EFS 2013/2014 Btw en vastgoed

Transcriptie

1 EFS 2013/2014 Btw en vastgoed René van der Paardt Erasmus Universiteit Rotterdam Loyens & Loeff N.V.

2 Vervaardiging, levering en btw Hoofdregel: vrijstelling Uitzondering van levering van nieuw vervaardigd onroerend goed voor, op, of uiterlijk twee jaar na eerste ingebruikneming Bouwterrein Nieuw gebouw/bouwwerk Opnieuw vervaardigd gebouw (na ingrijpende verbouwing) Of ingeval van bestaand en gebruikt onroerend goed: optie voor belaste levering

3 Bouwterrein

4 Bouwterrein Onbebouwde grond bestemd voor bebouwing waaraan: Bewerkingen (bouwrijp maken), of Voorzieningen (nutsvoorzieningen, riolering), of Bewerkingen / voorzieningen in omgeving zijn getroffen, of Omgevingsvergunning WABO (bouwvergunning) is verleend Complexbenadering Niet: bewerkte grond voor landbouw / openbaar groen Wel: straten, bruggen, tunnels

5 Sloop + bouwcontract = bouwterrein? 5

6 Don Bosco HvJ: beslissend is de toestand van de onroerende zaak ná het gereedkomen van de sloopwerkzaamheden. In dat geval vormen de overdracht van de onroerende zaak en de sloopwerkzaamheden één geheel. Het gegeven dat de verkoper vóór de levering is aangevangen met de werkzaamheden en deze door de verkoper worden voltooid lijkt essentieel te zijn om te komen tot één prestatie bestaande uit de levering naar de toestand ná afronding van de werkzaamheden.

7 Don Bosco HR: Overeenkomst tussen de verkoper en belanghebbende, waarbij de verkoper voor de sloop van het oude gebouw instond, is niet de levering van het bestaande gebouw, maar de levering van een onbebouwd terrein. Niet van belang hoever de sloop van het oude gebouw ten tijde van de verkrijging van het terrein was gevorderd, maar beslissend is de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan belanghebbende is opgeleverd. Verwijzing: de vraag of het na de sloop van het bestaande gebouw opgeleverde terrein door de verkoper aan belanghebbende op dat moment als een onbebouwd terrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB moet worden aangemerkt. Verwijzingshof: ja dat was het geval, ook grondwerk in omgeving verricht.

8 Vernieuwbouw J.J. Komen Appartementsrechten in winkelruimten in een winkelpassage. Direct voorafgaand aan de verkrijging zijn in opdracht en voor rekening van de verkopende partij een aantal sloopwerkzaamheden verricht ten dienste van de verbouwing van de onroerende zaak tot een nieuw gebouw. De werkzaamheden zijn na overdracht voortgezet in opdracht en voor rekening van koper. Het geheel van de verrichte werkzaamheden heeft tot een nieuw gebouw geleid, zonder dat tijdens die werkzaamheden onbebouwde grond is ontstaan.

9 Vernieuwbouw J.J. Komen HvJ : dat de levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een oud gebouw waarvan de vervaardiging tot een nieuw gebouw gaande is, de vrijstelling van de btw valt, daar het oude gebouw op het tijdstip van de levering slechts gedeeltelijk was gesloopt en althans gedeeltelijk nog in gebruik was.

10 Bouwterrein Maasdriel Woningstichting Maasdriel heeft in november 2006 drie percelen met een gebouw en parkeerterrein gekocht van de gemeente Maasdriel. In de koopovereenkomst is bepaald dat de feitelijke levering aan de ondernemer zal geschieden in bouwrijpe staat met het oog op de bouw van woningen, eventueel in combinatie met winkels en kantoren met parkeerfaciliteiten. In dat kader is overeengekomen dat de gemeente zorgt voor de sloop en verwijdering van de bestaande bestrating.

11 Bouwterrein Maasdriel Het gebouw wordt gesloopt. De fundering en palen worden verwijderd en de ontstane sleuven worden met zand opgevuld. Het puin wordt afgevoerd. De percelen worden op 2 maart 2007 bij notariële akte aan de woningstichting geleverd. HR stelt prejudiciële vraag: Moet artikel 135, lid 1, letter k, van de Btw-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 12, leden 1 en 3, van die richtlijn, zo worden uitgelegd dat in elk geval niet van btw mag zijn vrijgesteld de levering van een onbebouwd terrein dat is ontstaan door sloop van daarop staande bebouwing, welke sloop is verricht met het oog op nieuwbouw?

12 Bouwterrein Maasdriel HvJ : de levering van een onbebouwd terrein dat is ontstaan door sloop van daarop staande bebouwing, welke sloop is verricht met het oog op nieuwbouw, is een bouwterrein in de zn van de richtlijn. Nasloopse handelingen niet relevant Probleem: Richtlijn ruimer dan Ned. wet : wel btw als terrein bestemd is voor bebouwing (en niet voldaan wordt aan de voorwaarden van art. 11 lid 3 Wet OB).

13

14 Verbouwing tot kinderdagverblijf Hoge Raad, , 08/ Verbouwing met het oog op wijziging van het pand van bedrijfspand (tandtechnisch laboratorium)met woning in een kinderdagverblijf. Bij de verbouwing is het uiterlijk van het pand nagenoeg onveranderd gebleven. De voorpui op de begane grond is vernieuwd en er is een speelterrein aangelegd. Hof: Pand na de verbouwing kan niet worden vereenzelvigd met het pand zoals dat voor de verbouwing bestond.

15 Verbouwing tot kinderdagverblijf Hoge Raad : geen andere gevolgtrekking dan dat in de onderhavige situatie geen sprake is van de vervaardiging van een onroerende zaak, aangezien de stukken geen aanwijzingen bevatten dat voor de indeling van het pand ten behoeve van de aanwending als kinderdagverblijf ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.

16

17 Geen vervaardiging: HR 8 maart 2013, nr. 11/00701 Belanghebbende verkrijgt eigendom van een pand- dat uit de zeventiende eeuw dateert waain zich een winkel en twee woningen bevonden. Start (inwendige) verbouwing van het gebouw. Deze verbouwing hield in dat op de bovenverdiepingen drie naast elkaar gelegen woonappartementen met eigen toegangen ontstonden en op de begane grond drie naast elkaar gelegen winkeleenheden. Voorts is het dak vernieuwd en verhoogd, zijn raam- en deurkozijnen vervangen en zijn de drie winkeleenheden voorzien van een nieuwe pui en - aan de achterzijde van het gebouw - een uitbouw. Na gereedkomen van de verbouwing het gebouw bij notariële akte kadastraal gesplitst in zes appartementsrechten. Belanghebbende verkreeg twee appartementsrechten, te weten een winkelruimte en het zich daarboven bevindende woonappartement. Belanghebbende heeft de winkelruimte zonder optie voor btw verhuurd. Belanghebbende heeft het woonappartement verkocht. Ter zake van deze levering heeft belanghebbende geen omzetbelasting voldaan.

18 Geen vervaardiging Het Hof (Amsterdam) heeft geoordeeld dat de aan het gebouw verrichte werkzaamheden niet hebben geleid tot de vervaardiging van een onroerende zaak. Daarbij heeft het Hof kennelijk het oog gehad op het gebouw in zijn geheel, in de staat zoals deze was voor de na het gereedkomen van de verbouwing plaatsgevonden hebbende splitsing in appartementsrechten. Het Hof heeft kennelijk een wijziging in de functie van het gebouw - wat daarvan zij - of het fysiek verder splitsen van het gebouw in zelfstandig te gebruiken delen of de na de verbouwing plaatsgevonden hebbende splitsing in appartementsrechten niet van belang geacht.

19 Geen vervaardiging - HR gelet op arrest , 08/01021 (kinderdagverblijf) geeft het oordeel van het Hof Amsterdam aldus gelezen niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het oordeel is evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

20 Wel vervaardiging: HR 8 maart 2013, nr. 12/02061 Belanghebbende verkreeg de eigendom van een winkelruimte (hierna: de winkel). De winkel was in gebruik als supermarkt. Op een deel van de winkel bevonden zich vier appartementen die als woning werden gebruikt. Deze vier wooneenheden en het deel van de winkel dat zich daaronder bevond, waren gesplitst in vijf appartementsrechten. Voorafgaand aan de verkrijging van de winkel zijn daaraan (sloop) werkzaamheden verricht. Deze hielden in dat van de winkel het dak (voor zover dit niet de vloer van de wooneenheden vormde), de gevels, de binnenmuren, en een deel van zowel de fundering als de vloer zijn verwijderd. Voor zover de fundering, de vloer en een deel van de zijmuren deel uitmaakten van de stabiliteitsconstructie voor de wooneenheden zijn zij gehandhaafd. Na deze werkzaamheden waren alleen de vier wooneenheden en de daarvoor benodigde draagconstructie nog aanwezig. In de aldus ontstane open ruimte is een nieuwe, kleinere winkel gerealiseerd, die in gebruik is genomen als modezaak. Het overige deel van deze ruimte was op het tijdstip van de levering aan belanghebbende onbebouwd.

21 Wel vervaardiging Het Hof (Amsterdam) heeft geoordeeld dat bij de beoordeling of een goed is vervaardigd in een geval als het onderhavige niet uitsluitend kan worden gelet op de hoedanigheid van de winkel vóór en na de werkzaamheden. Aangezien de winkel met de wooneenheden een integrerend onderdeel van een gebouw vormt en ook slechts kan bestaan door de bouwkundige constructie van dat gebouw, moet, aldus het Hof, bij de beoordeling of een goed is vervaardigd in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet het gebouw in zijn geheel in aanmerking worden genomen. Hof heeft geoordeeld dat de functie van het gebouw niet is gewijzigd en dat de werkzaamheden niet van zodanig ingrijpende aard zijn geweest dat daardoor een gebouw is ontstaan dat tevoren niet bestond. De omstandigheid dat op enig moment op de begane grond een open ruimte ontstond, rechtvaardigt naar het oordeel van het Hof niet de conclusie dat door de werkzaamheden in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Cassatiemiddel: Voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet moet de winkel afzonderlijk in aanmerking moet worden genomen en dat met betrekking tot dit gedeelte van het gebouw beoordeeld moet worden of sprake is van vervaardigd in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet.

22 Wel vervaardiging HR: Voor de heffing van omzetbelasting kan krachtens artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet sprake zijn van de levering van een gedeelte van een gebouw. Dat doet zich voor indien een gebouw horizontaal is gesplitst (appartementsrechten) of indien een gebouw verticaal is gesplitst. Voor de toepassing van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet moet een dergelijk appartement of gedeelte, zoals in dit geval het gedeelte van de winkel op de begane grond dat zich niet onder de wooneenheden bevindt, afzonderlijk van het overige van het gebouw in aanmerking worden genomen. Het Hof is derhalve uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. HR: De omstandigheid dat van de winkel als gevolg van de omschreven werkzaamheden niet meer dan de draagconstructie onder de wooneenheden in stand is gebleven, laat geen andere conclusie toe dan dat de winkel, die gelet op hetgeen hiervoor is overwogen voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, en lid 3, aanhef en letter b, van de Wet als een zelfstandige onroerende zaak moet worden aangemerkt, zodanig is verbouwd dat in wezen sprake is van nieuwbouw en mitsdien van een vervaardigd goed. 22

23 Integratieheffing strijdig met Btwrichtlijn? Hof Den Haag: integratieheffing ziet alleen op eigen toegevoegde waarde door vervaardiging en niet op reeds gebruikte grond HR: prejudiciële vraag Moet artikel 5, lid 7, aanhef en letter a,..en artikel 5, lid 5, en artikel 11, A, aanhef, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn, zo worden uitgelegd dat bij de ingebruikneming door een belastingplichtige voor vrijgestelde doeleinden van een onroerend goed btw kan heffen in dat geval.

24 Integratieheffing strijdig met Btwrichtlijn? HvJ: ja integratieheffing kan, maar goederen en diensten waarop al btw is betaald, blijven buiten de maatstaf van heffing. Betaald en niet in aftrek gebracht? Ja zou ik zeggen Voorzover: alleen bedrag waarover eerder btw is betaald,en niet goed of dienst als zodanig tegen huidige waarde, lijkt mij

25 Verhuur, aftrek en herziening Verhuur van onroerende zaken Verhuur of andersoortige prestatie Herziening algemeen 10% regel en eerste herzieningsjaar Eerste ingebruikneming Aftrek en leegstand

26 Verhuur van vastgoed

27 Verhuur van vastgoed Hoofdregel: verhuur van vastgoed vrijgesteld van btw Uitzondering: verhuur vakantiewoningen / pension / hotel verhuur parkeerplaatsen / ligplaatsen optie btw-belaste verhuur

28 Verhuur van vastgoed Verhuur: tegen huurprijs voor een overeengekomen tijdsduur recht verlenen om (een gedeelte van) een onroerende zaak, exclusief te gebruiken. Tijdsduur hoeft niet vooraf te worden vastgelegd Exclusief gebruik: met uitsluiting van gebruik van anderen, maar mag wel omvatten het gemeenschappelijk gebruik van voorzieningen (receptie, restaurant etc.) Bijkomende voorzieningen gaan op een hoofddienst: verhuur onroerend goed (zoals bij verhuur uitvaartcentrum of parkeerplaatsen gekoppeld aan verhuur kantoorruimte) Geen verhuur onroerend goed: plaatsen van sigarettenautomaat of gokkast in café, exploiteren golfbaan/sportaccommodatie, verhuur ramen/kamers (maar daar denken de rechters genuanceerd over)

29 Geen verhuur van vastgoed

30 Verhuur congresruimte Monumenten worden op incidentele basis beschikbaar gesteld aan derden voor het houden van evenementen. De ruimten worden gemeubileerd ter beschikking gesteld, waarbij inrichting, verlichting en aankleding met de huurder wordt afgestemd. De verrichte diensten omvatten onder andere het verlenen van advies over de inrichting, het verzorgen van de inrichting van het evenement, het verzorgen van installaties, het verlenen van permanent toezicht, enz. Voor de terbeschikkingstelling van de ruimten en het aanvullende dienstbetoon wordt één vergoeding overeengekomen. Vanwege belaste dienst (geen verhuur) is de btw op de kosten die toerekenbaar zijn aan de (exploitatie van de) ruimten daarbij in aftrek gebracht.

31 Verhuur congresruimte Hof Amsterdam: (vrijgestelde) verhuur van onroerende zaken. En geen beroep mogelijk op Mededeling 40 (besluit van 24 november 2000, nr. RTB 2000/2814). HR: belanghebbende houdt zich bezig met verhuur van onroerende zaken of gedeelten bestaande uit het ter beschikking stellen van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte. De goedkeuring dat het ter beschikking stellen van congresen tentoonstellingsruimten voor een korte periode is belast naar het algemene tarief, ook zonder daartoe strekkend verzoek kan door belanghebbende worden toegepast.. Hoge Raad 9 maart 2012, nr. 10/04834, LJN: BV8180

32 Verhuur van parkeerruimte Verhuur van parkeerruimte is btw-belast: maar dit ziet met name op als zodanig ingerichte parkeervoorzieningen, maar niet voor multifunctionele ruimten (grasveld). Bij nauw verband met vrijgestelde verhuur (van woning of bedrijfsruimte) gaat de parkeerruimte mee in de vrijstelling inden er nauwe samenhang is zoals een verhuurder en één contract. Wel afzonderlijke belaste dienst als verhuurder ander is dan verhuurder woning/kantoor (exploitant van parkeergarage). Servicekosten in de huur of naast de huur in rekening gebracht. Gaat het om bijkomende prestatie (gaat op in huur) of een afzonderlijke prestatie? Dit hangt onder meer af van de mogelijkheid dat de huurder(s) een ander dan verhuurder deze diensten kunnen laten verrichten. Bij woningverhuur is huurdersonderhoud als dat door verhuurder wordt uitgevoerd btw belaste dienst.

33 Btw-aftrek in tijd (herziening) Btw op investering (aankoop / bouw): - herrekening in jaar van ingebruikneming - herziening in volgende 9 boekjaren Herrekening: totale btw einde boekjaar opnieuw toerekenen aan belast / vrijgesteld gebruik Herziening: per jaar 10% van de btw opnieuw toerekenen aan belast / vrijgesteld gebruik 33

34 Aftrek van btw in de tijd Jaar 1 Jaar 2 Jaar 10 Aankoop Aftrek op basis bestemming Herrekening Op basis van volledige btw-bedrag Herziening Op basis van 10% btw-bedrag

35 Feitelijke ingebruikname Hoofdregel belaste verhuur: huurder moet gaan gebruiken in jaar waarin hij is gaan huren Sanctie: optie vervalt Oude beleid: uitstel mogelijk, mits gebruik uiterlijk in tweede boekjaar na het jaar waarin huur in was gegaan start herzieningstermijn bij ingangsdatum huur

36 Feitelijke ingebruikname Nu uitstel mogelijk, mits: huurder later gebruikt voor tenminste 6 maanden (aaneengesloten) in boekjaar feitelijk gebruik voldaan aan 90%-norm instemming verhuurder start naheffings- en herzieningstermijn in jaar van feitelijk gebruik

37 Eerste ingebruikname Eerste gebruik: feitelijk voor het eerst Duurzaam in overeenstemming met objectieve bestemming Geen gebruik: tijdelijke opslag bouwmaterialen in kantoor bewakingsovereenkomst ter voorkoming kraak Bij deelbare onroerende zaak gefaseerde ingebruikname mogelijk?

38 Ingebruikname en aftrek Kantoorpand met vier gelijke verdiepingen: verhuur in 2011 Verdieping 1: belast verhuurd, Verdieping 2: vrijgesteld verhuurd, Verdieping 3: belast verhuurd, Verdieping 4: leegstaand Aftrek in 2011: 2/4, 2/3 of 3/4? In 2012 wordt de vierde verdieping alsnog vrijgesteld verhuurd Herrekening in 2012: 1/4 van investerings-btw of Herziening : 1/4 van 10% van investerings-btw? HR: laatste is juist: ingeval het pand als een geheel wordt gezien en dus als geheel in 2011 in gebruik is genomen. Maar dat kan anders zijn als pand bestaat uit appartementen of direct bij de bouw gesplitste kantoorunits.

39 Ingebruikname en aftrek Recht op aftrek van omzetbelasting bij tijdelijk privé-gebruik van investeringsgoederen, HR 12 juli 2013 nr. 07/12617bis Het Hof van Justitie (HvJEU, 19 juli 2012, nr. C-334/10, X, V-N 2012/40.14) gaat niet in op de kwestie of de aanpassingen zouden kunnen kwalificeren als diensten, maar kijkt naar het eindresultaat van de aanpassingen: de dakkapellen en het portaal. Tijdelijk gebruik investeringsgoederen voor privédoeleinden, staat niet aan de aftrek in de weg. Het privégebruik is dan op te vatten als een (fictieve) belastbare dienst (in de zin van art. 6, lid 2, eerste alinea, letters a en b van de Zesde Richtlijn, thans art. 26 Btw-richtlijn), ter zake waarvan btw verschuldigd is, zodat ook in verband daarmee het aftrekrecht op de gedane uitgaven voor de investeringsgoederen in stand blijft.

40 Ingebruikname en aftrek HR geeft aan dat de VOF (de btw-ondernemer) en niet de vennoten de afnemers van de verbouwing zouden zijn en dat art. 1, lid 1, leter b, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA) ook niet van toepassing is. Vraag blijft waar levering van investeringsgoed begint en dienst ophoudt? Dienst: schilderen van een gebouw. Levering van goed dat aan een ander goed wordt aangebracht (welke als zodanig is opgenomen art. 3, lid 1, letter f, van de Wet OB 1968). Te denken valt aan het leveren en plaatsen van een kant-en-klare dakkapel, een schuifpui, of nieuwe verwarmingsketel.

41 Ingebruikname en aftrek In de Btw-richtlijn (art. 187 e.v.) wordt een onderscheid gemaakt tussen investeringsgoederen (herzieningstermijn van vijf jaar) en onroerende investeringsgoederen (met een herzieningstermijn tot maximaal twintig jaar). In de Nederlandse wetgeving wordt ook een onderscheid gemaakt ussen roerende en onroerende zaken met betrekking tot de herzieningstermijn (art. 13 e.v. Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968). De Nederlandse wetgever heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid die art. 190 Btw-richtlijn biedt om de herzieningsregels ook op diensten met een investeringskarakter, die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven, van toepassing te laten zijn.

42 Ingebruikname en aftrek Is de eerdere jurisprudentie achterhaald: nieuw noodtrappenhuis of een nieuwe tribune in een bestaand voetbalstadion, (zie HR 23 oktober 1991, nr , BNB 1992/44 en HR 11 februari 1998, nr , BNB 1998/151)? Zie ook verwijzing in de (op dezelfde datum als in de onderhavige zaak gewezen) arresten nr.09/04670, 10/00787 en 10/02529, die zien op onder meer de verbouwing van een privé-woning waarbij een werkkamer werd gerealiseerd en boerderijen werden verbouwd met kantoor- c.q. werkruimten en privé-gedeelten.

43 Ingebruikname en aftrek Nader onderzoek of de verbouwingswerkzaamheden kunnen worden gesplitst in duurzame aanpassingen en voorzieningen die al dan niet tezamen een investeringsgoed (of goederen) kunnen vormen. Met betrekking tot die investeringsgoederen moet dan vervolgens worden onderzocht of op het tijdstip van de annschaf er het (uit objectieve gegevens blijkende) voornemen bestond die investeringsgoederen (mede) voor bedrijfsdoeleinden te gebruiken, dan wel uitsluitend voor privédoeleinden aan te wenden. Indien sprake is van diensten (geen investeringsgoederen) is de vraag of recht op aftrek bestaat voor zover die diensten in het kader van de onderneming worden aangewend.