een uniforme omschrijving voor alle lidstaten van de EU, die ze moeten hanteren in hun nationale wetgeving. 5 Doordat er geen definitie uit de Btw-richtlijn gehaald kan worden, moet deze uit de Europese jurisprudentie blijken. Volgens het HvJ is een onroerend goed, een goed dat vast met de grond 2 Artikelgewijs commentaar van Encyclopedia de Vakstudie op artikel 11 lid 4 Wet OB 1968, aantekening 3. 3 HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00, (Maierhofer), BNB 2003/123, r.o Artikel 12 Btw-richtlijn jo. Artikel 135, lid 1, sub k, Btw-richtlijn. 5 HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00, (Maierhofer), BNB 2003/123. 6

7 verbonden is en niet gemakkelijk te demonteren en te verplaatsen is. 6 Dus goederen die met moeite van de ondergrond los te krijgen zijn, kunnen tot onroerende goederen worden gerekend. Een voorbeeld zijn de prefabgebouwen in het Maierhofer-arrest. Deze prefabgebouwen, rustend op betonnen sokkels en op een in de grond aangebrachte fundering, maar die na enkele dagen gedemonteerd konden worden, worden gezien als onroerende goederen. 7 Vanwege het feit dat er moeite in moet worden gestoken om ze te verplaatsen. In het arrest Heger is er nogmaals bepaald dat een onroerend goed vast met de grond verbonden moet zijn, met name verbonden met een bepaald deel van het aardoppervlak om als onroerend goed te voldoen Levering onroerend goed In art. 135, lid 1, sub j jo. k, Btw-richtlijn staat dat de levering van een gebouw of een gedeelte van het gebouw en het bijbehorende terrrein vrijgesteld is van omzetbelasting en de levering van onbebouwde onroerende goederen ook vrijgesteld zijn. Er zijn echter wel uitzonderingen, deze staan beschreven in art. 12 Btw-richtlijn. In art. 12 Btw-richtlijn staat dat de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein voor de éérste ingebruikneming en de levering van een bouwterrein belast zijn. De vraag is dan wanneer een onroerend goed onder welke begripsbepaling valt. In de volgende paragraaf zal er eerst worden ingegaan op de ratio van de vrijstelling. 2.4 Ratio van de vrijstelling Zoals hierboven staat is de levering van een onroerend goed vrijgesteld van btw als het gaat om een gebouw na eerste ingebruikname en als het gaat om een onbebouwd terrein. Terwijl de levering van een gebouw voor de eerste ingebruikname en de levering van een bouwterrein wel belast is. De vraag is waarom deze vrijstelling en de uitzondering op deze vrijstelling in de Btw-richtlijn is opgenomen? De levering van een gebouw of een gedeelte van het gebouw en het bijbehorende terrein en de levering van een onbebouwd terrein zijn vrijgestelde prestaties. Deze zijn vrijgesteld omdat onroerende goederen kunnen overgaan van een ondernemer naar een particulier en andersom, zodat er geen cumulatie van belasting optreedt. 9 Als er geen vrijstelling zou zijn dan zou de prijs van éénzelfde onroerend goed, wat niet in waarde is gestegen, steeds hoger worden bij elke verdere transactie. De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein voor de éérste ingebruikname en een bouwterrein zijn niet vrijgesteld, omdat deze onroerende goederen van waarde kunnen veranderen. Een oud gebouw, een gebouw dat twee jaar na de eerste ingebruikname 6 HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00, (Maierhofer), BNB 2003/123, r.o HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00, (Maierhofer), BNB 2003/123, r.o HvJ EG 7 september 2006, nr. C-166/05 (Heger), V-N 2006/47.14, r.o M.E. van Hilten/H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz

8 wordt gesloopt of verbouwd tot een nieuw gebouw met een andere functie wordt ook belast, omdat het een nieuwwaarde krijgt. Men bouwt een nieuw gebouw met economische doeleinden en een economische doel moet in de heffing betrokken worden. Vrijstelling van btw en aftrek van voorbelasting hebben met elkaar te maken. 10 Als een levering vrijgesteld is, hoeft er geen btw in rekening te worden gebracht. Maar de verkoper krijgt dan ook geen aftrek op voorbelasting. Bij belaste leveringen moet er wel btw in rekening worden gebracht dan heeft de verkoper wel recht op aftrek van voorbelasting. Of er een recht op aftrek van voorbelasting bestaat is dus afhankelijk of er belast wordt geleverd. Als je een vrijgestelde levering krijgt, maar wel zelf belast moet leveren dan heb je recht op aftrek van voorbelasting terwijl je deze nooit hebt betaald. Het is daardoor nadelig om een vrijgestelde levering te krijgen als ondernemer. Een vrijgestelde levering aan een particulier is niet nadelig, want een particulier kan geen btw in aftrek brengen. Een vrijgestelde levering aan een belast presterende ondernemer is wel nadelig, want hij kan geen aftrek van voorbelasting krijgen, omdat de levering vrijgesteld is.terwijl hij wel omzetbelasting moet verrekenen in zijn kostprijs als hij het goed wilt doorleveren. Doordat de belasting van de vrijgestelde levering nog op het onroerend goed drukt, wordt deze voorbelasting in de kostprijs opgenomen, dit kan leiden tot cumulatie van belasting. Toch zijn vrijstellingen opgenomen in het Europese kader, omdat de wetgever bepaalde prestaties buiten de ondernemingssfeer wil houden. 11 Het begrip ondernemer is te ruim genomen, waardoor bepaalde prestaties door particulieren ook belast worden geleverd. Door deze prestaties vrij te stellen, worden deze prestaties buiten de ondernemingssfeer gehouden. 12 Deze vrijstellingen zijn te vinden in art. 135 Btw-richtlijn. Het idee van de vrijstelling is dat de prestatie wordt behandeld alsof ze geleverd is door een particulier. Want de vrijgestelde levering is net als een levering van een particulier niet belast met omzetbelasting en heeft hij geen recht op aftrek van voorbelasting. 2.5 Levering van een gebouw of een deel van het gebouw en het bijbehorende terrein De levering van een gebouw of een deel van het gebouw en het bijbehorende terrein is vrijgesteld van omzetbelasting, tenzij de levering plaatsvindt voor de eerste ingebruikneming. 13 Een gebouw is een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. 14 Ook volgens het HvJ in het Maierhofer-arrest 15 moet een onroerend goed vast met de grond verbonden zijn en niet gemakkelijk te 10 M.E. van Hilten/H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz M.E. van Hilten/H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz M.E. van Hilten/H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz. 220 en Artikel 12, lid 1, sub a, Btw-richtlijn jo. Artikel 135, lid 1, sub j, Btw-richtlijn. 14 Artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn. 8

9 demonteren en te verplaatsen zijn. Daarnaast moet het begrip gebouw naar spraakgebruik uitgelegd worden, als men geen antwoord kan vinden in de richtlijnbepalingen. 16 In art. 12, lid 2, Btw-richtlijn staat dat de lidstaten zelf de voorwaarden van een gebouw mogen bepalen en ook wat men onder het begrip bijbehorend terrein moet verstaan. Ondanks dat zijn de begrippen wel communautaire begrippen. 17 De eerste ingebruikneming mag ook worden ingevuld door de lidstaten, mits ze voldoen aan de tijdvakken gegeven in art. 12, lid 2, Btw-richtlijn. De lidstaten mogen zelf het tijdvak tussen de voltooiing van het gebouw en de eerste levering bepalen, zolang het binnen vijf jaar is. Daarnaast mogen ze het tijdvak tussen de eerste ingebruikneming en de volgende levering bepalen, zolang dit binnen twee jaar is. Hier wordt tevens het verschil aangegeven tussen het belasten van een oud gebouw en een nieuw gebouw. Men belast namelijk de levering voor de eerste ingebruikname, vanwege het feit dat onroerende goederen een lange levensduur hebben en vaak van eigenaar kunnen wisselen voor economische doeleinden. Dit onroerend goed kan van inhoud veranderen, waardoor het onroerend goed in waarde kan stijgen. Doordat er waardestijging is, moet dit belast worden. Hierdoor gold er een uitzondering op de vrijstelling. Nieuwe gebouwen behoren belast te zijn vanwege hun nieuwwaarde. 2.6 Levering onbebouwd terrein De levering van een onbebouwd terrein is vrijgesteld, tenzij het onbebouwde terrein als een bouwterrein wordt beschouwd. 18 Een onbebouwd terrein is een stuk grond, waar geen gebouw op staat. Je kan een onbebouwd terrein opdelen in twee categoriën, namelijk een bouwterrein en een niet-bouwterrein (deze kwalificeert niet als een bouwterrein). De regeling van de levering van een onbebouwd terrein is een andere dan de regeling van een levering van een gebouw. 2.7 Levering bouwterrein Zoals hierboven staat is de levering van een bouwterrein belast met omzetbelasting. 19 In art. 12, lid 3, Btw-richtlijn wordt omschreven wat men moet verstaan onder het begrip bouwterrein. In dit artikel wordt bouwterrein omschreven, als een al dan niet bouwrijp gemaakte terrein. Wat een al dan niet bouwrijp gemaakte terrein is, ligt aan de invulling die de lidstaten eraan geven. Dit staat nadrukkelijk in art. 12, lid 3, Btw-richtlijn. 15 HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, r.o HvJ EG 14 mei 1985, C-139/84 (Van Dijk s Boekhuis), BNB 1985/ M.E. van Hilten/H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz. 258 en Artikel 135, lid 1, sub k, Btw-richtlijn. 19 Artikel 135, lid 1, sub k, Btw-richtlijn jo. Artikel 12, lid 1, sub b, Btw-richtlijn. 9

10 De HR moest in een arrest, genaamd het Gemeente Emmen-arrest 20 het begrip bouwterrein uitleggen in de zin van de Europese regelgeving, maar kwam er niet uit met alleen deze richtlijnbepalingen. De HR vond dat het begrip bouwterrein niet duidelijk was beschreven in de Europese regelgeving en kon geen juiste definitie aan geven. Hierdoor zijn er prejudiciele vragen gesteld aan het HvJ over het feit wat men onder bouwrijp gemaakte terreinen moest verstaan. Is een bouwrijp gemaakt terrein, een terrein waarvan de grond bewerkt is en als er voorzieningen zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan dit terrein? Is één van de voorwaarden genoeg of moeten ze beiden gelden? Is het ontgraven van cunetten en het aanleggen van riolering en nutsvoorzieningen infrastructurele voorzieningen(hiervan was sprake in het arrest), die leiden tot het bouwrijp maken van een terrein als bouwterrein gekwalificeerd dient te worden? 21 Het HvJ in het Gemeente Emmen-arrest geeft geen antwoord op de prejudiciële vragen. Het oordeel van het HvJ is dat de lidstaten het begrip bouwterrein in de zin van de Btw-richtlijn zelf mogen omschrijven. De lidstaten mogen zelf bepalen in welke mate een onbebouwd terrein bouwrijp gemaakt moet zijn om als een bouwterrein in de zin van de richtlijnbepalingen te worden aangemerkt. Dat de lidstaten zelf invulling mogen geven is te lezen in de woorden al dan niet in art. 12, lid 3, Btw-richtlijn. 22 Het HvJ wil met deze woorden zeggen dat een onbebouwd terrein niet per se bouwrijp gemaakt hoeft te zijn om tot bouwterrein gerekend te worden, dit betekent dat de bewerkingen van de grond niet van belang zijn. De vrijstellingen van art. 135 Btw-richtlijn zijn autonome communautaire begrippen, deze kunnen niet veranderd worden. Maar aan de uitzondering van de vrijstelling van art. 12, lid 3, Btw-richtlijn, het begrip bouwterrein, kan geen communautaire definitie gegeven worden, omdat de richtlijn aangeeft dat de nationale wetgeving hun eigen definitie aan het begrip bouwterrein mogen geven. 23 Dat betekent niet dat de lidstaten de richtlijn mogen wijzigen, ze moeten de Btwrichtlijn toepassen. Er is echter wel een voorwaarde aan vast verbonden. De levering van onbebouwde terreinen, die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, moeten van belasting vrijgesteld worden. Dit blijkt uit het Gemeente Emmen-arrest. 2.8 Conclusie In dit hoofdstuk is uitgelegd wat een onroerend goed is volgens de Europese regelgeving en de Europese jurisprudentie. Het begrip onroerend goed wordt niet in de Btw-richtlijn gedefinieerd, waardoor het uit de Europese jurisprudentie moet blijken. Het HvJ heeft in het Maierhofer-arrest 24 geoordeeld dat een onroerend goed vast met de grond verbonden moet zijn en niet gemakkelijk te 20 HvJ EG 28 maart 1996, C-468/93, ( Gemeente Emmen), V-N 1996/ HvJ EG 28 maart 1996, C-468/93, (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545, r.o Aantekening in HvJ EG 28 maart 1996, C-468/93, (Gemeente Emmen), V-N 1996/ Aantekening in HvJ EG 28 maart 1996, C-468/93, (Gemeente Emmen), V-N 1996/ HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/

11 demonteren en te verplaatsen is. Uit de Btw-richtlijn blijkt wel dat gebouwen, gedeeltes van een gebouw met het bijbehorend terrein en onbebouwde terreinen onder onroerende goederen behoren. Een gebouw is een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Een onbebouwd terrein is een stuk grond waar geen gebouw op staat. Een onbebouwd terrein kan aangemerkt worden als een bouwterrein, als het onbebouwde terrein al dan niet bouwrijp is gemaakt. Vervolgens is de levering van de onroerende goederen ter sprake gekomen. De regeling van een levering van een gebouw is een andere dan de levering van een onbebouwd terrein. Een levering van een gebouw is na de eerste ingebruikneming vrijgesteld, terwijl een levering van een onbebouwd terrein altijd vrijgesteld is, tenzij het gaat om een levering van een bouwterrein. De levering van een gebouw na eerste ingebruikname en de levering van een onbebouwd terrein zijn vrijgesteld, omdat de wetgever bepaalde prestaties buiten de ondernemingssfeer wil houden en omdat een aantal prestaties in bepaalde situaties leiden tot cumulatie van belasting. De levering van een bouwterrein is met btw belast. De vraag was wat er onder het begrip bouwterrein verstaan moet worden. Volgens de richtlijnbepalingen en de Europese jurisprudentie moet onder bouwterrein verstaan worden, zoals het in art. 12, lid 3, Btw-richtlijn staat beschreven. De lidstaten mogen het begrip bouwterrein zelf invullen, of het stuk grond al dan niet bouwrijp gemaakt moet zijn. Er is wel een voorwaarde door het HvJ opgesteld in het Gemeente Emmen-arrest. De voorwaarde luidt dat een onbebouwd terrein, dat niet als ondergrond voor een opstal bestemd is, vrijgesteld van btw moet zijn. 11

12 Hoofdstuk 3 Nationale wetgeving en jurisprudentie 3.1 Begrip onroerende zaak In hoofdstuk twee is het onroerend goed in de Europese zin besproken. In de nationale wetgeving gebruikt men het begrip onroerende zaak in plaats van het begrip onroerend goed. Een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein, een onbebouwd terrein en een bouwterrein zijn onroerende zaken Levering onroerende zaak De levering van een onroerende zaak is vrijgesteld, tenzij het gaat om de levering van een gebouw of een deel van het gebouw en het bijbehorende terrein voor, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip van de eerste ingebruikname. 26 Daarnaast is de levering van een bouwterrein ook niet vrijgesteld. 27 Dus de levering van een gebouw binnen twee jaar na de eerste ingebruikname en de levering van een bouwterrein zijn belast. Art. 11, lid 1, sub a1, Wet OB 1968 is in overeenstemming met de Btwrichtlijn. 3.3 Overdrachtsbelasting In Nederland is er naast de omzetbelasting ook sprake van overdrachtsbelasting. Deze is geregeld in Wet op belastingen van rechtsverkeer. De overdrachtsbelasting wordt geheven van de verkrijger van het onroerend goed. 28 Hierdoor kan twee keer belasting over éénzelfde goed geheven worden. De verkrijging van het goed wordt belast met overdrachtsbelasting en de levering van het goed wordt belast met omzetbelasting. Dit kan gelden bij een levering van een onroerend goed in de bouw- en handelsfase, oftewel in de overgang van een oud gebouw naar een nieuw gebouw. Dit is ongewenst, waardoor er een samenloopvrijstelling is opgenomen in de wet, namelijk art.15, lid 1, WBR. Een levering is vrijgesteld van overdrachtsbelasting, als de levering van rechtswege is belast met btw en als het goed niet gebruikt is als een bedrijfsmiddel. Als de koper de belaste btw niet in aftrek kan nemen, dan geldt de laatste voorwaarde niet en krijgt de koper vrijstelling, ook al is er sprake van een bedrijfsmiddel. Als de levering vrijgesteld is van btw, dan geldt de samenloopvrijstelling niet en is de koper 6% overdrachtsbelasting verschuldigd. Geldt de samenloopvrijstelling wel, dan is de leverancier 19% btw verschuldigd en dan ligt het aan de levering en aan de koper of hij recht heeft op aftrek van voorbelasting. Dit is van belang bij een levering van een deels gesloopt pand. 3.4 Levering van een gebouw of een deel van het gebouw en het bijbehorende terrein 25 Artikel 11, lid 1, sub a1, wet OB Artikel 11, lid 1, sub a1, wet OB Artikel 11, lid 1, sub a1, wet OB Artikel 2, lid 1, Wet WBR. 12

13 De levering van een gebouw of een deel van het gebouw en het bijbehorende terrein voor, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip van de eerste ingebruikname is belast. 29 Net zoals in art. 12, lid 2, Btw-richtlijn is het begrip gebouw in de nationale wetgeving opgenomen. In art. 11, lid 3, Wet OB 1968 staat dat een gebouw een bouwwerk is, dat vast met de grond is verbonden. In het arrest van Maierhofer 30 is bepaald wat er onder een onroerende zaak verstaan moest worden, namelijk een onroerende zaak, die vast aan de grond verbonden is en slechts met moeite van de grond los te krijgen is. Art. 11 lid 3, Wet OB 1968 voldoet aan de Btw-richtlijn, de nationale wetgever heeft het Europese begrip gebouw aangehouden. In paragraaf 2.5 is verteld dat de lidstaten zelf de eerste ingebruikneming mogen aanvullen, zolang het tijdvak tussen de voltooiing van het gebouw en de eerste levering binnen vijf jaar is en als het tijdvak tussen de eerste ingebruikneming en de volgende levering binnen twee jaar is. De Nederlandse wetgever heeft ervoor gekozen om een tweejaarstermijn te hanteren. Dit is conform de Btw-richtlijn. 3.5 Levering onbebouwd terrein De levering van een onbebouwd terrein is opgenomen in art. 11, lid 1, sub a, Wet OB Hierin staat dat deze is vrijgesteld, tenzij het onbebouwde terrein een bouwterrein is. De nationale wetgever heeft deze regel overgenomen van de Btw-richtlijn en is dus richtlijnconform. Een terrein dat niet voldoet aan de voorwaarden van een bouwterrein, wordt als een niet-bouwterrein oftewel een onbebouwd terrein, niet bestemd voor bebouwing, beschouwd. Een duidelijk verschil tussen een levering van een gebouw met erbij behorende terrein en een levering van een onbebouwd terrein is dat op het ene terrein een fysiek gebouw staat en op het andere terrein niet. Een gebouw dat gesloopt wordt, wordt tot onbebouwd terrein gerekend als de functie van het gebouw verloren gaat. 31 Dus als er nog een deel van het gebouw op een terrein staat, kan dat als een onbebouwd terrein gezien worden. Dat betekent dat fiscaal-juridisch een onbebouwd terrein niet letterlijk onbebouwd hoeft te zijn. 3.6 Levering bouwterrein Zoals in de vorige paragraaf is gezegd, zijn alle leveringen van onbebouwde terreinen vrijgesteld, mits het een bouwterrein is. 32 Een bouwterrein is van rechtswege belast met omzetbelasting. De Btw- 29 Artikel 11, lid 1, sub a1, wet OB HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/ Kamerstukken II 1993/94, , nr. 3, blz. 8 en Wulp, M.D.J. van der, Bouwterrein:land van paradoxen, Tribuut 2008/05, blz Artikel 11, lid 1, sub a1, wet OB

14 richtlijn geeft de mogelijkheid aan de lidstaten om het begrip bouwterrein zelf aan te vullen. De nationale wetgever heeft dit gedaan in art. 11, lid 4, wet OB De voorwaarden van bouwterrein De voorwaarden om tot bouwterrein gerekend te worden, zijn te vinden in art. 11, lid 4, Wet OB De eerste voorwaarde is dat er aan de onbebouwde grond bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden. De tweede voorwaarde is dat er voorzieningen worden of zijn getroffen, die uitsluitend dienstbaar ten aanzien van het terrein. De derde voorwaarde is dat er in de omgeving voorzieningen worden of zijn getroffen en de laatste voorwaarde is dat er een bouwvergunning is verleend. Maar men hoeft niet aan alle vier voorwaarden te voldoen, ze zijn niet cumulatief. 34 In het artikel staat wel een vijfde voorwaarde, de bovenstaande voorwaarden moeten met het oog op de bebouwing zijn gedaan. De vijfde voorwaarde is een overkoepelende voorwaarde. Een onbebouwd terrein wordt als een bouwterrein beschouwd als er voldaan is aan één van de vier voorgaande voorwaarden en aan de vijfde voorwaarde. Bewerkingen zijn fysieke handelingen, zoals het rooien van bomen en struiken, het dempen van sloten, egaliseren, ophogen van de grond. 35 Elk geringe fysieke werkzaamheid met het oog op de bebouwing, wordt als een bewerking gezien. 36 Voorzieningen in de zin van de tweede voorwaarde zijn bijvoorbeeld zijaansluiting op een hoofdriool of een hoofdleiding om nutsvoorzieningen aan te sluiten etc. Maar ze moeten aangelegd zijn ten behoeve van een terrein, met het oog op de bebouwing. De derde voorwaarde geeft aan, dat de voorziening niet alleen dienstbaar hoeft te zijn aan het terrein. De voorziening kan dienstbaar zijn aan meerdere terreinen, dan kan je spreken over algemene voorzieningen, zoals wegen, straten etc. Of sprake is van een bouwterrein is de feitelijke status van de grond op het moment van de levering beslissend. 37 Als er niet voldaan is aan een van de voorgaande voorwaarden en als er geen bouwvergunning op het moment van de levering is verleend, dan is er geen sprake van een bouwterrein. De bovenstaande voorwaarden moeten gedaan zijn met het oog op de bebouwing. Volgens Van Hilten en Van Kesteren bedoelt de Nederlandse wetgever met de woorden met het oog op bebouwing, dat het terrein bedoeld is om een bouwwerk op te bouwen M.E. van Hilten/H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz Kamerstukken II 1993/94, , nr. 3, blz M.P. Bongard, Leidraad overdrachtsbelasting, Deventer, 2009, par. 94 en 95, blz. 106 en M.E. van Hilten/H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz M.P. Bongard, Leidraad overdrachtsbelasting, Deventer, 2009, par. 94 en 95, blz. 106 en M.E. van Hilten/H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz

15 3.7 Levering tijdens sloop Zoals opgemerkt in hoofdstuk drie, is de levering van een gebouw tot twee jaar na de eerste ingebruikneming en de levering van een bouwterrein belast met btw. De levering van een gebouw na twee jaar na de eerste ingebruikneming en onbebouwde terreinen, die niet zijn aan te merken als bouwterrein zijn vrijgesteld. De levering tijdens de sloop van een onroerend goed heeft een andere werking. Deze levering leidt tot veel discussiepunten. Want vanaf wanneer is de levering tijdens de sloop een levering van een gebouw, een levering van een onbebouwd terrein of een levering van een bouwterrein? In deze paragraaf zal de levering tijdens de sloopwerkzaamheden behandeld worden met behulp van de Europese regelgeving, de Nationale regelgeving en de jurisprudentie tot aan het Don Bosco-arrest Gedeeltelijk slopen van een gebouw Een gebouw kan tijdens de sloopfase geleverd worden. Maar vanaf wanneer is er sprake van een overgang van een oud gebouw naar een nieuw gebouw en vanaf wanneer is er sprake van een overgang van een oud gebouw naar een onbebouwd terrein? In deze subparagraaf zal de gedeeltelijke sloop van een gebouw besproken worden en dit wordt gedaan met behulp van de arresten van de HR 7 maart 2003 en van het Hof 18 oktober Het arrest van de HR van 7 maart ging over de levering van twee onroerende zaken. Een winkelpand en een bedrijfspand. Voor de levering was al een klein begin gemaakt met de sloop. Belanghebbende vond dat de levering een levering van een vervaardigd gebouw was, zodat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd zou zijn en geen overdrachtsbelasting, vanwege de samenloopvrijstelling. Dan had hij recht op aftrek van voorbelasting. Hof Den Haag 41 had besloten dat de functies van de complexen waren veranderd door de sloop, waardoor de complexen als vervaardigde gebouwen moesten worden gezien. Daarnaast was er een bouwvergunning aangevraagd en de sloopwerkzaamheden hadden als doel een nieuw goed te doen ontstaan. De HR was anders van oordeel. De sloopwerkzaamheden leiden volgens de HR niet tot een verbouwing van het gebouw, waardoor de complexen niet als een nieuw gebouw kunnen worden gezien. 42 Daarnaast was de HR van oordeel dat Hof Den Haag niet naar vooruitlopende feiten behoort te beoordelen. Dus de levering tijdens de sloop van een gebouw is nog steeds een levering van een gebouw na twee jaar voor de eerste ingebruikneming, omdat de sloopwerkzaamheden volgens de HR niet tot verbouwing van een 39 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08, (Don Bosco), V-N 2009/ HR 7 maart 2003, nr , BNB 2003/ Hof Den Haag 12 juli 2001, nr. 99/2059, V-N 2002/ Conclusie A-G Wattel, 22 februari 2007, nr , V-N 2007/

16 gebouw leiden. Dat betekent dat de levering vrijgesteld is van omzetbelasting en dat belanghebbende overdrachtsbelasting moet betalen. Hof Amsterdam 43 heeft het oordeel van de Hoge Raad in het arrest van 7 maart 2003 gevolgd. In deze arrest ging het om de levering van een aantal gebouwen dat gesloopt moest worden en tot nieuwe gebouwen vervaardigd moest worden. Voor de levering vond het begin van de sloop plaats, maar het Hof oordeelde dat er nauwelijks iets veranderd was aan de gebouwen. Het Hof keek hier ook niet naar de toekomstige bedoelingen. Uit beide arresten blijkt dat sloopwerkzaamheden niet als de verbouwing van een oud gebouw tot een nieuw gebouw wordt gezien. Enkel de sloop is onvoldoende om tot een nieuw onroerend goed te leiden Volledig slopen van een gebouw De vorige paragraaf ging over een gedeeltelijke sloop van een gebouw, in deze paragraaf zal de volledige sloop van een gebouw ter sprake komen. Een onbebouwd terrein ontstaat als een gebouw volledig wordt gesloopt. Volledig slopen betekent niet dat er niks meer op het terrein mag staan qua bebouwing. Op het moment dat een deels gesloopt gebouw zijn functie kwijtraakt, dan wordt het onroerend goed gezien als een onbebouwd terrein. 44 Bij volledige sloop vindt er een overgang plaats van het regime voor gebouwen naar onbebouwde terreinen. In het Jeugdhonkarrest 45 ging het om een gemeente die een stuk grond met opstallen leverde. De opstallen waren door brand beschadigd. De gemeente leverde het stuk grond, nadat de opstallen waren gesloopt, de fundamenten waren verwijderd en de gaten gevuld met zand. De vraag hier is of deze bewerkingen voldoen aan de voorwaarden van art. 11, lid 4, Wet OB 1968, om tot een bouwterrein gerekend te worden. De belanghebbende was van mening dat het om een onbebouwd terrein ging. Als het stuk grond als onbebouwd terrein werd gerekend, dan was de levering vrijgesteld van btw. Belanghebbende zou dan maar 6% overdrachtsbelasting betalen in plaats van 19% aan omzetbelasting, want belanghebbende heeft geen recht op aftrek van voorbelasting. Het oordeel van Hof Den Haag 46 was dat er geen sprake was van een levering van een bouwterrein, omdat de bewerkingen(sloop) niet zijn gedaan met het oog op de bebouwing. Volgens het Hof waren de bewerkingen gedaan om onbebouwde grond te creëren. De HR heeft een andere redenering. De HR 43 Hof Amsterdam 18 oktober 2004, nr. 03/1746, VN 2005/ HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonk), BNB 2001/401; Kamerstukken II 1995/96, 24703, nr. 3, blz HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonk), BNB 2001/ Hof Den Haag 6 oktober 2000, nr. 99/0575, V-N 2001/

17 ziet de sloop als een overgang van bebouwde grond naar onbebouwde grond. Dus volgens de HR moet sloop niet gezien worden als een bewerking in de zin van art. 11, lid 4, Wet Ob 1968, zoals Hof Den Haag had geoordeeld. De sloop moet gezien worden als werkzaamheden om onbebouwd grond te doen ontstaan en heeft niks te maken met het ontstaan van een bouwterrein. 47 In het Jeugdhonkarrest is dus geoordeeld dat het slopen van een gebouw geen bewerking is aan onbebouwde grond met het oog op bebouwing. Voorheen werd het slopen van een gebouw wel als een bewerking aan onbebouwde grond met het oog op bebouwing, tot bouwterrein gerekend. Dit is de redenering die Hof Den Haag had gevolgd. In de literatuur en de rechtspraak wordt het Jeugdhonkarrest op twee manieren uitgelegd. Ten eerste kan het arrest uitgelegd worden, waarbij het subjectieve sloopoogmerk doorslaggevend is. Dat betekent dat de reden om te slopen het uitgangspunt is en niet wat men in werkelijkheid ziet op het stuk grond. In het Jeugdhonkarrest wilde de belanghebbende de verbrande opstallen slopen om veiligheidsredenen, niet met het oog tot bebouwing. Hof Den Haag 48 was het met de belanghebbende eens. Dan zouden de bewerkingen niet met het oog op bebouwing zijn gedaan, waardoor de bewerkingen niet voldoen aan art. 11, lid 4, Wet OB Dit wordt ook onderkend door Van Zadelhoff en Nieuwenhuizen. De gaten vullen met zand, een sloopactiviteit volgens Van Zadelhoff 49, ziet hij als een werkzaamheid om een onbebouwd terrein te doen ontstaan. Volgens hem blijkt uit de wetgeschiedenis 50 dat een enkele bewerking, al genoeg is om een bouwterrein te doen ontstaan, als deze met het oog op de bebouwing wordt gedaan. Daarnaast blijkt uit de wetgeschiedenis 51 dat elke fysieke handeling, wat het vullen van de gaten is, als een bewerking is aan te merken. Dat betekent volgens Van Zadelhoff dat er wel een bouwterrein kan ontstaan, als de sloopwerkzaamheden gedaan zijn met het oog op de bebouwing. Van Zadelhoff concludeert dat sloop een bewerking is met het doel om een onbebouwd terrein te doen ontstaan. Of deze leidt tot een bouwterrein, ligt aan het sloopoogmerk. In deze arrest was het oogmerk veiligheid, waardoor er geen sprake was van een bouwterrein. Ook Nieuwenhuizen 52 vindt de subjectieve oogmerk doorslaggevend. Het stuk grond kan bestempeld worden als een bouwterrein, maar de reden om te slopen was niet om er een bouwterrein van te maken, maar om de veiligheid. Ook in andere rechtspraak wordt deze uitleg gevolgd. Het gaat daarbij om de uitspraken van Hof Arnhem van 5 december , Hof Den Bosch van 4 februari 2004 en van Hof Den Haag van 4 november In al deze zaken werden de sloopwerkzaamheden als bewerkingen met betrekking tot 47 Hilten, M.E. van/kesteren, H.W.M. van, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz Hof Den Haag 6 oktober 2000, nr. 99/0575, V-N 2001/ Zadelhoff, B.G. van, noot in BNB 2001/ Kamerstukken II 1995/96, 24703, nr. 3, blz Kamerstukken II 1995/96, 24703, nr. 3, blz Nieuwenhuizen, W.A.P., noot in NTFR 2001/ Hof Arnhem 5 december 2002, nr. 00/

18 onbebouwde grond gezien, die leiden tot een bouwterrein. Dat komt omdat de sloopoogmerk betrekking had op de bebouwing van het stuk grond. Ten tweede kan het Jeugdhonkarrest uitgelegd worden in de zin dat sloopwerkzaamheden nooit tot het ontstaan van een bouwterrein kunnen leiden. Sloop zelf is in die visie nooit gericht op het bouwen van iets, maar is juist gericht op het ongedaan maken van iets. 54 Hof Den Haag van 15 november en Hof Den Bosch van 13 december volgen deze uitleg in hun zaken. Hof Den Haag 57 had in zijn uitspraak besloten dat de sloop van de opstallen, waarna het stuk grond in vier kavels werden verdeeld ter verkoop met het oog op bebouwing, niet leiden tot het ontstaan van een bouwterrein. Alle andere handelingen en bewerkingen aan de onbebouwde grond, die het oog hebben op de bebouwing kunnen wel tot het ontstaan van een bouwterrein leiden. Hof Den Bosch 58 besloot in zijn arrest dat het slopen van opstallen en de verwijdering van fundamenten, waarna deze gaten door verwijdering van fundamenten met zand vulde en daarna als parkeerterrein werd gebruikt geen aanleiding zijn tot een levering van een bouwterrein. Slopen van opstallen, sloopwerkzaamheden, leiden niet tot het ontstaan van bouwterrein, maar een onbebouwd terrein. Hof Den Bosch heeft wel gezegd dat de verwijdering van fundamenten en het opvullen van de gaten bewerkingen zijn aan de onbebouwde grond, zonder het oog op bebouwing. A-G Wattel 59 is van mening dat de HR in het Jeugdhonkarrest doelde op de tweede uitleg. Dat sloopwerkzaamheden nooit bewerkingen zijn met het oog op bebouwing en omdat uit de wetgeschiedenis 60 blijkt sloop zorgt voor het ontstaan van een onbebouwd terrein. Ook is zijn mening dat de HR in het Jeugdhonkarrest 61 heeft geoordeeld dat sloop niet tot een onbebouwd terrein en tegelijkertijd tot een bouwterrein kan leiden. Het moet eerst een onbebouwd terrein zijn, voordat het een bouwterrein kan zijn. Daarnaast is Wattel van mening dat de eerste uitleg niet wenselijk is. Zijn redenering is dat het onjuist is als het subjectieve sloopoogmerk beslissend is. Als voorbeeld geeft hij aan dat de sloop van opstallen voor de levering gebeurt en in de eerste casus wordt de sloop gedaan om veiligheidsredenen en in de andere casus is de sloop gedaan met het oog op bebouwing. Het terrein is bij beide casus qua functie gelijk, alleen het oogmerk is anders. Uitgaande van de tweede visie kan door de komst van het Jeugdhonkarrest geoordeeld worden dat enkel de sloopwerkzaamheden niet leiden tot het ontstaan van een bouwterrein. Maar dat er een 54 G.H. Rademaker, Fiscaal (on)vriendelijk slopen (het begrip bouwterrein in de BTW), BB 2003/ Hof Den Haag 15 november 2002, nr. 01/2211, V-N 2003/ Hof Den Bosch 13 december 2002, nr. 00/0268, V-N 2003/ Hof Den Haag 15 november 2002, nr. 01/2211, V-N 2003/ Hof Den Bosch 13 december 2002, nr. 00/0268, V-N 2003/ Conclusie A-G Wattel, 22 februari 2007, nr Kamerstukken II 1993/94, , nr. 3 blz HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonk), BNB 2001/401, r.o

19 onbebouwd terrein ontstaat, omdat sloop niet gericht is op bebouwing. Andere handelingen en bewerkingen aan het onbebouwde terrein kunnen wel leiden tot het ontstaan van een bouwterrein Levering van een bouwterrein tijdens de sloop In de vorige subparagrafen is beschreven wanneer er sprake is van een levering van een gebouw en een onbebouwd terrein als de levering plaatsvindt tijdens de sloop. In deze paragraaf wordt uitgelegd wanneer het gaat om een levering van een bouwterrein, als de levering plaatsvindt tijdens de sloop. In het arrest van Hof Den Bosch 5 oktober 2006 werd geoordeeld dat bewerkingen en voorzieningen, met het oog op bebouwing tot een bouwterrein leiden. Hier ging het om een perceel, bestaande uit twee kavels waarop een dierenverblijf, een vijver en een schuur stonden. Na de sloop zou er een gebouw komen staan. Het dierenverblijf en de schuur werden gezien als gebouwen en de rest van het terrein als onbebouwd terrein en niet als erbij behorend terrein. Dit komt omdat de rest van het terrein geen nut had voor de gebouwen op het perceel. De bewerkingen aan de onbebouwde grond zijn verricht met het oog op de bebouwing en er zijn voorzieningen in de omgeving getroffen met het oog op de bebouwing. Ook volgens de wetgeschiedenis 62 is elke fysieke handeling een bewerking. Ook al is de bewerking gering, zo lang het gedaan is met het oog op de bebouwing, dan wordt het aangemerkt als bouwterrein. Hof Den Bosch oordeelt dat het perceel onbebouwd is en dat door de bewerkingen en de voorzieningen een bouwterrein is ontstaan. Het Jeugdhonkarrest wordt ook gevolgd door de HR in zijn arresten van 14 november In deze arresten leiden de sloopwerkzaamheden tot het ontstaan van onbebouwd grond en voldoen de sloopwerkzaamheden niet als bewerkingen van art. 11, lid 4, sub a, Wet OB Ook in deze arresten is geoordeeld dat een enkele bewerking na de sloopwerkzaamheden aan de onbebouwde grond, kan voldoen als een bewerking met het oog op bebouwing, waardoor het tot een bouwterrein kan leiden. De HR legt het Jeugdhonkarrest uit, waarbij het sloopoogmerk doorslaggevend is. Het arrest van 14 november 2008, BNB 2009/31 64 ging over de levering van een perceel, waar de opstallen ervan waren gesloopt. De werkzaamheden waren sloopwerkzaamheden op het egaliseren na. Dit is een bewerking in de zin van art. 11, lid 4, sub a, Wet OB Volgens de HR heeft Hof s Gravenhage 65 verkeerd geoordeeld. Het hof oordeelde dat alle werkzaamheden, bewerkingen waren met het doel op bebouwing en heeft besloten dat het een levering van een bouwterrein is. De HR zegt tevens dat het een bouwterrein is, maar niet dat alle werkzaamheden leiden tot een bouwterrein. Alle 62 Kamerstukken II 1993/94, 23638, nr. 3 blz HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/30 en HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/ HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/ Hof Den Haag, 27 januari 2006, nr. 05/0125, BNB 2009/30. 19

20 werkzaamheden voor de egalisatie moeten gezien worden als sloopwerkzaamheden en deze leiden tot het ontstaan van een onbebouwd terrein. De egalisatie, een bewerking van gering kaliber, was een bewerking met het oog op bebouwing. Het arrest van 14 november 2008, BNB 2009/31 66 ging over een levering van een perceel. Voor de levering werd het schoolgebouw gesloopt, de grond gezuiverd en geegaliseerd. Het Hof oordeelt hier net zoals in het arrest van Hof Den Haag van 15 november 2002, dat de sloopwerkzaamheden nooit kunnen leiden tot een bouwterrein. Slechts de handelingen en bewerkingen na de sloopwerkzaamheden kunnen leiden tot een bouwterein. Het zuiveren van de grond en het egaliseren ervan, is door Hof Den Haag geoordeeld dat het bewerkingen zijn met het oog op bebouwing, dus een bouwterrein. De HR beoogt dit ook. 3.8 Conclusie Uit het bovenstaande is af te leiden dat een levering van een gebouw pas een levering van een onbebouwd terrein is, als het gebouw volledig gesloopt is. Volledig slopen hoeft men niet letterlijk te nemen. Als de functie van het gebouw na een gedeeltelijke sloop niet veranderd, dan wordt het alsnog als een levering van een gebouw gezien. Pas als de functie van het gebouw gewijzigd is, is er sprake van een onbebouwd terrein. De HR oordeelt in het Jeugdhonkarrest dat sloopwerkzaamheden geen bewerkingen zijn aan onbebouwde grond, die leiden tot een bouwterrein. Sloopwerkzaamheden leiden tot een onbebouwd terrein. Volgens andere jurisprudentie en literatuur kan het Jeugdhonkarrest op twee manieren uitgelegd worden. Het subjectieve sloopoogmerk is doorslaggevend of sloopwerkzaamheden kunnen nooit tot het ontstaan van een bouwterrein leiden, omdat sloopwerkzaamheden het doel hebben om iets ongedaan te maken en niet het doel hebben iets te bouwen. Bewerkingen en handelingen na de sloopwerkzaamheden, met het oog op bebouwing kunnen leiden tot de kwalificatie van een bouwterrein. Ook al is de bewerking gering, als het gedaan is met het doel op bebouwing, kwalificeert het aan de voorwaarde van art. 11, lid 4, sub a, Wet Ob Een stuk grond met een gebouw moet dus eerst een onbebouwd terrein worden, daarna moeten er bewerkingen met het oog op bebouwing ondergaan worden en dan kan het pas kwalificeren als een bouwterrein. 66 HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/31. 20

21 Hoofdstuk 4 Don Bosco-arrest en de gevolgen voor Nederland 4.1 Inleiding Dit hoofstuk gaat over het Don Bosco-arrest en wat de gevolgen zijn voor de vaststelling van een bouwterrein. Dit blijkt namelijk het discussiepunt in de rechtspraak en in de literatuur. 4.2 Don Bosco-arrest Dit arrest 67 ging om een levering van een perceel met twee oude panden, waarvan de sloop met het oog op de bebouwing was aangevangen. Belanghebbende, Don Bosco BV, wilde de oude panden slopen en nieuwe panden op het perceel bouwen. De levering vond vlak na het begin van de sloopwerkzaamheden plaats. De vraag was hoe de levering gezien moest worden. Belanghebbende is van mening dat het een vervaardigd goed 68 is geworden, door de beginnende sloopwerkzaamheden. Dan zou hij omzetbelasting moeten betalen en vrijgesteld zijn van overdrachtsbelasting door de samenloopvrijstelling. De inspecteur vindt dat het een levering van een oud gebouw is, waardoor hij overdrachtsbelasting naheft. Hof Amsterdam 69 oordeelde dat de inspecteur terecht overdrachtsbelasting na heeft geheven. Op het tijdstip van de levering was geen sprake van een nieuw gebouw. De sloopwerkzaamheden leidden tot een minuscule wijziging van de panden, er was geen nieuw vervaardigd goed ontstaan. 70 Hof Amsterdam oordeelde dat het doeleinde om een vervaardigd goed te bouwen en dat er een sloopvergunning was verleend geen redenen waren om te voldoen aan art. 11, derde lid, wet OB Ook had Hof Amsterdam geconcludeerd dat er geen sprake was van een bouwterrein, omdat er geen onbebouwd terrein was geleverd. 72 Op het perceel stond duidelijk nog een pand, waarvan de functie nog in stand bleef. In hoofstuk drie is er geconcludeerd dat er pas sprake is van een bouwterrein, als er eerst sprake is van een onbebouwd terrein. De HR 73 wist niet hoe hij art. 12, lid 1, sub a, Btw-richtlijn jo. art. 135, lid 1, sub j, Btw-richtlijn moest interpreteren en stelde prejudiciele vragen aan het HvJ. De HR wilde weten wanneer een oud gebouw een vervaardigd gebouw wordt. Is dat als het gebouw tijdens de levering voltooid is of dat elke levering in de bouw- en handelsfase al belast is. Hoever moest de sloop gevorderd zijn? Het HvJ heeft deze vragen niet beantwoord, maar herformuleerde de vragen. Zijn antwoord luidt dat een perceel met twee oude panden, die gesloopt zouden worden met het oog op bebouwing en als deze sloopwerkzaamheden voor de levering zijn gestart, niet als een levering van 67 HvJ 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/ Artikel 11, lid 3, Wet OB Hof Amsterdam 18 oktober 2004, nr. 03/01746, V-N 2005/ HR 3 oktober 2008, nr , BNB 2009/25, r.o Hof Amsterdam18 oktober 2004, nr. 03/1746, V-N 2005/ HR 3 oktober 2008, nr , BNB 2009/25, r.o HR 3 oktober 2008, nr , BNB 2009/25 (V-N 2008/48.18). 21

22 een bebouwd terrein gezien moeten worden. Hij neemt aan dat het terrein het hoofdbestandsdeel is en niet de gebouwen zelf, met de redenering dat de belanghebbende de intentie had om een vervaardigd gebouw op het terrein te bouwen. Ook heeft het HvJ beslist dat het niet uitmaakt hoe ver de sloop is gevorderd op het moment van levering, als men maar de intentie heeft om een onbebouwd terrein te verkrijgen. Het HvJ oordeelt dat de verkoper twee handelingen heeft verricht, namelijk de levering van de onroerende zaak en de sloopwerkzaamheden. Deze prestaties moeten volgens het HvJ als één handeling gezien worden. Volgens art. 2 Zesde richtlijn is elke levering of prestatie zelfstandig en horen als verschillende prestaties gezien te worden. Met uitzondering als de prestaties niet zelfstandig kunnen worden en als ze nauw met elkaar verbonden zijn, dan worden de prestaties als één handeling beschouwd. 74 Dit betekent dat de levering van het terrein met de oude panden en de sloop ervan één handeling vormen, de levering van een onbebouwd terrein. De kwalificatie van een bouwterrein laat het HvJ over aan de HR. In het Gemeente Emmen arrest 75 is besloten om de kwalificatie van een bouwterrein over te laten aan de lidstaten. Zolang de onbebouwde terrreinen, zonder het oog op bebouwing, vrijgesteld blijven. 4.3 Gevolgen van het Don Bosco-arrest Voor het Don Bosco-arrest gold dat een gebouw volledig gesloopt moest worden om als onbebouwd terrein beschouwd te worden. Tenminste de functie van het gebouw moest zodanig veranderd zijn. Dat betekent dat er fysiek geen gebouw meer op het perceel behoort te staan of dat er fysiek nauwelijks geen gebouw meer op het perceel staat. Door het Don Bosco-arrest kan een gebouw, waarvan de functie nog in stand is, al als een onbebouwd terrein gezien worden, als de sloop is begonnen en als er de intentie is om een onbebouwd terrein te verkrijgen. Dat betekent dat er nu eerder sprake kan zijn van een onbebouwd terrein. Van Hilten 76 zegt dat het HvJ tot deze conclusie is gekomen, omdat hij er niet objectief naar kijkt, maar handelsgericht. De sloopwerkzaamheden waren gedaan met de intentie om een onbebouwd terrein te maken. Het HvJ kijkt niet wat er in de werkelijkheid staat, maar wat de ondernemer presteert. Hierdoor hervormt het HvJ de prejucidiële vragen naar één vraag. Het HvJ ziet geen levering van een bestaand gebouw, maar hij ziet een ondernemer die twee prestaties verricht. Als de verkoper de sloop niet op zich had genomen, luidde de casus anders. 77 Zijlstra is van mening dat dit leidt tot subjectieve 74 HvJ 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob), V-N 2005/54.19; HvJ 29 maart 2007, C-111/05 (Aktiebolaget NN), V-N 2007/18.22; HvJ 21 februari 2008, C-425/06 (Part Service), V-N 2008/ HvJ EG 28 maart 1996, C-468/93, (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545, r.o Conclusie A-G van Hilten, 17 juni 2010, nr , V-N 2010/46.9, r.o Conclusie A-G van Hilten, 17 juni 2010, nr , V-N 2010/46.9; M.J. de Weerd, Don Bosco: onbebouwde grond met bebouwing, Forfaitair 2010/

23 behandeling van soortgelijke zaken en het past niet in de neutrale belasting. 78 Ook Van Norden is van mening dat het HvJ niet objectief de zaak benadert, wat hij wel behoort te doen. Van Norden is van mening dat een objectieve transactiebelasting, zoals de btw objectief benadert te worden. Zaken die vergelijkbaar zijn aan elkaar moeten op dezelfde manier worden behandeld, ongeacht de toekomstige intenties. 79 Daarnaast staat de uitleg van Van Hilten averechts met het beginsel dat de heffing van omzetbelasting zo eenvoudig en objectief mogelijk moet verlopen. Ten derde geven ze als tegenargument dat de verbouwing niet kan worden aangemerkt als het slopen van een opstal. Desondanks is Zijlstra niet tegen de conclusie van Van Hilten, want de wetgever heeft zeker bedoeld om nieuwe vervaardigde onroerende goederen te belasten. Naar mijn mening behoort het HvJ inderdaad niet naar de toekomstige omstandigheden te kijken, maar naar de feitelijke toestand. De intentie is erg veranderlijk en niet objectief. Door het Don Bosco-arrest lijkt het HvJ een keuzemogelijkheid te geven aan de belanghebbende. Als zijn intentie is, om van terrein met een gedeeltelijk gesloopt gebouw een nieuw gebouw op het terrein te bouwen, heeft de belanghebbende het laatste woord. Dit zou niet moeten kunnen, want omzetbelasting is een objectieve verbruiksbelasting. 4.4 Nederlandse begrip bouwterrein in overeenstemming met de Richtlijn? Voorheen moest er eerst sprake zijn van een onbebouwd terrein, voordat het kan kwalificeren als een bouwterrein. Een onbebouwd terrein moest voorheen volledig onbebouwd zijn. Nu kan een gedeeltelijk gesloopt pand als een onbebouwd terrein worden aangemerkt, waardoor de eerdere rechtspraak niet meer klopt. Volgens Van Hilten is in het Don Bosco-arrest sprake van een onbebouwd terrein. In de nationale rechtspraak is geoordeeld dat een onbebouwd terrein niet per se geheel onbebouwd hoeft te zijn. Als het gebouw zijn functie verliest, is er sprake van een onbebouwd terrein. Om te kwalificeren voor een bouwterrein, moet er sprake zijn van een onbebouwd terrein. In het arrest is er sprake van een onbebouwd terrein. De vraag nu is of het voldoet aan het Gemeente Emmen-arrest en of art. 11, lid 4, Wet OB nog in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. Uit het Gemeente Emmen-arrest is geoordeeld dat de lidstaten zelf mogen beslissen wat ze als bouwterrein beschouwen. Zolang een onbebouwd terrein, wat niet bestemd is voor opstallen, vrijgesteld blijft. Volgens Van Hilten moet deze voorwaarde eng uitgelegd worden, waardoor het terrein in het Don Bosco-arrest als bouwterrein beschouwd kan worden. Daarnaast is het volgens Van 78 P.F. Zijlstra, Levering onroerende zaak getoetst aan Don Bosco-criteria, NTFR G.J. van Norden, Percelen met parkeerplaats vormen onbebouwde grond maar geen bouwterrein, NTFR

24 Hilten niet uit het arrest af te leiden dat het Nederlandse begrip bouwterrein in strijd is met de Btwrichtlijn. Er was namelijk een intentie om het onbebouwde terrein te bebouwen. Daarnaast blijkt van Hilten te menen dat de wetgever met de Nederlandse definitie niet wilde afwijken van het Europese begrip bouwterrein. Voor het Don Bosco-arrest was het ook aan de verwijzende rechter om te beoordelen of een onbebouwd terrein voldeed aan de eisen voor een bouwterrein. Dit was gebaseerd op art. 12, lid 2, Btw-richtlijn en op het Gemeente Emmen-arrest 80. Hier werd geoordeeld dat de lidstaten zelf mogen bepalen of een al dan niet bouwrijp gemaakt terrein tot een bouwterrein wordt gerekend. Alleen de leveringen van onbebouwd terrein dat niet als ondergrond dienen voor een opstal moeten vrijgesteld zijn. Volgens Van Norden 81 is er aan de nationale rechter genoeg ruimte overgelaten om het begrip bouwterrein in te vullen. Maar door de komst van Don Bosco is er een andere visie bijgekomen volgens van Norden. Want door de uitspraak in Don Bosco, kan een deels gesloopt pand, niet eerst tot een onbebouwd terrein leiden, maar meteen tot een bouwterrein zonder dat het onbebouwd is. Volgens van Norden beschouwt van Hilten de vrijheid van de lidstaten enger te zijn als het gaat om de gelijksoortige zaak als het Don Bosco-arrest. Als er de intentie is om een bouwterrein te maken, moet en kan het deels gesloopt pand als een bouwterrein gezien worden. Volgens van Norden moet de vrijheid van de lidstaten niet eng worden gezien als er nog geen volledige harmonisatie van de btwregelgeving is. Art. 11, lid 4, Wet OB 1968 is volgens van Hilten ook niet strijd met de Btw-richtlijn, omdat het onbebouwd terrein in het Don Bosco-arrest zou worden bebouwd. De sloopwerkzaamheden zijn weliswaar geen bewerkingen, maar doordat er de intentie was om het terrein te bebouwen, voldoet het aan art. 11, lid 4, Wet OB Het HvJ heeft de prejucidiële vragen van de HR niet beantwoord, waardoor de vragen open blijven staan. Als er een soortgelijke zaak komt, waar de verkoper niet de sloopwerkzaamheden doet, maar door een derde worden gedaan, zal de uitspraak waarschijnlijk anders luiden dan in het Don Boscoarrest. Dan zou het HvJ alsnog hierover een oordeel over moeten vellen. 82 En uit het Don Bosco-arrest kijkt men naar toekomstige omstandigheden, wat als er na de levering de koper van gedachte verandert. Als hij de sloopwerkzaamheden stopt zet? Conclusie 80 HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/ G.J. van Norden, Percelen met parkeerplaats vormen onbebouwde grond maar geen bouwterrein, NTFR Conclusie A-G van Hilten, 17 juni 2010, nr , V-N 2010/ M.J. de Weerd, Don Bosco: onbebouwde grond met bebouwing, Forfaitair 2010/

25 Een levering van een oud gebouw is vanaf twee jaar na de eerste ingebruikneming vrijgesteld van omzetbelasting en kan belast zijn met overdrachtsbelasting. En een levering van een nieuw gebouw voor de eerste ingebruikneming is van rechtswege belast met btw. Door het Don Bosco-arrest kan een stuk grond waar een oud gebouw op staat, belast worden met btw en vrijgesteld zijn van overdrachtsbelasting, dit was voorheen onmogelijk. Dit is als de verkoper een onroerend goed levert en als hij zorgt voor de sloopwerkzaamheden. Deze handelingen worden dan als een combinatieprestatie gezien, waar de levering doorslaggevend is. Deze levering is dan een levering van een onbebouwd terrein. Het HvJ kijkt naar de toekomstige intenties van de levering zelf, waardoor de werkzaamheden kunnen leiden tot één van de eisen van een bouwterrein. Van Hilten neemt door de beargumentering en verwoording van het HvJ als besluit dat als er intenties zijn, dat een deels gesloopt pand tot een bouwterrein gerekend kan worden. Dit kon voor Don Bosco-arrest niet, want voor het Don Bosco-arrest moest het een onbebouwd terrein zijn geweest, voordat het een bouwterrein kan zijn. Weliswaar hoeft een onbebouwd terrein niet volledig onbebouwd te zijn volgens de parlementaire geschiedenis, zolang de functie van het gebouw maar is gewijzigd. In het Don Bosco-arrest was het gebouw nauwelijks gesloopt, waardoor de functie bleef. Het HvJ acht de toekomstige intentie hoger dan wat er in werkelijkheid op het stuk grond staat. Zo wordt een levering van een onroerend goed eerder in de heffing van omzetbelasting getrokken. Deze subjectieve manier van het HvJ is niet door alle rechtspraak en literatuur geaccepteerd, omdat de btw een objectieve transactieprestatie is. Gelijksoortige zaken kunnen anders geinterpreteerd worden. De HR moet nog steeds hun uitspraak doen over het Don Bosco-arrest. De vragen blijven onbeantwoord. 25

26 Hoofstuk 5 Conclusie In deze thesis heb ik onderzocht of er een verandering zou optreden door de uitspraak van het HvJ in het Don Bosco-arrest over de vaststelling van een bouwterrein en of het Nederlandse begrip bouwterrein nog in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. De probleemstelling luidt: Welke invloed heeft het Don Bosco-arrest gehad omtrent de vaststelling van een bouwterrein en is het Nederlandse begrip bouwterrein in strijd met de BTW-richtlijn? In hoofdstuk twee en drie is geconcludeerd dat het Nederlandse begrip bouwterrein niet in strijd is met de Btw-richtlijn voor het Don Bosco-arrest. De lidstaten hebben de vrijheid of ze een al dan niet bouwrijp gemaakt terrein als een bouwterrein aanmerken. Dit blijkt uit het Gemeente Emmen-arrest. Alleen een onbebouwd terrein dat niet als ondergrond dient voor een opstal moet vrijgesteld blijven. De Nederlandse wetgever stelt haar voorwaarden voor een bouwterrein vast in art. 11, lid 4, Wet Ob Deze voorwaarden zijn richtlijnconform. In hoofstuk vier is het Don Bosco-arrest besproken. In dit arrest heeft het HvJ geoordeeld dat de levering van een deels gesloopt gebouw en de sloopwerkzaamheden, gezien kan worden als één handeling, namelijk de levering een onbebouwd terrein. Dit arrest zorgt ervoor dat eerder sprake kan zijn van een onbebouwd terrein. Voorheen moest er volledige sloop zijn om als een onbebouwd terrein beschouwd te worden, maar volledige sloop betekende niet per se dat er niks meer op het stuk grond mag staan. De functie van het gebouw moet verloren zijn gegaan. Om als bouwterrein gekwalificeerd te worden, moest er eerst sprake zijn van een onbebouwd terrein, waar een geringe bewerking aan de grond al voldoende was. In het Don Bosco-arrest oordeelt het HvJ dat er al sprake kan zijn van een onbebouwd terrein, als de levering en de sloopwerkzaamheden voor rekening zijn van de verkoper. De levering wordt gezien als een levering van een onbebouwd terrein, omdat de toekomstige intenties doelen op het kopen van een onbebouwd terrein en niet om een half gesloopt pand te kopen. Volgens het Gemeente Emmen-arrest hoeft alleen een onbebouwd terrein dat niet dient als ondergrond voor opstal vrijgesteld te zijn van btw. Het oordeel van het HvJ in het Don Bosco-arrest is dus niet in strijd met het Gemeente Emmen-arrest. Van Hilten leidt uit zijn conclusie af dat in het Don Bosco-arrest sprake is van een levering van een bouwterrein. Dit baseert hij op de beredenering van HvJ in het Don Bosco-arrest. De levering wordt gezien als een levering van een onbebouwd terrein, met het doel op dat onbebouwde terrein te gaan verbouwen. Van Norden kan de conclusie van Van Hilten niet ontkennen, omdat Van Hilten zijn 26

27 standpunt richtlijnconform heeft gesteld. Dat betekent dat het nederlandse begrip bouwterrein niet in strijd is met de btw-richtlijn. Van Zadelhoff en Van Norden zijn wel van mening dat het HvJ niet op de juiste manier heeft geoordeeld. Het HvJ kijkt vanuit een subjectief oogpunt, waardoor soortgelijke zaken niet gelijk worden behandeld. Vanaf nu hangt het af van de HR, wat zijn oordeel is of er sprake is van een bouwterrein. Het bebouwde terrein, dat als onbebouwd terrein wordt gerekend moet aan de eisen van art. 11, lid 4, Wet OB voldoen om tot een bouwterrein gerekend te worden. Naar Van Zadelhoff s mening als het Don Bosco-arrest gevolgd moet worden is er sprake van een bouwterrein. De komst van het Don Boscoarrest heeft weer voor een nieuwe kijk op de levering van een onroerend goed meegebracht. 27

28 Literatuurlijst Bongard, M.P., Leidraad overdrachtsbelasting, Deventer, Hilten, M.E. van/ Kesteren, H.W.M. van, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, Nieuwenhuizen, W.A.P., noot in NTFR 2001/1179. Norden, G.J. van, Percelen met parkeerplaats vormen onbebouwde grond maar geen bouwterrein, NTFR Rademaker, G.H., Fiscaal (on)vriendelijk slopen (het begrip bouwterrein in de BTW), BB 2003/54. de Weerd, M.J., Don Bosco: onbebouwde grond met bebouwing, Forfaitair 2010/202. Wulp, M.D.J. van der, Bouwterrein:land van paradoxen, Tribuut 2008/05.Zadelhoff, B.G. van, noot in BNB 2001/401. Zijlstra, P.F., Levering onroerende zaak getoetst aan Don Bosco-criteria, NTFR

29 Jurisprudentieregister HvJ EG HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08, (Don Bosco), V-N 2009/ HvJ 21 februari 2008, C-425/06 (Part Service), V-N 2008/ HvJ 29 maart 2007, C-111/05 (Aktiebolaget NN), V-N 2007/ HvJ EG 7 september 2006, nr. C-166/05 (Heger), V-N 2006/ HvJ 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob), V-N 2005/ HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00, (Maierhofer), BNB 2003/123. HvJ EG 28 maart 1996, C-468/93, (Emmen), V-N 1996/1545. HvJ EG 14 mei 1985, C-139/84 (Van Dijk s Boekhuis), BNB 1985/355. HR HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/31. HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/30. HR 3 oktober 2008, nr , BNB 2009/25. HR 7 maart 2003, nr , BNB 2003/193. HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonk), BNB 2001/401. HR 7 december 1994, nr , V-N 1995/426. HR 21 november 1990, nr (Sint Oedenrode), BNB 1991/19. HR 12 maart 1980, nr , BNB 1980/128. Hof Hof Amsterdam 18 oktober 2004, nr. 03/1746, VN 2005/ Hof Arnhem 8 juni 2010, nr. 09/00361, LJN: BM9840. Hof Arnhem 5 december 2002, nr. 00/1748. Hof Den Bosch 13 december 2002, nr. 00/0268, V-N 2003/ Hof Den Haag 12 juli 2001, nr. 99/2059, V-N 2002/ Hof Den Haag, 27 januari 2006, nr. 05/0125, BNB 2009/30. Hof Den Haag 15 november 2002, nr. 01/2211, V-N 2003/ Hof Den Haag 6 oktober 2000, nr. 99/0575, V-N 2001/ Overig Aantekening in HvJ EG 28 maart 1996, C-468/93, (Emmen), V-N 1996/1545. Artikelgewijs commentaar van Encyclopedia de Vakstudie op artikel 11 lid 4 Wet OB 1968, aantekening 3. Conclusie A-G van Hilten, 17 juni 2010, nr , V-N 2010/46.9. Kamerstukken II 1995/96, 24703, nr. 3, blz