In strijd met Europese BTW-regelgeving?

Transcriptie

1 De integratielevering In strijd met Europese BTW-regelgeving? Auteur: S. van der Laan ANR: Begeleider: W.J.C. de Bakker Examencommissie: Prof. Dr. H.W.M. van Kesteren W.J.C. de Bakker

2 De integratielevering In strijd met Europese BTW-regelgeving? Auteur: Stef van der Laan ANR: Afstudeerbegeleider: W.J.C. de Bakker Examencommissie: Prof. Dr. H.W.M. van Kesteren / W.J.C. de Bakker Plaats: Helmond Datum : 12 augustus 2013

3 Voorwoord Om af te kunnen studeren aan de opleiding Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg (UvT) heb ik mijn masterthesis geschreven. Aangezien het vakgebied BTW mij zeer intrigeert en er op het gebied van onroerende zaken in de BTW recente ontwikkelingen gaande zijn, heb ik onderzocht of er een mogelijke heffing optreedt bij vervaardiging van voornamelijk onroerende zaken door ondernemers die voor de BTW vrijgestelde prestaties verrichten. Het gaat hierbij om de zogenaamde integratielevering. Vervolgens heb ik onderzocht of de Nederlandse regeling inzake de integratielevering mogelijk in strijd is met Europese BTW-regelgeving. Er bestaan in de praktijk en de rechtspraak namelijk veel onduidelijkheden betreffende de huidige integratielevering. De houdbaarheid van de nationale regelgeving is hierbij veelal aan de orde. Daarnaast heb ik een alternatief geschetst en aangegeven op welke wijze het systeem met betrekking tot de integratielevering het meest efficiënt kan worden gewijzigd. Het schrijven van mijn masterthesis was een erg aangename en leerzame ervaring. Tevens heb ik veel informatie opgedaan, welke ik o.a. kan gebruiken bij mijn dagelijkse werkzaamheden. Voornamelijk gebruik ik de opgedane theoretische kennis bij het verzorgen van het vakgebied BTW in het tweede leerjaar van de opleiding Fiscaal Recht en Economie. Hierbij spreek ik graag mijn dank uit aan de heer De Bakker van de Uvt en mijn collega Michel Middendorp van de Fontys Hogeschool te Eindhoven voor de zeer goede begeleiding bij het schrijven van mijn masterthesis. Stef van der Laan Helmond, 12 augustus 2013 I

4 Lijst met afkortingen Advocaat Generaal A-G Artikel Art. Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak BNB Belasting op de toegevoegde waarde BTW Btw-richtlijn BTW-rtl Burgerlijk Wetboek BW En dergelijke e.d. En verder e.v. Europese Gemeenschap(pen) EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (thans EU) HvJ EG (EU) Hoge Raad der Nederlanden HR Juncto (in verbinding met) Jº Maandblad Belasting Beschouwingen MBB Memorie van Toelichting (Tweede Kamer) MvT Nota bene (let wel) NB. Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht NTFR Nota naar aanleiding van het verslag (Tweede Kamer) NV Onder andere o.a. Overdrachtsbelasting OVB Publicatieblad PB Rechtbank Rb Rechtsoverweging r.o. Uitvoeringsbeschikking BTW 1968 UB OB 1968 Vakstudie Nieuws V-N Weekblad Fiscaal Recht WFR Wet op belastingen van rechtsverkeer Wet BRV Wet op de BTW 1968 Wet OB 1968 II

5 Inhoudsopgave VOORWOORD... I LIJST MET AFKORTINGEN... II 1 INLEIDING INLEIDING PROBLEEMSTELLING METHODE VAN ONDERZOEK OPBOUW MASTERTHESIS ALGEMENE BEPALINGEN INLEIDING SYSTEEM VAN DE BTW ONDERNEMERSCHAP BELASTBARE FEITEN VRIJSTELLINGEN CONCLUSIE ONROEREND GOED BEPALINGEN INLEIDING DEFINITIE NATREKKING DEFINITIE VERVAARDIGING In wezen nieuwbouw Conclusie begrip vervaardigen SAMENLOOPVRIJSTELLING OVERDRACHTSBELASTING Woningstichting Maasdriel DE INTEGRATIELEVERING INLEIDING NATIONALE BEPALINGEN MET BETREKKING TOT DE INTEGRATIEHEFFING De doelstelling van de wetgever betreffende de integratielevering Aftrek voorbelasting ingevolge de integratielevering HET TIJDSTIP VAN EERSTE INGEBRUIKNEMING COMPLEX- EN UNITTHEORIE Leegstand Conclusie DE EUROPESE BTW-REGELGEVING INLEIDING EUROPESE BTW-REGELGEVING MET BETREKKING TOT DE INTEGRATIELEVERING De reikwijdte van de integratielevering Maatstaf van heffing III

6 5.3 HOF VAN JUSTITIE EG: DEFINITIE INTEGRATIELEVERING Vlaardingen Definitie betaald Waardering grond CONCLUSIE CONCLUSIES EN AANBEVELINGEN INLEIDING CONCLUSIES AANBEVELINGEN LITERATUURLIJST IV

7 1 Inleiding 1.1 Inleiding Deze masterthesis heeft betrekking op het vakgebied omzetbelasting (BTW). In deze masterthesis wordt aandacht besteed aan een aantal ontwikkelingen binnen het vakgebied en de rechtspraak. Een van deze (recente) ontwikkelingen in de BTW ziet voornamelijk op de onroerende zaak. De ontwikkelingen betreffende de onroerende zaken die in deze masterthesis worden beschreven zien op de zogenaamde integratielevering. Binnen deze levering staan enkele begrippen centraal, bijvoorbeeld natrekking en vervaardiging. In deze masterthesis zal worden beschreven wanneer sprake is een integratielevering en/of er vervolgens recht bestaat op bijvoorbeeld aftrek voorbelasting. De mogelijke verschuldigdheid van overdrachtsbelasting wordt hierbij ook beschreven. Daarnaast zal aan bod komen wat de gevolgen zijn voor de BTW als de functie van een onroerende zaak wijzigt. Vaak worden onroerende zaken voor de BTW voor verschillende doeleinden gebruikt. In zijn arrest van 19 november heeft de Hoge Raad namelijk een nieuw vervaardigingcriterium voor de BTW geïntroduceerd. Het nieuwe criterium kan vervolgens gevolgen hebben voor de aftrek voorbelasting. Bij gewijzigd gebruik (wijziging in de verhouding vrijgesteld/belast gebruik) kunnen de herzieningsregels namelijk toepassing vinden. In de Wet OB 1968 is de integratielevering opgenomen als een belastbaar feit. Het betreft een zogenoemde fictieve levering. De afgelopen jaren is er veel discussie omtrent de nationale integratielevering. De Hoge Raad heeft bijvoorbeeld in zijn arrest van 13 mei aan het Hof van Justitie de vraag gesteld of BTW kan worden geheven bij de ingebruikname van een onroerend goed door een belastingplichtige voor vrijgestelde doeleinden, in een geval waarin het onroerend goed bestaat uit een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk. Hierbij is van belang of de grond voorheen door de belastingplichtige voor van BTW vrijgestelde bedrijfsdoeleinden werd gebruikt, en door de belastingplichtige voor die eigen grond niet eerder aftrek van BTW is genoten. Dit zal namelijk als gevolg hebben dat (de waarde van de) eigen grond in de heffing van BTW wordt betrokken? De eerste ontwikkeling betreft de vraag of de nationale (Nederlandse) integratielevering niet te ruim wordt toegepast. Daarnaast is het de vraag of het nieuwe criterium van vervaardiging invloed heeft op de integratielevering, zoals deze in onze wetgeving is opgenomen. Een andere ontwikkeling die gaande is, betreft de maatstaf van heffing van de integratielevering. De hoogte van de vergoeding staat dus ter discussie. 1 Hoge Raad 19 november 2010, nr. 08/01021, V-N 2010/ Hoge Raad 13 mei 2011, nr. 09/03108, BNB 2011/196. 1

8 De houdbaarheid van de huidige nationale integratielevering is in het geding. Het is dus de vraag of de nationale integratielevering richtlijnconform is. Ik zal het bovenstaande gaan onderzoeken. Tevens zal ik waar mogelijk alternatieven bespreken. 1.2 Probleemstelling Voor een goede uitwerking van het bovenstaande, staat in deze masterthesis de volgende probleemstelling centraal: In hoeverre verhoudt het huidige Nederlandse systeem, betreffende de integratielevering, zich tot de Europese BTW-regelgeving? Om tot een antwoord te komen op deze probleemstelling dienen eerst de volgende deelvragen beantwoord te worden: 1. Wanneer is sprake van natrekking? 2. In welke situatie is sprake van vervaardiging? 3. Wat zijn de gevolgen van vervaardiging? 4. Wanneer is sprake van een integratielevering? 5. Wat is het doel en het effect van de integratielevering? 6. Op welk moment wordt de integratielevering bepaald? 7. In hoeverre bestaat recht op aftrek voorbelasting, indien sprake is van een integratielevering? 8. Wat wordt verstaan onder de Europese BTW-regelgeving? 9. Hoe wordt bepaald of een (nationale) bepaling al dan niet verenigbaar is met de Europese BTW-regelgeving? 10. In hoeverre voldoet de nationale integratielevering aan de Europese BTW-regelgeving? 1.3 Methode van onderzoek Door middel van een literatuuronderzoek zal ik tot een antwoord komen op de door mij geformuleerde probleemstelling. Hierbij zullen wetsartikelen, jurisprudentie, besluiten en vakliteratuur veelvuldig aan bod komen. In het bijzonder wordt gebruik gemaakt van de databanken NDFR en Kluwer Navigator. 1.4 Opbouw masterthesis Om bovenstaande probleemstelling en deelvragen goed uit te werken zal de opbouw van de masterthesis er als volgt uit zien: in het tweede hoofdstuk van deze masterthesis wordt een weergave gegeven van algemene bepalingen betreffende de omzetbelasting. Wanneer sprake is van natrekking en vervaardiging wordt beschreven in hoofdstuk 3. Vervolgens wordt de integratielevering uitvoerig in hoofdstuk 4 behandeld. Vervolgens vindt u in hoofdstuk 5 de toetsing van de bepaling van de integratielevering aan de Europese BTW-regelgeving. Hierbij zal ik mogelijke relevante jurisprudentie bespreken. De conclusies en aanbevelingen worden beschreven in hoofdstuk 6. Hierbij zullen tevens mogelijke alternatieven voor de huidige werking van de integratielevering worden besproken. 2

9 2 Algemene bepalingen 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal in het kort het systeem van de BTW worden beschreven. Tevens zal het begrip ondernemerschap worden besproken. Vervolgens zullen de verschillende prestaties binnen de Wet OB 1968 worden beschreven, aangezien deze mede van belang zijn voor de in deze masterthesis centraal staande integratielevering. 2.2 Systeem van de BTW De BTW is binnen de Europese Unie geharmoniseerd. Dit heeft als gevolg dat alle Lid-Staten van de EU in de nationale BTW wetgevingen, de gegeven Btw-richtlijn in acht moeten nemen. De bepalingen van de Btw-richtlijn dienen door de Lid-Staten in de nationale wetgevingen te worden vertaald. Het systeem van de BTW houdt in dat de belasting wordt berekend over de toegevoegde waarde. Ondernemers moeten dan ook over de door hun gerealiseerde omzet BTW te betalen. De ondernemer heeft bij het verrichten van belaste prestaties, recht op aftrek voorbelasting. Ondernemers brengen de aan hen in rekening gebrachte BTW dus in beginsel direct in aftrek. Kenmerkend voor de BTW is dat het een indirecte verbruiksbelasting is. De Wet OB 1968 heeft de intentie om de consumptieve bestedingen van particulieren en daarmee gelijkgestelden, de consument, te belasten. Degene die de BTW betaalt is dan ook niet degene op wie de BTW drukt. De heffing vindt namelijk plaats bij de ondernemers. De BTW is al bij de prijs van goederen en diensten inbegrepen voor de consument. Er wordt een algemene verbruiksbelasting geheven ter zake van de levering van goederen en diensten. 3 De eindverbruiker betaalt (de consument en van BTW vrijgestelde en niet BTWplichtige personen) dus uiteindelijk de BTW. 4 De eindverbruiker is veelal de consument, maar het is tevens mogelijk dat dat de afnemer, zijnde een ondernemer, de aan hem in rekening gebrachte BTW niet of slechts gedeeltelijk in aftrek kan brengen. 5 Hiervan is sprake indien de ondernemer vrijgestelde prestaties verricht. 6 Een uitzondering voor de indirecte wijze van de heffing van BTW betreft de fictieve (interne) leveringen van goederen en de fictieve (interne) diensten binnen een organisatie. 7 De BTW wordt geheven van de ondernemer zelf. 2.3 Ondernemerschap De belastingplichtige is de ondernemer, in de zin van de omzetbelasting. Alleen BTWondernemers kunnen dan ook BTW verschuldigd zijn. De BTW heeft in de nationale wet een eigen ondernemersbegrip opgenomen, dat afwijkt van het ondernemersbegrip zoals we deze in andere belastingwetten kennen. 3 Zie art. 1, lid 2 Btw-rtl. 4 Zie art. 1 Wet OB 1968 (art. 2 Btw-rtl). 5 Zie art. 2 Jº art. 15 Wet OB Art. 168 Btw-rtl geeft tevens aan dat alleen voor belaste handelingen aftrek voorbelasting geldt. 6 Zie art. 11 Wet OB Zie art. 3, lid 3 Wet OB 1968 en art. 4, lid 2 Wet OB

10 Onder een ondernemer 8 wordt verstaan: eenieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent. Het begrip bedrijf is in de wet uitgebreid tot beroep en exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengsten uit te verkrijgen. 9 De Btw-richtlijn merkt als belastingplichtige aan: een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 10 De Hoge Raad is van oordeel dat de nationale bepaling van ondernemerschap dezelfde strekking heeft als het begrip belastingplichtige in de Btw-richtlijn Belastbare feiten Als sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting, dan moet gekeken worden naar de prestatie die wordt verricht, wil er aan belastingheffing worden toekomen. Voor de Wet OB 1968 wordt BTW geheven over de in de wet opgenomen belastbare handelingen. 12 De Wet OB 1968 kent vier belastbare feiten, vier soorten prestaties die tot verschuldigdheid van BTW leiden. Dit zijn leveringen 13, diensten 14, intracommunautaire verwervingen 15 en invoer 16. Onder de levering van goederen wordt verstaan, de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. 17 In artikel 3, lid 1, onderdeel a Wet OB 1968 wordt o.a. uitgegaan van het leveringsbegrip zoals we dat ook in het civiele recht kennen: overdracht of overgang ingevolge een overeenkomst. 18 De gewone koop en verkoop dus. Daarnaast kan de overdracht van de economische eigendom van een (on)roerend goed leiden tot een levering voor toepassing van de Wet OB Er dient dan te worden beoordeeld of de macht om als eigenaar over een (on)roerend goed te beschikken wordt overgedragen. Hierbij zijn de afspraken tussen partijen leidend. 19 Bepaalde handelingen worden voor de BTW gelijkgesteld aan een belastbare levering van goederen. 20 Een van belang voor deze masterthesis zijnde handeling betreft de oplevering van een onroerende zaak, door degene die de zaak heeft vervaardigd, met uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen. 21 Hiervan kan bijvoorbeeld sprake zijn bij de oplevering van een onroerende zaak door een aannemer, die op de grond van een opdrachtgever heeft gebouwd. 8 Art. 7, lid 1 Wet OB Zie art. 7, lid 1 en 2, onder a en b Wet OB Zie art. 9 Btw-rtl. 11 Hoge Raad 2 mei 1984, nr , BNB 1984/ Art. 1 Wet OB In art. 2 van de Btw-rtl is unierechtelijk bepaald welke handelingen belastbaar zijn voor de heffing van BTW. 13 Art. 3 Wet OB Art. 4 Wet OB Art. 17a Wet OB Art. 18 Wet OB Art. 14 Btw-rtl. Zie tevens art. 3, lid 1, onderdeel a Wet OB Deze bepaling sluit aan bij het bepaalde in art. 14, lid 1, Btw-rtl. 19 Zie hiervoor het arrest Safe (HvJ EU 8 februari 1990, zaak C-320/88). Het HvJ EU oordeelde dat de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken als een levering van een goed kan worden beschouwd, ondanks het feit dat geen overdracht van de juridische eigendom plaatsvindt. 20 Zie art. 3, lid 1 onderdeel b t/m onderdeel f Wet OB Art. 3, lid 1, letter c Wet OB Unierechtelijk is in art. 14, lid 3, Btw-rtl bepaald dat lidstaten de mogelijkheid hebben de oplevering van onroerende zaken als een levering van goederen te beschouwen. 4

11 Volgens het Nederlandse civiele recht wordt de eigenaar van de grond namelijk tevens eigenaar van de op de grond gebouwde onroerende zaak (door natrekking 22 ). Daarnaast zijn een drietal fictieve (interne) leveringen 23 gelijkgesteld met een belaste levering, namelijk het onttrekken van een goed uit zijn bedrijf voor andere dan bedrijfsdoeleinden, bijvoorbeeld overbrengen naar privé, het bestemmen voor bedrijfsdoeleinden van in het eigen bedrijf gemaakte goederen, de zogenoemde integratielevering, en het onder zich hebben van ondernemingsgoederen bij bedrijfsbeëindiging (staking). De integratielevering wordt uitvoerig beschreven in hoofdstuk 4 e.v. Unierechtelijk is bepaald dat als integratielevering wordt aangemerkt en gelijkgesteld wordt met een levering van goederen onder bezwarende titel, het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van het bedrijf van de belastingplichtige is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de BTW. 24 De nationale wetgever heeft alleen de in het eigen bedrijf vervaardigde goederen als belaste levering gelijkgesteld. 25 Diensten betreffen elke handeling, niet zijnde een levering van goederen. 26 Het verschil tussen de levering van goederen en diensten is voornamelijk van belang voor het bepalen van de plaats van de prestatie en het tarief van de omzetbelasting. De belastbare prestaties, intracommunautaire verwervingen en invoer, zullen niet worden besproken in deze masterthesis. 2.5 Vrijstellingen Niet alle prestaties die door ondernemers worden verricht zijn belast met omzetbelasting. In de nationale wetgeving is een groot aantal vrijgestelde prestaties opgenomen. 27 Let op: het gaat in dit geval om prestaties die zijn vrijgesteld (het object) en niet om ondernemers die zijn vrijgesteld (het subject). Bepaalde prestaties worden dus buiten de heffing van de BTW gehouden. De kenmerken van een vrijgestelde prestatie zijn: over de prestatie is geen BTW verschuldigd en de ondernemer heeft met betrekking tot dezelfde prestatie geen recht op aftrek voorbelasting. Bij de uitleg van de vrijstellingen wordt de doelstelling van de vrijstelling in ogenschouw genomen. Vrijstellingen hebben voornamelijk ten doel ervoor te zorgen dat de prestaties (bijvoorbeeld medische verzorging of het beoefenen van sport) niet ontoegankelijk worden vanwege de verhoogde kosten, die de BTW-heffing met zich meebrengt. De vrijstellingen zijn van belang voor de in deze masterthesis centraal staande integratielevering. Deze levering kan alleen plaatsvinden indien een ondernemer vrijgestelde prestaties verricht en vervolgens een goed vervaardigt. De heffing bij deze levering voorkomt dat door het maken van goederen in eigen bedrijf, anders dan door de aanschaf van dat goed bij een derde, géén BTW wordt betaald over bepaalde kostencomponenten, waarop in beginsel geen BTW drukt (bijvoorbeeld loonkosten, maar vooral ook grond). 22 Zie art. 5:14 lid 1 BW. Eigenaar van een hoofdzaak wordt eigenaar van de gehele zaak, inclusief bestanddelen. Zie verder paragraaf Art. 3, lid 3 Wet OB Art. 18 Btw-rtl. 25 Zie art. 3, lid 3, letter b Jº art. 3, lid 9 Wet OB Art. 24 Btw-rtl. De nationale bepaling van art. 4, lid 1 Wet OB 1968 is conform deze richtlijn. 27 Art. 11 Wet OB

12 Er zou dan een concurrentievoordeel ontstaan. Deze heffing sluit dan ook aan bij de neutraliteitsgedachte 28 van de Wet OB De hoofdregel bij de levering van onroerende zaken, is dat de levering in beginsel is vrijgesteld van BTW. 29 Op deze hoofdregel bestaan twee uitzonderingen. De eerste uitzondering betreft de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein voor, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein. 30 Dit houdt dus in dat de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen belast zijn met BTW. De tweede uitzondering betreft de mogelijkheid van partijen (verkoper en afnemer) om voor de leveringen van de onroerende zaak en rechten waaraan deze zijn onderworpen, te opteren voor een met BTW belaste levering. 31 De onroerende zaak moet dan wel worden gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van BTW bestaat. Tevens dienen de verkoper en de afnemer van de onroerende zaak een gezamenlijk verzoek in te dienen voor een met BTW belaste levering. Het verzoek behoeft niet te worden gedaan indien de BTW belaste levering blijkt uit de opgestelde notariële akte. 2.6 Conclusie De BTW betreft een unierechtelijke indirecte verbruiksbelasting. De intentie van de Wet OB 1968 is om de consumptieve bestedingen van particulieren en daarmee gelijkgestelden, de consument, te belasten. Ter wille van de werkbaarheid en de controleerbaarheid is er voor gekozen om de ondernemer die de goederen levert aan de consument of de diensten verricht als belastingplichtige (tussenpersoon) aan te wijzen. De ondernemer berekent aan zijn afnemers over al zijn verrichtingen omzetbelasting. De ondernemer voldoet vervolgens aan de fiscus de van zijn afnemers ontvangen omzetbelasting, na aftrek van de voorbelasting. Alleen binnenlandse bestedingen worden door de heffing van BTW getroffen. Slechts consumptief gebruik en verbruik van goederen en diensten wordt dus belast voor zover dat in Nederland plaatsvindt. Er moet dan ook sprake zijn van de vier genoemde belastbare feiten, om tot verschuldigdheid van BTW te kunnen komen. 28 Het neutraliteitsbeginsel houdt in dat dezelfde economische activiteiten een gelijke behandeling dienen te krijgen, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteiten. Zie hiervoor HvJ EU, 14 februari 1985, zaak C-268/83 (Rompelman). 29 Zie art. 11, lid 1, onderdeel a Wet OB Dit blijkt tevens uit art. 135, lid 1, letter j en k Btw-rtl. 30 Art. 11, lid 1, onderdeel, onder 1 Wet OB Zie tevens art. 12, lid 1 Btw-rtl. 31 Art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 2 Wet OB

13 3 Onroerend goed bepalingen 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal de onroerende zaak centraal staan. De reden hiervoor is dat de integratielevering veelal van toepassing is op onroerende zaken. Daarnaast is het (financiële) belang hiervan vaak groter. Er zal aandacht worden geschonken aan het begrip natrekking (paragraaf 3.2). Daarnaast is de betekenis van het begrip vervaardigen (paragraaf 3.3) van groot belang, omdat de in eigen bedrijf vervaardigde goederen voor bedrijfsdoeleinden, waarvoor geen volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat, als (integratie)leveringen worden aangemerkt. Er moet dus sprake zijn van een vervaardigd goed wil sprake zijn van een integratielevering. Tevens komt in dit hoofdstuk de overdrachtsbelasting aan bod, waarbij de mogelijke samenloop met BTW wordt weergeven. 3.2 Definitie natrekking Om het mogelijk te maken om BTW te kunnen heffen dient sprake te zijn van een belastbaar feit voor de Wet OB Omdat in deze masterthesis de integratielevering centraal staat, zal alleen de levering als belastbaar feit worden beschreven. In de Wet OB 1968 is opgesomd welke prestaties als levering van goederen worden beschouwd. 33 Er is sprake van een levering voor de Wet OB 1968 bij de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. 34 Vervolgens zijn er diverse fictieve leveringsbepalingen in de Wet OB 1968 opgenomen. 35 Civielrechtelijk is er namelijk in veel gevallen geen sprake van een levering. De reden voor het opnemen van de fictieve leveringsbepalingen in de Wet OB 1968 is dan ook om de prestaties onder het bereik van de Wet OB 1968 te brengen. De correcties hebben tot doel de neutraliteit binnen de Wet OB 1968 te waarborgen. Enerzijds ziet het bijvoorbeeld op een heffing bij belastingplichtigen die een goed uit eigen bedrijf onttrekken. Wanneer er geen heffing van BTW zal volgen, zouden de goederen vrij van BTW bij de eindverbruiker (consument) terechtkomen. Tevens heeft de belastingplichtige de BTW in aftrek kunnen brengen. De heffing werkt dus corrigerend. Dit sluit tevens aan bij de heffing betreffende vrijgestelde prestaties, waarbij een redelijke heffing wordt nagestreefd tussen de situatie dat de ondernemer de goederen in eigen bedrijf vervaardigt in plaats van deze inkoopt bij een derde. Indien bijvoorbeeld een onderneming grond zelf al in eigendom heeft en op deze grond door een aannemer een onroerende zaak laat plaatsen, is sprake van een fictieve levering. 36 In de Wet OB 1968 staat namelijk het volgende: leveringen van goederen zijn: de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd, met uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11 lid 4 Wet op de omzetbelasting Zie art. 1 Wet OB Zie art. 3 Wet OB Zie art. 3, lid 1, onderdeel a Wet OB Zie hiervoor tevens de overeenkomstige bepaling van art. 14, lid 1 Btw-rtl. 35 Zie art. 3, lid 1, onderdeel b t/m lid 3 Wet OB Zie artikel 3, lid 1, onderdeel c Wet OB Zie tevens artikel 14 lid 1 Btw-rtl. 7

14 De onderneming wordt dus eigenaar van de onroerende zaak door middel van natrekking. Door natrekking krijgt namelijk de eigenaar van de grond, de betreffende ondernemer in dit geval, de macht over de onroerende zaak. Hierdoor vindt geen echte levering plaats. Toch is in de wet bepaald dat ook hier sprake is van een levering (de fictieve levering). De oplevering van de onroerende zaak wordt gezien als een belastbaar feit voor de omzetbelasting. Hierdoor kan dus niet alleen BTW worden geheven, maar zijn, omdat sprake is van een levering, ook de herzieningsbepalingen van artikel 13 e.v. van de UB OB 1968 van toepassing. Het goed en de grond worden op een zodanige wijze verbonden dat het als één geheel wordt beschouwd. In het burgerlijk wetboek staat namelijk: voor zover de wet niet anders bepaalt, is de eigenaar van een zaak eigenaar van al haar bestanddelen. Vervolgens geldt voor onroerende zaken het volgende: gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen en werken, voor zover zij gene bestanddeel zijn van een andere onroerende zaak. 37 Het arrest Maierhofer geeft als unierechtelijke aanvulling hierop, dat sprake is van een gebouw, indien het bouwwerk met de grond is verbonden en niet gemakkelijk kan worden gedemonteerd of gemakkelijk kan worden verplaatst. 38 Bij de oplevering van onroerende zaken moet onderscheid worden gemaakt tussen de belastbare feiten, leveringen en diensten. Met ingang van 1 januari 1996 wordt namelijk uitsluitend de oplevering van onroerende zaken als een levering voor de Wet OB 1968 aangemerkt. Dat heeft tot gevolg dat de oplevering van roerende zaken moeten worden aangemerkt als een dienst voor de Wet OB In de Cursus Belasting Recht studenteneditie staat hierover het volgende vermeld: Alleen de oplevering van een onroerende zaak wordt op grond van het bepaalde in artikel 14 lid 3 Btw- Richtlijn als een levering aangemerkt. De oplevering van een roerende zaak moet als een dienst in de zin van artikel 24, lid 1 Btw-Richtlijn worden aangemerkt. De richtlijnbepaling biedt de mogelijkheid tot een ruimere interpretatie dan de bepaling in de wet: de lidstaten kunnen de oplevering van bepaalde werken in onroerende staat als een levering van goederen beschouwen. De Nederlandse wetgever heeft dit beperkt tot gebouwen en bouwterreinen Definitie vervaardiging Het begrip vervaardiging wordt niet nader in de wet toegelicht. Om toch tot een antwoord te komen op de vraag wat hieronder wordt verstaan, is met name de jurisprudentie van belang. Zoals in de voorgaande paragraaf is gesproken dient er voor de integratielevering 40 sprake te zijn van vervaardiging. 41 De vraag is wanneer sprake is van vervaardiging van een onroerende zaak. 37 Zie art. 5:3 BW Jº art. 5:20 lid 1 onderdeel e BW. 38 HvJ EG 16 januari 2003, zaak C-315/ Zie hiervoor Cursus Belasting Recht studenteneditie Omzetbelasting, S.T.M. Beelen, blz Zie art. 3, lid 3, onderdeel b Jº artikel 3 lid 9 Wet OB Volgens de Van Dale (Groot woordenboek van de Nederlandse taal) betekent het woord vervaardigen : maken, samenstellen, produceren, fabriceren. 8

15 Om te bepalen of verbouwingen tot een nieuw vervaardigde onroerende leidt, werden de volgende criteria gehanteerd 42 : Wat is de omvang van de werkzaamheden aan de onroerende zaak (heeft er een wijziging in de indeling en het uiterlijk plaatsgevonden)?; Wat zijn de kosten van de werkzaamheden aan de onroerende zaak?; Is er een wijziging van de aanwendingsmogelijkheden van de onroerende zaak?; Is er sprake van nieuwbouw? (heeft de oorspronkelijke onroerende zaak opgehouden te bestaan?); en Heeft er een waardeverandering van de locatie plaatsgevonden? 43 Een van de belangrijkste arresten over het begrip vervaardigen is het Van Dijk s Boekhuis arrest. 44 In dit arrest is voor het eerst het begrip vervaardigen uitgelegd. In het Van Dijk s Boekhuis arrest ging het om een boekbindersbedrijf dat uiteengevallen boeken zo ingrijpend herstelde dat het nagenoeg nieuwe boeken aan de opdrachtgever opleverde. De inspecteur vond dat er diensten ten aanzien van de boeken werden verricht. Het belang van het geschil lag in de toepassing van het tarief. De (op)levering van boeken is tegen het verlaagde tarief belast, maar herstelwerk aan boeken is belast tegen het algemene tarief. Het uiteindelijke oordeel van het HvJ EU in deze kwestie was dat de ter beschikking gestelde materialen, de uiteengevallen boeken, dezelfde functie hadden als de herstelde boeken en dat van vervaardiging en oplevering geen sprake was. Uit het Van Dijk s Boekhuis 45 arrest kwam naar voren dat moest worden aangesloten bij het spraakgebruik. Volgens het spraakgebruik houdt vervaardigen in: het voortbrengen van een goed dat van tevoren niet bestond. 46 Er is sprake van een nieuw goed indien naar maatschappelijke opvattingen een zaak is ontstaan die een functie heeft die verschilt van de functie die het goed voor de vervaardiging van die zaak had. Er is geen sprake van vervaardiging indien sprake is van onderhouds- en reparatiewerkzaamheden aan het verstrekte goed, die de functie teruggeven die het goed voorheen had. Het Van Dijk s Boekhuis arrest heeft betrekking op roerende zaken. Toch is het Van Dijk s Boekhuis arrest van groot belang voor het onderscheid van leveringen of diensten bij werkzaamheden met betrekking tot onroerende zaken. De Hoge Raad oordeelt dat het begrip vervaardigen bij onroerende zaken niet anders moet worden uitgelegd dan bij roerende zaken In wezen nieuwbouw De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 november 2010 weer een nieuw criterium voor het begrip vervaardiging geïntroduceerd. Er moet namelijk sprake zijn van in wezen nieuwbouw Deze criteria zijn door Bijl (aan de hand van jurisprudentie) opgesomd. Zie hiervoor D.B. Bijl, Het verbouwen van onroerende goederen: vervaardiging?, WFR 1976/ Zie hiervoor o.a. Th. Groeneveld e.a., M.E. van Hilten en B.G. van Zadelhoff (red.), Fiscale encyclopedie. Fiscale vakstudie: Commentaar Wet OB 1968, paragraaf HvJ EU 14 mei 1985, nr. 139/84 (Van Dijk s Boekhuis), BNB 1985/ Tevens volgt dit uit het arrest Jespers. Zie HvJ EU 1 juni 2006, zaak C-233/05, V-N 2006/ Zie hiervoor de noot van Ploeger, ro. 20 in het arrest van het HvJ EU 14 mei 1985, nr. 139/84 (Van Dijk s Boekhuis), BNB 1985/ Zie hiervoor de arresten van de Hoge Raad van 17 december 1986, nr , BNB 1987/59, van 17 juni 1987, nr , BNB 1987/243 en van 26 april 1989, nr , BNB 1989/ Hoge Raad 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42c, V-N 2010/

16 Het ging in deze zaak om een woon-winkelpand dat een woonbestemming kende, maar na een grondige verbouwing als kinderdagverblijf in gebruik werd genomen. Op verzoek van de nieuwe eigenaar werd de bestemming dan ook gewijzigd tot kinderdagverblijf. De onroerende zaak kreeg een geheel andere indeling van de ruimtes. Er werd een speelterrein aangelegd, de voorpui op de begane grondvloer werd vernieuwd en alle deuren werden beveiligd. Bij de verbouwing is het uiterlijk van de onroerende zaak nagenoeg gelijk gebleven. Na de ingebruikname van de onroerende zaak door het kinderdagverblijf heeft de inspecteur een naheffingsaanslag opgelegd, omdat sprake zou zijn van een in eigen bedrijf vervaardigd goed. 49 Na een afwijzende uitspraak van Hof Den Bosch 50, waarbij de Belastingdienst in het gelijk is gesteld, heeft de Hoge Raad na cassatie geoordeeld dat slechts sprake is van vervaardiging van onroerend goed, indien door de werkzaamheden in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. In de onderhavige zaak was geen sprake van vervaardiging, aangezien zich geen dermate ingrijpende werkzaamheden hebben voorgedaan zodat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. De Hoge Raad wijst hierbij op het Van Dijk's Boekhuis-arrest. Het is de vraag of het criterium in wezen nieuwbouw tot gevolg heeft dat functiewijziging (dat volgens het Van Dijk s Boekhuis-arrest tot vervaardiging kan leiden), nog een doorslaggevend criterium is. 51 Kan er bijvoorbeeld ingeval van renovatie nog sprake zijn van een nieuw vervaardigd onroerend goed? Indien dit niet het geval is, zal de renovatie niet leiden tot een (fictieve) levering, belast met BTW. Er zal dan sprake zijn van een belastbare dienst voor de Wet OB Alleen indien de werkzaamheden aan het onroerend goed van zodanige aard zijn dat er nieuwbouw heeft plaatsgevonden, zal slechts sprake zijn van vervaardiging. 52 De wijziging van het begrip in wezen nieuwbouw is dan ook van groot belang voor de BTW. In de praktijk is het nog onduidelijk of na een verbouwing mogelijk sprake is van vervaardiging van een onroerende zaak. Indien hiervan sprake is, bijvoorbeeld bij een ingrijpende verbouwing, is er een nieuw tijdstip van eerste ingebruikname en zal een nieuwe herzieningstermijn gaan lopen. 53 Daarnaast is het de vraag of er sprake is van een mogelijke integratielevering. 54 Het voordeel van het criterium in wezen nieuwbouw kan zijn dat in het geval van verbouwingen dus minder snel tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak zal worden gekomen. Hiermee zal het aantal integratieleveringen mogelijk verminderen. Als een onroerende zaak wordt verbouwd zullen ondernemers die vrijgestelde prestaties 55 verrichten dus minder snel worden geconfronteerd met een integratielevering. De uitleg van de zinsnede in wezen nieuwbouw zal daarbij leidend zijn. Aan de hand van jurisprudentie en literatuur zal hierna een uitleg worden gegeven van het nieuwe criterium. 49 Zie art. 3, lid 3, letter b juncto art. 3, lid 9 Wet OB Deze artikelen worden behandeld in hoofdstuk 4 e.v. 50 Hof Den Bosch 29 januari 2008, nr. 04/ Hof Leeuwarden 24 mei 2011, nr. 10/00198, NTFR 2011/ Zie hiervoor Hof Amsterdam 15 maart 2012, nr. 09/ Zie hiervoor art. 15, lid 6 Wet OB 1968 Jº art. 13 UB OB Zie hiervoor het commentaar van C.J. Hummel in NTFRB Zie art. 11 Wet OB

17 A-G Van Hilten 56 stelt dat de meeste schrijvers van mening lijken dat de Hoge Raad met het criterium in wezen nieuwbouw een nieuwe lijn heeft ingezet voor de beantwoording van de vraag of sprake is van vervaardiging. De Hoge Raad heeft volgens de A-G met de term in wezen nieuwbouw geen nieuw criterium willen introduceren, maar slechts handen en voeten willen geven aan het door het HvJ EU in het arrest Van Dijk s Boekhuis gehanteerde criterium van het (doen) ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond. 57 In de Fiscale Encyclopedie, De Vakstudie Omzetbelasting 58 zijn o.a. de meningen van diverse schrijvers opgenomen. Deze meningen zullen onderstaand kort worden weergegeven. Bijl is in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 19 november van mening dat vervaardiging alleen is uit te leggen door te rade te gaan bij het spraakgebruik en dat volgens het spraakgebruik vervaardigen inhoudt dat een goed ontstaat dat tevoren niet bestond. Volgens de schrijver heeft het arrest tot gevolg dat slechts sprake is van vervaardiging bij onroerend goed indien een functiewijziging heeft plaatsgevonden. Volgens Bijl is hierbij een verandering van de aanwendingsmogelijkheden van het onroerend goed door een fysieke ingreep van belang. Daarnaast is volgens Bijl sprake van vervaardiging indien de werkzaamheden leiden tot een nieuw goed. Volgens Bijl biedt het arrest Van Dijk s Boekhuis hiervoor tevens de ruimte. Het HvJ EU oordeelt dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is. Bijl legt deze passage als volgt uit: Ik heb de zinsnede 'zonder dat een nieuw goed ontstaat' zo opgevat dat het mogelijk is dat het in stand laten van de functie van een goed toch een vervaardiging kan opleveren. Genoemde zinsnede heeft immers alleen betekenis als die mogelijkheid er is. Daarbij zou men kunnen denken aan een pand dat wordt gesloopt en weer opgebouwd met dezelfde functie en wat mij betreft ook hetzelfde uiterlijk. Naar mijn mening komt het aspect 'nieuwbouw' in het arrest Van Dijk's Boekhuis alleen aan de orde als werkzaamheden worden verricht die de functie van het goed in stand laten of teruggeven. Samenvattend: bij functiewijziging is in beginsel sprake van vervaardiging en zonder functiewijziging kan dat ook het geval zijn als in wezen sprake is van nieuwbouw. De conclusie is dan ook dat Bijl de twee criteria naast elkaar ziet. Het unierechtelijke criterium wijziging van functie en de nationale bepaling in wezen nieuwbouw (op basis van de Nederlandse rechtspraak). Wolf wijst er daarentegen op dat de Hoge Raad verwees naar Van Dijk's Boekhuis, waarin werd overwogen dat sprake was van vervaardiging bij het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. De schrijver is van mening dat de Hoge Raad bedoelt dat werkzaamheden betreffende een onroerende zaak pas leiden tot vervaardigen, indien door de werkzaamheden in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Een wijziging van de functie en aanwendingsmogelijkheden van de onroerende zaak zijn dan ook niet meer relevant voor het begrip vervaardigen. 56 Zie hiervoor haar conclusie van 9 juli 2012, nr. 11/00701 (LJN BX6640LJN BX6640). 57 Deze redenering en de conclusie van A-G van Hilten is opgenomen in de Fiscale Encyclopedie, De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening Verbouwingen na HvJ EG BNB 1985/ Fiscale Encyclopedie, De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening Verbouwingen na HvJ EG BNB 1985/ D.B. Bijl, noot bij HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42. 11

18 De schrijver is daarentegen van mening dat als een onroerende zaak vanaf de bodem geheel nieuw wordt opgetrokken, er wel sprake is van vervaardiging. Volgens de schrijver is hierbij de uiterlijke verschijning niet bepalend. 60 Bakx is tevens van mening dat het arrest van de Hoge Raad (19 november 2010) een nieuw vervaardigingcriterium heeft voortgebracht. 61 Hij is van mening dat de Hoge Raad slechts kijkt naar het criterium in wezen nieuwbouw. Dit criterium lijkt te zien op de verbouwing op zich, waarbij de wijziging van het uiterlijk een belangrijke rol speelt. De wijziging in functie of aanwendingsmogelijkheid van een gebouw lijkt niet te leiden tot in wezen nieuwbouw. Heijnen sluit hierbij aan, door te stellen dat vervaardiging volgens het spraakgebruik inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Hieruit volgt volgens Heijnen dat van vervaardiging van een onroerende zaak slechts sprake is indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 62 Heijnen is hiermee van mening dat de Hoge Raad een interpretatie geeft van hetgeen door het HvJ EU is overwogen. Voor het bepalen of sprake is van een nieuw vervaardigde onroerende zaak kunnen volgens Heijnen verschillende factoren een rol spelen. Hierbij valt te denken aan de hoeveelheid gebruikte (bouw)materialen, de aard van de (bouw)activiteiten, de hoeveelheid arbeid en de zichtbaarheid van de verbouwing qua interieur en mogelijk ook qua exterieur. Leijten 63 is tevens van mening dat de Hoge Raad, met de eis dat door de werkzaamheden aan het onroerend goed in wezen nieuwbouw moet hebben plaatsgevonden, een nieuwe (strengere) maatstaf aan heeft gebracht. Volgens Leijten moet een goed worden voortgebracht dat te voren niet bestond. Het lijkt Leijten dat de eis van de Hoge Raad verder gaat dan die van het HvJ EU. Hij kan zich namelijk niet voorstellen dat met diverse oude materialen een goed kan worden vervaardigd met een geheel nieuw uiterlijk en geheel andere aanwendingsmogelijkheden. Hoewel in dat geval sprake zal zijn van een goed dat tevoren niet bestond hoeft volgens Leijten in wezen nog geen sprake te zijn van nieuwbouw. Volgens Leijten moet het begrip in wezen nieuwbouw anders uitgelegd worden dan het begrip vervaardigd. Een enkele functiewijziging voldoet dan ook niet aan de nieuwe vereisten. Voor vervaardiging is naast een wijziging van de aanwendingsmogelijkheden een (ingrijpende) wijziging van het uiterlijk vereist. De eis van de Hoge Raad gaat dan ook verder dan de gestelde eis in het Van Dijks Boekhuis-arrest. Leijten geeft dus aan dat er twee eisen aan een eventuele vervaardiging worden gesteld; functiewijziging en een wijziging van het uiterlijk van de onroerende zaak. Volgens Van der Paardt 64 heeft het arrest tot gevolg dat slechts sprake is van vervaardiging indien sprake is van in wezen nieuwbouw. Volgens Van der Paardt is de wijziging van de functie, bestemming of aanwendingsmogelijkheid van een onroerende zaak, minder relevant c.q. doorslaggevend, voor de vraag of sprake is van vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak bij ingrijpende verbouwing. Het gaat om de ingrijpendheid van de verbouwing, aldus de schrijver. Ontstaat een goed dat van tevoren niet bestond? Het gaat hierbij om het totaalplaatje. 60 Zie R.A. Wolf, Jurisprudentie en actualiteitenoverzicht 2010, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2011/ E.H.C. Bakx, Zo goed als nieuw(bouw), Btw brief 2011/6-7, blz.3. B.G.A. 62 Heijnen, aantekening bij HR 19 november 2010, nr. 08/01021, FED 2011/ J.A.M. Leijten, WFR 2011/648, Het begrip vervaardiging nieuw vervaardigd? 64 R.N.G. van der Paardt, Ontwikkelingen in de BTW- en overdrachtsbelastingheffing van belang voor de landbouwsector, WFR 2011/

19 Ook De Weerd-Mermans 65 merkt op dat een functiewijziging minder belangrijk is geworden en meer nadruk gelegd is op een wijziging in het uiterlijk van de onroerende zaak. Blank 66 is tevens van mening dat A-G Geelhoed in de beschikking van de zaak Jespers 67 leest dat zolang sprake is van qua uiterlijk hetzelfde goed, geen sprake kan zijn van vervaardiging. Hummel stelt zelfs dat de Hoge Raad het oude vervaardigingcriterium heeft verlaten. 68 Het nieuwe criterium in wezen nieuwbouw sluit volgens Hummel meer aan bij de bouwkundige werkelijkheid. Volgens Hummel verdwijnt het belang van de wijziging van het exterieur naar de achtergrond. Aangezien in het betreffende arrest de functie van de onroerende zaak ongewijzigd bleef (bedrijfspand), betrof het in casu slechts een bestemmingswijziging. Het arrest doet dan ook niet af aan het Van Dijk s Boekhuis-arrest. De redactie van V-N vraagt zich af of het rechtsoordeel van de Hoge Raad overeen komt met de rechtspraak van het Hof van Justitie. 69 Omdat er volgens Van Dijk's Boekhuis sprake is van een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat, waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden, zou gesteld kunnen worden dat in het beslechte geval wel degelijk sprake is van vervaardiging. Met betrekking tot een pand betekent dit dat zelfs als de functie van het verbouwde pand verschilt van het pand voordat het werd verbouwd, het daarbij gaat om een nieuwe functie van hetzelfde pand, die geen verband houdt met de materialen die aan de aannemer zijn verstrekt. Het was een pand en dat is het gebleven. Op zichzelf genomen kan goed worden verdedigd dat deze vergelijking moet worden gemaakt, omdat deze overweging van het Hof van Justitie die ten overvloede is gegeven, zelfstandige betekenis kan worden toegedicht als invulling van het hoofdcriterium, dat naar spraakgebruik een nieuw goed moet zijn ontstaan uit een bewerking van de ter beschikking gestelde oude materialen (het oude pand). Als deze overweging verder wordt doorgetrokken, kan zich bij een verbouwing van een bestaand pand bijna nooit meer een integratieheffing voordoen. Een integratieheffing doet zich dan alleen voor als een pand op enig moment heeft opgehouden te bestaan en een in wezen nieuw pand uit dit 'pand' (de ter beschikking gestelde materialen) vervaardigd wordt. Het gaat er alleen om of naar Unierechtelijk spraakgebruik door een verbouwing een nieuw goed is ontstaan. Het betreft vervolgens een waardering van feiten en omstandigheden of dat het geval is. In die zin lijkt ons bijvoorbeeld nog steeds sprake van een vervaardiging van een pand bij een zeer ingrijpende verbouwing van een kantoorpand tot een appartementencomplex met een (ten dele) ander uiterlijk. Ook lijkt ons nog steeds sprake te zijn van een nieuw gebouw als het inwendige van een gebouw totaal gesloopt is en nieuw is gebouwd (bijvoorbeeld als alleen de gevels zijn blijven staan). Er zou dan ook gelet kunnen worden op de identiteit, die de onroerende zaak na de verbouwing heeft gekregen. Hiermee kan mogelijk bepaald worden of de werkzaamheden aan de onroerende zaak een vervaardiging tot vervolg hebben. Onlangs heeft de Hoge Raad drie arresten gewezen over het begrip vervaardiging voor de BTW. Het eerste arrest betrof een ingrijpende verbouwing van een monumentaal pand 70 en het tweede arrest betrof een ingrijpende verbouwing van een winkel P.M.B. de Weerd-Mermans, aantekening bij Hoge Raad 22 april 2011, nr , BA 2011/ Aantekening bij conclusie A G Van Hilten 3 mei 2010, nr. 08/01021, NTFR 2010/ HvJ EU 1 juni 2006, nr. C-233/05, V-N 2006/ C.J. Hummel, Het vervaardigingscriterium in de BTW, NTFRB 2011/ Zie aantekening bij V-N 2010/ Hoge Raad 8 maart 2013, nr. 11/ Hoge Raad 8 maart 2013, nr. 12/

20 In het eerste arrest had de belastingplichtige een deel van de onverdeelde eigendom van een monumentaal gebouw verkregen. In het gebouw bevonden zich een winkel en twee woningen. De onroerende zaak is zodanig verbouwd, dat er op de bovenverdieping drie nieuwe appartementen, met een eigen opgang, ontstonden. Op de begane grond waren vervolgens drie winkeleenheden ontstaan. Het gebouw is derhalve opgesplitst in zes appartementsrechten. De Hoge Raad volgt Hof Amsterdam 72, dat besliste dat, het gebouw in zijn geheel beschouwd in aanmerking dient te worden genomen en de wijzigingen geen in wezen nieuwbouw met zich meebrachten. Tevens was de Hoge raad van oordeel dat de wijzigingen van de functie van het gebouw en de latere splitsing daarvan niet van belang waren. In het tweede arrest ging het om een verbouwde winkelruimte (supermarkt), met vier woonappartementen op de bovenverdieping. Het gebouw bestond uit vijf appartementsrechten. Voor de verkrijging van de winkelruimte, waren door sloopwerkzaamheden alleen nog de woningen (en de draagconstructie van de wooneenheden) aanwezig. Op de begane grond werd een nieuwe (mode)zaak gerealiseerd en aan belanghebbende geleverd. Hof Amsterdam 73 besliste eerder dat sprake was van één gebouw, waardoor geen nieuwbouw had plaatsgevonden. De Hoge Raad oordeelde echter dat wanneer een gebouw gesplitst is in appartementsrechten, deze afzonderlijk als zelfstandige gedeelten van het gebouw kwalificeren. Betreffende de winkel was alleen de draagconstructie in stand gebleven. Er was dan ook in wezen sprake van nieuwbouw en derhalve van een nieuw vervaardigd goed. In casu betrof het een levering van een gedeelte van een gebouw, waarbij een splitsing in appartementsrechten noodzakelijk is, om te kunnen spreken van een zelfstandig gebouw. Vervolgens heeft de Hoge Raad niet veel later zijn derde arrest in korte termijn gewezen. 74 Bij de aanschaf van een kantoorgebouw heeft de betreffende belastingplichtige het gebouw verbouwd. Hierbij is de begane grond behouden als kantoorruimte. De bovenverdiepingen zijn echter zodanig verbouwd dat appartementen zijn ontstaan. Hof Den Bosch 75 oordeelde dat de verbouwing géén vervaardiging betrof, omdat bij de verbouwing geen ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw plaatsvond. De indeling en het uiterlijk waren immers niet ingrijpend gewijzigd. De Hoge Raad heeft het door de staatssecretaris ingestelde cassatieberoep ongegrond verklaard onder verwijzing naar de hiervoor besproken (eerste) uitspraak van de Hoge Raad van 8 maart De Hoge Raad oordeelt in het arrest van 8 maart 2013, waarnaar de Hoge Raad bij het arrest van 15 maart 2013 volstaat te verwijzen, dat geen sprake is van in wezen nieuwbouw op basis van mede het uiterlijk van het gehele gebouw Conclusie begrip vervaardigen Het unierechtelijke begrip vervaardigen werd voorheen enkel uitgelegd aan de hand van het Van Dijk s Boekhuis-arrest. Er was sprake van een vervaardiging van een goed indien een goed ontstond dat tevoren niet bestond. In de Nederlandse jurisprudentie is echter het criterium in wezen nieuwbouw hieraan toegevoegd. A-G Van Hilten stelt dat de Hoge Raad geen nieuw criterium heeft willen introduceren, maar slechts handen en voeten heeft willen geven aan het Van Dijk s Boekhuis-arrest. Hummel is tevens van mening dat in wezen nieuwbouw niet af doet aan het Van Dijk s Boekhuis-arrest. 72 Hof Amsterdam 23 december 2010, nr. 09/ Zie tevens de conclusie van A-G Van Hilten van 9 juli 2012, nr. 11/ Hof Amsterdam 15 maart 2012, nr. 09/ Hoge Raad 15 maart 2013, nr. 11/ Hof Den Bosch 21 juli 2011, nr.10/

21 Bijl sluit hierbij aan door te stellen dat de twee criteria naast elkaar dienen te worden gezien. Het unierechtelijke criterium wijziging van functie en de nationale bepaling in wezen nieuwbouw (op basis van de Nederlandse rechtspraak). Uit de voorgaande paragraaf blijkt echter ook dat Baxc, Leijten, Heijnen en Wolf van mening zijn dat een geheel nieuw criterium van vervaardiging is geïntroduceerd door de Hoge Raad. Hieruit volgt volgens de auteurs dat minder snel sprake zal zijn van een vervaardiging van een onroerende zaak. 76 De wijziging in functie of aanwendingsmogelijkheid van een gebouw alleen lijkt niet te leiden tot in wezen nieuwbouw. Naast de functiewijziging zal een wijziging van het uiterlijk van de onroerende zaak van belang zijn. De Weerd-Mermans en Blank stellen tevens dat de nadruk meer is gelegd op een wijziging in het uiterlijk van de onroerende zaak. Volgens de aantekening bij V-N 2010/62.21 zou tevens gelet kunnen worden op de identiteit, die de onroerende zaak na de verbouwing heeft gekregen. Hiermee kan mogelijk bepaald worden of de werkzaamheden aan de onroerende zaak een vervaardiging tot gevolg hebben. Van der Paardt voegt hier nog aan toe dat voornamelijk de ingrijpendheid van de verbouwing doorslaggevend is. Een verbouwing die niet leidt tot een ingrijpende wijziging zal als een dienst voor de BTW worden aangemerkt. 77 Als gevolg daarvan zal dan geen nieuwe herzieningstermijn voor de betreffende onroerende zaak gaan lopen. Ingeval van geen ingrijpende verbouwing van een onroerende zaak, betekent dit dat geen sprake is van vervaardiging van onroerend goed. Daarentegen kan door in wezen nieuwbouw in de situatie dat een functiewijziging ontbreekt mogelijk toch sprake zijn van een vervaardiging. Indien bijvoorbeeld een kantoorgebouw ingrijpend wordt verbouwd, waardoor eigenlijk nieuwbouw ontstaat, zal er sprake zijn van vervaardiging. 78 Ingevolge de arresten van de Hoge Raad van maart 2013 lijkt de Hoge Raad geen boodschap te hebben aan het feit dat door de verbouwing meerdere zelfstandige appartementen zijn ontstaan. De Hoge Raad vind het derhalve doorslaggevend dat een gebouw mogelijk gesplitst is in appartementsrechten. Wanneer hiervan geen sprake is, moet niet worden gekeken naar de afzonderlijke ruimten, maar naar het gebouw in zijn geheel, voor de beoordeling van een mogelijk nieuw vervaardigde onroerende zaak. Een latere splitsing wordt daarbij als onbelangrijk aangemerkt. Daarnaast lijkt de Hoge Raad derhalve van mening dat functiewijzigingen niet langer van belang zijn voor de vraag of sprake is van een vervaardiging van een gebouw. De fysieke gevolgen na bouwwerkzaamheden lijken belangrijker te zijn dan de functiewijziging. Hier sluit ik bij aan. Door kleine verbouwingen kan de functie van een onroerende zaak natuurlijk wijzigen, maar is naar mijn mening nog géén sprake van in wezen nieuwbouw. Een kantoorpand kan door kleine aanpassingen bijvoorbeeld bewoonbaar worden gemaakt. Het criterium in wezen nieuwbouw geeft naar mijn mening tevens aan dat sprake moet zijn van een ingrijpende verbouwing met betrekking tot onroerende zaken. Er dient dan ook een wijziging plaats te vinden in het uiterlijk van de onroerende zaak. 76 Indien het aantal vervaardigingen zal afnemen, zal bij onroerende zaken mogelijk meer sprake zijn van diensten op het gebied van verbouwingen. Hiermee zal vaker sprake zijn van het verlaagde BTW-tarief (zie bijvoorbeeld art. 9,lid 2, onderdeel a Wet OB 1968 Jº Tabel I-b-8). 77 Artikel 4 Wet OB Zie hiervoor o.a. T.M. Berkhout e.a., Taxspecial 2012, PropertyNL, par , p. 23, Amsterdam: Property NL

22 De functiewijziging van een onroerende zaak is van minder doorslaggevende betekenis geworden. Indien sprake is van uiterlijke veranderingen zullen deze niet bij voorbaat leiden tot vervaardiging. Het begrip in wezen nieuwbouw is overigens niet nieuw. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 februari de uitspraak van Hof Den Bosch 80 bevestigd. In de uitspraak van de Hoge Raad is het volgende opgenomen: Het Hof heeft geoordeeld dat er bij de verbouwing in bouwkundig opzicht zo weinig is veranderd dat in redelijkheid niet kan worden gezegd dat de werkzaamheden hebben geleid tot een zodanig radicale vernieuwing dat in bouwkundig opzicht in wezen sprake is van nieuwbouw. Het betrof in deze zaak een monumentale koekjesfabriek, welke werd verbouwd tot een appartementencomplex. De vraag was of de koekjesfabriek als een monumentaal pand in de zin van de Wet IB 2001 was aan te merken. Volgens Hof Den Bosch moest voor de beantwoording van de vraag of een verbouwing in bouwkundig opzicht zo radicaal is dat in wezen nieuwbouw ontstaat, de volgende criteria worden gehanteerd: - Wordt de constructie van de onroerende zaak gewijzigd? Wanneer de constructie namelijk niet wordt veranderd, is in beginsel reeds sprake van instandhouding van de oude onroerende zaak, waardoor geen sprake is van nieuwbouw. Wanneer hiervan echter sprake is, is mogelijk sprake van nieuwbouw. - Is sprake van een radicale vernieuwing? Wanneer door bouwtechnische ingrepen de bouwkundige identiteit van de onroerende zaak onherkenbaar wordt gewijzigd van de oorspronkelijke identiteit, is sprake van nieuwbouw. De onroerende zaak was niet ingrijpend gewijzigd, omdat de bestaande vloeren, plafonds en de dikke muren in het pand waren gehandhaafd. De functiewijziging werd van ondergeschikt belang geacht. Hierop aansluitend ben ik van mening dat voor de invulling van het begrip vervaardigen nog steeds naar het Van Dijk s Boekhuis arrest moet worden gekeken, ook al is deze van ondergeschikt belang. Hierbij sluit ik aan bij de mening van A-G Van Hilten. Naar mijn mening is sprake van vervaardiging van een onroerende zaak, indien door werkzaamheden de functie van het goed is veranderd, waardoor een nieuw goed is ontstaan. Vervolgens ben ik van mening dat daarnaast sprake moet zijn van een ingrijpende verbouwing. De onlangs gewezen arresten van de Hoge Raad geven naar mijn mening dan ook een nadere invulling van het begrip vervaardigen. Het betreft een aanvulling op het criterium wijziging van functie. Ik ben van mening dat van in wezen nieuwbouw geen sprake is, wanneer alleen aan de binnenzijde van de onroerende zaak wordt verbouwd, omdat de Hoge Raad in zijn arrest van 19 november 2010 besloot dat geen sprake was van vervaardiging, omdat geen ingrijpende verbouwingen hadden plaatsgevonden. Er moet immers sprake zijn van een goed dat tevoren niet bestond. Wanneer is echter sprake van een functiewijziging en een ingrijpende verbouwing? Hierbij zullen maatschappelijke opvattingen een belangrijke rol moeten spelen. In het geval van grove wijzigingen qua uiterlijk zowel van de binnen- als buitenzijde zal hierop eerder bevestigend worden geantwoord. 79 Hoge Raad 24 februari 2012, nr. 10/05560, BNB 2012/ Hof Den Bosch 18 november 2010, nr. 10/00093, V-N 2011/

23 Ik zou het dan ook terecht vinden als dit wordt bestempeld als in wezen nieuwbouw. De Hoge Raad lijkt deze mening ook toegedaan, gezien de arresten van maart Voor vervaardiging moet naar mijn mening voornamelijk worden gekeken naar de aanwending c.q. het gebruik van de onroerende zaak na de verbouwing er van. Vervolgens moet bezien worden of de verbouwingen tot gevolg hebben gehad dat de oorspronkelijke identiteit verloren is gegaan. Een objectieve benadering hiervan is derhalve noodzakelijk. Door de verbouwingen moeten hierbij wijzigingen aan de constructie van de onroerende zaak zijn aangebracht. Hierdoor zal minder snel sprake zijn van vervaardiging, waardoor minder integratieleveringen zullen plaatsvinden. Concluderend ben ik van mening dat in de praktijk, naast de ingrijpendheid van de verbouwing, de uiterlijke wijziging van de betreffende onroerende zaken van doorslaggevend belang is. Alleen een functiewijzing van onroerende zaken zal niet toereikend zijn. Het criterium in wezen nieuwbouw blijkt in ieder geval veel discussie op te roepen. Het criterium zal dan ook een nadere uitleg dienen te krijgen middels rechtspraak. Het begrip vervaardigen is uitvoerig behandeld, aangezien het begrip van groot belang is voor de oplevering van onroerende goederen, de BTW-belaste levering van onroerend goed (na verbouwing) en dus ook de integratielevering. 3.4 Samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting Bij de integratielevering moet mogelijk BTW worden betaald over kostenposten die niet met BTW in rekening worden gebracht. Hierbij valt te denken aan salariskosten van het eigen personeel dat bij bijvoorbeeld de vervaardiging van een onroerende zaak wordt betrokken en over de grondprijs inclusief de daarover al geheven overdrachtsbelasting (OVB). Zoals in het voorgaande hoofdstuk is omschreven, is bij de levering van een onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste Wet OB 1968 BTW verschuldigd. Vervolgens is krachtens de Wet BRV over de verkrijging van onroerende zaken tevens OVB verschuldigd. 81 In de Wet BRV staat namelijk het volgende vermeld betreffende de OVB: onder de naam overdrachtsbelasting wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. In de Wet BRV 82 is bij de levering/verkrijging van een onroerende zaak echter een vrijstelling van OVB opgenomen, omdat de wetgever het onder bepaalde omstandigheden niet wenselijk achtte zowel BTW als overdrachtsbelasting te heffen. Deze vrijstelling wordt de samenloopvrijstelling genoemd. De vrijstelling geldt alleen indien artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste Wet OB 1968 van toepassing is. 83 Er is alsdan geen overdrachtsbelasting verschuldigd tenzij: - de onroerende zaak door de verkopende partij als bedrijfsmiddel is gebruikt; en - de koper recht heeft op enige aftrek voorbelasting. 81 Art. 2, lid 1 Wet BRV. Uit artikel 9 Wet BRV blijkt dat de belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen, waarop de verkrijging betrekking heeft. Het tarief van de overdrachtsbelasting is vervolgens bepaald in artikel 14 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. 82 Art. 15, lid 1, a Wet BRV. 83 De vrijstelling is dus tevens van toepassing op de aankoop van het bouwterrein, in de zin van art. 11, lid 4 Wet OB

24 Indien men opteert voor een belaste levering is de vrijstelling dus niet van toepassing. 84 Het lijkt er op dat ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten en de aan hen in rekening gebrachte BTW niet als voorbelasting in aftrek kunnen brengen, grond beter vrijgesteld van BTW kunnen kopen. Er dient dan overigens geen sprake te zijn van een bouwterrein. 85 Over de aankoop van de grond is dan slechts OVB verschuldigd en geen BTW. Mogelijk dient echter rekening te worden gehouden met de integratieheffing. De grond kan namelijk in de BTW-sfeer worden betrokken, indien op de eigen grond bijvoorbeeld een nieuw bedrijfspand wordt gebouwd, waardoor er sprake is van een integratielevering. Hierdoor zal er naast de OVB mogelijk tevens BTW verschuldigd zijn over de aankoop van de grond. Om te voorkomen dat zowel BTW als OVB wordt geheven zou dus de aankoop van een bouwterrein prefereren boven de aankoop van maagdelijke grond (géén bouwterrein). Het HvJ EU heeft in november 2009 een belangrijk arrest gewezen voor de vastgoedpraktijk ( Don Bosco ). Ingevolge het Don Bosco-arrest moet de levering door de verkoper en de door de verkoper op zich genomen sloopwerkzaamheden aangemerkt worden als één BTW-prestatie. 86 Tevens heeft het HvJ EG/EU in januari 2013 deze lijn voortgezet. 87 In het betreffende arrest verkocht de gemeente aan een Woningstichting een perceel grond, inclusief bibliotheek en een parkeerterrein. Het verkochte werd in bouwrijpe staat geleverd, met het oog op de bouw van woningen / kantoren met parkeerfaciliteiten. De Woningstichting deed een beroep op de samenloopvrijstelling in de OVB, omdat het een levering van een bouwterrein zou betreffen. Het HvJ EG/EU heeft verklaard dat de levering van een onbebouwd terrein na de sloop van het op dat terrein staande gebouw, niet onder de vrijstelling van de Wet OB 1968 valt. Dit is zelfs het geval indien op de datum van de levering nog geen voorzieningen zijn getroffen voor dit terrein. Wel moet uit de intentie van partijen (en ondersteund door objectieve gegevens) blijken dat het terrein daadwerkelijk bestemd is te worden bebouwd. Dit heeft als gevolg dat moet worden aangeknoopt bij de afspraak (overeenkomst) tussen partijen. Door dit arrest zal een perceel grond eerder als 'bouwterrein' kunnen worden aangemerkt. Daardoor is de levering van rechtswege belast met BTW en is de verkrijging vrij van OVB Woningstichting Maasdriel De Hoge Raad 88 heeft in zijn arrest van 7 juni 2013 betreffende Woningstichting Maasdriel navolging gegeven aan de ruimere uitleg van het begrip bouwterrein door het HvJ EG/EU. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de Woningstichting Maasdriel recht heeft op de samenloopvrijstelling in de OVB. De Hoge Raad stelt vast dat sprake is van een bouwterrein, als op de datum van de levering blijkt dat het betrokken terrein daadwerkelijk is bestemd om te worden bebouwd. De Hoge Raad verwijst hierbij naar het arrest van het HvJ EU. Het arrest Woningstichting Maasdriel is zoals bovenstaand beschreven een vervolg op het arrest Don Bosco. 84 Zie art. 11, lid 1, onderdeel a, ten tweede Wet OB Ingevolge art. 11, lid 4 Wet OB HvJ EG/EU 19 november 2009, zaak C-461/ HvJ EG/EU 17 januari 2013, C-543/ Hoge Raad 7 juni 2013, nr. 10/02888bis. 18

25 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 11 juni 2011 dat de levering van een oud gebouw tijdens de sloop, als een levering van een onbebouwd terrein kan worden aangemerkt. Er kan dus al sprake kan zijn van onbebouwde grond, wanneer er nog sloop werkzaamheden dienen te worden verricht. Vervolgens leidt de uitspraak van de Hoge Raad in het arrest Woningstichting Maasdriel ertoe, dat onbebouwde terreinen welke bestemd zijn e worden bebouwd, onder het begrip bouwterrein vallen. Het voornemen tot bouwbestemming van het terrein moet dan wel met objectieve gegevens van de koper worden bevestigd. Hierdoor is eerder sprake van een belaste levering van een bouwterrein voor de Wet OB Het HvJ EG/EU 89 heeft eerder op 12 juli 2012 een belangrijk arrest gewezen betreffende de levering van een deels gesloopte winkelpassage. In dit arrest ging het er om dat werkzaamheden slechts hebben geleid tot een gedeeltelijke sloop van de geleverde onroerende zaak. De oude onroerende zaak, welke aan de orde was op het tijdstip van de levering, was namelijk nog gedeeltelijk in gebruik. Het HvJ EG/EU heeft derhalve verklaard dat op het tijdstip van de levering dus slechts een gedeeltelijke sloop had plaatsgevonden De winkelpassage was namelijk nog toegankelijk voor het publiek. Tevens was nog tenminste één winkel open. Hierdoor kon de levering niet worden gekwalificeerd als levering van een onroerende zaak en het erbij behorend terrein vóór eerste ingebruikneming. Er was geen sprake was van een van rechtswege belaste levering. De conclusie van dit arrest is dat wanneer sprake is van een levering van een onroerende zaak, waaraan voorafgaand aan deze levering sloopwerkzaamheden hebben plaatsgevonden met de intentie een nieuwe onroerende zaak te creëren, deze volgens het HvJ EG/EU niet van rechtswege belast is met BTW, bij voortzetting van de sloopwerkzaamheden door de koper na de levering. Een vrijstelling van de OVB kon hierdoor dan ook géén toepassing vinden. Het begrip vervaardigen is natuurlijk van groot belang voor het recht op vrijstelling van overdrachtsbelasting. Indien een verbouwing als zodanig leidt tot de vervaardiging van een nieuw goed, is voor de toepassing van artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste Wet OB 1968, bij de onroerende zaak sprake van een eerste ingebruikname, conform artikel 11, lid 3, onderdeel b Wet OB Het enkel verrichten van sloopwerkzaamheden aan een gebouw leidt niet tot de vervaardiging van een nieuw goed. 90 Dit heeft tot gevolg dat de levering is vrijgesteld van BTW en dat de vrijstelling van OVB niet van toepassing is. Als werkzaamheden dus wel leiden tot de vervaardiging van een nieuw goed, is sprake van een (nieuwe) eerste ingebruikname. Dit heeft als gevolg dat de levering van de (verbouwde) onroerende zaak van rechtswege belast is met BTW en mogelijk een beroep kan worden gedaan op de vrijstelling van (niet-aftrekbare) overdrachtsbelasting. Als recht op aftrek van BTW bestaat, is een vervaardiging voordelig, omdat een beroep kan worden gedaan op de vrijstelling van (niet-aftrekbare) overdrachtsbelasting. 89 HvJ EG/EU 12 juli 2012, zaak C-326/11 (Komen Beheer BV). 90 Zie Rechtbank Breda 20 augustus 2010, nr. 09/5419, V-N 2010/ en Hof Den Bosch 26 augustus 2011, nr.10/00698, V-N 2011/

26 Zoals in de vorige paragraaf is beschreven, zal indien geen sprake is van een vervaardiging van een onroerende zaak, sprake zijn van diensten voor de verbouwingen. 91 Een gevolg hiervan zou dus zijn dat de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting minder vaak aan de orde zou zijn. Veelal zal namelijk sprake zijn van een levering (na de verrichting van de dienst) van een onroerende zaak, na twee jaar na eerste ingebruikname. Alsdan zou de levering in beginsel vrijgesteld zijn van BTW en belast zijn met overdrachtsbelasting. Bij een verkrijging krachtens natrekking, zoals beschreven in paragraaf 3.2, kan sprake zijn van een samenloop van BTW en overdrachtsbelasting. 92 In eerste instantie wordt de verkrijging krachtens natrekking voor de overdrachtsbelasting niet als een belaste verkrijging aangemerkt. De verkrijging krachtens natrekking is echter wel belast met overdrachtsbelasting indien aan de navolgende voorwaarden (cumulatief) wordt voldaan: a. bij het aanbrengen van een zaak op, aan of in een onroerende zaak is BTW geheven ter zake van de levering of het beschikken over die zaak voor bedrijfsdoeleinden; b. de vergoeding voor de prestatie is inclusief BTW lager dan de waarde in het economische verkeer. De waarde wordt in dit verband ten minste gesteld op de kostprijs inclusief BTW zoals die zou gelden bij voortbrenging door een onafhankelijke derde 93 ; c. de verkrijger kan de voorbelasting niet geheel, of niet nagenoeg geheel (90% of meer), in aftrek brengen. De achterliggende gedachte van deze uitzonderingen is het voorkomen van BTW-besparende constructies door grondeigenaren die geen (of nagenoeg geen) recht hebben op aftrek van voorbelasting. Het gaat hier bijvoorbeeld om particulieren en ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten, die de werkzaamheden aan een onroerende zaak voor een te lage vergoeding laten uitvoeren. 94 Hierdoor zal per saldo te weinig BTW worden afgedragen. Dit wordt dus gecorrigeerd middels de heffing van overdrachtsbelasting. 91 Hof Den Bosch 21 juli 2011, nr.10/ Art. 3, eerste lid, onderdeel c, Wet BRV. 93 Zie art. 8, lid 3, Wet OB Zie hiervoor het commentaar van J. Beers op artikel 3 Wet BRV ( 20

27 4 De integratielevering 4.1 Inleiding In de Wet OB 1968 is behalve de macht om als eigenaar te beschikken (eigendomsoverdracht) en de levering door middel van natrekking nog een fictieve levering in de wet opgenomen, zijnde de integratielevering. Deze zal uitvoerig in dit hoofdstuk worden behandeld. In paragraaf 4.2 zal worden beschreven hoe deze bepaling is ontstaan in onze wetgeving. Vervolgens wordt weergegeven wat het doel van deze bepaling is en hoe de bepaling nationaal uitgewerkt dient te worden in de praktijk. 4.2 Nationale bepalingen met betrekking tot de integratieheffing De nationale integratielevering bepaalt dat het in eigen bedrijf vervaardigen van goederen, door een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht 95, wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel. Hierbij gaat het bijvoorbeeld om artsen, ziekenhuizen, verhuurders van kamers, banken, verzekeringsmaatschappijen, zorginstellingen, scholen, sportverenigingen, medici en kinderopvang. 96 Het betreft dan ook een belaste levering die een ondernemer aan zichzelf verricht. Hoofdregel is dat als een ondernemer goederen aanschaft, de in rekening gebrachte BTW in aftrek kan worden gebracht. Dit geldt echter niet voor ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten. 97 Ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten, en de voorbelasting op ingekochte goederen of diensten niet (geheel) in aftrek kunnen brengen, zouden vervolgens goederen zelf kunnen gaan vervaardigen om BTW te besparen. Denk hierbij bijvoorbeeld aan de besparing van BTW over het arbeidsloon van eigen werknemers en de BTW over de grond. Hiermee zal enkel BTW verschuldigd zijn over de bij toeleveranciers aangeschafte materialen of diensten. Hierbij kan gedacht worden aan bijvoorbeeld ziekenhuizen die zelf ziekenhuisbedden gaan maken in plaats van deze bij een toeleverancier te kopen. 98 Door deze gang van zaken zal er minder BTW verschuldigd zijn, omdat de fabrikant over de gehele verkoopprijs BTW zal berekenen. Er zou dus een concurrentievoordeel ontstaan wanneer goederen zelf worden vervaardigd, in plaats van de aanschaf bij een derde De doelstelling van de wetgever betreffende de integratielevering Zoals uit bovenstaande tekst blijkt is de bepaling dan ook opgenomen om, voor ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten, de belastingdruk te verhogen, zodat de goederen eerder bij een toeleverancier worden afgenomen. 99 De integratielevering, voor zelf vervaardigde goederen, is opgenomen om verstoringen in concurrentieverhoudingen te voorkomen en daarmee de economische neutraliteit te waarborgen. De leverancier die de producten aanlevert, zou namelijk zonder een compenserende heffing in een slechtere concurrentiepositie worden geplaatst door de werking van de BTW. 95 Tevens is er sprake van een integratielevering voor ondernemers die onder de landbouwregeling van art. 27 Wet OB 1968 vallen. 96 Zie art. 11 Wet OB Art. 15, lid 1, Wet OB Zie voor dit voorbeeld de Wegwijs in de BTW, tiende druk, paragraaf Zie Kamerstukken, 9324, nr. 3, p. 31, en Kamerstukken, , nr. 8, p. 5, Kamerstukken II, , 9324, nr. 3 (MvT), p. 30 en Kamerstukken II, , , nr. 8, p

28 Stel dat een verpleeghuis 100 bij de aanschaf van kasten bij een fabrikant (inclusief BTW) verschuldigd is. Een alternatief zou zijn om de kasten in de eigen werkplaats te vervaardigen. Kostenplaatje: Aankoop grondstoffen Arbeidsloon BTW 21% x Kostprijs Echter op grond van de integratieheffing is de kostprijs: Aankoop grondstoffen Arbeidsloon BTW 21% x ( ) Kostprijs In de nationale wet staat het volgende vermeld 101 : "met een levering onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, wordt gelijkgesteld: het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting." Vervolgens staat in hetzelfde artikel vermeld 102 : "voor de toepassing van het derde lid, onderdeel b, worden met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen. Van de toepassing van het derde lid, onderdeel b, worden uitgezonderd andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, vierde lid." De integratielevering is bijvoorbeeld van toepassing indien een ondernemer, die vrijgestelde prestaties verricht, een bestaande onroerende zaak koopt en verbouwt. Er moet dan wel sprake zijn van vervaardiging. Tevens komt de integratielevering aan de orde indien de grond al in bezit is van de ondernemer, die vrijgestelde prestaties verricht, en hierop een nieuwe onroerende zaak aanbrengt. Op eigen grond gaan bouwen of aan een aannemer de opdracht geven om te bouwen kunnen dus tevens onder de bepaling vallen. Hiermee wordt namelijk voorkomen dat een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht en vervolgens zelf een onroerende zaak op eigen grond gaat bouwen, over de waarde van de grond geen BTW hoeft af te rekenen. Indien een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht en vervolgens goederen zelf inkoopt en aan een derde vraagt de goederen voor hem in elkaar te zetten, is bij de ingebruikname mogelijk sprake van een integratielevering, welke dan ook belast is met BTW. Er is sprake van een interne (fictieve) levering, omdat op het moment van ingebruikname van de onroerende zaak, voor de Wet OB 1968, aan de vervaardiger zelf wordt geleverd. 100 Een verpleeghuis verricht vrijgestelde prestaties ingevolge art. 11, lid 1, onderdeel c Wet OB Art. 3, lid 3, onderdeel b Wet OB Vóór 1 januari 2007 (invoering Btw-rtl) was dit artikel opgenomen in art. 3, lid 1, onderdeel h Wet OB Blijkens de parlementaire geschiedenis heeft deze wijziging echter geen materiële betekenis (Kamerstukken, , nr. 3, art. VIII, onderdeel B). 102 Art. 3, lid 9 Wet OB

29 De oplevering aan jezelf wordt derhalve belast. Uiteindelijk resulteert de bepaling in een heffing van BTW over de grondwaarde, welke niet als voorbelasting kan worden geclaimd. Indien een goed wordt vervaardigd dient namelijk over alle voortbrengingskosten BTW voldaan te worden Aftrek voorbelasting ingevolge de integratielevering Zoals in de voorgaande paragraaf beschreven, is de integratielevering ingevoerd om economische neutraliteit te waarborgen. Aan de hand van een voorbeeld zal de werking van de integratielevering worden weergegeven. Stel dat een tandarts 104 een bouwterrein in zijn bezit heeft. Vervolgens wordt aan de plaatselijke aannemer verzocht een praktijk op het bouwterrein te bouwen. De onroerende zaak wordt door de aannemer aan de tandarts opgeleverd. Zoals in hoofdstuk 3 is beschreven wordt de oplevering van een onroerende zaak, door degene die de zaken heeft vervaardigd, aangemerkt als een belaste levering voor de omzetbelasting. 105 Aangezien de tandarts vrijgestelde prestaties verricht, leidt de ingebruikname van de onroerende zaak tot een integratielevering. Deze (interne) levering is belast met BTW. De vergoeding wordt gesteld op het bedrag dat voor de goederen zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden voortgebracht in de toestand waarin zij zich op dat tijdstip bevinden. 106 Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de aanschafkosten (exclusief BTW) van het gebruikte materiaal (inclusief de grond), de toe te rekenen personeelskosten, architect kosten, grondonderzoekkosten, toezichtkosten e.d., leges voor vergunningen, kosten van verzekeringen, kosten van aansluiting van gas, elektriciteit, waterleiding, kabel en telefoonnetwerk en eventuele overdrachtsbelasting. De tandarts heeft vervolgens geen recht op aftrek voorbelasting, omdat hij vrijgestelde prestaties verricht. Omdat de bestemming van de opgeleverde onroerende zaak echter een belaste (integratie)levering betreft, heeft de ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht, toch recht op aftrek van de BTW die op de factuur van de aannemer is vermeld. Omdat de prestatie rechtstreeks toerekenbaar is aan de integratielevering is de BTW volledig aftrekbaar. Voorafgaand aan de belaste (integratie)levering kan de betaalde BTW aan bijvoorbeeld de architect en de aannemer volledig in aftrek worden gebracht. Per saldo is dan ook BTW verschuldigd over het deel van de kostprijs waarop geen BTW drukt, zoals de kosten van eigen personeel of de van BTW vrijgestelde aankoop van de grond. Het nadeel van de integratielevering betreft dus de heffing over de voortbrengingskosten. Er bestaat daarentegen ook een rentevoordeel, omdat de BTW tijdens het voortraject al in aftrek kan worden gebracht en pas later verschuldigd is. Indien ondernemers zowel belaste als vrijgestelde prestaties verrichten, kunnen zij tevens een integratielevering verrichten, bij de ingebruikname van zelf vervaardigde goederen. De BTW die verschuldigd is geworden komt in aftrek conform het gebruik van het bedrijfsmiddel voor met BTW belaste en van BTW vrijgestelde prestaties. 103 In art. 8, lid 3 Wet OB 1968 is bepaald dat BTW is verschuldigd over de voortbrengingskosten bij vervaardiging. Tegenover de fictieve levering staat namelijk geen daadwerkelijke vergoeding. Teneinde BTW te kunnen heffen is bepaald dat de maatstaf van heffing op de voortbrengingskosten (kostprijs) van het vervaardigde goed wordt gesteld. 104 De vrijgestelde diensten door tandtechnische zijn gecodificeerd in art. 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, b Wet OB Zie art. 3, lid 1, onderdeel c Wet OB Zie art. 8, lid 3 Wet OB

30 Een deel van de BTW, die verschuldigd is ingevolge de integratielevering is dan dus weer als voorbelasting aftrekbaar. 107 Vóór de ingebruikname is immers sprake van gebruik voor aftrekgerechtigde activiteiten. Bij de ingebruikname van een nieuw vervaardigd goed (onroerend of roerend), waarbij sprake is van een integratielevering en dus sprake is van een belaste levering, zullen de herzieningstermijnen aanvangen. 108 Herziening speelt voornamelijk bij ondernemers die zowel belaste als vrijgestelde prestaties verrichten. Als de aanvankelijke bestemming (de verhouding vrijgestelde-/belaste prestaties) wijzigt, zal aan het eind van het jaar een herziening van BTW plaatsvinden. Er kan mogelijk te veel of te weinig BTW in aftrek zijn gebracht. Voor roerende zaken geldt een herzieningstermijn van vijf jaar en voor onroerende zaken tien jaar. Het jaar van ingebruikname geldt hierbij als volledig jaar. De herziening loopt vanaf het moment van ingebruikname. De aftrek voorbelasting wordt in één keer in aftrek gebracht. Echter geldt voor bedrijfsmiddelen dat de aftrek voorbelasting eigenlijk toerekenbaar is aan een tiende of een vijfde deel per jaar. Lidstaten hebben de mogelijkheid zelf te bepalen welk bedrag aan BTW ondernemers jaarlijks dienen te herzien. 109 Indien de voorbelasting op een bedrijfsmiddel in aftrek wordt gebracht, omdat het doel was het bedrijfsmiddel voor belaste prestaties te gaan bestemmen en vervolgens het bedrijfsmiddel bij de ingebruikname voor vrijgestelde prestaties wordt aangewend, wordt in het jaar van ingebruikname de totale voorbelasting herzien. 110 Een financieringsvoordeel is dan ook in deze situatie niet aan de orde (tenzij de ingebruikname dus veel later plaats vindt). De ingebruikname is dan ook van belang voor zowel het moment van heffing, als het moment van ingaan van de herzieningstermijnen. In de volgende paragrafen zal de ingebruikname aan de orde komen. 4.3 Het tijdstip van eerste ingebruikneming Voor de heffing van BTW betreffende de levering van een onroerende zaak wordt aangesloten bij het tijdstip van eerste ingebruikname. Lidstaten hebben zelf de mogelijkheid om de voorwaarden van de eerste ingebruikname nader te bepalen. 111 Het tijdstip van eerste ingebruikname is bepalend of op dat moment sprake is van een nieuwe onroerende zaak ( in wezen nieuwbouw ). 112 Tevens mogen lidstaten zelf bepalen wanneer sprake is van een eerste ingebruikname na verbouwing (vervaardiging). 113 Op het moment dat het goed is vervaardigd (voor geheel of gedeeltelijk niet aftrekgerechtigde prestaties) en in gebruik wordt genomen, is sprake van de integratielevering, die in de heffing van de BTW wordt betrokken. Dit blijkt overigens uit de tekst van de integratielevering. De ingebruikname van een goed, is het goed gebruiken overeenkomstig de bestemming van dat goed. 107 Art. 15, lid 1, onderdeel c, sub 3 Wet OB Zie hiervoor de wettelijke splitsingsregels. Art. 15, lid 4, en lid 6 Wet OB 1968, art. 11 e.v. UB OB Art. 189, onderdeel b Btw-rtl. 110 Art. 12, lid 3 UB OB Zie art. 12, lid 2 Btw-rtl. 112 Volgens art. 135, lid 1, letter Jº art. 12, lid 1, letter a Btw-rtl wordt de levering van nieuwe onroerende zaken belast met BTW. 113 Zie art. 12, lid 2, tweede volzin Btw-rtl. In de Wet OB 1968 is dit gecodificeerd in art. 11, lid 3. 24

31 Het tijdstip van de ingebruikname is dan ook van groot belang voor de heffing van omzetbelasting. In het bijzonder voor de integratielevering gaat het om het bestemmen van een goed voor bedrijfsdoeleinden, waarvoor geen dan wel gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting bestaat. De integratielevering vindt dus tevens plaats op het tijdstip van eerste ingebruikname. 114 Tevens is de ingebruikname van belang voor de aftrek voorbelasting (in combinatie met de mogelijke integratieheffing). De aftrek voorbelasting is, zoals beschreven in het voorgaande hoofdstuk, geregeld in artikel 2 Jº artikel 15 Wet OB Belangrijk is de laatste passage van artikel 15, lid 1 Wet OB Hierin staat vermeld: Een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Iedere ondernemer die belaste prestaties levert, heeft dus recht op aftrek voorbelasting. Indien sprake is van gemengd gebruik van bijvoorbeeld de onroerende zaak, waarbij de onroerende zaak voor zowel belaste - als vrijgestelde prestaties wordt gebruikt, dient er een splitsing in de aftrek voorbelasting gemaakt te worden. Hierbij dient gekeken te worden naar de verhouding van de belaste en vrijgestelde prestaties. Uitsluitend het gedeelte dat gebruikt wordt voor belaste prestaties komt in aanmerking voor aftrek voorbelasting. Indien sprake is van bijvoorbeeld een onroerende zaak complex met verschillende zelfstandige ruimten, waaronder bijvoorbeeld woningen, commerciële ruimten en een parkeergarage, dienen voor de heffing van BTW deze delen als afzonderlijke onroerende zaken te worden beschouwd. 115 De vraag is of recht bestaat op aftrek voorbelasting bij eerste ingebruikname van de verschillende ruimten (categorieën). De staatssecretaris van Financiën heeft aangegeven dat bij een eerste ingebruikname in de zin van art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1 Wet OB 1968, het gaat om het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruikmaken van de onroerende zaak in overeenstemming met de objectieve bestemming van de desbetreffende onroerende zaak. 116 Indien het dan ook gaat om belastingplichtigen die zowel belaste- als vrijgestelde prestaties verrichten, is het de vraag hoeveel aftrek voorbelasting kan worden geclaimd bij de vervaardiging van bijvoorbeeld een nieuwe onroerende zaak. Voor de integratielevering geldt dat bij een onroerende zaak complex, dat wordt gebruikt voor zowel belaste prestaties als voor vrijgestelde prestaties (gemengd gebruik), de heffing moeten worden berekend over de voortbrengingskosten van het geheel. 117 Vervolgens kan de BTW weer deels in aftrek worden gebracht. 118 Er volgt dan ook een volledige teruggave van voorbelasting op de (ver)bouwkosten, omdat sprake is van een belaste levering. Opgemerkt kan worden dat ter zake van de verschuldigde BTW over de integratielevering, de BTW over de ingebruikname van het complex voor belaste handelingen als voorbelasting teruggevraagd kan worden. De BTW betreffende de integratielevering komt dus in aftrek conform de verhouding van het gebruik van de onroerende zaak voor met BTW belaste en van BTW vrijgestelde handelingen. 114 Hoge Raad 12 september 2008, nr , BNB 2009/188, r.o De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 14 oktober 2005, nr nog dat fysiek gescheiden (bouw)werken voor de heffing van BTW in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking dienen te worden genomen. 115 Hof Den Haag 15 februari 1995, nr. 93/3414, V-N 1995, p Besluit Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, V-N 2009/ Zie Hoge Raad 3 februari 2006, nr en Hoge Raad 12 september 2008, nr Zie art. 11 UB OB

32 Indien sprake is van privé ruimten of niet belastbare overheidshandelingen (nietbelastingplichtige handelingen), moet worden bepaald hoeveel voorbelasting op deze ruimten ziet. De BTW over deze ruimten is per definitie niet aftrekbaar. Het HvJ EG heeft bepaald dat BTW namelijk slechts aftrekbaar is voor zover de kosten kunnen worden toegerekend aan economische activiteiten. 119 Een belangrijk arrest in deze is het arrest van de Hoge Raad van 1 februari , waarbij een prejudiciële vraag is gesteld over de toepassing van de integratielevering. In geschil is de vraag of de integratielevering ook betrekking heeft op het overheidsgedeelte, of dat de toepassing van de integratielevering is beperkt tot het gedeelte van het stadhuis dat door de gemeente als BTW-ondernemer wordt gebruikt (in casu: 6%). Indien de integratielevering tevens betrekking heeft op het overheidsgedeelte, kan de gemeente de BTW over de inkopen (tijdens de bouw) in aftrek brengen en vervolgens bij de ingebruikname van het stadhuis (de integratielevering) BTW voldoen over alle voortbrengingskosten. Het belang voor de gemeente is dat van dit bedrag 94% kan worden gecompenseerd middels het BTW-compensatiefonds. 121 Hiermee is 5% van de BTW verrekenbaar en is slechts 1% kostprijsverhogend (gebruik voor vrijgestelde doeleinden). De gemeente wenst dan ook de gehele onroerende zaak als ondernemingsvermogen aan te wenden en te (laten) leveren. De Belastingdienst is daarentegen van mening dat de integratielevering is beperkt tot het ondernemersdeel van de gemeente. Hiermee zou slechts 6% van de BTW in aftrek worden gebracht, tijdens de bouw en 5 % over de uiteindelijk belaste integratielevering. De overige BTW zou alsdan kostprijsverhogend zijn, omdat het compensatiefonds pas per 1 januari 2003 in werking is getreden. Het HvJ EG zal dan ook duidelijkheid moeten geven over de uiteindelijke uitleg van het bovenstaande. Voornamelijk op de vraag of bij gemengd gebruik (overheid-niet ondernemer (94%) en ondernemer (6%)) recht op aftrek van voorbelasting bestaat op de BTW van goederen en diensten die worden gebruikt voor de integratielevering. Hierna wordt de unit- en complextheorie besproken. Deze theorieën hebben mogelijk invloed op het tijdstip van ingebruikname van een goed. 4.4 Complex- en Unittheorie Bij de ingebruikname van een nieuw vervaardigde onroerende zaak bestaat recht op aftrek voorbelasting over de aanschafprijs. Hierbij dient de aftrek, bij zowel belaste als vrijgestelde prestaties pro rata te worden berekend. 122 Zoals beschreven gelden de herzieningsregels na de eerste ingebruikname. Betreffende onroerende zaken geldt dat deze tien jaar worden gevolgd en dat mogelijk vervolgens ieder jaar een tiende gedeelte van de in aftrek gebrachte BTW wordt herzien naar het werkelijke gebruik van dat jaar. 119 HvJ EG 12 februari 2009, nr. C-515/07 (VNLTO-arrest). 120 Hoge Raad 1 februari 2013, nr. 11/ Het BTW-compensatiefonds is per 1 januari 2003 ingevoerd. Indien gemeenten en provincies goederen (of diensten) aanschaffen, kunnen zij, in tegenstelling tot bedrijven die belaste handelingen verrichten, de BTW niet terugvorderen. Extern ingekochte goederen en diensten zijn daarom vaak kostbaarder. Sedert 1 januari 2003 kunnen overheidslichamen door middel van het BTW-compensatiefonds toch de BTW hierover terug vragen. 122 Zie art. 15, lid 4 Jº 15, lid 6 Wet OB 1968 Jº art. 11, lid 1, onderdeel c UB OB

33 Indien sprake is van een onroerende zaak met verschillende (afzonderlijke) ruimten, is het de vraag of de onroerende zaak voor de BTW als geheel één eerste ingebruikname heeft, of dat elke ruimte afzonderlijk in gebruik wordt genomen. De vraag is dan mogelijk op welk tijdstip de onroerende zaak bestemd wordt voor niet aftrekgerechtigde bedrijfsdoeleinden. Op welk moment dient een berekening te volgen van de verschuldigde BTW ter zake van een integratieheffing? Hiervoor zijn twee theorieën te onderscheiden, de unit- en complextheorie. Bij de unittheorie kwalificeren de verschillende verdiepingen van een kantoorpand per gedeelte van de onroerende zaak, dat afzonderlijk kan worden gebruikt, bijvoorbeeld verhuur, als zelfstandige onroerende zaak. 123 Er is dan ook sprake van afzonderlijke delen voor de BTW. Indien de afzonderlijke delen gefaseerd (bijvoorbeeld door leegstand) in gebruik worden genomen, heeft dit tot gevolg dat er voor elke deel mogelijk een afzonderlijke herzieningstermijn geldt. Door de verschillende tijdstippen van eerste ingebruikname zal bijvoorbeeld een kantoorpand tevens verschillende herzieningstermijnen hebben. De vraag is wanneer de integratielevering in werking treedt indien de unittheorie wordt toegepast. Wanneer sprake is van een belaste ingebruikname, zal geen integratielevering plaatsvinden. Wanneer de afzonderlijke delen echter voor vrijgestelde prestaties in gebruik worden genomen, zal de integratielevering in werking treden. 124 Binnen de unittheorie is de feitelijke ingebruikname van de afzonderlijke delen dan ook van belang. De unittheorie is in een besluit door de Staatssecretaris goedgekeurd. 125 Daarnaast is bijvoorbeeld Van der Paardt van mening dat de unittheorie kan worden toegepast, omdat de afzonderlijke delen van onroerende zaken veelal bij afzonderlijke huurovereenkomst worden verhuurd. 126 De complextheorie kwalificeert daarentegen de onroerende zaak voor de BTW als één geheel. Dit betekent dat de onroerende zaak bij eerste ingebruikname conform de bestemming, in zijn geheel in gebruik wordt genomen. De gehele onroerende zaak wordt dan ook voor vrijgestelde prestaties (doeleinden) bestemd, indien op het moment van eerste ingebruikname van het eerste gedeelte van een onroerende zaak complex deze voor de BTW vrijgesteld wordt gebruikt. Dit heeft vervolgens tot gevolg dat op de gehele onroerende zaak de integratielevering van toepassing is. Wanneer daarentegen bij de eerste ingebruikname het gebruik van het eerste gedeelte van een onroerende zaak complex belast is, zal de integratielevering niet aan de orde zijn Leegstand Indien de complextheorie wordt gehanteerd, is dan ook sprake van één moment van ingebruikname. Indien een onroerende zaak voor een deel in gebruik is genomen, is voor de BTW dan ook sprake van een gehele ingebruikname De unit-theorie volgt voornamelijk uit een uitspraak van Hof Den Haag, van 5 augustus 2009, nr. BK-08/ Zie hiervoor bijvoorbeeld W.J.C. de Bakker en P.L. Rigtering, De integratieheffing en de aftrek van BTW bij gedeeltelijke ingebruikname van een kantoorpand, BtwBrief, 2006, nr. 8/9, blz Besluit Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, V-N 2009/ R.N.G. van der Paardt, De integratieheffing, integraal van toepassing, Weekblad Fiscaal Recht, 2009, WFR 2009/1338, paragraaf Op de afzonderlijke delen, die later in gebruik worden genomen dient herziening plaats te vinden ingevolge art 15 lid 6 Wet OB 1968 Jº art. 13 UB OB

34 Dit is van groot belang voor de heffing van BTW betreffende de integratielevering. Onroerende zaken (kantoorpanden) bestaan veelal uit verschillende etages, die veelal afzonderlijk worden verhuurd. Gedeeltelijke ingebruikname en leegstand is in de praktijk dan ook de orde van de dag. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 oktober 2011 een belangrijke uitspraak gedaan betreffende de complextheorie. 128 Het verloop van de procedure zal onderstaand worden beschreven. In casu had belanghebbende (op eigen grond) in 2001 een gebouw gerealiseerd met vier etages. Daarvan werden er in november 2001 drie in gebruik genomen (vrijgestelde verhuur). De overgebleven etage bleef leeg staan, met een uiteindelijke belaste bestemming. In de loop van 2002 (1 juli 2002) werd deze etage echter alsnog vrijgesteld verhuurd. Hof Amsterdam 129 oordeelde dat sprake was van een integratielevering met betrekking tot het gehele pand. Bij de eerste ingebruikname (1 november 2001). Vervolgens was Hof Amsterdam van oordeel dat het recht op aftrek voorbelasting met betrekking tot de vierde etage afhangt van de uiteindelijke bestemming van deze etage. Aangezien de verhuur van onroerende zaken in beginsel is vrijgesteld 130, bestond hiervoor dan ook geen recht op aftrek voorbelasting. De Hoge Raad paste in zijn arrest van 12 september 2008 (na cassatie) tevens de complextheorie toe. 131 In de aanverwante zaak werd door de Hoge Raad de gehele onroerende zaak geacht bestemd te zijn voor niet-aftrekbare handelingen, terwijl dus sprake was van een vrijgestelde verhuur van afzonderlijke delen. De verschuldigdheid van de integratieheffing was bij de eerste ingebruikname dan ook van toepassing. De Hoge Raad oordeelde echter dat de (ver)bouwkosten van de onroerende zaak complex in zijn geheel wel in aftrek kon worden gebracht. Hierbij merk ik op dat de Hoge Raad in zijn arrest verwijst naar de wetgeving van vóór 2007 (aftrek voorbelasting). Volgens de Hoge Raad was op het moment van ingebruikname niet vast te stellen dat de leegstaande etage in de toekomst vrijgesteld verhuurd ging worden. Doordat er wel sprake was van vrijgestelde verhuur per 1 juli 2002, diende volgende de Hoge Raad de voorbelasting ingevolge artikel 15, vierde lid Wet OB 1968 te worden gecorrigeerd. Volgens Van Kesteren heeft de Hoge Raad deze beslissing genomen beseffende dat aan de benadering dat de onroerende zaak als geheel in gebruik is genomen voor de toepassing van de integratieheffing, en vervolgens het leegstaande gedeelte tegelijkertijd nog niet in gebruik is genomen, voor de toepassing van artikel 15, vierde lid, Wet OB 1968, nadelige en onpraktische gevolgen kleven. De correctie wordt dan ook vastgesteld ingevolge de herzieningsbepalingen. Dit heeft als gevolg dat de onroerende zaak, voor zowel het aftrekrecht als voor de integratielevering, als één goed wordt beschouwd. De discrepantie tussen het tijdstip van ingebruikname van de integratielevering en het tijdstip van ingebruikname voor het aftrekrecht wordt door deze uitspraak dan ook voorkomen. 128 Hoge Raad 7 oktober 2011, nr. 09/ Hof Amsterdam 2 januari 2006, nr. 04/00854, V-N 2008/ Zie art. 11, lid 1, onderdeel b Wet OB In de procedure had belanghebbende niet aangevoerd dat een belaste verhuur in de zin van art. 11, lid 1, onderdeel b, sub 5 Wet OB 1968 werd beoogd. Hof Amsterdam ging dan ook uit van een vrijgestelde verhuur van de betreffende etage. 131 Hoge Raad 12 september 2008, nr , BNB 2009/

35 Na verwijzing was Hof Den Haag 132 van oordeel dat een gedeelte van de onroerende zaak dat nog leeg stond nog immer als een afzonderlijk goed was te bestempelen. Hierna diende dus de in aftrek gebrachte voorbelasting te worden terugbetaald. 133 Volgens Hof Den Haag diende derhalve de unittheorie toegepast te worden op de correctie van aftrek voorbelasting en de complextheorie op de integratielevering. Volgens Hof Den Haag hebben namelijk het begrip bestemmen in art. 3, derde lid, onderdeel b Wet OB 1968 en het begrip beschikken in de zin van art. 15 Wet OB 1968 een andere uitleg. Hierbij volgt dat het aftrekrecht niet conform de integratieheffing is. De uitspraak van het Hof was niet wenselijk. Hierna is derhalve wederom cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Volgens A-G Van Hilten 134 was de strekking van het Hof tevens onjuist. De Hoge Raad 135 heeft in het ingestelde cassatieberoep eindelijk uitspraak gedaan of een onroerende zaak als één goed wordt beschouwd (complex theorie) en dus de integratielevering volgt op het moment van ingebruikname van een gedeelte of dat het tijdstip van beschikken van elke unit afzonderlijk gevolgd wordt. De Hoge Raad geeft aan dat belanghebbende op 1 november 2001 over de onroerende zaak als geheel heeft beschikt voor bedrijfsdoeleinden. Dit betekent dat bij de gedeeltelijke ingebruikname, voor de BTW sprake is van een gehele ingebruikname. Het gevolg was dat de BTW op de integratielevering over het geheel voor ¼ deel verrekend kon worden, omdat dit (leegstaande) deel bestemd was voor belast gebruik. De Hoge Raad hanteert in zijn uitspraak derhalve de complextheorie voor zowel de integratielevering als voor de herziening. Bij ingebruikname van de etage voor vrijgesteld gebruik dienen de herzieningsregels, van artikel 15, lid 6 Wet OB 1968 juncto artikel 13 UB OB 1968, te worden gevolgd. Artikel 15, lid 4 van de Wet OB 1968 is dan ook niet aan de orde. De in aftrek gebrachte BTW dient dus vanaf de aanvang van de vrijgestelde verhuur te worden herzien (2002) voor 1/10 deel per jaar. Dit leidt dan ook naast het voordeel van de aftrek van BTW tot een financieringsvoordeel. De directe aftrek en het systeem van herziening brengen hier met zich dat bij gedeeltelijke leegstand daarvoor jaarlijks een tiende van de in rekening gebrachte (of verschuldigde) BTW wordt veiliggesteld. Uit het arrest volgt dan ook dat de unit-theorie bij de eerste ingebruikname van een nieuw vervaardigde onroerende zaak niet wordt gehanteerd. Doordat het eerder aangehaalde besluit van 14 juli 2009 nog niet is ingetrokken, kan vooralsnog een beroep worden gedaan op de unittheorie. Vervolgens heeft de Hoge Raad 136 op 21 oktober 2011 zijn uitspraak van 7 oktober 2011 bevestigd. Tevens bevestigd de Hoge Raad in deze uitspraak dat artikel 15, lid 4 Wet OB 1968 is bedoeld voor de ingebruikname. Art. 15, lid 4 Wet OB 1968 is dus niet van toepassing op de partiële ingebruikname van een goed. Daarnaast geeft de Hoge Raad aan dat bij een partiële ingebruikname het zowel om de integratielevering gaat, als om een met BTW belaste aankoop van een onroerende zaak. Hierdoor geldt er voor de onroerende zaak in zijn geheel slechts een herzieningstermijn. 132 Hof Den Haag 8 mei 2009, nr. BK 08/00360, V-N 2009/ Ingevolge art. 15, vierde lid, Wet OB Conclusie A-G Van Hilten, 14 februari 2011, nr. 09/ Hoge Raad 7 oktober 2011, nr. 09/ Hoge Raad 21 oktober 2011, nr. 10/ De Hoge Raad bevestigt dat de herziening in dezen moet plaatsvinden ingevolge art. 15, lid 6 Wet OB 1968 Jº art. 13 UB OB

36 In de betreffende casus was géén sprake van een integratielevering, omdat de onroerende zaak in het jaar van ingebruikname belast werd verhuurt. Pas in een later jaar werd vervolgens een gedeelte van de onroerende zaak vrijgesteld verhuurd. Omdat sprake was van een belaste eerste ingebruikname, was volgens de Hoge Raad geen sprake van een integratielevering. Wanneer dus sprake is van een partiële vrijgestelde eerste ingebruikname, zal voor de gehele onroerende zaak de integratielevering gelden. Geconcludeerd kan worden dat het voor de integratieheffing van groot belang is of de eerste ingebruikname voor belaste of vrijgestelde prestaties plaatsvindt. De vraag is echter of voor de complextheorie sprake moet zijn van een relevant gedeelte van dat complex voor de toepassing van de integratieheffing (en de herziening van BTW). Zoals blijkt uit het voorgaande zal tevens bij de ingebruikname van een klein afzonderlijk gedeelte van een onroerende zaak sprake zijn van een integratieheffing over het geheel. Zoals beschreven verwijst de Hoge Raad in de bovenstaande arresten naar de wetgeving van vóór 2007 (aftrek voorbelasting). Vanaf 1 januari 2007 bestaat geen recht op aftrek voorbelasting indien en voor zover goederen en diensten niet worden gebruikt voor belaste handelingen. Voor een juiste toepassing van de nieuwe wetgeving moet bij leegstand dan ook naar het toekomstige gebruik (vrijgesteld of belast) worden gekeken. De vraag is daarnaast of recht op aftrek van voorbelasting bestaat bij leegstand van onroerende zaken. Indien de intentie bestaat om voor de Wet OB 1968 belaste handelingen (belaste economische activiteiten) te gaan verrichten bestaat recht op aftrek voorbelasting. 137 Deze intentie moet echter wel worden gestaafd aan de hand van bescheiden. Hieruit volgt dat wanneer een onroerende zaak voor een deel vrijgestelde wordt verhuurd en voor het andere deel leeg staat, mogelijk een integratielevering optreedt (voor de gehele onroerende zaak). Uit de uitspraak van het HvJ EG zaak-securenta 138, volgde echter nog dat er geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat op kosten die toerekenbaar zijn aan niet-economische activiteiten, zoals bij leegstand, omdat tegenover de inkomende handeling geen aanwijsbare prestatie staat (zoals leegstand). Vervolgens dient te worden bepaald of de complexbenadering niet in strijd is met de Europese regelgeving. Volgens de Btw-richtlijn is de intentie van de herzieningsregels, de oorspronkelijke voorbelasting te corrigeren wanneer een wijziging van gebruik optreedt. 139 Vervolgens dient te worden voorkomen dat belastingplichtigen onrechtvaardig voordeel genieten. 140 Leegstand betekent voor belastingplichtigen voornamelijk een financiële last. Een onrechtmatig voordeel is dan ook niet te onderkennen. Het is immers niet de intentie van de belastingplichtigen. 141 Strijdigheid met de Europese regelgeving is naar mijn mening dan ook niet van toepassing Conclusie Ingevolge het bovenstaande kan worden geconcludeerd dat belanghebbenden de meest gunstige theorie kunnen toepassen. 137 Zie HvJ EG 14 februari 1985, zaak C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/315 en HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-110/94 (Inzo). 138 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta). 139 Zie art. 184 en 185 Btw-rtl. 140 Zie art. 188 onderdeel c Btw-rtl. 141 Zie hiervoor HvJ EG 15 januari 1998, zaak C-37/95, V-N 1998/ Volgens het HvJ EG behoudt een belastingplichtige het recht op aftrek voorbelasting, wanneer de belastingplichtige buiten de eigen wil het goed niet kan gebruiken. 30

37 Bij de complextheorie kan een voordelige financiering van BTW (liquiditeitsvoordeel) tot de mogelijkheden behoren. Wanneer namelijk bij de ingebruikname van een onroerende zaak sprake is van een belaste verhuur voor de Wet OB 1968 kan de BTW volledig in aftrek worden gebracht. Indien vervolgens in een volgend boekjaar pas sprake zal zijn van (deels) vrijgestelde verhuur, dient de in aftrek gebrachte BTW herzien te worden. Doordat bij leegstand de BTW toch in aftrek kan worden gebracht, zal de unittheorie dan ook niet gunstiger zijn. Bij gebruik van de unittheorie zal tevens vaker sprake zijn van een integratielevering. Mocht de complextheorie worden gehanteerd, dan is het eerste gebruik van de onroerende zaak van belang. Alleen indien sprake is van vrijgesteld gebruik komt de integratielevering aan de orde. Binnen de huidige wetgeving kan alleen aftrek voorbelasting worden genoten wanneer belaste handelingen worden verricht. Wanneer sprake is van leegstand is geen sprake van een belaste handeling. Wanneer de toekomstige bestemming van de leegstand echter belast is, zal de BTW toch als voorbelasting in aftrek kunnen worden gebracht. Bij het toepassen van de complextheorie geldt er zoals bovenstaand beschreven voor de onroerende zaak in zijn geheel slechts een herzieningstermijn. Bij partiële leegstand moet dus de mate van aftrek voorbelasting worden bepaald. Na het jaar van ingebruikname, zal vervolgens bij ingebruikname van de leegstaande gedeelten, de oorspronkelijke aftrek mogelijk middels de herzieningsregels worden gecorrigeerd. De staatssecretaris is in zijn besluit van 25 november 2011 tevens van mening dat bij leegstand vóór de eerste ingebruikname de voorbelasting op de aanschafkosten in aftrek kan worden gebracht overeenkomstig de toekomstige (beoogde) bestemming van de onroerende zaak. 142 Bij definitieve ingebruikname zal mogelijk een herziening van BTW plaats vinden. De staatssecretaris geeft echter alleen zijn visie weer betreffende initiële leegstand (leegstand bij de eerste ingebruikname). Ik ga er echter van uit dat dit tevens geldt voor partiële (gedeeltelijke) leegstand Het HvJ heeft overigens geoordeeld dat de herzieningsbepalingen beperkt zijn tot herziening van de oorspronkelijke aftrek. 143 De grondslag voor herziening betreft dan ook de oorspronkelijke aftrek. De herzieningsregels worden daarnaast niet toegepast bij tussentijdse leegstand. Wanneer wederom sprake is van een ingebruikname (belast of vrijgesteld), zal de periode van herziening weer worden voortgezet, met andere woorden, de leegstand wordt genegeerd. Dit is overigens de mening van de Staatssecretaris, het is nog de vraag of de Hoge Raad zijn arresten van 7 en 21 oktober 2011 ook toepast bij leegstand bij tijdvakken na 1 januari Alleen wanneer een wijziging van de onroerende zaak plaatsvindt zal sprake zijn van herziening en zal dan ook BTW terugbetaald dienen te worden, dan wel meer BTW in aftrek kunnen worden gebracht. 142 Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. nr HvJ EG 2 juni 2005, zaak C-378/02, V-N 2005/30.17 ( Waterschap Zeeuws Vlaanderen ). 31

38 5 De Europese BTW-regelgeving 5.1 Inleiding Zoals in het voorgaande hoofdstuk beschreven, is de Nederlandse integratielevering afgeleid van de unierechtelijke integratielevering. De vraag is dan ook of er een juiste invulling is gegeven aan de nationale integratielevering. In dit hoofdstuk zal worden weergegeven of de nationale integratielevering conform de Btw-richtlijn is. 5.2 Europese BTW-regelgeving met betrekking tot de integratielevering Bij de totstandkoming van de integratielevering was het doel te zorgen voor economische neutraliteit. De integratielevering wenst namelijk de belastingplichtigen die in eigen bedrijf de goederen vervaardigen niet te bevoordelen ten opzichte van ondernemers die hetzelfde goed van een derde zouden aanschaffen. Het gaat dan alleen om belastingplichtigen die de goederen bestemmen voor activiteiten waarvoor geen volledig recht op aftrek voorbelasting bestaat. Zonder een compenserende heffing zouden belastingplichtigen een betere concurrentiepositie genereren door de werking van de BTW, door zelf de goederen te gaan vervaardigen. De integratielevering voorkomt dat geen BTW wordt betaald over kostencomponenten (bijvoorbeeld loon en grond), waarop geen BTW drukt. Binnen de Europese regelgeving is de integratielevering als volgt beschreven 144 : De lidstaten kunnen de volgende handelingen met een levering van goederen onder bezwarende titel gelijkstellen: a) het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de BTW. Lidstaten hebben derhalve de mogelijkheid om de integratielevering in de nationale wetgeving op te nemen. Zoals beschreven is de integratielevering in de Nederlandse Wet OB opgenomen als een fictieve levering. Ingevolge de nationale bepaling worden slechts de in eigen bedrijf vervaardigde goederen die (mede) bestemd zijn voor niet-aftrekgerechtigde (vrijgestelde) prestaties als fictieve levering aangemerkt. Het betreft een summiere uitleg van de Btw-richtlijn. De nationale wetgeving is gebaseerd op het gemeenschapsrecht. Een nationale bepaling dient dus zoveel mogelijk te worden uitgelegd naar doel en bewoordingen van de richtlijnbepaling waarop deze is gebaseerd. Het slechts partieel implementeren van de bepaling is dan ook mogelijk in strijd met het gemeenschapsrecht. Het betreft echter geen noodzakelijk kwaad, aangezien een beroep op het gemeenschapsrecht zal resulteren in een bredere heffingsgrondslag. Echter, indien de richtlijn ruimer is kan een belastingplichtige altijd een beroep doen op een gunstigere nationale bepaling. 144 Art. 18, aanhef, en onderdeel a Btw-rtl 2006/112/EG. Voorheen art. 5, lid 7, onderdeel a Zesde Richtlijn. 145 Art. 3, lid 3, onderdeel b Wet OB 1968 i.c.m. art. 3, lid 9 Wet OB

39 Uit het bovenstaande en de voorgaande paragraaf volgt echter dat het doel en de strekking van de integratielevering ingevolge het gemeenschapsrecht en de nationale bepaling gelijk zijn, namelijk om ondernemers die een goed zelf vervaardigen in een vergelijkbare positie te brengen met ondernemers die hetzelfde goed van een derde (zouden) betrekken. Er dient dus een gelijke behandeling te zijn van dezelfde economische activiteiten (neutraliteit) De reikwijdte van de integratielevering Er bestaat in de literatuur veel discussie over de werking van de integratielevering. Naast de gestelde vraag, of de integratieheffing bij oplevering en gedeeltelijke ingebruikneming van een onroerende zaak per unit van toepassing is of op het geheel, staat de reikwijdte van de integratielevering ter discussie. De vraag is voornamelijk of de nationale bepaling in geval van vervaardiging op eigen (aan de aannemer ter beschikking gestelde) grond in strijd is met de Btw-richtlijn. Hierna zal dit discussiepunt worden behandeld. Wanneer naar de literatuur en jurisprudentie wordt gekeken, zijn twee visies te onderscheiden betreffende de reikwijdte van de integratielevering, namelijk de ruime visie en de enge visie. Ingevolge de ruime visie dienen bij de integratielevering alle voortbrengingskosten in de maatstaf van heffing van de BTW te worden betrokken. Dus ook de kosten waarop geen aftrek voorbelasting is genoten, waaronder bijvoorbeeld gronden, behoren tot de maatstaf van heffing. Op basis van de enge visie moet bij de integratielevering de ten onrechte teruggevraagde BTW worden gecorrigeerd. De integratieheffing is dan ook slechts een correctie mechanisme. A-G Van Hilten 146 is een voorstandster van de ruime visie. Volgens de A-G moeten namelijk in de maatstaf van heffing 147, betreffende de integratielevering, alle kosten worden begrepen. De aanleiding was een uitspraak van Hof Den Haag 148, waarbij werd geoordeeld dat de nationale integratieheffing in strijd is met de Europese regelgeving, omdat de grond (die ter beschikking werd gesteld) niet tot de maatstaf van heffing behoort. Hof Den Haag oordeelde dat de wetgever de integratielevering te ruim heeft uitgelegd. De Tweede richtlijn 149 (voorganger Zesde richtlijn) stelt volgens A-G Van Hilten echter: het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige, dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen. Bij de invoering van de Zesde richtlijn is volgens de A-G niet beoogd dat de goederen die ter beschikking worden gesteld, waaronder grond, niet in de maatstaf van heffing zouden moeten worden betrokken. In het voorstel voor de Zesde richtlijn is hier namelijk niet over gesproken. Bij een integratielevering is volgens de A-G dus over alle kostencomponenten BTW verschuldigd. A-G Van Hilten kan Hof Den Haag derhalve niet volgen. Zij stelt dat met de integratielevering niet is beoogd belastingplichtigen bedragen terug te laten betalen waarvoor geen aftrek voorbelasting bestond. Dit zou volgens haar tevens middels een herziening van BTW bereikt kunnen worden. De A-G kan ik hierin volgen. Ik ben namelijk tevens van mening dat de integratielevering moet zorgen voor een gelijkstelling van de heffing van BTW met een aankoop bij een derde partij (neutraliteit). 146 Conclusie A-G Van Hilten, 3 mei 2010, nr. 09/03108, V-N 2010/ Art. 8, lid 3 Wet OB Hof Den Haag 26 juni 2009, nr. 08/ Art. 5, lid 3, onderdeel b van de Tweede Btw-rtl. 33

40 Daarnaast is A-G Van Hilten van mening dat de nationale bepaling niet in strijd is met de Btwrichtlijn. Volgens haar biedt de Zesde richtlijn een rechtvaardiging om de integratielevering zo te lezen zoals die in de Nederlandse wet OB 1968 is gecodificeerd. De voortbrengingskosten, waaronder tevens de grond, dienen dan ook in zijn geheel tot de maatstaf van heffing te worden betrokken. Het verschil tussen de integratielevering en de herziening van BTW betreft het feit dat bij herziening de BTW gespreid terug betaald kan worden, maar dat de integratielevering in eenmaal dient te worden betaald. Tegen de visie van de A-G bestaan echter bezwaren. Van der Paardt 150 is bijvoorbeeld van mening dat de enge visie moet worden toegepast. Volgens Van der Paardt betreft het doel van de integratielevering het voorkomen van concurrentieverstoringen. De ondernemer, die geen recht heeft op aftrek voorbelasting, dient BTW te voldoen conform het bedrag welke hij verschuldigd zou zijn, indien de goederen bij een derde zouden zijn aangeschaft. Van der Paardt is van oordeel dat wanneer een ondernemer een goed laat vervaardigen, onder terbeschikkingstelling van grond, niet de grond wordt aangeschaft, maar slechts het goed. Bij het in eigen bedrijf vervaardigen van goederen behoren, volgens Van der Paardt, dan ook slechts de loonkosten en andere directe kosten tot de maatstaf van heffing. Bij de oplevering van een onroerende zaak dienen tevens kosten te behoren waarop geen BTW drukt bij de aannemer. Hierbij valt te denken aan loonkosten, bouwleges en bouwverzekeringen. Bij het vervaardigen in eigen beheer wordt de BTW hierop immers bespaard, omdat op deze kosten geen BTW drukt. Met Van der Paardt ben ik van mening dat het een vreemde gedachte blijft, dat grond, die reeds in het bezit is van een ondernemer, volledig in de maatstaf van heffing wordt betrokken. Bij de bouw van een onroerende zaak betreft de vervaardiging derhalve de bouw als zodanig en niet de grond. Zie hiervoor de arresten Bakcsi 151 en Fischer en Brandenstein 152. In de aanhangige zaken kwam naar voren dat bij overbrenging naar privé van een investeringsgoed, een splitsing gemaakt kan worden tussen een belast en een niet-belast deel. Wanneer bij de aanschaf van het investeringsgoed geen BTW in aftrek is gebracht, is tevens geen BTW verschuldigd bij de latere levering. Hiermee treedt neutraliteit op binnen het systeem van de BTW. Immers zou bij een gewone levering van de grond (géén bouwterrein) en bij een overbrenging naar privé, geen BTW verschuldigd zijn. Mogelijk is over de eerder aangeschafte grond OVB verschuldigd geweest. Wanneer tevens BTW wordt geheven over de grond (waarvoor geen aftrek voorbelasting is genoten) treedt dan ook een onredelijke heffing op. Daarnaast betreft de integratielevering een gelijkstelling met de aanschaf van het goed bij een derde. Over de reeds in eigen bezit zijnde grond kan in dat licht derhalve niet worden geheven. Voorstanders van de ruime visie zijn echter van mening dat de grond in zijn geheel tot de vergoeding behoort, omdat op het moment van aanschaf van een onroerende zaak deze met ondergrond wordt gekocht. 150 R.N.G van der Paardt, WFR 2009/1338, De integratieheffing integraal van toepassing. 151 HvJ EG 8 maart 2001, zaak C-415/98, V-N 2001/ HvJ EG 17 mei 2001, zaak C-322/99 en zaak C-323/99, V-N 2001/

41 5.2.2 Maatstaf van heffing De volgende vraag is of BTW moet worden geheven over de aangroei van de waarde van de grond. Ingevolge artikel 8 lid 3 Wet OB 1968 wordt voor de integratielevering de vergoeding gesteld op de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd. De vraag is derhalve of ingeval van een integratielevering de grond tegen de actuele waarde in de heffing moet worden betrokken. De Belastingdienst is deze mening toegedaan, omdat de actuele waarde betaald dient te worden wanneer de grond van een derde zou worden aangeschaft. Ik ben echter van mening dat een heffing over de waarde in het economisch verkeer niet past binnen de doelstelling van de integratielevering. De Btw-richtlijn gaat uit van een subjectief bepaalde maatstaf van heffing. 153 Er dient naar mijn mening dus uitgegaan te worden van de kostprijs, de subjectieve prijs van de grond. De waardeaangroei van grond heeft immers (veelal) al binnen de privé sfeer plaatsgevonden. Een oplossing zou zijn om als maatstaf van heffing voor de grond de historische kostprijs als uitgangspunt te nemen. De vraag blijft echter of in het verleden BTW of mogelijk OVB is betaald. Naar mijn mening kan de heffing over de grond achterwege blijven, als reeds OVB is betaald, dan wel BTW verschuldigd is geweest. Door het wel tot de maatstaf van heffing rekenen van de grond, bij een integratielevering, treedt dan namelijk cumulatie van belastingheffing op. Er wordt nogmaals geheven over de grondwaarde en bovendien over de OVB of BTW die niet eerder in aftrek is gebracht. Daarnaast is de integratielevering in de wet geïmplementeerd om een gelijkstelling te creëren met de situatie dat de goederen van een derde worden gekocht. Wanneer op een al in het bezit zijnde stuk grond een onroerende zaak wordt vervaardigd, is alleen sprake van een mogelijke gelijkstelling met de aanschaf van de onroerende zaak en niet van de grond. Tevens wordt bij de integratielevering geheven over de waarde op het tijdstip van de ingebruikname (het tijdstip van de interne levering). Er wordt dan ook gekeken naar de waarde die betaald zou worden indien de grond gekocht zou worden van een mogelijke derde. Mocht de grond jaren geleden zijn aangeschaft, zal BTW worden geheven over een hogere waarde van de grond dan de aanschafprijs (waarbij mogelijk tevens al BTW is voldaan die niet in aftrek is gebracht). De vraag is of de richtlijnbepaling dit heeft beoogd. Daarnaast is het budgettair verlies beperkt tot maximaal 15% (21% minus 6%) over de waarde van de grond. 154 Zoals in de inleiding is beschreven heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 13 mei 2011 aan het HvJ EU de (prejudiciële) vraag gesteld of BTW kan worden geheven bij de ingebruikname van een onroerend goed door een belastingplichtige voor vrijgestelde doeleinden, in een geval waarin het onroerend goed bestaat uit een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk. 153 Zie art. 73 Btw-rtl. De maatstaf van heffing betreft de tussen partijen overeengekomen vergoeding. Als maatstaf van heffing geldt hierbij de subjectieve kostprijs als uitgangspunt. Bij de berekening van de waarde wordt dus rekening gehouden met (persoonlijke) omstandigheden van betrokken partijen. 154 Van der Paardt stelt in WFR 2009/1338, De integratieheffing integraal van toepassing, bij afschaffing van de integratielevering treedt weliswaar een budgettair verlies op, maar het zorgt vervolgens voor een lastenlichting voor de woningcorporaties en de zorgsector. Uiteindelijk zal dit zorgen voor stimulering van de bouwsector, wat uiteindelijk leidt tot meer belastingopbrengsten. 35

42 De Hoge Raad verwijst in zijn uitspraak naar de arresten Leusden en Holin 155 en Uudenkaupungin Kaupunki 156. Ingevolge hiervan zou kunnen worden geconcludeerd dat ook hij de enge visie wenst te hanteren en de Hoge Raad van mening is dat de grond niet tot de voortbrengingskosten behoort. 5.3 Hof van Justitie EG: definitie integratielevering Het HvJ EG heeft de nationale bepaling getoetst aan de Btw-richtlijn. Voornamelijk is de vraag beantwoord of sprake is van een integratielevering wanneer sprake is van vervaardiging door een derde. Daarnaast kwam aan de orde of de waarde van de grond tot de voortbrengingskosten behoort, ook al was deze reeds in eigendom en is mogelijk geen voorbelasting in aftrek gebracht Vlaardingen Het HvJ EG heeft op 8 november geoordeeld, in de zaak Gemeente Vlaardingen, dat wanneer een belastingplichtige velden voor BTW vrijgestelde economische activiteiten gaat bestemmen, welke in zijn eigendom, door een derde zijn bewerkt, onderworpen kan worden aan de heffing van BTW. Het HvJ EG geeft een eigen invulling aan art. 5, lid 7 Zesde richtlijn (thans art. 18, aanhef, en onderdeel a, Btw-richtlijn 2006/112/EG ). Tevens heeft het HvJ EG geoordeeld dat de grond, welke al reeds in het verleden is aangeschaft met BTW, niet tot de maatstaf van heffing behoort, voor zover hierover al BTW is betaald. Hiermee lijkt het HvJ EG de enge visie te hanteren betreffende de reikwijdte van de integratieheffing. Het betreft een zeer belangrijk arrest voor de nationale integratielevering betreffende (on)roerende zaken. Het HvJ EG heeft namelijk geoordeeld dat de integratielevering, zoals deze in de Nederlandse wetgeving is opgenomen, niet in strijd is met de Europese Btw-richtlijn. Ter verduidelijking zal het arrest in de procedure Vlaardingen worden beschreven. De Gemeente Vlaardingen verhuurde een aantal bij haar in eigendom zijnde sportgrasvelden aan sportverenigingen (korfbal-, handbal- en voetbalverenigingen). Deze verhuur is overigens vrijgesteld van BTW. 158 Voor de verhuur van de sportvelden kwalificeert de gemeente als BTW ondernemer. 159 In 2003 en 2004 laat de gemeente een aantal van deze grasvelden renoveren en vervangen door kunstgras- en asfaltvelden. Hierna worden de velden wederom vrijgesteld verhuurd aan dezelfde sportverenigingen. Door de aannemers is ter zake van de aanleg van de velden BTW berekend. De aan de gemeente in rekening gebrachte BTW is door de gemeente niet als voorbelasting in aftrek gebracht. De Inspecteur legt aan de gemeente een naheffingsaanslag op. De vraag is of bij de ingebruikname van de gerenoveerde velden voor vrijgestelde verhuur van de sportvelden sprake is van een integratielevering voor de totale voortbrengingskosten van de kunstgrasvelden. Bij het bepalen van de maatstaf van heffing heeft de inspecteur tevens de waarde van de grond in aanmerking genomen. 155 HvJ EG 29 april 2004, nr. C-478/01 en C-7/02, BNB 2004/260, m.nt. Van Zadelhoff. 156 HvJ EG 30 maart 2006, zaak C-184/04, V-N 2006/ HvJ EG/EU 8 november 2012, C-299/ Art. 11, lid 1, onderdeel b Wet OB Art. 7, lid 3 Wet OB

43 Op 18 juli 2008 heeft Rechtbank Den Haag 160 de naheffingsaanslag, betreffende de integratielevering, van de inspecteur gehandhaafd. Vervolgens is de gemeente Vlaardingen in hoger beroep gegaan bij Hof Den Haag. Op 26 juni 2009 oordeelde Hof Den Haag 161 dat de grond (die ter beschikking werd gesteld) niet tot de maatstaf van heffing behoorde. Hierna is de staatssecretaris van Financiën in cassatie gegaan. De Hoge Raad heeft echter besloten prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EG. De volgende vragen werden door de Hoge Raad gesteld: Moet artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn, zo worden uitgelegd dat een lidstaat bij de ingebruikneming door een belastingplichtige voor vrijgestelde doeleinden van een onroerend goed BTW kan heffen in een geval, waarin: a) dat onroerend goed bestaat uit een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk, en b) die grond voorheen door de belastingplichtige voor (dezelfde) van BTW vrijgestelde bedrijfsdoeleinden werd gebruikt, en door de belastingplichtige voor die eigen grond niet eerder aftrek van BTW is genoten, met als gevolg dat (de waarde van de) eigen grond in de heffing van BTW wordt betrokken? A-G Mazák 162 heeft hierna de conclusie genomen dat artikel 5, lid 7 Zesde richtlijn zodanig moet worden uitgelegd dat wanneer een belastingplichtige een onroerende zaak voor vrijgestelde doeleinden gebruikt, een lidstaat BTW kan heffen, ingeval: dat onroerend bestaat in een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk, met als gevolg dat (de waarde van die) grond in de heffing van BTW wordt betrokken, tenzij de betrokken grond in het verleden reeds voor dezelfde vrijgestelde doeleinden was bestemd. Zoals bovenstaand beschreven heeft het HvJ EG geoordeeld dat een integratielevering in dezen is toegestaan. Hierbij volgt het HvJ EG de conclusie van de A-G niet, maar geeft dus een eigen uitleg aan artikel 5, lid 7 Zesde richtlijn. Daarentegen stelt het HvJ dat geen BTW mag worden geheven over de waarde van bestanddelen die ter beschikking zijn gesteld en waarover in het verleden al BTW is voldaan. Ook Wolf is deze mening toegedaan. 163 Volgens hem wordt in de nationale regeling geen onderscheid gemaakt tussen elementen die met en elementen die zonder BTW zijn verworven. Elementen die met BTW zijn verworven, worden volgens Wolf dan nogmaals in de heffing betrokken. Hiermee treedt dubbele heffing op, welke onverenigbaar is met het wezenlijke kenmerk van de BTW (neutraliteit). De grondwaarde mag dus slechts in de integratieheffing worden betrokken, indien over de grondwaarde in het verleden géén BTW is betaald. Hiermee lijkt het HvJ EG eindelijk duidelijkheid te hebben verschaft over de reikwijdte van de Nederlandse integratielevering. Dit blijkt echter niet het geval. De Hoge Raad, waarnaar de zaak wordt (terug)verwezen, zal de volgende onduidelijkheden (vragen) dienen te beantwoorden: 160 Rechtbank Den Haag 18 juli 2008, nr. AWB 07/663 OB, LJN BD Hof Den Haag 26 juni 2009, nr. 08/00332 en 08/00334, VN 2009/ Conclusie A-G Mazák, 11 september 2012, Zaak C-299/ Wolf, commentaar bij HvJ EG/EU 8 november 2012, C-299/11 (Vlaardingen). 37

44 1. Moet per situatie worden nagegaan of over de waarde van de grond in het verleden mogelijk al BTW is betaald? Op wie rust de bewijslast hiervan? De vraag is of belastingplichtigen nog in staat zijn een mogelijke notariële akte te overleggen. Anders gesteld: kan worden verwacht dat aan de hand van bescheiden wordt aangetoond welke waarde de grond in het verleden had? 2. Is het relevant of de betaalde BTW mogelijk al (deels) in aftrek is gebracht? Indien hiervan sprake is, zal de integratielevering corrigerend werken. Tot de maatstaf van heffing van de integratielevering behoren dan immers slechts de kosten, waarvoor geen aftrek voorbelasting is genoten, die gemaakt zijn bij de vervaardiging van een goed, welke wordt bestemd voor vrijgestelde prestaties. 3. Welke waarde van de grond wordt in de maatstaf van heffing betrokken? Definitie betaald De bovenvermelde onduidelijkheid bij punt 2, sluit aan bij mededeling , welke onder druk van de Europese Commissie is afgeschaft, omdat wanneer geen aftrek voorbelasting bestond op de voortbrengingskosten, dan de integratielevering achterwege bleef. 165 Daarentegen wordt de integratieheffing niet achterwege gelaten, echter wordt de maatstaf van heffing aangepast. Een andere invulling, wat hetzelfde resultaat oplevert. Zoals omschreven heeft het HvJ EG geoordeeld dat de grond, welke al reeds in het verleden is aangeschaft met BTW, niet tot de maatstaf van heffing behoort, voor zover hierover al BTW is betaald. De vraag is derhalve wat het HvJ EG bedoelt met het hebben betaald van BTW. Het HvJ EG heeft hierbij namelijk niet aangegeven of het relevant is of de betaalde BTW in het verleden als voorbelasting (gedeeltelijk) in aftrek is gebracht. Strikte uitleg van het begrip betaald leidt bijvoorbeeld binnen het civiele recht 166 tot het volgende: voldoening, inlossing van een schuld in geld of natura. Naar mijn mening wordt met betaald tevens bedoeld, dat er in het verleden géén aftrek voorbelasting betreffende het goed is genoten. Indien immers BTW in rekening is gebracht en deze vervolgens weer in aftrek is gebracht, is per saldo geen BTW verschuldigd ( betaald ) geweest. Hiermee treedt zodoende fiscale neutraliteit op. Hiermee sluit ik aan bij bijvoorbeeld het arrest van het HvJ EG Uudenkaupungin kaupunki, waaruit volgde dat beoogd dient te worden, het corrigeren van ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting. Vervolgens is de vraag hoe moet worden gehandeld als de in het verleden in rekening gebrachte BTW gedeeltelijk in aftrek is gebracht. Naar mijn mening moet de grond dan tevens gedeeltelijk (naar rato) in de maatstaf van heffing voor de integratielevering worden betrokken. Het gedeelte waarvoor in het verleden aftrek voorbelasting is genoten, moet in de maatstaf van heffing worden meegenomen. 164 Besluit van 23 december 2009, nr. CPP 2009/2495M, Staatscourant 2009, Dit besluit heeft het besluit van 30 november 1994, nr. VB 94/3619 per 1 januari 2010 ingetrokken. Hierin stond een goedkeurende regeling voor het achterwege laten van de integratielevering. Dit was mogelijk voor woningcorporaties, gemeentelijke woningbedrijven, pensioenfondsen en dergelijke instellingen, alsmede ziekenhuizen en bejaardentehuizen die aan de in mededeling 26 genoemde voorwaarden voldeden. Er geldt overigens nog een overgangsregeling voor projecten met een ingangsdatum voor 31 december 2009, waarbij de ingebruikname per 1 januari 2014 moet zijn geschied. 165 Zie bijvoorbeeld de uitspraak van Rechtbank Den Haag van 31 maart 2010, nr.08/ Zie art. 6:31 BW. 38

45 Waardering grond De vraag (onduidelijkheid, punt 3) blijft of de grond dient te worden opgenomen voor de actuele waarde, de historische waarde, of het verschil tussen de historische waarde en de actuele waarde (zoals hiervoor tevens beschreven)? De waardering van de grond is natuurlijk van groot belang (financieel gezien). Wanneer er voor wordt gekozen de meerwaarde van de onroerende zaak in de maatstaf van heffing op te nemen, zal niet gekeken worden naar de beoogde doelstellingen van de Wet OB De meerwaarde van de grond is namelijk veelal niet het gevolg van de vervaardiging, doch van verloop van tijd. Deze zal dan ook niet tot de maatstaf van heffing dienen te behoren. Cumulatie van heffing van BTW moet in ieder geval worden voorkomen. De vraag is hoe dit wordt vormgegeven. Zelfs kan de vraag worden gesteld of de gehele integratielevering achterwege blijft, of slechts het gedeelte, waarover in het verleden BTW is voldaan. Daarnaast schiet de integratielevering wellicht zijn doel voorbij als een belastingplichtige de grond reeds in zijn bezit had, hierover géén BTW in aftrek heeft gebracht en deze vervolgens wel tot de maatstaf van heffing van de integratielevering behoort. Het doel is wellicht al bereikt indien de onterecht verkregen voorbelasting volledig wordt teruggedraaid. De voortbrengingskosten, waarvoor geen aftrek voorbelasting is genoten, zouden alsdan buiten de maatstaf van heffing dienen te blijven. De reikwijdte van de integratielevering is dus nog steeds niet geheel duidelijk. De gewenste duidelijkheid is niet verschaft. Vervolgens kan zelfs nog de vraag worden gesteld of het aanbrengen van een laag kunstgras en asfalt aan een reeds bestaand veld, kwalificeert als het vervaardigen van een nieuw goed. A-G Mazák heeft deze vraag in zijn conclusie tevens gesteld. Hij vindt het moeilijk voorstelbaar dat de sportvelden, door het enkel aanbrengen van een laag kunstgras of asfalt, goederen zijn geworden die tevoren niet bestonden. Over deze economische activiteit is BTW geheven, welke de gemeente niet in aftrek kon brengen. Wanneer geen sprake is van vervaardiging, kan over de ingebruikname in deze casus per definitie geen BTW worden geheven. Tevens kan alleen BTW worden geheven over de ingebruikname van de grond, wanneer sprake is van een bouwterrein 167, dan wel een nieuw gebouw 168 en de ingebruikname daarvan voor de (vrijgestelde) verhuur in de zin van de Wet OB Als de kunstgrasvelden een gebouw zijn is sprake van een bouwterrein, indien geen sprake is van een gebouw komt heffing niet aan de orde Ook de rechtsregel uit de zaak Uudenkaupungin Kaupunki (welke door de gemeente Vlaardingen werd aangehaald) volgde dat beoogd dient te worden, het corrigeren van ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting. Volgens Hof Den Haag zal namelijk een correctie of herziening van genoten aftrek van voorbelasting hetzelfde economisch effect als de integratielevering hebben. Het betreft dan ook niet direct een gelijkstelling met de integratielevering. Het doel en de strekking van deze zaak kan dan ook niet een op een met de integratielevering worden vergeleken. In deze zaak werd de ondernemer in eenzelfde positie gebracht als de eindverbruiker (consument). De integratielevering beoogt echter concurrentieverstoringen te neutraliseren. Het door derden laten vervaardigen van goederen dient dan ook op gelijke wijze te worden behandeld dan bij zelf vervaardiging. 167 Zie art. 11, lid 4 Wet OB Zie art. 11, lid 3 Wet OB

46 Het ondersteunt slechts de gedachte dat de integratielevering tevens dient als een correctiemethode voor ten onrechte teruggevraagde BTW. Een herziening heeft slechts hetzelfde effect, namelijk belastingplichtigen de BTW terug te laten betalen, waarop zij geen recht hadden. Dit zou betekenen dat de nationale bepaling van de integratielevering te ruim wordt uitgelegd, omdat ook kosten ter zake waarvan geen BTW in rekening is gebracht in de belastingheffing worden betrokken. Wanneer de integratieheffing in de toekomst alleen als correctiemethode wordt gehanteerd, betreffende de kostencomponenten waarvoor aftrek voorbelasting in het verleden is genoten, zal dit gevolgen hebben voor de opbrengsten van de Nederlandse staat. Hiervan is voornamelijk sprake wanneer de grond niet meer in de maatstaf van heffing van de integratielevering wordt betrokken. 5.4 Conclusie In de zaak gemeente Vlaardingen ging het om een aantal sportterreinen, die van grasveld tot kunstgrasveld (dan wel asfaltveld) werden bewerkt. De sportterreinen blijven gehuisvest op de plaats van bestemming. De aanwezige terreinen komen dan ook slechts in aanmerking voor de bewerking tot kunstgras (dan wel asfaltveld). Het doel van de integratielevering, het tegengaan van concurrentieverstoringen, doet zich dan ook helemaal niet voor. Onderstaand nog twee voorbeelden. Een zelfstandig fysiotherapeut besluit zijn woonhuis met garage tot een woon-/praktijkpand te verbouwen. 169 Hof Den Bosch komt tot de conclusie dat sprake is van vervaardiging van een nieuw goed en volgt het standpunt van de Belastingdienst. Het Hof is van oordeel dat de aanbouw als het vervaardigen van een goed als een onderdeel van een geheel met een zekere zelfstandigheid kan worden gezien. Aangezien de fysiotherapeut vrijgestelde prestaties 170 verricht, is sprake van een integratielevering. Eenzelfde zaak betreft de verbouwing van een praktijkgedeelte van een huisartsenmaatschap. 171 Een echtpaar was sinds maart 2000 juridisch eigenaar van een onroerende zaak, bestaande uit een woongedeelte en een aangebouwd praktijkgedeelte. De praktijkbeoefening (vanuit de maatschap) vond plaats in de praktijkgedeelte. Hierna werd deze praktijkgedeelte ingrijpend verbouwd. Het Hof was van oordeel dat sprake was van een vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak, waarop de integratielevering van toepassing was. De overwegingen van de fysiotherapeut en de huisartsenmaatschap om tot verbouwingen over te gaan, zijn natuurlijk gelegen in het feit dat zij de ondernemingsactiviteiten aan huis wensen te (blijven) verrichten. Een besparing van BTW lag dan ook niet ten grondslag aan de keuze om op de eigen plaats te gaan verbouwen, in plaats van elders een ruimte aan te schaffen. De belastingplichtige wordt echter wel gestraft doordat de grond voor de actuele waarde in de maatstaf van heffing van de integratielevering wordt opgenomen. De integratielevering is in deze situaties dan ook onrechtvaardig. 169 Hof Den Bosch 15 augustus 2003, nr. 00/ Zie hiervoor art. 11, lid 1, onderdeel g Wet OB Hof Arnhem 24 juli 2006, nr.04/

47 Vervolgens blijkt dat de integratielevering niet achterwege blijft wanneer een verstoring van concurrentieverhoudingen zich helemaal niet voordoet. Dit zou eigenlijk wel het geval dienen te zijn. Daarentegen betaalt de belastingplichtige bij de aanschaf van een kant en klare onroerende zaak met grond tevens de hogere prijs inclusief de gestegen grondprijs! Hiervan uitgaande zal van de actuele waarde uitgegaan moeten worden. De Btw-richtlijn gaat echter uit van een subjectief bepaalde maatstaf van heffing. Wanneer de grond bij de aanschaf in het verleden een lagere waarde had, kan echter voor de maatstaf van heffing bij de integratielevering dus niet uitgegaan worden van de historische kostprijs. De vraag is echter of de waarde toename door verloop van tijd, een behaald voordeel door belastingplichtigen, door middel van de integratielevering geneutraliseerd moet worden. De heffing van BTW moet overeenkomstig het beginsel van de fiscale neutraliteit werken. Voor de heffing van BTW is dus niet van belang of voor de vervaardiging eigen grond wordt gebruikt, dan wel deze tevens wordt aangeschaft van een derde. Bij het vaststellen van de maatstaf van heffing zouden de waardeveranderingen van de grond die door verloop van tijd zijn opgetreden dus meegenomen moeten worden. Hierbij kan het zowel gaan over waardestijgingen als waardedalingen. Door het opnemen van de grond in de maatstaf van heffing voor de integratielevering ontstaat dus een overkill, ondanks het feit dat er zich wellicht geen concurrentievervalsing voordoet. Het doel, het beogen dat concurrentievoordeel wordt geneutraliseerd, doet zich dus in voorkomende situaties niet voor. Dit is echter wel het gevolg van het neutraliteitsbeginsel. Vervolgens sluit ik mij aan bij de mening van A-G Van Hilten. In haar conclusie van 10 juni stelt zij immers het volgende: het gaat niet zozeer om het tegengaan van verstoringen tussen vrijgestelde ondernemers (ieder mag zijn bedrijfsvoering immers zo opzetten als hij wil, een handige ondernemer kan door zelf te vervaardigen kosten besparen), maar om het tegengaan van uitschakeling van toeleverende vervaardigers. Wanneer grond al in bezit is bij ondernemers, staat de grond niet ter discussie voor de keuze tussen zelf vervaardigen van de onroerende zaak of de kant- en- klare aanschaf hiervan. Betreffende de grond is dan geen sprake van concurrentievervalsing. De integratielevering zal derhalve niet moeten zien op de grond in dezen. 172 Conclusie A-G Van Hilten, 10 juni 2013, nr. 09/03108bis. 41

48 6 Conclusies en aanbevelingen 6.1 Inleiding Na het bespreken van de theorie betreffende de BTW en meer specifiek natrekking, vervaardiging en de integratielevering, is in hoofdstuk 5 de integratielevering getoetst aan Europese regelgeving en jurisprudentie. Tevens staat de uitleg van de integratielevering ter discussie. In dit hoofdstuk zullen conclusies worden weergegeven en aanbevelingen worden gedaan. Tevens zal een beantwoording van de probleemstelling volgen. 6.2 Conclusies De nationale Wet OB 1968 is gebaseerd op de Europese regelgeving (Btw-richtlijn). Lidstaten hebben de mogelijkheid de bepaling van de integratielevering op te nemen in de nationale wetgeving. Nederland heeft hiervan gebruik gemaakt. De uitleg van de nationale integratielevering staat echter ter discussie. Zoals beschreven is het doel van de integratielevering het voorkomen van concurrentieverstoringen. Het neutraliteitsbeginsel speelt hier een belangrijke rol in. Economische activiteiten dienen op een gelijke wijze te worden behandeld. Met de invoering van de integratielevering is derhalve getracht de hoogte van de BTW bij een ondernemer, die goederen in eigen bedrijf vervaardigt en die geen of beperkt recht heeft op aftrek voorbelasting, op eenzelfde bedrag te krijgen als wanneer deze ondernemer de goederen van een derde afneemt. Uiteindelijk resulteert de integratielevering in een heffing van BTW over bepaalde kosten, zoals loonkosten, leges en andere kosten waarop in beginsel geen BTW drukt. Om in aanraking te komen met de integratielevering, dient het te gaan om een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht en vervolgens zelf een goed vervaardigt. In de meest voorkomende gevallen gaat het bij de integratielevering om de vervaardiging van een onroerende zaak. Voor vervaardiging van een goed, was noodzakelijk dat een goed ontstond dat tevoren niet bestond. Vervolgens is hier het criterium in wezen nieuwbouw aan toegevoegd. Dit geeft naar mijn mening aan dat in ieder geval een wijziging van het uiterlijk van de onroerende zaak dient plaats te vinden. Een ingrijpende verbouwing kan dan ook leiden tot een vervaardiging van een nieuw onroerend goed. Bij de ingebruikname van het onroerend goed kan een ondernemer er voor kiezen de unittheorie, dan wel de complextheorie toe te passen, wanneer sprake is van een gedeeltelijke (partiële) ingebruikname. De vraag was namelijk of de integratielevering bij oplevering en gedeeltelijke ingebruikname van bijvoorbeeld een kantoorpand, per afzonderlijk gedeelte in aanmerking dient te worden genomen of in zijn geheel. De unitheorie kwalificeert ruimtes afzonderlijk. Bij het hanteren van de complextheorie is het eerste gebruik van groot belang. Wanneer bijvoorbeeld een onroerende zaak bij de ingebruikname belast wordt verhuurd voor de BTW, kan de gehele BTW over de aanschaf in aftrek worden gebracht. Indien vervolgens in een volgend boekjaar pas sprake zal zijn van vrijgestelde verhuur, dient de in aftrek gebrachte BTW herzien te worden. Doordat bij leegstand de BTW toch in aftrek kan worden gebracht, zal de unittheorie dan ook niet gunstiger zijn. Tevens treedt dan geen integratielevering op. 42

49 Ingevolge de arresten van de Hoge Raad van maart moet worden gekeken of sprake is van afzonderlijke appartementsrechten. De arresten richten zich op de vraag of sprake is van een vervaardiging van een onroerende zaak. Daarentegen zijn de arresten tevens van belang voor de vraag of sprake is van een gehele of gedeeltelijke integratielevering bij eerste ingebruikname. Daarnaast dient te worden bepaald voor welk deel op welk moment de herzieningsperiode aanvangt. Wanneer na de oplevering van het nieuw vervaardigd onroerend goed, door bijvoorbeeld de aannemer, een ingebruikname voor vrijgestelde prestaties plaatsvindt, is sprake van de integratielevering. Voorafgaand aan de integratielevering kan de betreffende ondernemer de in rekening gebrachte BTW als voorheffing in aftrek brengen. Hierna vindt er een heffing plaats over de voortbrengingskosten van het goed. Bij het hanteren van de unittheorie zal dan ook vaker sprake zijn van (meerdere) een integratielevering(-en). Bij de complextheorie is alleen sprake van een integratielevering, wanneer sprake is van een vrijgestelde eerste ingebruikname. De aangehaalde arresten van de Hoge Raad van 12 september , 7 oktober en 21 oktober zijn vervolgens van belang voor de vraag of sprake is van een gehele of gedeeltelijke integratielevering bij eerste ingebruikname en voor welk deel, wanneer, de herzieningsperiode aanvangt. De Hoge Raad hanteert in zijn uitspraken de complextheorie voor zowel de integratielevering als voor de herziening. Zoals in de inleiding beschreven betreft de onderzoeksvraag voor deze scriptie: In hoeverre verhoudt het huidige Nederlandse systeem, betreffende de integratielevering, zich tot de Europese BTW-regelgeving? Gebleken is dat de nationale integratielevering niet in strijd is met de Europese BTWregelgeving. Uit rechtspraak ( Gemeente Vlaardingen ) is namelijk gebleken dat deze richtlijnconform is, ondanks dat de richtlijn regeling ruimer is opgezet. De nationale bepaling veronderstelt tevens een mogelijke integratielevering wanneer goederen in opdracht van derden worden vervaardigd. Tevens wordt de grond tot de maatstaf van heffing berekend. 6.3 Aanbevelingen Zoals in de voorgaande paragraaf omschreven heeft de nationale wetgever de keuze de integratielevering op te nemen in de nationale wetgeving. Hieruit concludeer ik dat het optionele karakter van de regeling impliceert dat deze niet noodzakelijk is voor onze wetgeving. De invoering van de integratielevering heeft dan ook eerder een budgettair karakter. Bij de implementatie van de integratielevering in de nationale wet werd beoogd een gelijkstelling op het gebied van de BTW te creëren met de aanschaf van eenzelfde goed bij een derde. 173 Hoge Raad 8 maart 2013, nr. 11/00701 en Hoge Raad 8 maart 2013, nr. 12/ Hoge Raad 12 september 2008, nr , BNB 2009/ Hoge Raad 7 oktober 2011, nr. 09/ Hoge Raad 21 oktober 2011, nr. 10/

50 Dit heeft als gevolg dat bij vervaardiging de gehele voortbrengingskosten in de maatstaf van heffing worden betrokken. Omdat er sprake is van een belaste prestatie, de interne levering, kan wel de mogelijke BTW op kosten in aftrek worden gebracht. Door het in aanmerking nemen van de algehele voortbrengingskosten, treedt een cumulatie van belastingheffing op. Naar mijn mening behoort de grond dan ook niet tot de maatstaf van heffing. Het zou namelijk niet van belang moeten zijn dat eigen grond wordt gebruikt, dan wel deze wordt aangeschaft van een derde. Zie ook hiervoor de geschetste voorbeelden van de fysiotherapeut en de huisartsenmaatschap in paragraaf 5.4. Er treedt immers geen concurrentievervalsing op. De keuze voor het vervaardigen van een goed op eigen grond heeft veelal andere overwegingen dan de besparing van BTW. Wanneer een ondernemer een bouwterrein aanschaft, zal hierover BTW verschuldigd zijn. Wanneer hetzelfde bouwterrein wordt aangeschaft van een aannemer zal hier tevens BTW over verschuldigd zijn. Dit zal tevens het geval zijn wanneer de aannemer een onroerende zaak, inclusief de grond levert aan de ondernemer. De grond behoort dan logischerwijs tot de kostprijs, omdat de aannemer een toegevoegde waarde heeft gerealiseerd betreffende de grond. Echter kan een aannemer geen toegevoegde waarde realiseren over de terbeschikkinggestelde grond, waarop de onroerende zaak wordt vervaardigd. De toegevoegde waarde wordt door de bouw gerealiseerd en bestaat uit de kostprijs van de onroerende zaak, welke wordt vervaardigd. Het gebouw wordt dus vervaardigd en niet mede de ondergrond. Een heffing van BTW over de grondwaarde past derhalve niet binnen de systematiek van de BTW. Bij de uitbesteding van de bouw van de onroerende zaak aan een aannemer, zijn de loonkosten en verzekeringen bijvoorbeeld in de prijs inbegrepen. De besparing van BTW, bij het zelf vervaardigen van de onroerende zaak, ziet dan voornamelijk op de loonkosten van het eigen personeel en de kosten van de verzekeringen. Een heffing over de grond in dezen, is niet de beoogde intentie geweest van de invoering van de unierechtelijke integratielevering. Wanneer de grond wordt aangeschaft met de intentie een onroerende zaak op deze grond te laten bouwen, is naar mijn mening sprake van een integratielevering voor het geheel. De grond dient derhalve tot de maatstaf van heffing te behoren. Het betreft namelijk een vergelijkbare situatie met een aanschaf, inclusief ondergrond, van een derde. In aansluiting op het arrest Woningstichting Maasdriel bestond namelijk het voornemen een goed te vervaardigen dat in zijn geheel (dus inclusief de grond) niet bestond. Er dient naar mijn mening dus te worden gekeken naar de beoogde intentie van belastingplichtigen. Dit kan tevens achteraf worden bezien. Vervolgens ben ik van mening dat het zelf vervaardigen (klussen) een voordelig alternatief voor de kant en klare aanschaf van een derde betreft. Dit zal eigenlijk dan ook een vrije keuze moeten zijn. Een strafheffing van BTW vind ik dan ook niet benodigd. Aangezien er door grote bedrijven veelal misbruik van wordt gemaakt begrijp ik de keuze voor het opnemen van de integratielevering in de nationale wetgeving. Daarentegen is het verrichten van vrijgestelde prestaties veelal kostprijsverhogend, omdat geen recht op aftrek voorbelasting bestaat. Het beperken van deze nadelen door het vervaardigen van goederen in eigen bedrijf betreft dan ook veelal een logische keuze van goed ondernemerschap. Daarnaast zou men in voorkomende gevallen (het verrichten van gemengde prestaties) de integratielevering kunnen ontgaan, door bij de vervaardiging van een onroerende zaak mogelijk bij de eerste (partiële) ingebruikname alleen belaste prestaties te verrichten. 44

51 Er bestaat dan ook een recht op aftrek voorbelasting over het gehele goed. Later zal dan wellicht slechts een herziening plaatsvinden, waardoor een liquiditeitsvoordeel optreedt, omdat geen investeringsrente over de BTW wordt betaald bij de ingebruikname. De uitspraak van het HvJ EG in de zaak Gemeente Vlaardingen zou in eerste instantie de gewenste duidelijkheid verschaffen betreffende de integratielevering, na een jarenlange discussie over de reikwijdte er van. Echter feitelijk gezien roept het meer vragen op. De enige duidelijkheid die is verschaft, is dat de nationale integratielevering in beginsel dus niet in strijd is met de Btw-richtlijn. Het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van goederen die door een derde zijn vervaardigd, onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond, valt immers onder de definitie, zoals beschreven in de Btw-richtlijn. Het HvJ EG heeft alleen geoordeeld dat de waarde van de grond niet in de maatstaf van heffing mag worden betrokken, wanneer over de waarde in het verleden al BTW is betaald. Er bestaat echter onduidelijkheid over de vraag of de waarde van de grond in de maatstaf van heffing moet worden betrokken, wanneer de betaalde BTW in het verleden in aftrek is gebracht. Daarnaast is het de vraag of rekening moet worden gehouden met waardeveranderingen van de grond (zie het arrest: Gemeente Vlaardingen ). Als in het verleden geen BTW in rekening is gebracht, zou de waarde van de grond naar mijn mening in de maatstaf van heffing dienen te worden opgenomen. Wanneer de in rekening gebrachte BTW in het verleden in aftrek is gebracht, zou hetzelfde moeten gelden, omdat immers geen sprake is van dubbele heffing. De waarde van de grond waarover in het verleden BTW in rekening is gebracht, maar deze niet als voorbelasting is terugontvangen, dient alsdan niet in de maatstaf van heffing te worden betrokken. Er dient dus onderzocht te worden hoeveel BTW in het verleden per saldo is afgedragen over de grond. Hierna moet onderzoek worden gedaan naar de actuele waarde op het moment van ingebruikname (de fictieve levering) van de grond. De maatstaf van heffing betreft dan het verschil tussen de historische kostprijs en de actuele waarde van de grond. Daarnaast is het de vraag wanneer een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht grond (géén bouwterrein) aanschaft en op een deel ervan een onroerende zaak voor zijn economische activiteiten bouwt. De integratielevering ziet dan alleen op het vervaardigde deel. Wanneer na verloop van tijd het niet bebouwde deel alsnog wordt vervaardigd, zou uitgegaan moeten worden van de actuele waarde op het moment van ingebruikname. Wanneer echter het niet vervaardigde deel tevens was gebruikt voor economische activiteiten, te denken valt bijvoorbeeld aan een kinderopvang, welke het onbebouwde deel verbouwd tot speelterrein, zou de grond in zijn geheel direct in de maatstaf van heffing worden betrokken. Zou een gedeelte van het speelterrein in de toekomst alsnog worden omgezet tot een gedeelte kinderopvang (uitbouw), zou de waarde van de grond niet nogmaals in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen. Het HvJ EG (Vlaardingen) stelt echter dat de waarde van de grond buiten de maatstaf van heffing dient te blijven voor zover over de waarde nog geen BTW is betaald. Het HvJ EG lijkt hiermee aan te geven dat alleen geen BTW is verschuldigd over het bedrag waarover in het verleden BTW is betaald. Dit zou betekenen dat over de waardestijging van de grond, tussen de twee leveringen in, BTW is verschuldigd. Naar mijn mening moet echter rekening gehouden worden met de grondwaarde. Hierbij bedoel ik dat voornamelijk rekening dient te worden gehouden met waardeveranderingen van de grond die door verloop van tijd hebben plaatsgevonden. 45

52 Hiermee wordt immers slechts het deel van de toegevoegde waarde belast. Tevens creëer je alsdan fiscale neutraliteit. Dit was juist het doel van de invoering van de integratielevering. Het systeem van de BTW zal niet zo moeten zijn, dat er herhaaldelijk over hetzelfde goed (de grond) BTW wordt geheven. De waarde van de grond behoort dan ook niet langer tot de maatstaf van heffing, ingeval in het verleden BTW bij de aanschaf is betaald en deze niet als voorbelasting in aftrek is gebracht. Dit zal veel voorkomend zijn bij ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten. Indien goederen worden overgebracht naar privé, is géén BTW verschuldigd wanneer bij de aanschaf van het goed geen BTW in aftrek is gebracht. 177 Hierop aansluitend ben ik van mening dat tevens geen BTW over de grond kan worden geheven bij de integratielevering, wanneer geen aftrek voorbelasting is genoten. De uitvoering van de nieuwe integratielevering door de Belastingdienst zal nog een heel karwei gaan worden. Bijvoorbeeld zal moeten worden bekeken hoe de waarde van de grond vastgesteld gaat worden, wanneer deze lang geleden is aangeschaft. Daarnaast zal moeten worden bekeken of in het verleden BTW is betaald en deze mogelijk in aftrek is gebracht. Deze zal vervolgens gecorrigeerd moeten worden. Als de integratielevering uiteindelijk overigens enkel als een correctiemechanisme zal gaan werken, kan deze naar mijn mening tevens bereikt worden via de herzieningsregels, zoals opgenomen in onze wetgeving. Een integratielevering is alsdan niet meer benodigd. Aangezien het budgettaire belang van de integratielevering voornamelijk ziet op de waarde van de grond, is de verdere uitleg van de Hoge Raad van groot belang. Gezien het feit dat de uitvoering van de nieuwe integratielevering veel administratieve problemen gaat opleveren en de budgettaire gevolgen groot kunnen zijn, zou een correctiemechanisme middels de herzieningsregels een beter alternatief zijn. Tevens zal deze regeling meer duidelijkheid verschaffen voor belastingplichtigen. Het afschaffen van de integratielevering is dus het overwegen waard. Doordat vervolgens belastingplichtigen de complextheorie kunnen toepassen bij een gedeeltelijke ingebruikname van een ontroerende zaak, kan de BTW mogelijk volledig in aftrek worden gebracht. Denk hierbij bijvoorbeeld bij de eerste ingebruikname aan een belaste verhuur voor de Wet OB Bij een latere vrijgestelde ingebruikname zal de integratielevering helemaal geen toepassing vinden. Daarnaast zorgen de ontwikkelingen betreffende de definitie van het begrip vervaardiging mogelijk voor een beperking van het aantal integratieleveringen bij verbouwingen. Alleen een functiewijzing van onroerende zaken zal namelijk niet meer toereikend zijn voor vervaardiging. Naast de functiewijziging zullen de ingrijpendheid van de verbouwing en de uiterlijke wijziging van de onroerende zaak doorslaggevend zijn voor een eventuele vervaardiging en aldus voor een mogelijke integratielevering. Doordat de integratielevering een facultatieve bepaling is, zal een afschaffing van deze fictieve levering in ieder geval tot de mogelijkheden behoren. 177 Zie art. 3, lid 3, onderdeel a Wet OB

53 Vervolgens zal, wanneer in het verleden geen BTW is betaald, bij terreinen moeten worden onderzocht of het gaat om een bouwterrein. A-G Mazák (ook het HvJ EG) vroeg zich in de zaak Gemeente Vlaardingen namelijk in zijn conclusie af of een terrein dat voorzien is van een kunststoflaag / asfalt wel voor de Wet OB 1968 kan worden aangemerkt als een nieuw vervaardigde onroerende zaak. Daarnaast is het de vraag of bij het aanbrengen van een laag kunstgras / asfalt op bestaande velden wel sprake is van een mogelijke vervaardiging. Wanneer zal worden uitgesproken door de nationale rechter, dat geen sprake is van een vervaardiging van een nieuw onroerend goed, zal helemaal geen sprake meer zijn van een integratielevering in dezen. Onlangs heeft A-G Van Hilten 178 nogmaals conclusie genomen, omdat de beantwoording van het HvJ de gewenste duidelijkheid niet heeft verschaft. Zij geeft aan dat de Hoge Raad moet toetsen of de kunstgrasvelden als bouwterrein te kwalificeren zijn. A-G Van Hilten is van mening dat hiervan geen sprake is. Volgens de A-G kan er alleen BTW worden geheven indien een kunstgrasveld een vast met de grond verbonden bouwwerk is. De A-G stelt de Hoge Raad dan ook voor de volgende prejudiciële vraag aan het HvJ voor te leggen: Zijn kunstgrasvelden, zijnde sportvelden met een toplaag van kunststof die voor dezelfde doeleinden worden gebezigd als sportvelden met natuurlijk gras, voor de toepassing van het bepaalde in artikel 13, B, onder g, van de Zesde richtlijn juncto artikel 4, lid 3, onder a, slotzin, van die Richtlijn (thans artikel 135, lid 1, onder j, van de Btw-richtlijn respectievelijk artikel 12, lid 1, onder a, van de Btw-richtlijn) aan te merken als gebouwen, dat wil zeggen vast met de grond verbonden bouwwerken? De Hoge Raad zal in ieder geval uitspraak moeten gaan doen in de zaak Gemeente Vlaardingen. Hopelijk zal de gewenste duidelijkheid alsnog worden verschaft. Wellicht acht de Hoge Raad de kwestie van wel of niet sprake van een gebouw van dien aard dat hij door middel van het stellen van nieuwe prejudiciële vragen opnieuw duidelijkheid vraagt aan het HvJ EG. Zie ook de conclusie van Van Hilten van 10 juni De conclusie is dan de volgende: De Hoge Raad is in ieder geval opnieuw aan zet! 178 Conclusie A-G Van Hilten, 10 juni 2013, nr. 09/03108bis. 47

54 Literatuurlijst Boeken: Fed Fiscale Studieserie omzetbelasting, deel 6, Het terrein van de btw overzichtelijk in kaart gebracht, prof.mr. M.E. van Hilten, prof.dr. H.W.M. van Kesteren Studenteneditie Cursus belastingrecht, BTW 2012/2013, S.T.M. Beelen, K.M. Braun, Ad J. van Doesum, e.a. Wegwijs in de BTW, tiende druk, 2011, mr. A.J.M. Arends prof.mr. H.P.A. van Arendonk Artikelen: Bakx 2011 E.H.C. Bakx, Zo goed als nieuw(bouw), Btw brief 2011/6-7, blz.3. B.G.A. Beers 2012 mr. J. Beers, commentaar op artikel 3 Wet BRV ( Berkhout 2012 T.M. Berkhout e.a., Taxspecial 2012, PropertyNL, par , p. 23, Amsterdam: Property NL Bijl 1976 D.B. Bijl, Het verbouwen van onroerende goederen: vervaardiging?, WFR 1976/332. Bijl 2010 D.B. Bijl, noot bij HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42 De Bakker en Rigtering 2006 W.J.C. de Bakker en mr. P.L. Rigtering, De integratieheffing en de aftrek van BTW bij gedeeltelijke ingebruikname van een kantoorpand, Btw Brief, 2006, nr. 8/9, blz. 3. Groeneveld, Van Hilten en Zadelhoff 2012 Th. Groeneveld, M.E. van Hilten en B.G. van Zadelhoff (red.), Fiscale encyclopedie. Fiscale vakstudie: Commentaar Wet OB, paragraaf 65.3 Heijnen 2010 Heijnen, aantekening bij HR 19 november 2010, nr. 08/01021, FED 2011/27 Hummel 2011 mr. C.J. Hummel, commentaar, NTFRB mr. C.J. Hummel, Het vervaardigingscriterium in de btw, NTFRB 2011/46 Leijten 2011 mr. J.A.M. Leijten, WFR 2011/648, Het begrip vervaardiging nieuw vervaardigd De Weerd-Mermans 2011 P.M.B. de Weerd-Mermans, aantekening bij Hoge Raad 22 april 2011, nr , BA 2011/172 Wolf 2010 mr. R.A. Wolf, Jurisprudentie en actualiteitenoverzicht 2010, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2011/01 Wolf 2012 Commentaar Wolf, uitspraak HvJ EG/EU 8 november 2012, C-299/11 (Vlaardingen) Van der Paardt 2009 R.N.G. van der Paardt, De integratieheffing, integraal van toepassing, Weekblad Fiscaal Recht, 2009, WFR 2009/1338 Van der Paardt 2011 R.N.G. van der Paardt, Ontwikkelingen in de btw- en overdrachtsbelastingheffing van belang voor de landbouwsector, WFR 2011/

55 Van Kesteren 2009 Commentaar Van Kesteren, noot op het arrest BNB 2009/188 Van Vliet, Lourens, Punt, Van Loon en Fierstra 2010 Aantekening bij V-N 2010/62.21 Jurisprudentie overzicht: Nationaal: Rechtbank Den Haag 18 juli 2008, nr. AWB 07/663 OB, LJN BD9607 Rechtbank Den Haag 31 maart 2010, nr.08/08732 Rechtbank Breda 20 augustus 2010, nr. 09/5419, V-N 2010/ Hof Den Haag 15 februari 1995, nr. 93/3414, V-N 1995, p Hof Den Bosch 15 augustus 2003, nr. 00/02319 Hof Amsterdam 2 januari 2006, nr. 04/00854, V-N 2008/46.16 Hof Arnhem 24 juli 2006, nr.04/01894 Hof Den Bosch 29 januari 2008, nr. 04/00295 Hof Den Haag 8 mei 2009, nr. BK 08/00360, V-N 2009/ Hof Den Haag 26 juni 2009, nr. 08/00332 Hof Den Haag 5 augustus 2009, nr. BK-08/00360 Hof Den Bosch 18 november 2010, nr. 10/00093, V-N 2011/ Hof Amsterdam 23 december 2010, nr. 09/00344 Hof Leeuwarden 24 mei 2011, nr. 10/00198, NTFR 2011/1380 Hof Den Bosch 21 juli 2011, nr.10/00624 Hof Den Bosch 26 augustus 2011, nr.10/00698, V-N 2011/ Hof Amsterdam 15 maart 2012, nr. 09/00566 Hoge Raad 2 mei 1984, nr , BNB 1984/295 Hoge Raad 17 december 1986, nr , BNB 1987/59 Hoge Raad 17 juni 1987, nr , BNB 1987/243 Hoge Raad 26 april 1989, nr , BNB 1989/172 Hoge Raad 14 oktober 2005, nr Hoge Raad 3 februari 2006, nr Hoge Raad 12 september 2008, nr , BNB 2009/188 Hoge Raad 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42c, V-N 2010/62.21 Hoge raad 13 mei 2011, nr. 09/03108, BNB 2011/196 Hoge Raad 7 oktober 2011, nr. 09/02214 Hoge Raad 21 oktober 2011, nr. 10/05228 Hoge Raad 24 februari 2012, nr. 10/05560, BNB 2012/153 Hoge Raad 1 februari 2013, nr. 11/04457 Hoge Raad 8 maart 2013, nr. 11/00701 Hoge Raad 8 maart 2013, nr. 12/02061 Hoge Raad 15 maart 2013, nr. 11/03987 Hoge Raad 7 juni 2013, nr. 10/02888bis Conclusie A-G: Conclusie A-G Van Hilten, 3 mei 2010, nr. 09/03108, V-N 2010/

56 Conclusie A-G Van Hilten, 14 februari 2011, nr. 09/02214 Conclusie A-G Van Hilten, 9 juli 2012, nr. 11/00701 (LJN BX6640LJN BX6640) Conclusie A-G Mazák, 11 september 2012, Zaak C-299/11 Conclusie A-G Van Hilten, 10 juni 2013, nr. 09/03108bis HvJ EG: HvJ EG 14 februari 1985, zaak C-268/83, BNB 1985/315 (Rompelman) HvJ EU 14 mei 1985, nr. 139/84, BNB 1985/335 (Van Dijk s Boekhuis) HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-110/94 (Inzo) HvJ EG 15 januari 1998, zaak C-37/95, V-N 1998/29.14 HvJ EG 8 maart 2001, zaak C-415/98, V-N 2001/18.30 HvJ EG 17 mei 2001, zaak C-322/99 en zaak C-323/99, V-N 2001/32.21 HvJ EG 16 januari 2003, zaak C-315/00 HvJ EG 29 april 2004, nr. C-478/01 en C-7/02, BNB 2004/260 HvJ EG 2 juni 2005, zaak C-378/02, V-N 2005/30.17 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen) HvJ EG 30 maart 2006, zaak C-184/04, V-N 2006/18.25 HvJ EU 1 juni 2006, zaak C-233/05, V-N 2006/42.14 (Jespers) HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta) HvJ EG 12 februari 2009, nr. C-515/07 (VNLTO-arrest) HvJ EG/EU 19 november 2009, zaak C-461/08 HvJ EG/EU 12 juli 2012, zaak C-326/11 (Komen Beheer BV) HvJ EG/EU 8 november 2012, C-299/11 HvJ EG/EU 29 november 2012, C-257/11 HvJ EG/EU 17 januari 2013, C-543/11 Besluiten: Besluit Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, V-N 2009/39.23 Besluit van 23 december 2009, nr. CPP 2009/2495M, Staatscourant 2009, Besluit Staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. nr Kamerstukken: Kamerstukken, 9324, nr. 3, p. 31 Kamerstukken, , nr. 8, p. 5 Kamerstukken II, , 9324, nr. 3 (MvT), p. 30 Kamerstukken II, , , nr. 8 (NaV), p. 5 Websites: