Het bouwterrein gesloopt

Transcriptie

1 Het bouwterrein gesloopt In hoeverre voldoet de definitie bouwterrein van de Wet op de Omzetbelasting aan de Btw-richtlijn? Naam Imke Kuunders Studierichting Master Fiscale Economie ANR Examencommissie Mw. E.G. Bakker LL.M. Prof. dr. H.W.M. van Kesteren Datum Januari 2013

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Motivering van de keuze van het onderwerp Probleemstelling Verantwoording van de opzet 6 Hoofdstuk 2 Basisbeginselen van de omzetbelasting Inleiding Ondernemer Prestatie Levering van goederen en diensten Samengestelde prestaties Vrijstelling Nieuw gebouw Aftrek van voorbelasting Tussenconclusie 13 Hoofdstuk 3 Het begrip bouwterrein Inleiding Btw-richtlijn Nationale wet Het begrip bouwterrein in de Wet OB Voorwaarden kwalificatie bouwterrein Met het oog op de bebouwing Standpunt Hoge Raad omtrent het begrip bouwterrein Samenloopvrijstelling Algemeen; overdrachtsbelasting Ratio van de samenloopvrijstelling Van rechtswege belast met omzetbelasting Voorwaarden samenloopvrijstelling Gebouw Bouwterrein Tussenconclusie 22 Hoofdstuk 4 De bedoeling van partijen Inleiding Economische benadering van het HvJ 24 2

3 4.2.1 Algemeen Objectieve benadering Economische benadering Met het oog op de bebouwing van de grond Algemeen; vrijheid van de lidstaten Don Bosco; bedoeling van partijen objectief vast te stellen Bedoeling van partijen niet objectief vast te stellen In hoeverre is de bedoeling van partijen voldoende objectief? Hoge Raad; subjectieve sloopoogmerk doorslaggevend? Tussenconclusie 35 Hoofdstuk 5 Bewerkingen aan onbebouwde grond; sloophandelingen Inleiding Onbebouwde grond Bewerkingen aan onbebouwde grond Sloophandelingen als bewerkingen Aanvang sloophandelingen Het begrip bouwterrein en de samenloopvrijstelling Tussenconclusie 45 Hoofdstuk 6 Moment van levering; eigendomsoverdracht of oplevering? Inleiding Don Bosco: combinatie van prestaties Moment van eigendomsoverdracht Algemeen Beoordeling op moment van eigendomsoverdracht Beoordeling achteraf Woningstichting Maasdriel Moment van oplevering Algemeen Overgang beschikkingsmacht Hoge Raad in Don Bosco; moment van oplevering? Gevolgen voor samenloopvrijstelling Tussenconclusie 56 Hoofdstuk 7 Don Bosco vs. J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard Inleiding J.J. Komen 58 3

4 7.2.1 J.J. Komen; de feiten J.J. Komen; de Hoge Raad J.J. Komen; oordeel van het HvJ J.J. Komen vs. Don Bosco J.J. Komen vs. Don Bosco; de overeenkomsten J.J. Komen vs. Don Bosco; één samengestelde handeling J.J. Komen vs. Don Bosco; bedoeling van partijen J.J. Komen vs. Don Bosco; eerste ingebruikneming Koop-/aannemingsovereenkomsten Tussenconclusie 66 Hoofdstuk 8 In opdracht en voor rekening koper (én verkoper) Inleiding In opdracht en voor rekening koper In opdracht en voor rekening koper én verkoper Tussenconclusie 71 Hoofdstuk 9 Eindconclusie Algemeen Het Nederlandse begrip bouwterrein te strikt Eén samengestelde handeling: bouwterrein/vervaardiging Tot slot 75 Literatuurlijst 76 Jurisprudentielijst 79 Lijst van afkortingen 82 4

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Motivering van de keuze van het onderwerp De laatste jaren is de levering van terreinen met daarop deels gesloopte gebouwen, met de bedoeling om op deze terreinen nieuwbouw te verrichten, een veel besproken onderwerp in de btw. Leidt dit tot de levering van onbebouwde grond, een bouwterrein, een oud gebouw of tot de levering van een nieuw gebouw? 1 Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) had hierover in de zaak Don Bosco opheldering kunnen geven. Echter, het antwoord van het HvJ resulteerde in de levering van een onbebouwd terrein. Het is aan de verwijzende rechter overgelaten om te bepalen of dit onbebouwd terrein een bouwterrein is. Over het begrip bouwterrein lijkt vooralsnog geen zekerheid te bestaan bij de Hoge Raad. Daarom heeft de Hoge Raad wederom een prejudiciële vraag voorgelegd aan het HvJ. In deze zaak, Woningstichting Maasdriel, vraagt de Hoge Raad zich af of de levering van een onbebouwd terrein, dat is ontstaan door sloop van de daarop staande bebouwing, leidt tot de levering van een bouwterrein waarbij de sloop is verricht met het oog op nieuwbouw. 2 De Hoge Raad lijkt niet meer zeker te zijn van zijn eerdere standpunt, dat sloophandelingen geen bewerkingen zijn die leiden tot een bouwterrein. 3 Met andere woorden, voldoet de nationale wetgeving omtrent het begrip bouwterrein nog wel aan die van de Btw-richtlijn? 4 Deze vraag staat centraal in deze thesis. Daarnaast heeft de Hoge Raad een hieraan verwante zaak aanhangig gemaakt bij het HvJ, waarop het HvJ onlangs antwoord heeft gegeven. 5 Het betreft in de zaak J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (hierna: J.J. Komen) de levering van een gebouw waaraan verbouwingswerkzaamheden worden verricht, door zowel de koper als de verkoper, met het oog op de vervaardiging van een nieuw gebouw. Is in deze zaak, evenals bij Don Bosco, de bedoeling van partijen doorslaggevend en betreft het de levering van een nieuw gebouw? Interessant om deze uitspraak te vergelijken met de uitspraak in de zaak Don Bosco. 1.2 Probleemstelling De volgende probleemstelling zal worden onderzocht in deze thesis: In hoeverre voldoet de definitie bouwterrein van artikel 11, lid 4 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) aan artikel 12, lid 1 en 3 juncto artikel 135, lid 1, letter k van de Btw-richtlijn, 1 Het HvJ spreekt in de zaak Don Bosco van een onbebouwd terrein, terwijl in de Wet OB de term onbebouwde grond wordt gebezigd. Deze begrippen lijken dezelfde betekenis te hebben. Zie ook: HR 10 juni 2011, nr bis (Don Bosco), BNB 2012/140, m.nt. W. de Wit, punt 3. 2 HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit. 3 Dit blijkt uit eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad: HR 10 augustus 2001, nr , BNB 2001/401, m.nt. B.G. van Zadelhoff en HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/30, m.nt. Bijl en nr , BNB 2009/31, m.nt. Bijl. Zie ook: HR 7 maart 2003, nr , BNB 2003/193, m.nt. B.G. van Zadelhoff. 4 Voorheen de Zesde richtlijn, in deze thesis wordt uitgegaan van de thans geldende Btw-richtlijn. 5 HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders. 5

6 waarbij lidstaten zelf dienen te omschrijven welke terreinen als bouwterreinen aangemerkt moeten worden? Om de probleemstelling te kunnen beantwoorden, dienen allereerst de volgende deelvragen te worden behandeld: 1. In hoeverre is de bedoeling van partijen (met het oog op de bebouwing) van belang voor de status van bouwterrein, wanneer het oogmerk op het moment van de levering niet met objectieve feiten is vast te stellen? 2. In hoeverre kunnen sloophandelingen, verricht met het oog op de bebouwing, aangemerkt worden als bewerkingen in de zin van artikel 11, lid 4 Wet OB? 3. In hoeverre dienen sloophandelingen op het moment van de levering aangevangen te zijn, om daaruit te kunnen afleiden dat sprake is van de levering van onbebouwde grond/bouwterrein? 4. Wat is voor de btw het leveringsmoment van onbebouwde grond /bouwterrein, indien de eigendomsoverdracht (met deels gesloopte gebouwen) op een eerder moment plaatsvindt dan de oplevering hiervan (als de sloop is voltooid)? 5. Hoe verhoudt zich de situatie van volledige sloop met het oog op nieuwbouw (Don Bosco), tot de situatie van gedeeltelijke sloop met het oog op vervaardiging (J.J. Komen)? 6. Wat zijn de consequenties indien de sloophandelingen in opdracht en voor rekening van de koper plaatsvinden? 1.3 Verantwoording van de opzet Allereerst zullen in hoofdstuk twee kort de basisbeginselen van de omzetbelasting behandeld worden die betrekking hebben op deze thesis. Er wordt onder andere aandacht besteedt aan de prestatie, vrijstellingen en aftrek van voorbelasting. Vervolgens wordt in hoofdstuk drie het begrip bouwterrein nader uitgewerkt. Hierbij wordt toegespitst op de definitie bouwterrein van de Btw-richtlijn en de nationale wetgeving. Ook is in deze context van belang om de samenloopvrijstelling van de overdrachtsbelasting nader uit te werken. In hoofdstuk vier wordt onderzocht in hoeverre de bedoeling van partijen doorslaggevend is voor de status van bouwterrein, indien sloophandelingen worden verricht met het oog op de bebouwing van de grond. Kunnen deze sloophandelingen worden gezien als bewerkingen aan onbebouwde grond? Dit wordt onderzocht in hoofdstuk vijf. Bij dit onderwerp speelt Don Bosco een grote rol alsook de consequenties van deze uitspraak van het HvJ. 6 Daarnaast kan afgevraagd worden op welk moment de sloophandelingen moeten zijn aangevangen. Het HvJ heeft in de zaak Don Bosco beslist, dat de levering van de oude gebouwen en de dienst met betrekking tot de sloop van deze gebouwen uit één samengestelde handeling bestaat. In hoofdstuk zes wordt daarom onderzocht wat voor de btw het leveringsmoment is, het moment van eigendomsoverdracht of het moment van oplevering. Onlangs 6 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/

7 heeft het HvJ beslist inzake J.J. Komen. 7 Dit betreft een soortgelijke zaak als Don Bosco, met mogelijk als resultaat de vervaardiging van een nieuw gebouw in plaats van een onbebouwd terrein. Deze twee zaken worden met elkaar vergeleken in hoofdstuk zeven. Tot slot zal in hoofdstuk acht onderzocht worden wat de consequenties zijn, indien de sloophandelingen aan de grond en de hierop staande gebouwen niet slechts in opdracht en voor rekening van de verkoper komen, maar (tevens) in opdracht en voor rekening van de koper. Aan de hand van de hiervoor genoemde vraagstukken zal in hoofdstuk negen de probleemstelling van deze thesis worden beantwoord. 7 HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders. 7

8 Hoofdstuk 2 Basisbeginselen van de omzetbelasting 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk worden enkele basisbeginselen van de btw, die betrekking hebben op deze thesis, beknopt behandeld. Allereerst wordt kort de ondernemer in de omzetbelasting behandeld. Het onderwerp van deze thesis is vooral toegespitst op de vraag in hoeverre er sprake is van een levering van een bouwterrein, indien deze levering samenhangt met sloophandelingen. Daarom wordt tevens het leveringsbegrip besproken in dit hoofdstuk, in combinatie met de hiermee samenhangende dienst. In hoofdstuk zes zal nader ingegaan worden op het moment van de levering. Omdat de levering van een bouwterrein een uitzondering is op de vrijstelling van de levering van onroerende zaken, wordt tevens de vrijstelling van de levering van onroerende zaken behandeld. Hierbij wordt kort aandacht besteed aan de levering van een nieuw gebouw. Indien er sprake is van een levering van een terrein (met oude gebouwen), kunnen zowel de koper als de verkoper er belang bij hebben, dat deze levering is belast met btw. Cruciaal daarbij is dat deze levering als een bouwterrein kwalificeert. Het belang van een gewenste belaste levering heeft onder andere te maken met het recht op aftrek van voorbelasting, waaraan kort aandacht wordt besteed in dit hoofdstuk. 2.2 Ondernemer Het doel van de omzetbelasting is om de consumptieve uitgaven van de consument te belasten. Daarom vindt de heffing plaats bij de toeleveranciers. Het is de bedoeling dat zoveel mogelijk leveringen en diensten in de heffing worden betrokken. Daarnaast mag de neutraliteit van de belasting niet worden verstoord. De btw mag niet blijven drukken bij personen die de goederen en diensten niet voor consumptieve doeleinden gebruiken. Het ondernemersbegrip dient daarom ruim te worden geformuleerd. 8 De btw drukt uiteindelijk op de eindverbruiker, de consument. 9 In de Wet OB gesproken over de ondernemer, terwijl in de Btw-richtlijn het begrip belastingplichtige wordt gebezigd. Deze begrippen hebben dezelfde betekenis. 10 Een ondernemer is een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. 11 Personen die in het maatschappelijk verkeer niet als ondernemer worden beschouwd, kunnen voor de omzetbelasting toch een ondernemer zijn. 12 Een 8 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, par. 5.1, p. 59. Aldus ook: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 1.1.1, Theorie: de belastingplichtige in het hart van de omzetbelasting bij: Wet OB, art S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting. Studenteneditie , Deventer: Kluwer 2011, par A, p Art. 7 Wet OB resp. art. 9 van de Btw-richtlijn. HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/295, m.nt. A.L.C. Simons. Aldus ook: M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, par , p Art. 7 Wet OB. Op de drie elementen die van belang zijn bij het begrip ondernemer wordt in deze thesis niet ingegaan. 12 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 1.1.1, Theorie: de belastingplichtige in het hart van de omzetbelasting bij: Wet OB, art. 7. 8

9 ondernemer kan belaste en vrijgestelde prestaties verrichten. In beginsel heeft een ondernemer recht op aftrek van voorbelasting. Deze onderwerpen worden in de volgende paragrafen behandeld. Alleen wanneer een ondernemer een nieuw gebouw of een bouwterrein levert, kan deze levering met btw zijn belast. Artikel 12 van de Btw-richtlijn biedt lidstaten de mogelijkheid om incidentele prestaties, van onder andere de levering van een nieuw gebouw of bouwterrein, te belasten met btw. Nederland heeft van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt. 13 Indien de levering plaatsvindt door een particulier heeft dit voor de btw geen gevolgen. 2.3 Prestatie Levering van goederen en diensten Voor de omzetbelasting belastbare feiten bestaan uit de levering van goederen en diensten, op grond van artikel 1, lid 1, letter a Wet OB. Deze prestaties kunnen slechts worden verricht door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel. De levering of dienst dient in Nederland plaats te vinden. Het begrip levering is een communautair begrip. Per 1 januari 2007 is de tekst van artikel 3, lid 1 letter a Wet OB aangepast overeenkomstig artikel 14, lid 1 van de Btw-richtlijn. Onder de levering van goederen wordt verstaan de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Volgens het arrest Safe moet bij het begrip levering niet worden aangesloten bij het civiele recht van de lidstaten. 14 Het is van belang dat de feitelijke beschikkingsmacht wordt overgedragen, niet doorslaggevend is de overdracht van het juridische eigendom. 15 Alle prestaties niet zijnde een levering van goederen, zijn diensten, op grond van artikel 4, lid 1 Wet OB. 16 Er kan ook sprake zijn van een dienst indien iets wordt nagelaten of indien geen gebruik wordt gemaakt van een recht. Wil er sprake zijn van een dienst, dan dient daartegenover een vergoeding te staan. Tevens dient er een rechtstreeks verband te bestaan tussen de dienst en de vergoeding. 17 Er wordt onderscheid gemaakt tussen de levering van goederen en diensten, omdat dit van belang is bij de bepaling van de plaats waar de prestatie wordt verricht. De kwalificatie van een prestatie kan ook invloed hebben op het tijdstip van de prestatie. 18 Tevens kan dit onderscheid van belang zijn voor 13 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, par , p HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe), BNB 1990/271, r.o. 8 en C.M. Ettema, Commentaar bij art. 3, lid 1 Wet OB 1968 Levering van goederen, NDFR, punt Overeenkomstig art. 24 van de Btw-richtlijn. 17 J.P.W.H.T. Becks en J. van der Laan, Commentaar bij art. 4 Wet OB 1968 Diensten, NDFR, punt 1 en punt Zoals bijvoorbeeld in Don Bosco, waarbij de levering op een eerder moment plaatsvindt dan de dienst. 9

10 de toepassing van het tarief en van de vrijstellingsbepalingen. 19 De vrijstellingen uit artikel 11 Wet OB zien namelijk vooral op diensten. Op de plaats van de prestatie wordt in deze thesis niet ingegaan Samengestelde prestaties Het is mogelijk dat een levering en een dienst zo nauw met elkaar zijn verbonden, dat splitsen hiervan kunstmatig zou zijn. In dit geval volgt de bijkomstige dienst het fiscale lot van de hoofddienst of levering. 20 In de zaak Don Bosco wordt een terrein met deels gesloopte gebouwen geleverd en daarnaast wordt een dienst verricht betreffende de sloop van de gebouwen. In onderhavige zaak zijn partijen overeengekomen dat, in opdracht en voor rekening van de verkoper, de gebouwen in zijn geheel worden gesloopt. Aldus het HvJ gaat het hier om objectief gezien één enkele ondeelbare economische handeling, omdat de verrichtte handelingen nauw met elkaar zijn verbonden. Er wordt geen terrein met oude gebouwen, maar in ieder geval wél een onbebouwd terrein geleverd. 21 Het lijkt hierbij essentieel dat de sloop vóór de levering is aangevangen en dat deze ook door de verkoper wordt voltooid. 22 Uit de zaak Don Bosco kan worden geconcludeerd dat het oogmerk van partijen doorslaggevend is geweest, de levering van het terrein zelf (en niet van het terrein met de oude gebouwen). Hier wordt nader op in gegaan in hoofdstuk vier. Ook in de zaken waarbij de Hoge Raad prejudiciële vragen heeft voorgelegd, waarvan er inmiddels één is behandeld door het HvJ, kan het van belang zijn om vast te stellen of het gaat om één samengestelde handeling Vrijstelling Onroerende zaken hebben een lange levensduur. Tijdens het bestaan van de onroerende zaak kan deze regelmatig van eigendom wisselen. De ene keer in eigendom van een ondernemer en de andere keer in eigendom van een particulier. Hierdoor kan cumulatie van btw ontstaan. 24 Conform de hoofdregel is de levering (en de verhuur) van onroerende zaken vrijgesteld van btw, wanneer de onroerende zaak zich in de consumptiefase bevindt. Een uitzondering op deze vrijstelling is de levering van een nieuw gebouw of een bouwterrein die zich in de bouw- en handelsfase bevindt. Dit om cumulatie van belastingen te voorkomen. In dit geval zijn de kosten (bijvoorbeeld 19 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 4.1 Belang van het onderscheid bij: Wet OB, Art. 4. Aldus ook: A.J. Blank, Het tijdstip van een samengestelde prestatie, BtwBrief 2010, HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), V-N 1999/15.28, r.o. 29 en 30, HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen), V-N 2005/54.19, r.o. 20, 21 en 22 en HvJ EG 29 maart 2007, nr. C-111/05 (Aktiebolaget NN), V-N 2007/18.22, r.o. 22 en HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/ R. Oomens, Het Don Bosco-arrest: een zegening of een vloek?, BR 2010/34, p HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders en HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit. 24 S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting. Studenteneditie , Deventer: Kluwer 2011, par A.a, p

11 sloopkosten), die zijn gemaakt met betrekking tot deze prestatie, wel aftrekbaar In de volgende paragraaf wordt kort aandacht besteed aan de definitie van een nieuw gebouw. Dit is van belang bij de behandeling van het arrest J.J. Komen van het HvJ in hoofdstuk zeven. 27 Volgens vaste rechtspraak van het HvJ dienen vrijstellingen strikt te worden uitgelegd, omdat vrijstellingen een inbreuk vormen op het btw-systeem, wat inhoudt dat btw wordt geheven over elke levering en dienst verricht door een belastingplichtige. 28 Vastgesteld kan worden dat een uitzondering op de vrijstelling ruim geïnterpreteerd moet worden. 29 Voor deze thesis is het van belang om vast te stellen hoe ruim het begrip bouwterrein uitgelegd mag worden. Dit zal onder andere worden behandeld in hoofdstuk vijf. 2.5 Nieuw gebouw Zoals uit de vorige paragraaf blijkt, is de levering van een nieuw gebouw uitgezonderd van de vrijstelling van de levering van onroerende zaken. Van de levering van een nieuw gebouw is, op grond van artikel 11, lid 1, letter a Wet OB, sprake indien de levering van (een gedeelte van) een gebouw en het erbij behorend terrein plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. In artikel 11, lid 3 Wet OB is een omschrijving van het begrip gebouw opgenomen, overeenkomstig artikel 12, lid 2 van de Btw-richtlijn. Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Dit is een communautair begrip en daarom kan er geen aansluiting worden gezocht bij het civiele recht. Volgens het HvJ is sprake van een gebouw indien het gebouw vast met de grond is verbonden, zodat het niet gemakkelijk kan worden gedemonteerd of verplaatst. 30 Daarnaast is sprake van een nieuw gebouw, indien door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. 31 De eerste ingebruikneming is de ingebruikneming van een gebouw na de verbouwing. Uit het arrest Van Dijk s Boekhuis blijkt, dat vervaardiging volgens het spraakgebruik inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. 32 De Hoge Raad leidt hieruit af dat dit met betrekking tot onroerende zaken betekent dat slechts sprake is van vervaardiging, indien door 25 Zie hiervoor art. 135, lid 1 letter j en k en art. 12, lid 1 van de Btw-richtlijn welke zijn geïmplementeerd in art. 11, lid 1 Wet OB. Het gaat om een nieuw gebouw indien de levering vóór, op of twee jaar na eerste ingebruikname plaatsvindt. 26 J. Rakhan en G.H van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/03, nr. 6, punt 3.3 en M.D.C. Gomes Vale Viga, (Ver)(nieuw)bouw(d)terrein, MBB 2012/10, nr HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders. 28 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, r.o Conclusie A-G Van Hilten 17 juni 2010, nr bis, V-N 2010/46.9, punt 4.19 en nr. 08/02606 BNB 2012/141, m.nt. W. de Wit, onderdeel Aldus ook: J. Visser, De levering van een bouwterrein in de omzetbelasting, Forfaitair 2011/219, nr. 5, punt 2 en A.M.A. Koks, Wat gaan we leveren; een bouwterrein of toch niet?!, BTW-bulletin 2010/ HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, m.nt. H.W.M. van Kesteren, r.o Uit art. 12, lid 2 van de Btw-richtlijn blijkt dat lidstaten voorwaarden mogen stellen voor de verbouwing van gebouwen. Deze voorwaarden heeft de wetgever opgenomen in art. 11, lid 3, letter b Wet OB. 32 HvJ EG 14 mei 1984, nr. C-139/84 (Van Dijk s Boekhuis), BNB 1985/335, m.nt. L.F. Ploeger, r.o

12 de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 33 De Hoge Raad heeft hierover geen verdere inhoudelijke toelichting gegeven. Een eventuele uit de werkzaamheden voortvloeiende wijziging in functie of aanwendingsmogelijkheid lijkt als zodanig niet meer relevant bij het beoordelen van vervaardigen. 34 In deze thesis wordt niet nader in gegaan op wat in wezen nieuwbouw inhoudt. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat door enkel sloopwerkzaamheden een gebouw niet kan worden vervaardigd. 35 In hoofdstuk zeven komt aan de orde hoe het HvJ hierover oordeelt. 2.6 Aftrek van voorbelasting Het doel van de omzetbelasting is, dat het verbruik van goederen en diensten door de consument wordt belast. Om cumulatie van btw te voorkomen hebben ondernemers recht op aftrek van voorbelasting. 36 Echter, een ondernemer die een vrijgestelde prestatie verricht, heeft geen recht op aftrek van voorbelasting welke aan die prestatie toe te rekenen is. 37 De aftrek van voorbelasting is in de nationale wet opgenomen in artikel 2 en artikel 15 Wet OB. In deze thesis staat centraal of sloophandelingen aangemerkt kunnen worden als bewerkingen aan onbebouwde grond met het oog op de bebouwing, aldus tot een bouwterrein. 38 Tevens wordt de zaak J.J. Komen hierbij betrokken. 39 In deze zaak betreft het sloophandelingen, die worden verricht door de verkoper, waarna de koper vervolgens verder gaat met het vervaardigen van een nieuw gebouw. De Hoge Raad stelt aan het HvJ de vraag of dit leidt tot de levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak en dus leidt tot een belaste levering. De drijfveer van partijen om aan te sturen op een belaste levering, is onder andere het recht op aftrek van voorbelasting. Indien de levering belast geschiedt, kan de verkoper de btw op de gemaakte kosten die toe te rekenen zijn aan de belaste levering in aftrek brengen. Gaat het echter om de levering van een oud gebouw 40 of van onbebouwde grond, niet zijnde een bouwterrein, dan kan de btw op de gemaakte kosten niet in aftrek worden gebracht. Deze niet-aftrekbare btw (op kosten voor onder andere de verrichte sloophandelingen) zal deel uit gaan maken van de verkoopprijs van het terrein. Anderzijds is er de koper. Uit artikel 15, lid 1 Wet OB blijkt dat een ondernemer recht op aftrek van voorbelasting heeft voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor 33 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, V-N 2010/62.21, r.o Aldus R.A. Wolf, Van oude stenen, de heffing die maar niet voorbijgaat: de overdrachtsbelasting ultimo 2011, FTV 2011/ HR 7 maart 2003, nr , BNB 2003/193, m.nt. B.G. van Zadelhoff. 36 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 1.4, Doel en strekking bij: Wet OB, art M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, par , p Zie hiervoor: HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17 en HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit. 39 HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders. 40 Levering na twee jaar na eerste ingebruikneming. 12

13 belaste handelingen. Bij de levering van een bouwterrein of een nieuw vervaardigde onroerende zaak, heeft de koper slechts recht op aftrek van voorbelasting voor zover hij het bouwterrein of het nieuwe gebouw gaat gebruiken voor belaste handelingen. Indien de koper een ondernemer is die vrijgestelde prestaties verricht, zal de btw die in rekening wordt gebracht op de goederen en diensten van deze ondernemer drukken. Deze ondernemer zal de voorkeur geven aan een vrijgestelde levering, dus de levering van een onbebouwd terrein, niet zijnde een bouwterrein, of de levering van een oud gebouw. Het belang van de aftrek van voorbelasting is erg groot. Echter, in deze thesis wordt hierop niet nader ingegaan. 2.7 Tussenconclusie Voor de btw kunnen leveringen en diensten slechts worden verricht door een ondernemer. Onder de levering van goederen wordt verstaan de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Alle prestaties niet zijnde een levering van goederen, zijn diensten. Het HvJ beslist in de zaak Don Bosco dat het niet gaat om een levering en een dienst. Het gaat in deze zaak om één samengestelde prestatie, de levering van een onbebouwd terrein. Ook kan uit deze zaak opgemaakt worden dat het oogmerk van partijen doorslaggevend kan zijn. De levering van een bouwterrein of een nieuw gebouw is een uitzondering op de vrijstelling van de levering van onroerende zaken. Een vrijstelling dient strikt uitgelegd te worden. Hier kan uit afgeleid worden dat een uitzondering ruim moet worden geïnterpreteerd. Maar hoe ruim dient het begrip bouwterrein dan te worden omschreven? Indien een verbouwing plaatsvindt, kan dit leiden tot de vervaardiging van een onroerende zaak. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat hiervan sprake is, indien door de werkzaamheden in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Het recht op aftrek van voorbelasting kan een rol spelen bij de vraag of een terrein belast moet worden geleverd. Voor zowel de verkoper als de koper bestaan er redenen om de levering van een terrein al dan niet belast te laten plaatsvinden. In deze thesis zal verder geen aandacht worden besteed aan het onderwerp aftrek van voorbelasting. Het gaat in deze thesis met name om de prestatie zelf, de levering van een (bouw)terrein. 13

14 Hoofdstuk 3 Het begrip bouwterrein 3.1 Inleiding Voordat de specifieke materie van deze thesis wordt behandeld, zal allereerst het begrip bouwterrein worden omschreven. Hiervoor wordt eerst gekeken naar de betekenis van het begrip in de Btwrichtlijn, waarna de betekenis van het begrip in de nationale wetgeving wordt behandeld. Veelal zien de rechtszaken, met betrekking tot de levering van al dan niet een bouwterrein, op de naheffing van overdrachtsbelasting. 41 Dit houdt verband met de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting. De verkrijging van een onroerende zaak is in eerste instantie altijd belast met overdrachtsbelasting, tenzij de samenloopvrijstelling van toepassing is. Dit is mede afhankelijk van de btw-positie van de levering. Daarom zal in dit hoofdstuk ook de samenloopvrijstelling van de overdrachtsbelasting worden behandeld. 3.2 Btw-richtlijn De levering van onbebouwde onroerende goederen is, op grond van artikel 135, lid 1, letter k van de Btw-richtlijn, vrijgesteld. Een uitzondering hierop is de levering van een bouwterrein van artikel 12, lid 1, letter b en lid 3 van de Btw-richtlijn. Als bouwterrein wordt beschouwd de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. In de Btw-richtlijn is daarom geen definitie van het begrip bouwterrein opgenomen. Invulling daarvan geschiedt door de lidstaten. Het HvJ benadrukt in het arrest Gemeente Emmen dat het aan de lidstaten is, om het begrip bouwterrein in de zin van artikel 135, lid 1 letter k en artikel 12, lid 1 letter b en lid 3 van de (thans geldende) Btw-richtlijn te omschrijven. Wel dienen de lidstaten hierbij het doel van artikel 135, lid 1 letter k van de Btw-richtlijn te eerbiedigen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn van belasting vrijstelt. Tevens oordeelt het HvJ dat uit de woorden al dan niet blijkt dat de eventuele bewerkingen aan het terrein, niet van belang zijn. 42 De prejudiciële vragen die de Hoge Raad had gesteld in de zaak Don Bosco zagen niet op de mogelijke levering van een bouwterrein, maar op de levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak. Het HvJ is echter tot de conclusie gekomen dat het economische doel niet de levering van een oud gebouw, maar de levering van een onbebouwd terrein was. Het is aan de nationale rechter om te bepalen of dit een bouwterrein betreft. Ook hier geeft het HvJ geen definitie van het begrip bouwterrein. Hiervoor wordt naar het arrest Gemeente Emmen terugverwezen. 43 Het is echter de 41 Dit is onder andere het geval bij de zaken Don Bosco en J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard. 42 HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), FED 1996/690, m.nt. Y.E.J. Geradts, r.o. 24, 25 en HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, r.o. 39 en r.o. 31 en

15 vraag of het HvJ, in de aanhangig gemaakte zaak Woningstichting Maasdriel, wel een omschrijving van het begrip bouwterrein zal geven Nationale wet Het begrip bouwterrein in de Wet OB Tot 11 juli 1997 is op grond van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1e Wet OB sprake van een van rechtswege belaste levering van onroerende zaken, indien sprake is van een vervaardigd goed welke plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. De Hoge Raad oordeelde dat de grond bouwrijp gemaakt moest zijn. Hieronder wordt verstaan het bewerken van de grond zelf en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan deze grond. 45 De levering van vervaardigde onbebouwde grond die niet bestemd is voor bebouwing, was destijds ook van rechtswege belast met btw. Aldus de Hoge Raad had de wetgever voor een van de richtlijn afwijkend stelsel gekozen. 46 Onbebouwde grond die niet bestemd is voor bebouwing, kwalificeert volgens de Btw-richtlijn als vrijgestelde levering. 47 Per 11 juli 1997 is artikel 11, lid 4 Wet OB in de wet opgenomen. Sindsdien bestaat de eis dat de grond als bouwterrein kwalificeert, om tot een belaste levering te komen. Artikel 11, lid 4 Wet OB luidt als volgt: Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1e, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond: a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of d. ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend; met het oog op de bebouwing van de grond. Aan deze voorwaarden hoeft niet cumulatief te zijn voldaan. Voor de kwalificatie als bouwterrein is het voldoende als aan één van deze voorwaarden is voldaan. 48 Met met het oog op de bebouwing van de grond doelt de wetgever op bebouwing van de grond met gebouwen. Dit subjectieve element is in de wet opgenomen, om te voorkomen dat terreinen die niet zijn bestemd voor de bebouwing, toch als bouwterrein geleverd kunnen worden HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit. 45 HR 21 november 1990, nr (Sint-Oedenrode), BNB 1991/19, r.o. 4.6 en HR 7 december 1994, nr (Bloembollenarrest), BNB 1995/87, m.nt. J.M.F. Finkensieper, r.o Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 1.4.2, Belaste levering beperkt tot voor bebouwing bestemde onbebouwde grond bij: Wet OB, art. 11, lid M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, par , p Kamerstukken II 1995/96, , nr. 3 (MvT), p. 3. Zie ook: Kamerstukken II, 1996/97, , nr. 7 (Nota naar aanleiding van het verslag), p. 8. Indien aan het oogmerk wel is voldaan, maar niet aan één van de voorwaarden, is alsnog geen sprake van een bouwterrein. 15

16 3.3.2 Voorwaarden kwalificatie bouwterrein Onbebouwde grond die kwalificeert als bouwterrein, is uitgezonderd van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter a Wet OB. Indien zich op een terrein een gebouw in de zin van artikel 11, lid 3, letter a Wet OB bevindt, kan dit terrein niet gekwalificeerd worden als een bouwterrein. 50 Allereerst moet dus sprake zijn van onbebouwde grond. Echter, ten tijde van de levering kan er feitelijk sprake zijn van een terrein met bebouwing, waarvan de sloop op dat moment reeds in gang is gezet door de verkoper. De bedoeling van partijen, de oplevering van een onbebouwd terrein, kan in dit geval doorslaggevend zijn. 51 Indien sprake is van onbebouwde grond, moet vastgesteld worden of sprake is van een bouwterrein volgens artikel 11, lid 4 Wet OB. Hierbij moet aan één van de vier voorwaarden zijn voldaan. De eerst genoemde voorwaarde betreft grond waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden. Uit de wetsgeschiedenis is op te maken dat elke fysieke werkzaamheid aan de grond als bewerking is aan te merken. Hierbij moet worden gedacht aan onder andere het rooien van bomen en struiken, het dempen van sloten, egaliseren van de grond et cetera. 52 De Hoge Raad heeft beslist dat ook bewerkingen van een gering kaliber, in casu grofegalisatie, kunnen leiden tot kwalificatie als bouwterrein. 53 De Hoge Raad gaat niet zo ver dat sloophandelingen als bewerkingen aan onbebouwde grond aangemerkt kunnen worden. Na de sloop hebben er immers nog bewerkingen aan de grond plaats gevonden, echter wel voordat de levering plaatsvond. 54 In hoofdstuk vijf komt aan de orde of sloophandelingen toch aangemerkt kunnen worden als bewerkingen aan de grond. De tweede voorwaarde stelt als eis, dat ten aanzien van de grond bepaalde fysieke voorzieningen worden of zijn getroffen. Hierbij hoeft de grond zelf geen bewerkingen hebben ondergaan. Het treffen van één enkele voorziening is al voldoende voor de kwalificatie als bouwterrein. Onder voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond kunnen worden verstaan: zijaansluiting op een hoofdriool, of zijaansluiting op een hoofdleiding ten behoeve van een centrale antenne, elektriciteit, gas of water. Voorzieningen die indertijd zijn getroffen voor een oud gebouw dat is gesloopt, kunnen niet aangemerkt worden als voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de onbebouwde grond. 55 Daarnaast kwalificeert grond ook als bouwterrein, indien voorzieningen niet dienstbaar zijn aan één perceel, maar aan meerdere percelen. Het gaat hier om algemene voorzieningen die onder andere 50 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 12.1, Gebouw vormt bebouwing bij: Wet OB, art. 11, lid HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/ Aldus ook: M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 4 Wet OB, punt Kamerstukken II, 1993/94, , nr. 3 (MvT), p HR 14 november 2008, nr , NTFR , met commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen. 54 HR 14 november 2008, nr , NTFR en nr , NTFR , met commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen. 55 Hof Den Haag 15 november 2002, nr. 01/2211, V-N 2003/29.23, r.o. 6.4 en Hof Den Bosch 13 december 2002, nr. 00/0268, V-N 2003/17.16, r.o

17 nodig zijn voor de realisatie van een bestemmingsplan. 56 Reeds bestaande voorzieningen in de omgeving kunnen niet leiden tot de kwalificatie als bouwterrein. 57 Als laatste kwalificeert onbebouwde grond als een bouwterrein, indien een omgevingsvergunning is verleend. 58 Dit speelt met name een rol bij de complexbenadering. Indien een kavel, welke deel uitmaakt van een groter perceel, als bouwterrein kwalificeert, geldt deze kwalificatie voor het gehele perceel. De op één perceel liggende te bebouwen kavels worden zo op eenzelfde manier behandeld voor de btw. 59 Om onbebouwde grond te kwalificeren als bouwterrein, dient op het moment van de levering de omgevingsvergunning te zijn verleend. Geen eis is dat de bouwvergunning onherroepelijk vaststaat Met het oog op de bebouwing Nadat aan één van de voorwaarden van artikel 11, lid 4 Wet OB is voldaan, is er nog niet direct sprake van een bouwterrein. Een belangrijk criterium is, dat de handelingen die worden verricht moeten plaatsvinden met het oog op de bebouwing van de grond. Dit vormt geen zelfstandig criterium, maar betreft een slotzinsnede die bij alle vier de criteria van artikel 11, lid 4 Wet OB hoort. 61 In het jeugdhonkarrest stelt het Hof dat de bewerkingen, als laatste sloophandelingen, zijn verricht met het oog op het slopen van opstallen, ofwel gericht op het tot stand brengen van onbebouwde grond. De bewerkingen zijn, aldus het Hof, niet verricht met het oog op de bebouwing van de grond. De Hoge Raad heeft deze uitspraak bevestigd. 62 Indien het oogmerk wel gericht was geweest op de bebouwing, had deze uitspraak tot een andere uitkomst kunnen leiden. In hoofdstuk vier wordt specifiek ingegaan op sloophandelingen verricht met het oog op de bebouwing. De staatssecretaris van Financiën is van mening dat op het tijdstip van levering beoordeeld moet worden of sprake is van een bouwterrein. Op dat tijdstip moet worden beoordeeld of de handelingen van artikel 11, lid 4 Wet OB zijn verricht met het oog op de bebouwing van dat perceel. 63 Niet vereist is dat op het moment van de levering het oogmerk tot de bebouwing nog bestaat, de handelingen 56 Kamerstukken II, 1993/94, , nr. 3 (MvT), p. 10, hierin worden tevens meerdere voorbeelden genoemd. 57 Hof Den Haag 15 november 2002, nr. 01/02211, V-N 2003/29.23, r.o Vanaf 1 oktober 2010 is de wettekst van art. 11, lid 4 Wet OB gewijzigd: bouwvergunning is vervangen door omgevingsvergunning. 59 Kamerstukken II, 1993/94, , nr. 3 (MvT), p HR 13 april 2012, nr. 11/02034, NTFR Aldus ook: Hof Den Bosch 13 december 2002, nr. 00/0268, V-N 2003/17.16, r.o Kamerstukken I 1995/96, , nr. 212c (MvA), p HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonkarrest), BNB 2001/401, m.nt. B.G. van Zadelhoff, r.o Besluit Staatssecretaris van Financiën 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, punt Dit blijkt eveneens uit de wetsgeschiedenis, Kamerstukken I 1995/96, , nr. 212c (MvA), p. 1 en 2. 17

18 moeten indertijd zijn verricht met het oog op de bebouwing. 64 De status van bouwterrein vervalt pas, als de verrichte handelingen ongedaan gemaakt zijn of de voorzieningen zijn verwijderd. 65 In de uitzonderlijke situatie dat objectief bepaalbaar is, dat op het moment van de levering de grond in de voorzienbare toekomst niet meer kan worden bebouwd, kan de status van bouwterrein toch vervallen zonder dat de bewerkingen ongedaan gemaakt zijn. 66 Hierbij lijkt de Hoge Raad aan te sluiten bij de randvoorwaarden van het HvJ in de zaak Gemeente Emmen. In deze zaak heeft het HvJ geoordeeld dat terreinen die niet als ondergrond voor een opstal zijn bestemd, niet aangemerkt kunnen worden als bouwterrein. 67 Handelingen kunnen wel kwalificeren als bewerkingen volgens artikel 11, lid 4, letter a Wet OB, maar indien deze destijds niet zijn verricht met het oog op de bebouwing, kan er geen sprake zijn van een bouwterrein. 68 Het is dus van belang om na te gaan of de handelingen zijn verricht met het oog op de bebouwing Standpunt Hoge Raad omtrent het begrip bouwterrein De Hoge Raad heeft in het verleden enkele malen een standpunt ingenomen omtrent het begrip bouwterrein. Tot aan de zaak Don Bosco leek er bij de Hoge Raad weinig twijfel te bestaan. In 2001 oordeelt de Hoge Raad, onder verwijzing naar de wetgeschiedenis, dat door volledige sloop onbebouwde grond ontstaat. Om de grond als bouwterrein te kwalificeren dient, nadat onbebouwde grond tot stand is gekomen, een handeling als bedoeld in artikel 11, lid 4 Wet OB aan de grond te zijn verricht. 69 Zoals al eerder genoemd, zijn bewerkingen van een gering kaliber al voldoende. Indien de sloop is verricht met het oog op de bebouwing, zullen de bewerkingen, die zijn verricht aan de grond nadat de sloop is voltooid, met het zelfde oogmerk zijn verricht. 70 De Hoge Raad heeft in 2003 tevens geoordeeld dat door enkel sloopwerkzaamheden een gebouw niet kan worden vervaardigd. Het is niet mogelijk dat tijdens of na de sloopwerkzaamheden het gebouw voor het eerst in gebruik kan worden genomen. Daarnaast oordeelt de Hoge Raad in deze zaak dat het tijdstip van levering beslissend is voor de beoordeling of de uitzondering op de vrijstelling van toepassing is. Handelingen die zijn verricht ná de levering mogen niet in aanmerking genomen worden. Dit geldt, aldus Van Zadelhoff, 64 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 34.3, Bouwbestemming niet meer realiseerbaar in de voorziene toekomst bij: Wet OB, art. 11, lid 4. Aldus ook: M.D.C. Gomes Vale Viga, Een bouwterrein gebruik je door te bouwen, WFR 2011/867, punt Kamerstukken I 1995/96, , nr. 212c (MvA), p. 1 en Besluit Staatssecretaris van Financiën 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, punt HR 24 december 2004, nr (Dijkarrest), BNB 2005/124, m.nt. Bijl. 67 HvJ EG 8 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), FED 1996/690, m.nt. Y.E.J. Geradts. Aldus ook: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 3.4, Richtlijnconforme interpretatie van het begrip bouwterrein bij: Wet OB, art. 11, lid 4 en noot bij HR 24 december 2004, nr (Dijkarrest), V-N 2005/ Hof Den Bosch 13 december 2002, nr. 00/0268, V-N 2003/17.16, r.o HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonkarrest), BNB 2001/401, m.nt. B.G. van Zadelhoff, r.o HR 14 november 2008, nr , NTFR , met commentaar W.A.P. van Nieuwenhuizen. 18

19 ook indien het gaat om de levering van al dan niet een bouwterrein. 71 Na de uitspraak van het HvJ in Don Bosco zou de uitkomst wel eens anders kunnen zijn. Hierover meer in hoofdstuk zes en zeven. De Hoge Raad acht het begrip bouwterrein van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1e juncto artikel 11, lid 4 Wet OB in overeenstemming met artikel 135, lid 1, letter k van de Btw-richtlijn. De Nederlandse regeling geeft een voldoende waarborg ter verzekering van de doelstelling, dat de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal zijn bestemd dienen te zijn vrijgesteld. 72 In de hiervoor genoemde zaken heeft de Hoge Raad een duidelijk standpunt ingenomen. Toch is er bij de Hoge Raad twijfel ontstaan omtrent het begrip bouwterrein. In de zaak Woningstichting Maasdriel zijn er wederom prejudiciële vragen voorgelegd aan het HvJ. De Hoge Raad vraagt zich af of de levering van een onbebouwd terrein, dat is ontstaan door sloop van de daarop staande bebouwing, leidt tot de levering van een bouwterrein waarbij de sloop is verricht met het oog op nieuwbouw. 73 Als sloophandelingen, verricht met het oog op de bebouwing, inderdaad kunnen leiden tot de kwalificatie van een bouwterrein, dan zal dit in Nederland tot een keerpunt leiden omtrent de kwalificatie als bouwterrein. 3.4 Samenloopvrijstelling Algemeen; overdrachtsbelasting Het doel van artikel 2 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) is om de verkrijging van een in Nederland gelegen onroerende zaak of rechten waaraan deze zijn onderworpen, te belasten met overdrachtsbelasting. Hieronder wordt tevens begrepen de verkrijging van het economische eigendom van een onroerende zaak. Dit houdt in dat het risico van waardestijgingen en dergelijke overgaat op de koper, maar er vindt geen overschrijving in de openbare registers plaats. 74 Een ander doel, dan dat de overdrachtsbelasting inkomsten genereert voor de Staat, lijkt de overdrachtsbelasting niet te hebben. De belasting wordt als een vaststaand feit aanvaard. 75 Voor de overdrachtsbelasting vindt het tijdstip van de verkrijging plaats op het moment dat de notariële akte is opgemaakt, indien voor de verkrijging van de eigendom een notariële akte in de openbare registers moet worden ingeschreven. 76 De verkrijging van onroerende zaken is in beginsel bij de verkrijger belast met overdrachtsbelasting. De verkrijger kan ook een particulier zijn. De overdrachtsbelasting kent geen recht op aftrek. Indien de levering plaatsvindt door een ondernemer, kan de levering tevens belast zijn met btw. Dan ontstaat 71 HR 7 maart 2003, nr , BNB 2003/193, m.nt. B.G. van Zadelhoff. 72 HR 24 december 2004, nr (Dijkarrest), BNB 2005/124, m.nt. Bijl. 73 HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit. 74 J. Beers, Commentaar bij art. 2 Wet BRV Overdrachtsbelasting, NDFR, punt J.C. van Straaten, Wegwijs in de Overdrachtsbelasting, Amersfoort: Sdu 2012, punt Aldus ook: L.G.M. Stevens, Fiscaal elixer?, WFR 1994/91 en Fiscale beleidsnotities 1996, WFR 1995/1375, punt J. Beers, Commentaar bij art. 2 Wet BRV Overdrachtsbelasting, NDFR, punt

20 er samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting. 77 In enkele gevallen is daarom de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, lid 1, letter a Wet BRV van toepassing Ratio van de samenloopvrijstelling Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de ratio van de vrijstelling van overdrachtsbelasting tweeledig is. Enerzijds om cumulatie van beide belastingen te voorkomen. Hiervan is sprake wanneer bij de levering van onroerende zaken btw verschuldigd is en de verkrijger deze btw niet geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. Anderzijds heeft de wetgever bedoeld om af te zien van heffing van overdrachtsbelasting, wanneer het de onroerende zaak zich in de bouw- en handelsfase bevindt. Dit betreft nieuwe, nog niet in gebruik genomen onroerende zaken. 78 In andere gevallen waarbij de onroerende zaak reeds als bedrijfsmiddel in gebruik is genomen en de ondernemer de btw geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen, is de verkrijging niet vrijgesteld van overdrachtsbelasting Van rechtswege belast met omzetbelasting Slechts bij de levering van onroerende zaken die van rechtswege belast zijn met btw, kan de verkrijging van deze onroerende zaken vrijgesteld zijn van overdrachtsbelasting. Artikel 15, lid 1, letter a Wet BRV verwijst naar onder andere artikel 11, lid 1, letter b, slotalinea Wet OB, welke ziet op de belaste verhuur van onroerende zaken. Dit wordt in deze thesis niet behandeld. Wel van belang voor deze thesis is de samenloopvrijstelling die ziet op artikel 11, lid 1, letter a, onder 1e Wet OB, de van rechtswege belaste levering van onroerende zaken. Het gaat om de belaste levering (van een gedeelte) van een gebouw en het erbij behorend terrein binnen de tweejaarstermijn alsmede de belaste levering van een bouwterrein. Indien, na de tweejaarstermijn, bij de levering van onroerende zaken met toepassing van artikel 11, lid 1, letter a, onder 2e Wet OB is geopteerd voor een belaste levering, is de samenloopvrijstelling dus nooit van toepassing. Opteren is alleen mogelijk, indien de verkrijger de onroerende zaak voor minimaal 90 procent voor belaste doeleinden gaat gebruiken. 79 De onroerende zaak is reeds als bedrijfsmiddel in gebruik genomen en volgens artikel 15, lid 1, letter a Wet BRV is het in deze situatie niet mogelijk om de samenloopvrijstelling van toepassing te laten zijn. Er ontstaat in dit geval geen cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting, omdat de btw nagenoeg geheel in aftrek gebracht kan worden Voorwaarden samenloopvrijstelling Aan de vrijstelling zijn wel voorwaarden gebonden. In beginsel is de verkrijging van een onroerende zaak vrijgesteld van overdrachtsbelasting, indien de levering van die onroerende zaak van rechtswege is belast met btw. De verkrijging is alsnog niet vrijgesteld van overdrachtsbelasting, als het de 77 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, par. 11.7, p. 314 en S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting. Studenteneditie , Deventer: Kluwer 2011, par D.a, p Kamerstukken II 1994/95, , nr. 3 (MvT), p. 19 en M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 15, lid 1 letter a Wet BRV Vrijstellingen levering, NDFR. 79 M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 15, lid 1, letter a Wet BRV Vrijstellingen levering, NDFR, punt

21 onroerende zaak als bedrijfsmiddel is gebruikt én de ondernemer de btw geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. 80 Voor de uitleg van als bedrijfsmiddel is gebruikt wordt aangesloten bij de eerste ingebruikneming van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1e Wet OB. Het gaat om het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van de onroerende zaak in overeenstemming met de objectieve bestemming van deze zaak. Incidenteel of tijdelijk gebruik van een onroerende zaak voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming vormt geen eerste ingebruikneming. 81 Wel zou aantoonbaar moeten zijn dat de bebouwing later alsnog wordt gerealiseerd. 82 Voor de vaststelling wanneer de eerste ingebruikneming plaatsvindt, is de feitelijke bestemming doorslaggevend en niet de oorspronkelijke bestemming. 83 In artikel 15, lid 4 Wet BRV is de strafheffing opgenomen. Indien een onroerende zaak is verkocht tegen een prijs die lager is dan de waarde in het economische verkeer of lager dan de kostprijs, waarover btw is berekend en de koper de btw voor minder dan 90 procent in aftrek kan brengen, is de samenloopvrijstelling niet van toepassing. De waarde van de onroerende zaak wordt dan ten minste gesteld op de kostprijs van de onroerende zaak, met inbegrip van de omzetbelasting, zoals die zou zijn ontstaan bij de voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de verkrijging Gebouw Allereest de samenloopvrijstelling omtrent de levering van een gebouw. De levering (van een gedeelte) van een gebouw en het erbij behorend terrein is van rechtswege belast met btw, indien de levering plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. 85 Vindt de levering dus plaats vóór eerste ingebruikneming, dan is de samenloopvrijstelling altijd van toepassing. Het gebouw kan dan immers nog niet als bedrijfsmiddel zijn gebruikt. In beginsel is de btw die op de levering van een onroerende zaak in rekening is gebracht aftrekbaar, indien de onroerende zaak voor btw-belaste prestaties wordt aangewend. Echter, als de ondernemer de onroerende zaak aanwendt voor btw-vrijgestelde prestaties, heeft deze ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting. 86 Vindt de levering binnen twee jaar na eerste ingebruikneming plaats, dan is de samenloopvrijstelling slechts van toepassing als de verkrijger in het geheel geen recht op aftrek van voorbelasting heeft, dus als het gebouw wordt aangewend voor enkel vrijgestelde prestaties. 80 Aldus art. 15, lid 1 letter a Wet BRV juncto art. 11, lid 1, letter a, onder 1 e Wet OB. 81 Besluit Staatssecretaris van Financiën 31 oktober 2012, nr. BLKB2012/1752M, punt en Besluit Staatssecretaris van Financiën 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, punt M.D.C. Gomes Vale Viga, Een bouwterrein gebruik je door te bouwen, WFR 2011/867, punt HR 9 oktober 1996, nr , BNB 1996/405, m.nt. J.W. Zwemmer, r.o Art. 15, lid 4 slotzin en art. 9, lid 6 Wet BRV. Zie ook: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Belastingen van rechtsverkeer, Aantekening 1.6.1, en Aantekening 2, art. 15, lid Art. 11, lid 1, letter a, onder 1e Wet OB. 86 M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 15, lid 1, letter a Wet BRV Vrijstellingen levering, NDFR, punt 7. 21

22 Bouwterrein Daarnaast is de levering van een bouwterrein vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Wel moet de onbebouwde grond die wordt geleverd kwalificeren als bouwterrein, met toepassing van artikel 11, lid 4 Wet OB. 87 De levering van een bouwterrein is van rechtswege belast met btw. Volgens de staatssecretaris van Financiën moet op het moment van de levering worden beoordeeld of sprake is van een bouwterrein. Pas wanneer het onbebouwde terrein wordt bebouwd, verandert de status van bouwterrein naar gebouw. 88 Tussentijds gebruik van het bouwterrein is toegestaan, zonder dat dit de grond de status van bouwterrein ontneemt. 89 Dit spreekt het standpunt van de Hoge Raad van tegen, het besluit lijkt deze uitspraak op deze manier ongedaan te maken. 91 Uit het besluit van de staatssecretaris van Financiën blijkt dat een bouwterrein een ongebruikt bedrijfsmiddel blijft, totdat op het terrein bebouwing wordt gerealiseerd. 92 Een bouwterrein blijft dus de status van bouwterrein behouden, welke niet als bedrijfsmiddel in gebruik genomen kan worden. Hieruit kan worden geconcludeerd, dat de levering van een bouwterrein altijd is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Een bouwterrein is altijd van rechtswege belast met btw, en zal niet als bedrijfsmiddel in gebruik genomen kunnen worden. 3.5 Tussenconclusie Volgens de Btw-richtlijn is het aan de lidstaten overgelaten om een omschrijving van het begrip bouwterrein te geven. Wel dienen lidstaten, aldus het HvJ, het doel van artikel 135, lid 1 letter k van de Btw-richtlijn te eerbiedigen, dat enkel de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn van belasting vrijstelt. In Don Bosco heeft het HvJ wederom geen definitie gegeven van het begrip bouwterrein, daarom kan afgevraagd worden of dit wel gaat gebeuren in de zaak Woningstichting Maasdriel. Voorheen was het volgens de wet op de omzetbelasting mogelijk dat onbebouwde grond, niet bestemd voor de bebouwing, toch was belast met btw. Daarom is per 1 juli 1997 artikel 11, lid 4 Wet OB in de wet opgenomen, welke voorwaarden stelt wanneer sprake is van een bouwterrein. Als aan één van de in artikel 11, lid 4 Wet OB gestelde voorwaarden is voldaan, kwalificeert het terrein als bouwterrein. Wel moeten de handelingen zijn verricht met het oog op de bebouwing, anders is de levering van de onbebouwde grond alsnog vrijgesteld van btw. 87 Dit blijkt uit art. 15, lid 1, letter a Wet BRV juncto art. 11, lid 1, letter a, onder 1 e Wet OB. 88 Voor gebouw zie art. 11, lid 3, letter a Wet OB. 89 Besluit Staatssecretaris van Financiën 31 oktober 2012, nr. BLKB2012/1752M, punt HR 9 oktober 1996, nr , BNB 1996/405, m.nt. J.W. Zwemmer. 91 M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 15, lid 1, letter a Wet BRV Vrijstellingen levering, NDFR, punt 6.2. Aldus ook: M.D.C. Gomes Vale Viga, Een bouwterrein gebruik je door te bouwen, WFR 2011/867, punt 4.1 en Besluit Staatssecretaris van Financiën 31 oktober 2012, nr. BLKB2012/1752M, punt

23 De Hoge Raad heeft voorheen een duidelijk standpunt ingenomen omtrent het begrip bouwterrein. Sloophandelingen leiden tot onbebouwde grond. Pas indien hierna handelingen zijn verricht die voldoen aan artikel 11, lid 4 Wet OB, kan sprake zijn van een bouwterrein. Tevens heeft de Hoge Raad het standpunt ingenomen dat het tijdstip van de levering beslissend is voor de beoordeling of sprake is van een bouwterrein. Handelingen die zijn verricht na het moment van levering, mogen niet in de beoordeling worden meegenomen. Toch lijkt er geen zekerheid meer te bestaan of artikel 11, lid 4 Wet OB nog wel voldoet aan de Btw-richtlijn. De twijfel van de Hoge Raad blijkt uit de zaak die op 9 september 2011 bij het HvJ aanhangig is gemaakt. Hierbij vraagt de Hoge Raad zich, kort gezegd, af of sloophandelingen verricht met het oog op nieuwbouw kunnen leiden tot de levering van een bouwterrein. Deze vraag staat centraal in deze thesis. Tot slot is de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting van belang. De verkrijging van een onroerende zaak is vrijgesteld van overdrachtsbelasting, indien de onroerende zaak nog niet als bedrijfsmiddel is gebruikt. Is deze wel als bedrijfsmiddel gebruikt, dan is de vrijstelling slechts van toepassing indien de ondernemer in het geheel geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. De levering van een bouwterrein zal altijd zijn vrijgesteld van overdrachtsbelasting, omdat deze niet als bedrijfsmiddel in gebruik genomen kan zijn. 23

24 Hoofdstuk 4 De bedoeling van partijen 4.1 Inleiding Volgens de nationale wetgeving is nimmer sprake van een bouwterrein, indien handelingen die zijn verricht met het oog op de bebouwing niet voldoen aan de criteria van artikel 11, lid 4 Wet OB. Voorheen oordeelde de Hoge Raad dat op het moment van de levering beoordeeld moest worden of sprake is van onbebouwde of bebouwde grond. Hierbij zijn feiten en omstandigheden ná de levering niet van belang en ook niet wat uiteindelijk wordt gerealiseerd. 93 In de zaak Don Bosco achtte het HvJ de bedoeling van partijen doorslaggevend. Het voorwerp van de levering is een onbebouwd terrein. 94 Feiten en omstandigheden die hebben plaatsgevonden ná de juridische levering zijn dus wél van belang. 95 In de zaak Woningstichting Maasdriel gaat het wederom om de levering van een terrein, waarbij de verkoper zorg draagt voor de sloop van de op dat terrein aanwezig bebouwing. Vaststaat dat de koper de bedoeling heeft om op dit terrein nieuwbouw op te richten, maar de Hoge Raad stelt dat niet is voldaan aan de criteria van artikel 11, lid 4 Wet OB. 96 In dit hoofdstuk staat centraal in hoeverre de bedoeling van partijen doorslaggevend is. Leidt dit tot dezelfde uitkomst wanneer het oogmerk op het moment van de levering niet met objectieve feiten is vast te stellen? Allereerst wordt aandacht besteed aan de economische benadering uit de rechtspraak van het HvJ. 4.2 Economische benadering van het HvJ Algemeen De doelstelling van het btw-stelsel is om de rechtszekerheid te garanderen en de belastingheffing te vergemakkelijken. Hierbij moet worden afgegaan op de objectieve aard van de handelingen, uitzonderingsgevallen daargelaten. 97 Toch heeft het HvJ bij de rechtspraak enkele malen het economische doel van de handelingen laten meewegen. 98 Daarom is het van belang om te onderzoeken in hoeverre dat economische doel doorslaggevend kan zijn bij de kwalificatie van handelingen. 93 HR 7 maart 2003, nr , BNB 2003/193, m.nt. B.G. van Zadelhoff. Aldus ook: A.M.A. Koks, Wat gaan we leveren; een bouwterrein of toch niet?!, BTW-bulletin 2010/ HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, r.o. 11 en Aldus ook: A.M.A. Koks, Wat gaan we leveren; een bouwterrein of toch niet?!, BTW-bulletin 2010/ HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit. 97 HvJ EG 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP Group), V-N 1995/3030, 27, r.o. 24, HvJ EG 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald), V-N 2001/58.20, r.o. 33. Aldus ook: HR 22 april 2011, nr. 09/00760 (DTZ Zadelhoff), BNB 2011/230 (concl. A- G Van Hilten), m.nt. H.W.M. van Kesteren, punt Onder andere: HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C- 41/04 (Levob Verzekeringen), V-N 2005/54.19 en HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), V-N 1999/

25 4.2.2 Objectieve benadering Uit de vaste rechtspraak van het HvJ blijkt dat het HvJ bij de kwalificatie van handelingen zoveel mogelijk aansluiting zoekt bij de objectieve aard van de handelingen. Hierbij wordt zo min mogelijk gekeken naar de bedoeling van partijen. 99 Daarom oordeelt het HvJ in de zaak DTZ Zadelhoff dat de objectieve aard van de handeling die uiteindelijk heeft plaatsgevonden doorslaggevend is. De eventuele aanvankelijke intenties van belanghebbende zijn niet doorslaggevend. 100 De mogelijke bedoeling van partijen was in deze zaak ook niet objectief vast te stellen. 101 Terra maakt aan de hand van DTZ Zadelhoff op dat de zaak Don Bosco ook objectief benaderd moet worden. De btw-kwalificatie is afhankelijk van de handeling die uiteindelijk heeft plaatsgevonden. Als dit pas op een later moment bekend is, zou de btw-behandeling achteraf gewijzigd moeten worden. Bij DTZ Zadelhoff is uiteindelijk sprake van de vrijgestelde bemiddeling inzake effecten, waarvan de btw-kwalificatie afhankelijk is. Dit zou ook voor Don Bosco kunnen gelden. Indien de onroerende zaak uiteindelijk niet wordt gesloopt, kan er ook geen sprake zijn van de levering van een onbebouwd (bouw)terrein. Daarom concludeert Terra dat de btwkwalificatie mogelijk aangepast moet worden, indien een doelstelling uiteindelijk niet tot gevolg heeft dat de beoogde handelingen worden verricht. 102 Het is onduidelijk of het HvJ dit bedoeld heeft. Het kan niet juist zijn dat bij iedere levering waarbij slechts het oogmerk tot bebouwing aanwezig is, al sprake kan zijn van de levering van een bouwterrein. Het economische doel dient objectief vast te staan Economische benadering In de zaak Don Bosco is het economische doel van de handelingen van doorslaggevend belang. Het voorwerp van de levering is een onbebouwd terrein, dat gereed is om te worden bebouwd. Hierbij verwijst het HvJ naar vaste jurisprudentie omtrent combinatie van prestaties. 103 Het HvJ achtte het terrein met de oude gebouwen als zodanig in het geheel niet bruikbaar voor de economische activiteit van de koper. 104 Aldus Van Norden gaat het HvJ hier ten onrechte voorbij aan het objectieve karakter van de btw. Met de (subjectieve) bedoelingen van partijen zou geen, of zo min mogelijk, rekening 99 HvJ EG 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP Group), V-N 1995/3030, 27, r.o. 24, HvJ EG 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald), V-N 2001/58.20, r.o. 33 en HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/08 (AB SKF), V-N 2009/56.13, r.o. 47. Aldus ook: HR 22 april 2011, nr. 09/00760 (DTZ Zadelhoff), BNB 2011/230 (concl. A-G Van Hilten), m.nt. H.W.M. van Kesteren, punt HvJ EU 5 juli 2012, nr. C-259/11 (DTZ Zadelhoff), V-N 2012/43.15, r.o Ter discussie stond of sprake was van bemiddeling bij de overdracht van onroerende zaken of vrijgestelde bemiddeling inzake effecten, omdat aanvankelijk nog niet bekend was voor welke van de twee handelingen gekozen zou worden. Gekozen is voor de overdracht van aandelen, dus de objectieve aard van de handeling is bemiddeling inzake effecten. 102 E.T. Terra, Waan of werkelijkheid; de economische reële prestatie, MBB 2012/10, nr. 3, punt 5 en HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, r.o. 34 t/m HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, r.o. 39. Het zou aldus het HvJ kunstmatig zijn om te oordelen dat de koper van dezelfde persoon eerst het terrein, dat voor zijn economische activiteit in zijn geheel niet bruikbaar is, heeft verworven en pas daarna de diensten die ervoor zorgen dat het terrein voor de koper bruikbaar is. 25

26 gehouden moeten worden. 105 Sanders stelt echter dat dit niet betekent dat het onroerend goed objectief wordt bekeken, zonder medeweging van de bedoeling van partijen. 106 Het is nog steeds onduidelijk in hoeverre rekening gehouden moet worden met de bedoeling van partijen. Vandaar dat de Hoge Raad wederom een prejudiciële vraag aan het HvJ heeft voorgelegd. 107 Het HvJ benadrukt in de zaak J.J. Komen dat bij een globale beoordeling van de omstandigheden van een transactie, rekening gehouden moet worden met de wilsverklaring van partijen met betrekking tot de btw-behandeling. Met als voorwaarde dat de bedoeling van partijen wordt ondersteund door objectieve gegevens. Het HvJ lijkt hier een aanvulling te geven op Don Bosco. De bedoeling van partijen dient vast te staan, dit kan niet blijken uit het enkele voornemen om het terrein te bebouwen. 108 Onlangs heeft het HvJ een arrest gewezen in de zaak Gran Via Moineşti. 109 In deze zaak acht het HvJ de geobjectiveerde bedoeling van partijen doorslaggevend. De gebouwen zijn aangekocht met de bedoeling om ze te slopen, om op de vrijgekomen grond woningen te bouwen. Dit voornemen heeft de koper onmiddellijk kenbaar gemaakt ten tijde van de aankoop. Bij de aankoop werd mede een sloopvergunning overgedragen. Voordat de btw-aangifte is ingediend, maar ná de aankoop, heeft de koper een stedenbouwkundige vergunning verkregen, waarmee een bouwvergunning aangevraagd kan worden. Aan de hand van deze objectieve factoren kan de verwerving van de gebouwen en de sloop hiervan met het oog op nieuwbouw worden beschouwd als een reeks van onderling verbonden handelingen, met als doel het verrichten van belastbare handelingen. 110 Het economische doel wordt in deze zaak ondersteund door objectieve factoren. In de zaak Woningstichting Maasdriel blijkt uit de koopovereenkomst dat de koper het voornemen heeft het terrein te bebouwen. 111 Ook in de zaak Don Bosco lijkt de koper bij de aankoop het voornemen tot bebouwing kenbaar te maken. 112 Dit voornemen dient dan gestaafd te zijn door objectieve gegevens. Het is goed denkbaar dat het HvJ bouwplannen, de aanvraag voor een omgevingsvergunning of een bestemmingsplan dat bebouwing toestaat als objectieve factoren 105 Hof Arnhem 8 juni 2010, nr. 09/00361 (Woningstichting Maasdriel), NTFR , met commentaar G.J. van Norden. 106 J.T. Sanders, Driving with the brakes on, BtwBrief 2010, 1. Aldus ook: HvJ EG 19 november 2009, nr.c-461/08 (Don Bosco), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders. 107 HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit. 108 HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-3256/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders. Aldus ook: HvJ EG 14 februari 1985, nr. C-268/83 (Rompelman), FED 1985/251, r.o. 24 en HvJ EU 10 november 2011, nr. C-444/10 (Christel Schriever), V-N 2011/63.16, r.o Een stuk grond werd gekocht met de bedoeling er woningen op te bouwen, welke zou worden gebruikt om belaste handelingen te verrichten. De aanwezige bebouwing werd daarom gesloopt. In casu staat ter discussie of deze sloop als voorbereidende activiteit kan worden aangemerkt en de koper daarom gerechtigd is tot aftrek van voorbelasting over de aankoop van de gebouwen. 110 HvJ EU 29 november 2012, nr. C-257/11 (Gran Via Moineşti), V-N 2013/2.20, r.o. 30 t/m HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit, r.o HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, r.o

27 beschouwd. 113 Het kan namelijk lang duren voordat een omgevingsvergunning wordt verleend. Het zou niet afhankelijk moeten zijn van de strikte criteria van artikel 11, lid 4 Wet OB voor de kwalificatie als bouwterrein, indien vaststaat dat het terrein bestemd is voor bebouwing. Echter, lidstaten mogen zelf een omschrijving van het begrip bouwterrein, met inachtneming van het doel van de vrijstellingsbepaling. Het is dus ongewis wat het HvJ zal oordelen in de zaak Woningstichting Maasdriel. 4.3 Met het oog op de bebouwing van de grond Algemeen; vrijheid van de lidstaten Lidstaten dienen bij de invulling van het begrip bouwterrein het doel van de vrijstellingsbepaling te eerbiedigen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal zijn bestemd, vrijgesteld zijn van btw. 114 Het HvJ lijkt de vrijheid van de lidstaten omtrent de invulling van het begrip bouwterrein sterk te beperken. 115 Enerzijds kan geconcludeerd worden dat het eerder een opdracht is aan de lidstaten om de doelstelling van de vrijstellingsbepaling in het oog te houden, dan een verplichting om alle onbebouwde terreinen die zijn bestemd voor bebouwing als bouwterrein aan te merken. Anderzijds kan hieruit afgeleid worden dat alle onbebouwde terreinen die zijn bestemd voor bebouwing, als bouwterrein moeten worden aangemerkt. 116 Indien vaststaat dat het de bedoeling is om op het terrein nieuwbouw op te laten richten, zou deze laatste benadering de voorkeur verdienen. In Nederland bestaat de mogelijkheid dat de levering van een terrein, dat is bestemd voor bebouwing, toch is vrijgesteld van btw. 117 Handelingen (zoals sloophandelingen) die zijn verricht met het oog op de bebouwing, maar niet voldoen aan de voorwaarden van artikel 11, lid 4 Wet OB, leiden volgens de nationale wet en rechtspraak niet tot kwalificatie als bouwterrein. 118 Op grond van de Btw-richtlijn zou dit terrein kwalificeren als een bouwterrein, omdat dit terrein is bestemd om te worden bebouwd. 119 De Hoge Raad vraagt zich daarom af of het voldoende is om enkel omstandigheden in aanmerking te nemen die zich voordoen vanaf het moment dat onbebouwde grond is ontstaan, dus nadat de sloop is voltooid. Of is dit een te beperkte uitleg en dient het verrichten van 113 Zie ook: M.J.M.A. Toet, De (eeuwigdurende) discussie over het begrip bouwterrein, BtwBrief 2011/120 en A.F. Fruijtier en M.D.J. van der Wulp, Slopen: niets is wat het lijkt?, WFR 2011/383, punt 4.3. Ook zonder een bouwvergunning kan een terrein objectief gezien (o.b.v. bestemmingsplan) bestemd zijn als ondergrond voor een opstal. 114 HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), FED 1996/690, m.nt. Y.E.J. Geradts. 115 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, par , p. 289, Conclusie A-G Van Hilten 17 juni 2010, nr bis, V-N 2010/46.9, onderdeel 4.18 en nr. 08/02606, BNB 2012/141, m.nt. W. de Wit, onderdeel , Conclusie A-G Wattel 23 oktober 2012, nr. 10/00765, V-N Vandaag 2012/2645, onderdeel 1.4 en M.J.M.A. Toet, De (eeuwigdurende) discussie over het begrip bouwterrein, BtwBrief 2011/ Hof Arnhem 8 juni 2010, nr. 09/00316, NTFR , met commentaar G.J. van Norden. 117 Aldus ook: A.M.A. Koks, Wat gaan we leveren; een bouwterrein of toch niet?!, BTW-bulletin 2010/ Onder andere: HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonkarrest), BNB 2001/401, m.nt. B.G. van Zadelhoff, r.o In dit arrest oordeelt de Hoge Raad echter dat de handelingen die zijn verricht, niet zijn verricht met het oog op de bebouwing. Uit r.o. 3.4 is overigens wel op te maken dat naast sloophandelingen nog andere handelingen moeten zijn verricht die voldoen aan art. 11, lid 4 Wet OB, wil het terrein kwalificeren als bouwterrein. Aldus ook: HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit, r.o J. Visser, De levering van een bouwterrein in de omzetbelasting, Forfaitair 2011/219, nr. 5, punt 2. 27

28 sloophandelingen aan een bebouwd terrein met het oog op nieuwbouw, te kwalificeren als bouwterrein? 120 Toet leidt uit de wetsgeschiedenis af dat volgens de wetgever onbebouwde grond bouwrijp gemaakt moet worden met het oog op de bebouwing, om als bouwterrein te kwalificeren. Indien het onbebouwde terrein is bestemd voor nieuwbouw, zou dit terrein als bouwterrein moeten kwalificeren ongeacht of het terrein bouwrijp is gemaakt. Dit is af te leiden uit het doel van de vrijstellingsbepaling. Er dient niet alleen gekeken te worden naar de staat waarin het terrein wordt geleverd, maar mede naar de omstandigheden en het economische doel. 121 Wolf is van mening dat een onbebouwd terrein alleen geen bouwterrein is, als het niet voor bebouwing is bestemd. 122 Indien het oogmerk tot bebouwing bestaat op het moment van de levering, zou het terrein moeten kwalificeren als bouwterrein. Tot Don Bosco leek de Hoge Raad vrij zeker te zijn van zijn standpunt. Echter, zo blijkt uit de zaak Woningstichting Maasdriel, is er twijfel ontstaan. 123 Uitzonderingen op de vrijstelling moeten ruim worden geïnterpreteerd. Is de wetgeving omtrent het begrip bouwterrein te beperkt ten opzichte van de Btw-richtlijn en dient daarom rekening gehouden te worden met de bedoeling van partijen? Don Bosco; bedoeling van partijen objectief vast te stellen In Don Bosco heeft de verkoper een levering en een dienst verricht. Het HvJ heeft geoordeeld dat er objectief gezien sprake is van één enkele ondeelbare economische handeling. Het economische doel is de levering van een terrein dat gereed is om te worden bebouwd. De bedoeling van partijen is dus niet de levering van een terrein met bebouwing, maar de levering van een onbebouwd terrein. 124 Omdat dit tussen partijen contractueel is vastgelegd, is de bedoeling van partijen objectief vast te stellen. A-G Van Hilten leidt uit de zaak Don Bosco af, dat het HvJ op zijn minst de suggestie wekt dat de conclusie moet zijn dat sprake is van een bouwterrein. Ook al is het aan de lidstaten overgelaten om het begrip bouwterrein te omschrijven. 125 De Wit ziet een nauwe samenhang met het doel van de vrijstellingsbepaling en het economische doel. Door dit economische doel als uitgangspunt te nemen zal er eerder sprake zijn van een bouwterrein, indien uit de bedoeling van partijen blijkt dat het terrein 120 HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit, r.o M.J.M.A. Toet, De (eeuwigdurende) discussie over het begrip bouwterrein, BtwBrief 2011/120 en HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), FED 1996/690, m.nt. Y.E.J. Geradts. Zie ook: J. Visser, De levering van een bouwterrein in de omzetbelasting, Forfaitair 2011/219, nr. 5, punt R.A. Wolf, Van oude stenen, de heffing die maar niet voorbijgaat: de overdrachtsbelasting ultimo 2011, FTV 2011/12, punt HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit. 124 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, r.o. 11, 34, 37 en 39. De sloopwerkzaamheden en de levering hebben elkaar zelfs overlapt. De gebouwen en het erbij behorend terrein waren in zijn geheel niet bruikbaar voor de economische activiteit van de koper. 125 Conclusie A-G Van Hilten 17 juni 2010, nr bis, V-N 2010/46.9, onderdeel 4.17 en nr. 08/02606, BNB 2012/141, m.nt. W. de Wit, onderdeel

29 bestemd is om te worden bebouwd. Op deze manier wordt tevens recht gedaan aan de rechtspraak van het HvJ, dat vrijstellingen beperkt dienen te worden uitgelegd. 126 Mede omdat het bij de zaak Don Bosco vaststaat dat het terrein na de sloop was bestemd om te worden bebouwd, concludeert A-G Van Hilten dat er in de zin van de Btw-richtlijn een bouwterrein wordt geleverd. Valt de levering van het terrein in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1e Wet OB echter niet onder het bereik van de levering van een bouwterrein, dan is de Wet OB op dit punt in strijd met de Btw-richtlijn. 127 Op basis van de Btw-richtlijn zou dus sprake moeten zijn van de levering van een bouwterrein, indien partijen zijn overeengekomen dat de verkoper zorg draagt voor de sloop en indien vaststaat dat het terrein is bestemd voor de bebouwing. 128 Het is echter de vraag of de nationale wetgeving toestaat dat deze terreinen onder het bereik van het begrip bouwterrein vallen. De Hoge Raad stelt daaropvolgend in de zaak Don Bosco, dat niet van belang is hoever de sloop van het oude gebouw ten tijde van de verkrijging van het terrein was gevorderd. De staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan belanghebbende is opgeleverd, is beslissend. 129 Vervolgens heeft de Hoge Raad de zaak terugverwezen naar het Hof. 130 De Inspecteur stelt dat sprake is van een onbebouwd terrein als bedoeld in artikel 11, lid 4 Wet OB. 131 Het is onduidelijk waarom het terrein nu als bouwterrein kwalificeert. Kan het oogmerk van de koper, dat gericht is op de bebouwing van het terrein, misschien doorslaggevend zijn geweest? Uit het verwijzingsarrest van de Hoge Raad kan overigens opgemaakt worden dat op het terrein al nieuwbouw is opgericht, in dit geval is het oogmerk niet meer subjectief. In de Don Bosco look-a-like bleek uit de notariële akte dat het perceel is bestemd tot nieuwbouw. Daarnaast stelt Hof Den Haag vast, dat de koper serieus van plan is om op het terrein nieuwbouw te realiseren. In deze zaak concludeert het Hof dat sprake is van de levering van een bouwterrein, omdat naast sloophandelingen handelingen zijn verricht met het oog op de bebouwing HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, m.nt. W. de Wit, punt HR 3 oktober 2008, nr (Don Bosco), FED 2008/115, m.nt. J.C. van Straaten, r.o Aldus ook: Conclusie A- G Van Hilten 17 juni 2010, nr bis, V-N 2010/46.9, onderdeel 4.20 en 4.23 en HR 10 juni 2011, nr bis, BNB 2012/140, m.nt. W. de Wit. De Wit maakt uit het arrest Don Bosco op dat het economische doel doorslaggevend is, welke de oplevering van een bouwterrein betreft. 128 Zie ook: M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 4 Wet OB, punt 3.2 en HR 10 juni 2011, nr bis, BNB 2012/140, m.nt. W. de Wit, r.o Aldus ook: HR 10 juni 2011, nr. 08/02606, BNB 2012/141 (concl. A-G Van Hilten), m.nt. W. de Wit, r.o Dit is een aan Don Bosco soortgelijken zaak. Deze zaak ziet echter niet op de samenloopvrijstelling, maar op het recht van aftrek van voorbelasting. In deze zaak waren op het moment van de juridische levering de funderingen van de opstallen aanwezig en was van één gesloopte bedrijfshal de kelder nog aanwezig. Het lot van het terrein ná de sloop leek minder duidelijk, maar aldus Van Hilten lijken Rechtbank en Hof er wel van uit te gaan dat de bouwbestemming bestaat. 130 De Hoge Raad verwijst hierbij naar r.o. 42 en 43 van het arrest Don Bosco. Hof Den Haag dient aldus rekening te houden met de doelstelling van de vrijstellingsbepaling als bedoeld in het arrest Gemeente Emmen. 131 Hof Den Haag 2 maart 2012, nr. 11/00384 (Don Bosco), V-N 2012/29.16, r.o O.b.v. de schriftelijke reactie van partijen zou blijken dat het sloopbedrijf enige bewerkingen aan de onbebouwde grond heeft verricht; M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 1, letter a Wet OB 1968 Vrijstelling levering onroerende zaken, NDFR, punt Hof Den Haag 24 februari 2012, nr. 11/00385, V-N 2012/29.15, r.o en 4.2. Uit de noot bij dit arrest en uit Conclusie A-G Van Hilten 17 juni 2010, nr. 08/02606, BNB 2012/141, m.nt. W. de Wit, onderdeel blijkt dat enige onduidelijkheid bestaat betreft het oogmerk tot bebouwing. Het lijkt echter aannemelijk dat dit oogmerk wel bestaat. 29

30 Is het voor de objectieve benadering voldoende om de bedoeling van partijen, het oogmerk tot nieuwbouw, vast te leggen in een contract? Aan de hand van Gran Via Moineşti is op te maken dat dit mede van belang is om de bedoeling van partijen objectief vast te stellen. Dit lijkt echter wel te moeten worden bevestigd door objectieve factoren Bedoeling van partijen niet objectief vast te stellen Ook in de zaak Woningstichting Maasdriel is sprake van één samengestelde handeling. Het voorwerp van de levering is een onbebouwd terrein. In deze zaak lijkt vast te staan dat de koper als doel heeft om op het terrein nieuwbouw op te richten. Naast sloophandelingen heeft de verkoper geen andere handelingen verricht die voldoen aan artikel 11, lid 4 Wet OB. 134 Rekening houdend met de doelstelling van de vrijstellingsbepaling, zou de levering van een terrein, waarvan objectief is vast te stellen dat het de bedoeling is om dit terrein te bebouwen, belast moeten zijn als de levering van een bouwterrein. 135 Maar is het oogmerk van partijen in deze zaak wel objectief vast te stellen? Tijdens de fiscale procedure in de zaak Don Bosco is vast komen te staan dat nieuwbouw is verricht op het geleverde terrein. In de zaak Woningstichting Maasdriel was, drie jaar na de juridische levering, het parkeerterrein nog steeds in gebruik en was nog geen bouwvergunning verleend. Wel beschikt de koper over uitgewerkte bouwplannen. Zoals De Wit stelt, staat in deze zaak niet vast dat er nieuwbouw is gepleegd, wel is de intentie tot nieuwbouw aanwezig. 136 Echter, in het rapport ter terechtzitting stelt de Woningstichting Maasdriel dat de nieuwbouw is gerealiseerd. 137 Omdat het parkeerterrein op het tijdstip van de levering nog in gebruik is, kan, volgens Gomes Vale Viga, niet worden beoordeeld dat sprake is van de levering van een bouwterrein zonder naar de achterliggende bedoeling van de levering te kijken. 138 Het is de vraag of de bedoeling van partijen objectief vast te stellen is. In de literatuur wordt er regelmatig afgevraagd wat de gevolgen zijn, indien de afgesproken werkzaamheden niet worden voltooid. Op een later moment dan de juridische levering is immers pas te beoordelen of het terrein zal worden bebouwd met nieuwbouw. Stel dat de koper ten tijde van de levering van een terrein de intentie heeft om hierop een nieuw gebouw op te laten richten HvJ EU 29 november 2012, nr. C-257/11 (Gran Via Moineşti), V-N 2013/2.20, r.o. 32 en HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit, r.o , 3.1.4, en Partijen zijn overeengekomen dat de verkoper zorg zou dragen voor de sloop van het gebouw en voor de verwijdering van de bestrating van het parkeerterrein. 135 HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), FED 1996/690, m.nt. Y.E.J. Geradts, r.o. 25. Enkel de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, zijn van belasting vrijgesteld. 136 HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit, r.o m.nt. W. de Wit, punt Rapport ter terechtzitting bij nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), onderdeel M.D.C. Gomes Vale Viga, (Ver)(nieuw)bouw(d)terrein, MBB 2012/10, nr. 4, punt 3.3. Zij haalt aan dat onderzocht moet worden of het parkeerterrein een erbij behorend terrein is en daarmee dezelfde btw-behandeling geniet als het terrein van de gesloopte bibliotheek. In deze thesis wordt er van uit gegaan dat het voorwerp van de levering een onbebouwd terrein is. 139 Het is hierbij even niet van belang of daadwerkelijk is voldaan aan de voorwaarden van art. 11, lid 4 Wet OB. 30

31 Vervolgens wordt de sloop niet volledig uitgevoerd door de verkoper wegens financiële problemen. In dit geval kan gesteld worden dat geen sprake meer is van één enkele ondeelbare economische handeling, die de levering van een bouwterrein als doel heeft. 140 Het kan ook voor komen dat een gebouw pas een aantal jaren later wordt opgericht. Tevens wordt afgevraagd wat de gevolgen zijn, als partijen bij de levering van een oud gebouw kenbaar maken dat het hen enkel te doen is om het terrein dat opnieuw zal worden bebouwd, zonder dat sloopplannen gereed liggen. 141 Is het dan voldoende dat men op het tijdstip van levering de intentie heeft om een nieuw gebouw op te laten richten? 142 De enkele intentie tot bebouwing kan niet voldoende zijn. Het zal van doorslaggevend belang zijn dat de sloopplannen, waarvoor de verkoper zorg draagt, zijn overeengekomen. Immers, anders kan het voorwerp van de levering ook geen onbebouwd terrein zijn. Indien op het moment van de levering op basis van objectieve gegevens is vast te stellen dat de intentie tot bebouwing bestaat, zou dit voldoende moeten zijn voor de kwalificatie als bouwterrein. Zoals Soltysik stelt, is het nu eenmaal de consequentie van het in aanmerking nemen van toekomstige, onzekere gebeurtenissen, indien na de levering blijkt dat de sloop niet kan worden voltooid. 143 Terra stelt daarom dat de btw-classificatie aangepast moet worden, indien uiteindelijk blijkt dat geen sprake is van de levering van een bouwterrein. 144 Echter, onbebouwde grond die kwalificeert als bouwterrein, verliest zijn status niet gemakkelijk. De handelingen die zijn verricht met het oog op de bebouwing dienen daarvoor ongedaan gemaakt te worden. Ook al bestaat op het moment van levering de intentie tot bebouwing niet meer, als eenmaal sprake is van een bouwterrein vervalt deze status niet zomaar. 145 Als het voorwerp van de levering een onbebouwd terrein is, waarbij de koper op het moment van de juridische levering de bedoeling heeft om dit terrein te bebouwen, zou sprake moeten zijn van de levering van een bouwterrein. Ongeacht de mogelijkheid dat na de levering wegens omstandigheden de sloop niet voltooid kan worden en het terrein eventueel niet bebouwd gaat worden. Wel moet de bedoeling van partijen blijken uit objectieve gegevens In hoeverre is de bedoeling van partijen voldoende objectief? Volgens A-G Wattel zijn de Wet OB en de jurisprudentie van de Hoge Raad niet in overeenstemming 140 HR 10 juni 2011, nr bis, BNB 2012/142 (concl. A-G Van Hilten), m.nt. W. de Wit, punt 3. Zie ook: M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 4 Wet OB, punt J.T. Sanders, Driving with the brakes on, BtwBrief 2010, R.A. Wolf, Van oude stenen, de heffing die maar niet voorbijgaat: de overdrachtsbelasting ultimo 2011, FTV 2011/12, M.J. de Weerd, Don Bosco: onbebouwde grond met bebouwing, Forfaitair 2010/202, nr. 2, punt M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 4 Wet OB, punt E.T. Terra, Waan of werkelijkheid; de economische reële prestatie, MBB 2012/10, nr. 3, punt Kamerstukken I 1995/96, , nr. 212c (MvA), p. 1 en Besluit Staatssecretaris van Financiën 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, punt Zie ook: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 34.3, Bouwbestemming niet meer realiseerbaar in de voorziene toekomst bij: Wet OB, art. 11, lid 4. Aldus ook: M.D.C. Gomes Vale Viga, Een bouwterrein gebruik je door te bouwen, WFR 2011/867, punt 3.2. In HR 24 december 2004, nr (Dijkarrest), BNB 2005/124, m.nt. Bijl, is beslist dat enkel in de uitzonderlijke situatie dat objectief bepaalbaar is op het moment van de levering, dat de grond in de voorziene toekomst niet meer kan worden bebouwd. 31

32 met de Btw-richtlijn. Pas wanneer aan één van de voorwaarden van artikel 11, lid 4 Wet OB is voldaan, wordt naar het oogmerk gekeken. Deze beoordeling vindt ook pas plaats als, na sloop, een onbebouwd terrein is ontstaan. Daarnaast stelt A-G Wattel dat de objectieve omstandigheden zich beperken tot welke zijn genoemd in artikel 11, lid 4 Wet OB. 146 Ook al blijkt, uit objectieve gegevens, dat de koper de bedoeling heeft om op het terrein nieuwbouw op te richten, volgens de nationale wet is nog niet zomaar sprake van een bouwterrein. Daarom stelt A-G Wattel voor om het met het oog op -criterium van artikel 11, lid 4, slot Wet OB niet wetshistorisch maar meer grammaticaal en subjectief uit te leggen. Hij stelt een verzoenende interpretatie van artikel 11, lid 4 Wet OB voor. 147 A- G Wattel kiest dus voor een richtlijnconforme uitleg van artikel 11, lid 4 Wet OB, waarbij tevens rekening gehouden wordt met het geobjectiveerde oogmerk van partijen. Nieuwenhuizen stelt voor om dit criterium te vervangen door bestemd voor bebouwing. Hierdoor ontstaat een objectief criterium, maar ook dan is het niet zomaar vast te stellen wanneer een terrein bestemd is voor bebouwing. 148 Uit de jurisprudentie van het HvJ leidt A-G Wattel af dat voor de bestemming van het terrein mede de subjectieve bedoelingen van partijen van belang zijn. De bestemming ten tijde van de levering moet echter bepaald worden aan de hand van objectieve gegevens. 149 Ook al is niet aan de criteria van artikel 11, lid 4 Wet OB voldaan, er kan wel degelijk sprake zijn van een oogmerk tot nieuwbouw. Echter, het blijft een probleem hoe dit op moment van (op)levering objectief vastgesteld kan worden. 150 Als op het moment van de levering uit de feiten blijkt dat het terrein is bestemd voor de bebouwing, moet de levering belast plaatsvinden. Sanders stelt daarom dat het subjectieve criterium, het enkel stellen van het voornemen, niet doorslaggevend kan zijn. 151 Van Doesum merkt op dat de objectieve aard van de handelingen vast te stellen is, indien de bedoeling van partijen contractueel is vastgelegd. Aan de inhoud van de rechtsbetrekking moet betekenis worden toegekend, wanneer de overeengekomen sloophandelingen nog niet zijn voltooid. 152 Aldus De Wit dient er een min of meer vastomlijnd plan te zijn om de grond te gaan bebouwen en dit moet kunnen worden aangetoond. Theoretisch gezien is het voldoende als bebouwing volgens het gemeentelijke bestemmingsplan mogelijk is en partijen kunnen aantonen dat zij de bedoeling hebben om te gaan bouwen, eventueel 146 Conclusie A-G Wattel 23 oktober 2012, nr. 12/00765, V-N Vandaag 2012/2645, onderdeel Conclusie A-G Wattel 23 oktober 2012, nr. 12/00765, V-N Vandaag 2012/2645, onderdeel 8.7. Deze zaak ziet op de levering van drie percelen, die al dan niet als één onroerende zaak zijn geleverd met de bedoeling dit geleverde terrein te bebouwen. Eén perceel voldoet niet aan de kwalificatie als bouwterrein. In deze thesis wordt hierop niet ingegaan, maar wordt slechts aandacht besteed aan sloophandelingen die al dan niet kunnen leiden tot de kwalificatie als bouwterrein. Deze zaak is overigens aangehouden in afwachting van de uitspraak van het HvJ in de zaak Woningstichting Maasdriel, Reactie staatssecretaris van 6 november 2012, nr. DGB HR 14 november 2008, nr , NTFR , met commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen. 149 Conclusie A-G Wattel 23 oktober 2012, nr. 12/00765, V-N Vandaag 2012/2645, onderdeel HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit, onderdeel HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders. 152 HR 10 juni 2011, nr. 08/02606, FED 2011/78, m.nt. A.J. van Doesum, punt 5. 32

33 door middel van de aanvraag van een omgevingsvergunning. 153 Soltysik noemt bouwtekeningen als voorbeeld om aan de hand objectieve gegevens vast te stellen of een terrein bestemd is voor bebouwing. 154 Al deze voorbeelden, die zijn genoemd in de literatuur, zouden als objectieve factoren kunnen worden beschouwd, ter onderbouwing van de bedoeling van partijen die op het moment van de levering kenbaar wordt gemaakt. 155 Door de strikt genoemde omstandigheden van artikel 11, lid 4 Wet OB is het daarom mogelijk dat een terrein, waarvan objectief vaststaat dat deze is bestemd voor de bebouwing, toch niet als bouwterrein kwalificeert. Aan de hand van de in artikel 11, lid 4 Wet OB opgenomen omstandigheden kan objectief vastgesteld worden dat sprake is van een bouwterrein. Echter, ook andere omstandigheden, zoals sloop van opstallen met het oog op de bebouwing, kunnen voldoende objectief zijn om vast te stellen dat een terrein wordt geleverd dat is bestemd voor bebouwing. Immers, volgens de huidige wetgeving moet ook getoetst worden of de handelingen zijn verricht met het oog op de bebouwing. Waarom zou dit dan niet mogelijk zijn, indien sloophandelingen met het oog op de bebouwing worden verricht? Daarom zouden de strikte criteria van artikel 11, lid 4 Wet OB mijns inziens losgelaten moeten worden. Als de bedoeling van partijen, om op het terrein nieuwbouw op te richten, in de overeenkomst is vastgelegd en er concrete bouwplannen bestaan, moet dit voldoende zijn om een terrein te kwalificeren als bouwterrein. 4.4 Hoge Raad; subjectieve sloopoogmerk doorslaggevend? Uit de ontstaansgeschiedenis van artikel 135, lid 1, letter k van de Btw-richtlijn maken Rakhan en Van Doorn op dat volgens de richtlijngever sprake kan zijn van de levering van een bouwterrein, indien het terrein nog bebouwd is. De levering van onroerende zaken die zich in de bouw- en handelsfase bevinden zijn belast met btw. Op het moment dat de sloop aanvangt, verlaat de onroerende zaak de consumptiefase en komt deze terecht in de bouw- en handelsfase. De uiteindelijke bedoeling van de koper met de onroerende zaak is van belang en niet alleen de feitelijke situatie. 156 Zijn de sloophandelingen verricht met het oog op de bebouwing, dan zou dit volgens de Btw-richtlijn belast moeten zijn met btw. De nationale wetgever laat de bouw- en handelsfase echter pas ingaan nadat onbebouwde grond is ontstaan, dus als de sloop geheel is voltooid HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14, m.nt. W. de Wit, Zie ook: M.J.M.A. Toet, De (eeuwigdurende) discussie over het begrip bouwterrein, BtwBrief 2011/120 en A.F. Fruijtier en M.D.J. van der Wulp, Slopen: niets is wat het lijkt?, WFR 2011/383, punt 4.3 en HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-46891, FED 1996/690, m.nt. Y.E.J. Geradts. 154 M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 4 Wet OB, punt Dit zou opgemaakt kunnen worden uit: HvJ EU 29 november 2012, nr. C-257/11 (Gran Via Moineşti), V-N 2013/ J. Rakhan en G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/03, nr. 6, punt 3.3, 4 en 6. Zie ook: E. van den Elsen en M. Eryilmaz, Wat u ziet is wat u niet krijgt!, BTW-bulletin 2010, M.D.C. Gomes Vale Viga, (Ver)(nieuw)bouw(d)terrein, MBB 2012/10, nr. 4, punt

34 In 2001 stelde de Hoge Raad dat geen sprake was van een bouwterrein. De sloophandelingen waren niet verricht met het oog op de bebouwing, maar in verband met de veiligheid. 158 Waren deze sloophandelingen wel verricht met het oog op de bebouwing, dan had de Hoge Raad misschien een ander standpunt ingenomen. Het vreemde in deze zaak is dat de koper wel degelijk de bedoeling had om het terrein te bebouwen, dit kon echter niet vastgesteld worden. 159 Enerzijds kan aan de hand van deze uitspraak van de Hoge Raad geconcludeerd worden dat de sloophandelingen niet kunnen leiden tot de kwalificatie als bouwterrein. Na de sloop moet nog aan één van de voorwaarden van artikel 11, lid 4 Wet OB zijn voldaan. 160 Anderzijds kan geconcludeerd worden dat het oogmerk doorslaggevend is. Indien de sloophandelingen zijn verricht met het oog op de bebouwing, zou de onbebouwde grond toch als bouwterrein kunnen kwalificeren. Koks stelt immers dat uit de hiervoor genoemde wetsgeschiedenis niet is op te maken dat onbebouwde grond niet als bouwterrein gekwalificeerd kan worden. 161 Daarnaast kan slopen van bebouwing juist gericht zijn op het plaatsmaken voor nieuwbouw. 162 Dan zou sloop met het oog op de bebouwing toch tot de kwalificatie als bouwterrein moeten leiden. In de zaak Woningstichting Maasdriel stelt de Hoge Raad echter, dat sloophandelingen niet aangemerkt kunnen worden als bewerkingen in de zin van artikel 11, lid 4, letter a Wet OB. Ook al zijn deze handelingen verricht met het oog op de bebouwing. Voor de beoordeling voor de kwalificatie als bouwterrein, kijkt de Hoge Raad enkel naar wat partijen zijn overeengekomen. Er wordt geen belang gehecht aan het feit dat de koper na de oplevering mogelijk wel bewerkingen aan de grond heeft verricht die voldoen aan artikel 11, lid 4 Wet OB. 163 Dit is in beginsel een juiste benadering van de Hoge Raad. Omdat de handelingen die de verkoper heeft verricht niet voldoen aan artikel 11, lid 4 Wet OB, zou volgens de Hoge Raad geen sprake kunnen zijn van de levering van een bouwterrein. Er ontstaat een onderscheid tussen terreinen die wel of niet aan de voorwaarden voldoen, terwijl ze beide voor bebouwing bestemd zijn. 164 Dit lijkt in strijd te zijn met de Btw-richtlijn. Daarom stelt de Hoge Raad ook de vraag aan het HvJ, of de levering van een onbebouwd terrein dat is ontstaan door sloophandelingen, die zijn verricht met het oog op de bebouwing, niet mag worden vrijgesteld van btw HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonkarrest), BNB 2001/401, m.nt. B.G. van Zadelhoff. 159 Aldus ook: HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonkarrest), NTFR , met commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen, r.o Het vullen van de gaten had dan misschien wel als bewerking aan de grond aangemerkt kunnen worden. 160 Aldus ook: S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting. Studenteneditie , Deventer: Kluwer 2011, par B.e5, p. 207 en R.N.G. van der Paardt, Jurisprudentie overzicht omzetbelasting en overdrachtsbelasting ten aanzien van onroerend goed transacties, WPNR 2010, 6845, punt A.M.A. Koks, Ontstaat er door sloop een bouwterrein?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2004/05, nr. 3. Aldus ook: HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonkarrest), BNB 2001/401, m.nt. B.G. van Zadelhoff. 162 M.D.J. van der Wulp, Bouwterrein: land van paradoxen!, Tribuut 2008/ HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit, r.o A.M.A. Koks, Wat gaan we leveren; een bouwterrein of toch niet?!, BTW-bulletin 2010/ HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit, r.o

35 In andere lidstaten blijkt de bedoeling van partijen doorslaggevend te zijn. In Groot Brittannië vindt de levering van een terrein plaats in de bouw- en handelsfase als blijkt dat de koper de intentie heeft tot bebouwing van het terrein. In Frankrijk wordt gekeken naar de bestemming ten tijde van de levering. In Italië wordt een terrein met daarop een half gesloopte opstal aangemerkt als een bouwterrein, indien vaststaat dat de koper het terrein opnieuw zal bebouwen. Deze landen lijken meer aansluiting te zoeken bij de bouw- en handelsfase. Indien wordt aangesloten bij de bouw- en handelsfase, wordt voorkomen dat cumulatie van btw ontstaat. In dit geval kan de btw op sloopkosten in aftrek worden gebracht, ongeacht of de sloop plaatsvindt door de koper of verkoper. 166 Wel wordt de btw-positie van de verkoper zo bepaald door de bedoeling die de koper heeft met het terrein. 167 Een terrein waarop de bebouwing volledig is gesloopt met het oog op nieuwbouw, bevindt zich in de bouw- en handelsfase. Het is juist de bedoeling van de Btw-richtlijn om terreinen die bestemd zijn voor bebouwing, uit te zonderen van de vrijstelling. 168 Indien sloopwerkzaamheden zijn verricht met het oog op de bebouwing, zou sloop moeten kunnen leiden tot een bouwterrein. 169 Omdat in de zaak Woningstichting Maasdriel vast lijkt te staan, dat het de bedoeling is om het terrein te bebouwen en de sloopwerkzaamheden daarom zijn verricht met het oog op de bebouwing, zou sprake moeten zijn van de levering van een bouwterrein. Mede omdat op deze manier wordt aangesloten bij de bouw- en handelsfase. 4.5 Tussenconclusie In dit hoofdstuk is onderzocht in hoeverre de bedoeling van partijen doorslaggevend is voor de kwalificatie als bouwterrein. Uit de vaste rechtspraak van het HvJ blijkt dat zoveel mogelijk aansluiting gezocht moet worden bij de objectieve aard van handelingen, waarbij zo min mogelijk gekeken wordt naar de bedoeling van partijen. Toch acht het HvJ het oogmerk in de zaak Don Bosco van belang, de levering van een onbebouwd (bouw)terrein. Uit Gran Via Moineşti is op te maken dat mede de bedoeling van partijen, die onmiddellijk bij de aankoop kenbaar is gemaakt, van belang kan zijn. In zaken als Don Bosco en Woningstichting Maasdriel is het voornemen tot bebouwing contractueel vastgelegd. Dit voornemen lijkt echter wel te moeten worden bevestigd door objectieve factoren. Omdat de Btw-richtlijn het aan de lidstaten overlaat om een omschrijving van het begrip bouwterrein te geven, is niet met zekerheid te zeggen dat dit aan de hand van Gran Via Moineşti geconcludeerd kan worden. Het HvJ lijkt de vrijheid van de lidstaten beperkt te hebben met het arrest Gemeente Emmen. Hieruit is af te leiden dat alle onbebouwde terreinen die zijn bestemd voor bebouwing, als bouwterrein 166 J. Rakhan en G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/03, nr. 6, punt 4. Zie ook: M.D.J. van der Wulp, Bouwterrein: land van paradoxen!, Tribuut 2008/ J.T. Sanders, Driving with the brakes on, BtwBrief 2010, Aldus ook: M.D.J. van der Wulp, Bouwterrein: land van paradoxen!, Tribuut 2008/ Aldus ook: A.M.A. Koks, Ontstaat er door sloop een bouwterrein?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2004/05, nr

36 moeten worden aangemerkt. De nationale wetgeving staat toe dat een terrein dat is bestemd voor de bebouwing, in bepaalde gevallen toch niet kwalificeert als bouwterrein. Dit lijkt in strijd met de Btwrichtlijn te zijn. Het arrest Don Bosco van het HvJ roept veel vragen op, doordat (onzekere) omstandigheden ná de juridische levering in aanmerking genomen worden. Gezien het objectieve karakter van de btw kan de enkele intentie van de koper om het terrein te gaan bebouwen daarom ook niet voldoende zijn. De subjectieve bedoeling van partijen dient aan de hand van objectieve gegevens te worden bepaald. Als objectieve gegevens kunnen onder andere worden verstaan: het contractueel vastleggen van de sloopplannen en de bedoeling om het terrein te bebouwen (zoals blijkt uit de feiten in Woningstichting Maasdriel), de aanvraag van een omgevingsvergunning en bouwtekeningen. Deze omstandigheden zijn echter van feitelijke aard en zullen per geval vastgesteld moeten worden. Op het moment dat de sloop aanvangt, komt de onroerende zaak in de bouw- en handelsfase terecht. Sloophandelingen kunnen volgens de Hoge Raad niet leiden tot de kwalificatie als bouwterrein. Hierdoor ontstaat er een onderscheid tussen terreinen die wel of niet aan de voorwaarden voldoen, terwijl ze beide voor bebouwing bestemd zijn. Op basis van de Btw-richtlijn zou sprake moeten zijn van de levering van een bouwterrein, indien partijen zijn overeengekomen dat de verkoper zorg draagt voor de sloop en indien vaststaat dat het terrein is bestemd voor bebouwing. Het is echter de vraag of de nationale wetgeving dit toestaat. Dit wordt onderzocht in het volgende hoofdstuk. 36

37 Hoofdstuk 5 Bewerkingen aan onbebouwde grond; sloophandelingen 5.1 Inleiding Uit het vorige hoofdstuk is gebleken dat een onbebouwd terrein, waarvan vaststaat dat het is bestemd voor de bebouwing, op grond van de Btw-richtlijn als bouwterrein kan kwalificeren. Zolang sloophandelingen niet aangemerkt kunnen worden als bewerkingen aan de onbebouwde grond en er bovendien geen handelingen zijn verricht die voldoen aan de criteria van artikel 11, lid 4 Wet OB, zou volgens de nationale wetgeving en rechtspraak alsnog geen sprake zijn van een bouwterrein. Momenteel is dit slechts mogelijk als reeds een omgevingsvergunning is verleend. 170 De levering van een terrein, dat is bestemd voor de bebouwing, kan desondanks vrijgesteld zijn van btw. Dit is aan de orde in de zaak Woningstichting Maasdriel. 171 In dit hoofdstuk staat centraal, of de sloophandelingen aangemerkt kunnen worden als bewerkingen aan onbebouwde grond als bedoeld in artikel 11, lid 4 Wet OB. Is dit niet het geval, dan zal de nationale wetgeving omtrent het begrip bouwterrein in strijd zijn met de Btw-richtlijn. 172 Het is allereerst van belang om te beoordelen wanneer sprake is van onbebouwde grond. Vanaf dit moment wordt namelijk getoetst of handelingen zijn verricht aan de onbebouwde grond, die kunnen leiden tot de kwalificatie als bouwterrein. In de zaken Don Bosco en Woningstichting Maasdriel is het voorwerp van de levering een onbebouwd terrein. De sloop is op het moment van de levering nog niet voltooid door de verkoper. In hoeverre dient de sloop in dit verband aangevangen te zijn? Als laatste zal kort behandeld worden wat de gevolgen zijn voor de samenloopvrijstelling. 5.2 Onbebouwde grond Uit het oorspronkelijke voorstel voor een Zesde richtlijn blijkt, dat in eerste instantie een terrein met oude gebouwen die voor de sloop zijn bestemd, onder het begrip bouwterrein zou worden gebracht. 173 Het HvJ oordeelt echter dat in dit voorstel nog sprake was van een gemeenschappelijke definitie van het begrip bouwterrein en dat de vrijstelling niet was beperkt tot de levering van een onbebouwd terrein. Omdat de Raad van de Europese Unie niet voor dit voorstel heeft gekozen, is dit voorstel niet van belang voor de uitlegging van het begrip bouwterrein. 174 In de huidige Btw-richtlijn is de vrijstelling beperkt tot onbebouwde terreinen, niet zijnde een bouwterrein. Uit artikel 12, lid 3 van de 170 Aldus ook: M.J. de Weerd, Don Bosco: onbebouwde grond met bebouwing, Forfaitair 2010/202, nr. 2, punt 5. Zie ook: M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 4 Wet OB, punt HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit, r.o Conclusie A-G Van Hilten 17 juni 1020, nr bis (Don Bosco), V-N 2010/46.9, onderdeel Is dit het geval, dan heeft de Hoge Raad in HR 24 december 2004, nr (Dijkarrest), BNB 2005/124, m.nt. Bijl, te voorbarig geoordeeld dat art. 11, lid 4 Wet OB in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. 173 Pb EG 5 oktober 1973, nr. C 80, p. 3. Zie ook: HR 3 oktober 2008, nr (Don Bosco), FED 2008/115, m.nt. J.C. van Straaten, r.o Aldus ook: M. Nusmeier en P.F. Zijlstra, Btw-behandeling van bouwterreinen aan vervaardiging toe?, WFR 2011/1505, punt HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, r.o. 31. Aldus ook: HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), FED 1996/690, m.nt. Y.E.J. Geradts, r.o

38 Btw-richtlijn valt niet op te maken dat is vereist dat een bouwterrein onbebouwd dient te zijn. 175 De Nederlandse wetgever heeft het bouwterrein echter wel beperkt tot onbebouwde grond. Op welk moment is sprake van onbebouwde grond, indien een gebouw wordt gesloopt? Door het geheel slopen van een gebouw of een gedeelte van een gebouw, ontstaat onbebouwde grond. Er blijft geen bebouwing meer over die nog de functie van gebouw kan vervullen. Er vindt een overgang plaats van het regime voor bebouwde gronden naar dat voor onbebouwde gronden. Indien deze onbebouwde grond kwalificeert als bouwterrein volgens artikel 11, lid 4 Wet OB, is de levering van dit terrein belast. Dit blijkt uit de wetsgeschiedenis. 176 In de literatuur wordt hieruit afgeleid dat de sloopwerkzaamheden niet volledig hoeven te zijn voltooid, wil er sprake zijn van onbebouwde grond. De functie als gebouw kan zijn verdwenen, terwijl er nog restanten van het gebouw aanwezig zijn. 177 Dit kan betekenen dat er sprake is van onbebouwde grond, indien een gebouw dat, met uitzondering van de funderingen, volledig wordt gesloopt. 178 Er kan in ieder geval sprake zijn van onbebouwde grond, indien de aanwezige restanten geen functie hebben voor de toekomstige nieuwbouw. 179 Het is de vraag waar de sloopwerkzaamheden stoppen, en de bewerkingen met het oog op de bebouwing beginnen. Dit zal afhankelijk zijn van het concrete geval. 180 Uit het arrest Don Bosco is op te maken dat het HvJ de nationale eis, dat sprake moet zijn van onbebouwde grond, terzijde schuift. Op het moment van de levering is immers nog sprake van bebouwde grond. Omdat partijen zijn overeengekomen dat een onbebouwd terrein wordt geleverd en de sloop reeds is aangevangen, is sprake van één samengestelde handeling. Het lijkt erop dat het HvJ deze levering belast wil laten plaatsvinden. Het terrein bevindt zich vanaf de aanvang van de sloophandelingen in de bouw- en handelsfase. Nu het voorwerp van de levering een onbebouwd terrein is, is het mogelijk om de levering belast te laten plaatsvinden als de levering van een bouwterrein. De nationale rechter dient in de zaak Don Bosco vast te stellen of het onbebouwde terrein als een bouwterrein kwalificeert. 181 Uiteindelijk is sprake van een bouwterrein, maar bij de 175 Aldus ook: J. Rakhan en G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/03, nr. 6, punt 3.1 en 3.2. Dit blijkt mede uit de ontstaansgeschiedenis van de Btw-richtlijn. Anders: A.F. Fruijtier en M.D.J. van der Wulp, Slopen: niets is wat het lijkt?, WFR 2011/383, punt 4.1. Zij stellen juist dat o.g.v. art. 135, lid 1, letter k van de Btwrichtlijn juist wel vereist is dat sprake is van onbebouwde grond. 176 Kamerstukken II 1995/96, , nr. 3 (MvT), p J. Rakhan en G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/03, nr. 6, punt 1.2. Aldus ook: M.D.J. van der Wulp, Bouwterrein: land van paradoxen!, Tribuut 2008/05 en M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 4 Wet OB, punt 2.2. Zie ook: A.F. Fruijtier en M.D.J. van der Wulp, Slopen: niets is wat het lijkt?, WFR 2010/383, punt HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, r.o. 40. Aldus ook: M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 4 Wet OB, punt Aldus ook: M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 4 Wet OB, punt 2.3 en Hof Arnhem 8 juni 2010, nr. 09/00361 (Woningstichting Maasdriel), NTFR , met commentaar G.J. van Norden. In beide artikelen wordt het voorbeeld genoemd van afgeknipte heipalen. Ook al zouden ze wel een functie hebben voor toekomstige bebouwing, dan nog zou onbebouwde grond aanwezig kunnen zijn. Zie ook: J.T. Sanders, Driving with the brakes on, BtwBrief 2010, 1. Indien de fundering in stand wordt gehouden voor nieuwbouw is mogelijk sprake van de vervaardiging van een nieuw gebouw. 180 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, par , p HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/

39 behandeling van de zaak door het Hof wordt niet duidelijk of daadwerkelijk is voldaan aan artikel 11, lid 4 Wet OB. 182 De Hoge Raad geeft echter een beperktere uitleg aan onbebouwde grond. Sloophandelingen kunnen niet leiden tot een bouwterrein, volledige sloop leidt slechts tot onbebouwde grond. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad is op te maken dat het gebouw tot en met de funderingen moet zijn verwijderd, om als onbebouwde grond te kwalificeren. 183 Pas nadat onbebouwde grond is ontstaan, kan een terrein kwalificeren als bouwterrein. Daarom dient vastgesteld te worden of ná sloop een handeling is verricht, die aan één van de criteria van artikel 11, lid 4 Wet OB voldoet. De Hoge Raad twijfelt echter of dit een juiste benadering is. 184 Zoals in het vorige hoofdstuk is onderzocht, kan op basis van de Btw-richtlijn sprake zijn van een bouwterrein, indien de ondergrond voor een opstal is bestemd. 185 In de zaak Woningstichting Maasdriel vraagt de Hoge Raad daarom of sloophandelingen die zijn verricht met het oog op nieuwbouw kunnen leiden tot kwalificatie als bouwterrein. In de literatuur wordt verdedigd dat sloop is gericht op het weghalen van de bebouwing en daarom nooit met het oog op de bebouwing kan plaatsvinden. 186 Om als bouwterrein te kwalificeren, dient het terrein eerst het stadium van onbebouwde grond te passeren volgens A-G Wattel. Sloop kan niet tegelijkertijd tot zowel onbebouwd als bouwterrein leiden. 187 De eis dat sprake moet zijn van onbebouwde grond wringt enigszins. Pas als dit stadium is bereikt, maar vóórdat het terrein wordt geleverd, moet een handeling in de zin van artikel 11, lid 4 Wet OB zijn verricht om te kwalificeren als bouwterrein. 188 Als bijvoorbeeld bomen worden gerooid terwijl er nog bebouwing aanwezig is, kan deze bewerking niet tot kwalificatie als bouwterrein leiden. 189 In situaties als Don Bosco dienen partijen te zijn overeengekomen dat de verkoper, nadat de sloop is voltooid, een andere handeling aan de onbebouwde grond verricht. Dan zou het voorwerp van de levering een bouwterrein kunnen zijn. Echter, in de zaak Woningstichting Maasdriel verricht de verkoper geen andere handelingen dan sloophandelingen. Toch staat vast dat het terrein is bestemd voor de bebouwing. Dit leidt tot de vreemde situatie dat het terrein volgens de nationale wetgeving en rechtspraak niet kwalificeert als 182 Hof Den Haag 2 maart 2012, nr. 11/00384 (Don Bosco), V-N 2012/ HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonkarrest), BNB 2001/401, m.nt. B.G. van Zadelhoff, HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/30, m.nt. Bijl en HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/31, m.nt. Bijl. Uit de wetsgeschiedenis kan opgemaakt worden dat hierdoor onbebouwde grond ontstaat: Kamerstukken II, 1993/94, , nr. 3 (MvT), p. 9. Zie ook: Staatssecretaris van Financiën, DGB/2012/5345 U, antwoorden op Kamervragen van 4 september De staatssecretaris stelt noch ontkent dat geen sprake is van een bouwterrein, indien de funderingen nog aanwezig zijn. 184 HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit. 185 Dit kan tevens afgeleid worden uit: HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), FED 1996/690, m.nt. Y.E.J. Geradts, r.o J. Rakhan en G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/03, nr. 6, punt 2. Aldus ook: S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting. Studenteneditie , Deventer: Kluwer 2011, par B.e5, p Zie ook: M. Nusemeier en P.F. Zijlstra, Btw-behandeling van bouwterreinen aan vervaardiging toe?, WFR 2011/1505, punt 2.3 en M.D.J. van der Wulp, Bouwterrein: land van paradoxen!, Tribuut 2008/ Conclusie A-G Wattel 22 februari 2007, nr , V-N 2007/39.22 en nr , V-N 2007/39.23, onderdeel 5.12 en Aldus ook: HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit, r.o Zie ook: Conclusie A-G Wattel 23 oktober 2012, nr. 12/00765, V-N Vandaag 2012/2645, onderdeel Conclusie A-G Wattel 22 februari 2007, nr , V-N 2007/39.22, onderdeel

40 bouwterrein, enkel omdat niet aan een van de strikte voorwaarden van artikel 11, lid 4 Wet OB is voldaan. A-G Wattel stelt dat de leer, dat eerst een onbebouwd terrein moet zijn ontstaan, moet worden losgelaten. 190 Het vereiste van onbebouwd zijn kan zelfs achterwege gelaten worden door aan te sluiten bij de bouw- en handelsfase. 191 Omdat uit de Btw-richtlijn niet is op te maken dat is vereist dat een bouwterrein onbebouwd moet zijn, zou het terrein al op een eerder moment als bouwterrein kunnen kwalificeren. Ook sloophandelingen kunnen dan als bewerkingen worden aangemerkt. Wel zal als eis moeten gelden dat het terrein op enig moment onbebouwd is, omdat anders sprake kan zijn van een door verbouwing vervaardigde onroerende zaak. 5.3 Bewerkingen aan onbebouwde grond Uit de vorige paragraaf blijkt dat allereerst sprake moet zijn van onbebouwde grond, voordat een bewerking hieraan tot kwalificatie als bouwterrein kan leiden. Het is echter de vraag of dit strookt met de Btw-richtlijn. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever voor ogen had om onbebouwde maar tot bebouwing bestemde grond te belasten. Dit criterium werd echter te vaag bevonden en verschafte onvoldoende duidelijkheid en zekerheid. 192 Dit resulteert in een geobjectiveerde definitie van bouwterrein, zoals nu is opgenomen in artikel 11, lid 4 Wet OB. Het HvJ oordeelt nadrukkelijk dat de bewerkingen die een terrein heeft ondergaan, niet van belang zijn voor de kwalificatie als bouwterrein. 193 Hieruit kan worden afgeleid dat de criteria van artikel 11, lid 4, letter a tot en met c Wet OB irrelevant zijn. Dan hoeft de vraag of sloop een bewerking aan de grond is niet te worden beantwoord. Is een terrein objectief gezien bestemd als ondergrond voor een gebouw, dan is sprake van een bouwterrein. 194 De voorwaarden van artikel 11, lid 4 Wet OB zouden in dit geval te beperkt zijn. Vervolgens stelt het HvJ dat het niet aan het HvJ is om te omschrijven in welke mate een onbebouwd terrein bouwrijp moet zijn gemaakt. 195 De Hoge Raad leidt hieruit af dat het de lidstaten vrijstaat de bouwrijpheid van de grond als criterium voor te schrijven. 196 Geradts merkt op dat de wetgever het arrest Gemeente Emmen zo heeft geïnterpreteerd dat bewerkingen aan de grond niet het enige criterium mag zijn, dus dat dit wel als één van de criteria gehanteerd kan worden. 197 Toch lijkt de interpretatie van de wetgever te beperkt. 190 Conclusie A-G Wattel 23 oktober 2012, nr. 12/00765, V-N Vandaag 2012/2645, onderdeel J. Rakhan en G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/03, nr. 6, punt Kamerstukken II, 1993/94, , nr. 3 (MvT), p. 4. Zie ook: HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BR 2011/178, m.nt. P.D. Vettenburg, punt HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), FED 1996/690, m.nt. Y.E.J. Geradts, r.o. 24. Aldus ook: M.J.M.A. Toet, De (eeuwigdurende) discussie over het begrip bouwterrein, BtwBrief 2011/120 en Conclusie A-G Van Hilten 17 juni 2010, nr bis (Don Bosco), V-N 2010/46.9, onderdeel 4.18 en nr. 08/02606, BNB 2012/141, m.nt. W. de Wit, onderdeel A.F. Fruijtier en M.D.J. van der Wulp, Slopen: niets is wat het lijkt?, WFR 2010/383, punt 4.2. Zie ook: M.J.M.A. Toet, De (eeuwigdurende) discussie over het begrip bouwterrein, BtwBrief 2011/ HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), FED 1996/690, m.nt. Y.E.J. Geradts, r.o. 26. Zie ook: E. van den Elsen en M. Eryilmaz, Wat u ziet is wat u niet krijgt!, BTW-bulletin 2010, HR 24 december 2004, nr (Dijkarrest), BNB 2005/124, m.nt. Bijl, r.o HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-46891, FED 1996/690, m.nt. Y.E.J. Geradts.. 40

41 Omdat vrijstellingen eng uitgelegd moeten worden, concludeert A-G Van Hilten dat lidstaten ervoor moeten zorgen dat het begrip bouwterrein voldoende ruim gedefinieerd is. Volgens haar biedt artikel 11, lid 4 Wet OB, met name letters a en b, tekstueel voldoende ruimte om het terrein in de zaak Don Bosco als bouwterrein aan te merken. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de wetgever niet de bedoeling heeft gehad om af te wijken van de (thans geldende) Btw-richtlijn. 198 Het gaat, aldus A-G Van Hilten, in de wetsgeschiedenis om voorbeeldsgewijze aangehaalde (fysieke) bewerkingen, waarbij de bestemming onbebouwd maar tot bebouwing bestemd duidelijk moet zijn. Omdat moet worden uitgegaan van een voor bebouwing gereed terrein, stelt de A-G dat er na sloop nog werkzaamheden aan het onbebouwde terrein zullen worden verricht. Immers, bewerkingen van een gering kaliber is voldoende. 199 Echter, uit de wetsgeschiedenis kan niet blijken of artikel 11, lid 4 Wet OB in overeenstemming is met de Btw-richtlijn, omdat dit wetsvoorstel is opgesteld voordat het HvJ uitspraak had gedaan in Gemeente Emmen. 200 Uit de conclusie van A-G Van Hilten blijkt niet of sloophandelingen op zichzelf als bewerkingen aan onbebouwde grond kunnen worden aangemerkt. Dit wordt eveneens niet duidelijk in het arrest van de Hoge Raad en het Hof in de zaak Don Bosco. 201 Nadat een onbebouwd terrein is ontstaan, wordt op grond van artikel 11, lid 4 Wet OB aan de hand van objectieve omstandigheden getoetst of sprake is van een bouwterrein. Dit is in beginsel juist, maar andere objectieve omstandigheden dan genoemd in artikel 11, lid 4 Wet OB, worden hierbij uitgesloten. Deze omstandigheden dekken niet alle gevallen, die volgens het HvJ wel als bouwterrein zouden kwalificeren. Daarom stelt A-G Wattel voor dat de in artikel 11, lid 4 Wet OB genoemde omstandigheden niet als exclusief opgevat moeten worden. 202 Het kan zelfs zo zijn dat alsnog moet worden aangesloten bij een definitie als onbebouwde maar tot bebouwing bestemde grond, welke de wetgever juist te vaag heeft bevonden. 203 Dit zou alsnog aan de hand van objectieve gegevens getoetst moeten worden, maar niet enkel aan de strikte criteria uit het huidige artikel 11, lid 4 Wet OB. 5.4 Sloophandelingen als bewerkingen De Hoge Raad beschouwt sloophandelingen als bewerkingen aan bebouwde grond, ondanks dat ze zijn verricht met het oog op de bebouwing. 204 De reden hiervan is, dat volledige sloop resulteert in onbebouwde grond. Nadat onbebouwde grond is ontstaan, kunnen bewerkingen immers pas als bewerkingen in de zin van artikel 11, lid 4, letter a Wet OB worden aangemerkt. Nadat het HvJ het 198 Kamerstukken II, 1993/94, , nr. 5, Nota naar aanleiding van het verslag, p Conclusie A-G Van Hilten 17 juni 2010, nr bis (Don Bosco), V-N 2010/46.9, onderdeel 4.19, 4.26, 4.28, 4.29, 4.32 en 4.33 en nr. 08/02606, BNB 2012/141, m.nt. W. de Wit, onderdeel M.J.M.A. Toet, De (eeuwigdurende) discussie over het begrip bouwterrein, BtwBrief 2011/ HR 10 juni 2011, nr bis (Don Bosco), BNB 2012/140, m.nt. W. de Wit en Hof Den Haag 2 maart 2012, nr. 11/00384 (Don Bosco), V-N 2012/ Conclusie A-G Wattel 23 oktober 2012, nr. 12/00765, V-N Vandaag 2012/2645, onderdeel 1.4, 8.5 en Aldus ook: HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BR 2011/178, m.nt. P.D. Vettenburg, punt 12. Zie ook: Kamerstukken II, 1993/94, , nr. 3 (MvT), p Dit leek opgemaakt te kunnen worden uit: HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonkarrest), BNB 2001/401, m.nt. B.G. van Zadelhoff. De Hoge Raad bevestigt zijn standpunt nogmaals in: HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit, r.o en

42 doel van de vrijstellingsbepaling nogmaals heeft benadrukt, is bij de Hoge Raad twijfel ontstaan of zijn standpunt wel in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. 205 Omdat in de zaak Woningstichting Maasdriel partijen niet zijn overeengekomen dat de verkoper andere werkzaamheden dan sloophandelingen zal verrichten, is volgens de Hoge Raad geen sprake van een bouwterrein. Wel is overeengekomen dat het terrein in bouwrijpe staat zal worden geleverd. 206 Zoals A-G Van Hilten heeft opgemerkt zal het aannemelijk zijn dat na sloop enige bewerkingen zullen worden verricht. 207 Bewerkingen van een gering kaliber zijn al voldoende om een onbebouwd terrein te laten kwalificeren als bouwterrein. 208 In het jeugdhonkarrest oordeelde het Hof dat het opvullen van de door het verwijderen van de fundering ontstane gaten met zand, als laatste sloophandeling moest worden gezien. 209 Indien deze handeling wel is verricht met het oog op de bebouwing, is het mogelijk dat dit als bewerking aan onbebouwde grond kan worden aangemerkt. Immers, het terrein kan niet worden bebouwd indien de door sloop ontstane gaten niet worden opgevuld. 210 Maar zolang partijen nasloopse bewerkingen niet expliciet overeenkomen, zal volgens de nationale rechtspraak geen sprake zijn van een bouwterrein. 211 Uit de zaak Woningstichting Maasdriel blijkt dat de grond na de levering is geëgaliseerd in opdracht en voor rekening van de koper. Het is daarom denkbaar dat de verkoper na sloop inderdaad geen bewerkingen heeft verricht in de zin van artikel 11, lid 4, letter a Wet OB. 212 Het Gerechtshof heeft in een aantal zaken een ander standpunt ingenomen dan de Hoge Raad voor ogen lijkt te hebben. Volgens Hof Den Bosch is het verwijderen van de funderingen en het opvullen van een kuil met zand aan te merken als een bewerking aan onbebouwde grond. 213 In een later arrest stelt hetzelfde Hof zelfs dat sloopwerkzaamheden kunnen worden aangemerkt als bewerking in de zin van artikel 11, lid 4, letter a Wet OB. 214 Koks leidt hieruit af dat sprake is van een bouwterrein als de verkoper de oude opstallen sloopt vóór de levering, mits de koper het oogmerk heeft om de grond te bebouwen. Het verwijderen van de funderingen kunnen op zichzelf ook leiden tot de kwalificatie als 205 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, r.o. 43 en HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit, r.o HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit, r.o , en Conclusie A-G Van Hilten 17 juni 2010, nr bis (Don Bosco), V-N 2010/46.9, onderdeel HR 14 november 2008, nr , NTFR , met commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen. 209 HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonkarrest), BNB 2001/401, m.nt. B.G. van Zadelhoff, r.o HR 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonkarrest), BNB 2001/401, m.nt. B.G. van Zadelhoff, M.D.C. Gomes Vale Viga, (Ver)(nieuw)bouw(d)terrein, MBB 2012/10, nr. 4, punt 3.2 en M.D.J. van der Wulp, Bouwterrein: land van paradoxen!, Tribuut 2008/05. Uit het besluit van de staatssecretaris van Financiën 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, punt blijkt echter dat het zuiveren van het perceel grond van (sloop)puin en het opvullen van de gaten in de grond die zijn ontstaan na het verwijderen van de fundering in beginsel tot de sloopfase behoren. 211 Aldus ook: H. Vervloed, Bebouwde grond die onbebouwd is, BtwBrief 2011/ HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit, r.o en 4.5. Aldus het Hof is dit in ieder geval niet aannemelijk gemaakt. Het opvullen van sleuven lijkt wel te kunnen worden aangemerkt als bewerking. 213 Hof Den Bosch 13 december 2002, nr. 00/0268, V-N 2003/17.16, r.o. 4.9 en Hof Den Bosch 4 februari 2004, nr. 03/0254, V-N 2004/33.24, r.o

43 bouwterrein. 215 In dit geval zou sloop met uitzondering van de funderingen al leiden tot onbebouwde grond. Indien aangenomen kan worden dat op een eerder moment sprake is van onbebouwde grond, wanneer het gebouw zijn functie als gebouw heeft verloren, zouden de laatste sloophandelingen wel als bewerking aan onbebouwde grond aangemerkt kunnen worden. 216 Mede omdat een uitzondering op de vrijstelling ruim geïnterpreteerd moet worden en de wetgever een ruim begrip bouwterrein beoogde, zouden sloophandelingen op zichzelf als bewerkingen aangemerkt moeten kunnen worden. 217 Zolang is vereist dat de grond eerst onbebouwd moet zijn, alvorens het terrein kan kwalificeren als bouwterrein, lijkt het niet mogelijk dat sloophandelingen als bewerkingen in de zin van artikel 11, lid 4, letter a Wet OB kunnen worden aangemerkt. Op dit punt is de wet dan ook in strijd met de Btw-richtlijn. Is door sloop onbebouwde grond ontstaan en is deze onbebouwde grond objectief bestemd als ondergrond voor een gebouw, dan zou het terrein als bouwterrein moeten kwalificeren. Fruijtier en Van der Wulp stellen daarom de volgende definitie voor: Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1, wordt als bouwterrein beschouwd: onbebouwde grond die op grond van een bestemmingsplan of individuele bouwvergunning bestemd of ingedeeld is voor bebouwing. 218 Nusemeier en Zijlstra sluiten aan bij terreinen waarop zich voor sloop bestemde opstallen bevinden, die in opdracht en voor rekening van de verkoper wordt gesloopt. 219 Hierdoor hoeft niet eerst sprake te zijn van onbebouwde grond. Als de bouw- en handelsfase is gestart voordat het terrein wordt geleverd en op enig moment onbebouwde grond ontstaat, zou het terrein naar mijn mening als bouwterrein moeten kunnen kwalificeren. Wel dient hierbij de bedoeling van de koper om het terrein te gaan bebouwen objectief vast te staan. 220 In principe kan het huidige artikel 11, lid 4 Wet OB in stand blijven. Het criteria onbebouwde grond zou vervangen kunnen worden door terreinen die zijn bestemd voor bebouwing. Het is echter moeilijk om een eenduidige omschrijving voor het begrip bouwterrein te geven, waaronder alle terreinen die zijn bestemd voor de bebouwing vallen. Er zullen toch enige voorwaarden moeten gelden om te kunnen toetsen of de bouwbestemming objectief vaststaat. Zoals in de zaken Don Bosco en Woningstichting Maasdriel wordt uiteindelijk door de verkoper aan de koper wel een onbebouwd terrein opgeleverd. Het is daarom mogelijk vereist dat de verkoper zorg draagt voor de sloop, waardoor het voorwerp van de levering een onbebouwd terrein is. 215 A.M.A. Koks, Ontstaat er door sloop een bouwterrein?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2004/05, nr Aldus ook: M.D.J. van der Wulp, Bouwterrein: land van paradoxen!, Tribuut 2008/05. Kamerstukken II 1995/96, , nr. 3 (MvT), p M. Nusemeier en P.F. Zijlstra, Btw-behandeling van bouwterreinen aan vervaardiging toe?, WFR 2011/1505 en Conclusie A-G Wattel 22 februari 2007, nr , V-N 2007/39.22, onderdeel A.F. Fruijtier en M.D.J. van der Wulp, Slopen: niets is wat het lijkt?, WFR 2010/383, punt M. Nusemeier en P.F. Zijlstra, Btw-behandeling van bouwterreinen aan vervaardiging toe?, WFR 2011/1505, punt Zie voor de bedoeling van partijen hoofdstuk vier. 43

44 5.5 Aanvang sloophandelingen In de zaak Don Bosco heeft het HvJ beslist dat sprake is van één samengestelde handeling, de levering van een onbebouwd terrein. Het is hierbij niet van belang hoever de sloop van het oude gebouw is gevorderd op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein. 221 Is het voor de beoordeling, of het voorwerp van de levering een onbebouwd terrein is, vereist dat de sloophandelingen op het moment van de levering reeds zijn aangevangen? De bouw- en handelsfase vangt aan met de bestemming tot sloop en/of de daadwerkelijke eerste aanvang van de sloop. Wel moet dit leiden tot gehele sloop, om aan een onbebouwd terrein toe te komen. 222 Het terrein met gebouwen bevindt zich in de bouw- en handelsfase, indien de sloop daadwerkelijk is aangevangen. Dan dient de sloop vóór de levering al gestart te zijn. Het is dan de vraag in hoeverre de sloop aangevangen dient te zijn. Vervloed leidt uit de zaak Don Bosco af dat de sloop reeds gestart moet zijn vóór de levering. Er moet sprake zijn van een substantiële sloophandeling, zonder dat de sloop zich al in vergevorderd stadium bevindt. 223 In de zaak Don Bosco is de sloop gestart in de ochtend, waarna op dezelfde dag het terrein met de deels gesloopte gebouwen wordt geleverd. 224 Uit de zaak Don Bosco is op te maken dat het HvJ de bedoeling van partijen doorslaggevend acht en niet zozeer in hoeverre de sloop is gevorderd op het moment van de levering. Het HvJ lijkt veel belang te hechten aan de afspraken die zijn gemaakt tussen partijen en wat partijen hebben beoogd. Indien sprake is van één samengestelde handeling, dus partijen zijn overeengekomen dat er een bouwterrein wordt geleverd, zal het niet van belang zijn dat de sloop nog niet is aangevangen. 225 Het HvJ biedt hier in het arrest Don Bosco voldoende ruimte toe. 226 De bestemming tot sloop kan voldoende zijn, mits de sloop is overeengekomen. Het lijkt wel een vereiste te zijn dat de verkoper zorg draagt voor de sloop. Het is daarnaast onduidelijk of sprake is van één prestatie als de verkoper een aanvang maakt met de sloop en de koper de sloop voortzet. 227 En op welk moment dienen de sloopwerkzaamheden na de levering te starten? Volgens Oomens is het dan kennelijk niet de bedoeling geweest om de onroerende zaak inclusief werkzaamheden over te dragen. 228 Dit hoeft echter niet de reden te zijn waarom de sloop nog niet is aangevangen. Indien vastgesteld kan worden 221 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, r.o. 41 en 44. Herhaalt in: HR 11 juni 2010, nr bis (Don Bosco), BNB 2012/140, m.nt. W. de Wit, r.o. 2.3 en HR 10 juni 2011, nr. 08/02606, BNB 2012/141 (concl. A-G Van Hilten), m.nt. W. de Wit, r.o J. Rakhan en G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/03, nr. 6, punt 3.3. Zie ook: M.D.C. Gomes Vale Viga, (Ver)(nieuw)bouw(d)terrein, MBB 2012/10, nr H. Vervloed, Bebouwde grond die onbebouwd is, BtwBrief 2011/ HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, r.o Aldus ook: E. van den Elsen en M. Eryilmaz, Wat u ziet is wat u niet krijgt!, BTW-bulletin 2010, 9 en M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 4 Wet OB 1968 Bouwterrein, NDFR, punt HR 10 juni 2011, nr. 08/02606, FED 2011/78, m.nt. A.J. van Doesum, punt Aldus ook: E.H. van den Elsen en K. Hessing-Sinnige, Ik sloop, dus ik creëer: will history rebuild itself?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2008/06, nr. 3 en J. Rakhan en G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/03, nr. 6, punt 3.3, hieruit blijkt dat de bestemming tot sloop voldoende kan zijn. 228 R. Oomens, Het Don Bosco-arrest: een zegening of een vloek?, BR 2010/34, p

45 dat sprake is van één samengestelde handeling, zal het niet van belang zijn of de sloop al is aangevangen vóór de levering. 5.6 Het begrip bouwterrein en de samenloopvrijstelling De samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting is afhankelijk van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1e Wet OB. Indien aan de hand van dit artikel in samenhang met artikel 11, lid 4 Wet OB sprake is van de levering van een bouwterrein, is de verkrijging hiervan vrijgesteld van overdrachtsbelasting. 229 Het lijkt er echter op dat het nationale begrip bouwterrein niet in overeenstemming is met de Btwrichtlijn. Wat heeft dit voor gevolgen voor de samenloopvrijstelling? Hieraan wordt kort aandacht besteed. Aldus de staatssecretaris en A-G Van Hilten is de overdrachtsbelasting niet een op basis van het Europese recht geharmoniseerde belasting. Als moet worden vastgesteld dat de nationale wet omtrent het begrip bouwterrein niet in overeenstemming is met de Btw-richtlijn, is de verkrijging van de onroerende zaak belast met overdrachtsbelasting. Moet artikel 11, lid 1, letter a, onder 1e Wet OB via richtlijnconforme uitlegging in overeenstemming worden geacht met de Btw-richtlijn, dan is de samenloopvrijstelling wel van toepassing. 230 Op basis van de nationale wetgeving wordt de levering van een bouwterrein te strikt uitgelegd. Volgens Toet is de oorzaak hiervan gelegen in het feit dat de verkrijger een beroep kan doen op de samenloopvrijstelling, indien op grond van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1e Wet OB sprake is van de levering van een bouwterrein Tussenconclusie In dit hoofdstuk is onderzocht of sloophandelingen kunnen worden aangemerkt als bewerkingen aan onbebouwde grond in de zin van artikel 11, lid 4, letter a Wet OB. De Nederlandse wet stelt als eis dat allereerst sprake moet zijn van onbebouwde grond, terwijl de Btw-richtlijn deze eis niet lijkt te stellen. Uit de wetsgeschiedenis is op te maken dat een terrein al kan kwalificeren als onbebouwde grond, indien er geen bebouwing meer overblijft die nog de functie van gebouw kan vervullen. Het is de vraag of dit zo kan worden uitgelegd, dat de laatste sloophandelingen in dit verband als bewerkingen aan onbebouwde grond kunnen worden aangemerkt. In de zaak Don Bosco beslist het HvJ zelfs dat sprake kan zijn van een onbebouwd terrein, indien op het moment van de levering nog sprake is van een terrein met deels gesloopte gebouwen. De strikte criteria van de nationale wetgeving en rechtspraak leiden tot de vreemde situatie dat een terrein, waarvan vaststaat dat het is bestemd voor de bebouwing, niet kan kwalificeren als 229 Aldus art. 15, lid 1, letter a Wet BRV. 230 Conclusie A-G van Hilten 17 juni 2010, nr bis (Don Bosco), V-N 2010/46.9, onderdeel 4.21 en M.J.M.A. Toet, De (eeuwigdurende) discussie over het begrip bouwterrein, BtwBrief 2011/

46 bouwterrein. Pas als het stadium van onbebouwde grond is bereikt, maar vóórdat het terrein wordt geleverd, moet een handeling in de zin van artikel 11, lid 4 Wet OB zijn verricht. Het HvJ heeft geoordeeld dat eventuele bewerkingen niet van belang zijn voor de kwalificatie als bouwterrein. Is een terrein objectief gezien bestemd als ondergrond voor een opstal, dan is sprake van een bouwterrein. De wetgever heeft voor ogen gehad om terreinen bestemd voor de bebouwing, aan de hand van objectieve omstandigheden, in de wet op te nemen. Echter, andere objectieve omstandigheden dan welke zijn genoemd in artikel 11, lid 4 Wet OB worden hierbij uitgesloten. Het is daarom niet mogelijk dat een terrein, waaraan geen andere handelingen dan sloophandelingen zijn verricht, als bouwterrein kan kwalificeren. Aldus de Hoge Raad zijn sloophandelingen slechts bewerkingen aan bebouwde grond. Op basis van de nationale wet en rechtspraak dienen partijen, zoals in de zaak Woningstichting Maasdriel, overeen te komen dat de verkoper, naast sloophandelingen, andere handelingen aan het terrein verricht. Pas dan zou het voorwerp van de levering een bouwterrein kunnen zijn. Zolang het is vereist dat allereerst onbebouwde grond moet zijn ontstaan, lijkt het erop dat sloophandelingen nooit als bewerking aan onbebouwde grond kunnen worden aangemerkt. 232 Daarom zou het vereiste, dat eerst een onbebouwd terrein moet zijn ontstaan, moeten worden losgelaten. Voor de omschrijving van het begrip bouwterrein dient aangesloten te worden bij terreinen die zijn bestemd voor de bebouwing, of zelfs terreinen waarop zich voor sloop bestemde opstallen bevinden. In dit laatste geval wordt aangesloten bij de bouw- en handelsfase. De objectieve omstandigheden van artikel 11, lid 4, letter a tot en met d Wet OB kunnen aangehouden worden. Deze voorwaarden dienen echter niet te strikt te worden uitgelegd. Het is hierbij van belang om te weten wanneer de sloophandelingen dienen aan te vangen. Uit het arrest Don Bosco is op te maken dat de bedoeling van partijen doorslaggevend is en niet zozeer in hoeverre de sloop is gevorderd. Zijn partijen overeengekomen dat een terrein wordt geleverd dat bestemd is voor de bebouwing, dan is het niet van belang of de sloophandelingen al zijn aangevangen. De bestemming tot sloop is voldoende, mits de sloop is overeengekomen. Indien artikel 11, lid 4 Wet OB niet in overeenstemming is met de Btw-richtlijn, kan de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting mogelijk niet van toepassing zijn. De vrijstelling van overdrachtsbelasting wordt immers alleen verleend, indien op grond van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1e Wet OB sprake is van de levering van een bouwterrein. Het verdient daarom de voorkeur dat het begrip bouwterrein richtlijnconform wordt opgenomen in de nationale wet. 232 Tenzij op een eerder moment kan worden gesteld dat sprake is van onbebouwde grond, als het gebouw zijn functie als gebouw heeft verloren. 46

47 Hoofdstuk 6 Moment van levering; eigendomsoverdracht of oplevering? 6.1 Inleiding Vanaf het arrest Don Bosco kan al eerder sprake zijn van een bouwterrein. Voorheen was dit slechts mogelijk, indien ten tijde van de levering sprake was van onbebouwde grond. Hierbij moest tevens op het tijdstip van de levering zijn voldaan aan één van de criteria die gelden voor bouwterreinen. 233 In tegenstelling tot wat de Hoge Raad in 2003 oordeelde, zijn de feiten en omstandigheden die ná de levering hebben plaatsgevonden wél van belang. 234 De feitelijke status van het gebouw op het moment van de levering is dus niet meer van belang. 235 Thans kan de levering van een terrein, met hierop nog deels gesloopte gebouwen, al worden aangemerkt als onbebouwde grond. 236 Het is echter onduidelijk op welk tijdstip de levering plaatsvindt voor de btw. In het arrest Don Bosco is wel een aanwijzing te vinden omtrent het leveringsmoment, maar dit is niet met zekerheid vast te stellen. Daarom wordt in dit hoofdstuk onderzocht op welk moment voor de btw de levering plaatsvindt. Is dit op het tijdstip van de juridische levering, en moet daarom rekening worden gehouden met omstandigheden die in de toekomst plaatsvinden? Of is dit op het tijdstip van de oplevering, wanneer de sloopdienst is voltooid? En welke gevolgen heeft dit voor de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting? 6.2 Don Bosco: combinatie van prestaties De kwalificatie van een prestatie als levering en/of dienst kan van invloed zijn op het tijdstip van de prestatie. 237 In het arrest Don Bosco is beslist dat sprake is van één samengestelde handeling, bestaande uit de levering van een terrein met oude gebouwen en een dienst betreffende de sloop van deze gebouwen. Het voorwerp van de levering is daarom een onbebouwd terrein. Hierbij verwijst het HvJ naar zijn vaste rechtspraak omtrent combinatie van prestaties. 238 A-G Van Hilten merkt op dat Don Bosco enigszins afwijkt van de vaste rechtspraak inzake combinatieprestaties. In de andere zaken aangaande dit onderwerp, hadden alle elementen van de te beoordelen combinatieprestatie al plaatsgevonden. In de zaak Don Bosco doet zich echter de situatie voor dat op het tijdstip waarop het ene element van de gecombineerde prestatie wordt verricht (de 233 Kamerstukken I , , nr. 212c, MvA, p. 1 en Besluit Staatssecretaris van Financiën 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, punt HR 7 maart 2003, nr , BNB 2003/193, m.nt. B.G. van Zadelhoff. 235 E. van den Elsen en M. Eryilmaz, Wat u ziet is wat u niet krijgt!, BTW-bulletin 2010, HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/ Aldus ook: M.J. de Weerd, Don Bosco: onbebouwde grond met bebouwing, Forfaitair 2010/202, nr. 2, punt A.J. Blank, Het tijdstip van een samengestelde prestatie, BtwBrief 2010, HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, r.o. 34 t/m 40. Aldus ook: A.J. Blank, Het tijdstip van een samengestelde prestatie, BtwBrief 2010,

48 levering van het terrein), het andere element (de sloop) nog niet is voltooid. Daarom is het de vraag op welk moment de levering plaatsvindt voor de btw. 239 Blank haalt bij de bepaling van het leveringsmoment het arrest Levob aan, waar sprake is van één samengestelde handeling die als dienst moet worden beschouwd. Met de eerdere juridische levering wordt daarom geen rekening gehouden. 240 In de zaak Don Bosco gaat de dienst op in de levering. De diensten die zijn verricht door de verkoper worden als bijkomende prestaties aangemerkt. 241 In dit geval kan gesteld worden dat daarom het moment van de juridische levering van belang is voor de btw. Echter, de levering en sloop hebben fiscaal geen zelfstandige betekenis. Aldus Kreijl zou de juridische levering van ondergeschikt belang zijn aan de totale prestatie. 242 Het hoofdbestanddeel van de levering is een onbebouwd terrein, dat pas ontstaat nadat de sloopdienst is afgerond. Om te bepalen op welk moment de levering plaatsvindt, kan het van belang zijn om vast te stellen wanneer de beschikkingsmacht wordt overgedragen aan de koper. 6.3 Moment van eigendomsoverdracht Algemeen Het is voor de levering van belang dat niet de juridische eigendom, maar de feitelijke beschikkingsmacht wordt overgedragen. In de zaak Safe vond eerst de economische levering plaats en op een later moment pas de juridische levering. 243 In de zaak Don Bosco is van het omgekeerde sprake. Echter, de oplevering van het onbebouwde terrein kan niet worden beschouwd als economische levering. Op het moment van de juridische levering is de macht om over de onroerende zaak te beschikken al overgedragen. De verkoper heeft de macht over de onroerende zaak niet meer na deze levering. 244 Als juridisch eigenaar kan de koper het terrein vervreemden. 245 A-G Van Hilten maakt uit het arrest Don Bosco op dat het HvJ tevens het moment van de juridische levering voor ogen heeft. De woorden vóór die levering en de daadwerkelijke levering lijken te insinueren dat het HvJ doelt op de eigendomsoverdracht als leveringsmoment. 246 Is de juridische levering voor de btw het leveringsmoment, dan wordt een onbebouwd terrein geleverd terwijl hier op het leveringsmoment nog geen sprake van is. Er dient in dit geval rekening gehouden te worden met 239 Conclusie A-G Van Hilten 17 juni 2010, nr bis (Don Bosco), V-N 2010/46.9, onderdeel 4.9 en 4.10 en nr. 08/02606, BNB 2012/141, m.nt. W. de Wit, onderdeel en HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen), V-N 2005/54.19 en A.J. Blank, Het tijdstip van een samengestelde prestatie, BtwBrief 2010, HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/ In r.o. 38 merkt het HvJ op dat de diensten die worden verricht door de verkoper, als bijkomende prestaties kunnen worden aangemerkt. 242 S. van Kreijl, Vastgoed in de btw? Geen flauw idee, MBB 2012/02, nr. 2, punt HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe), BNB 1990/271, r.o. 3, 8 en Conclusie A-G Van Hilten 17 juni 2010, nr bis (Don Bosco), V-N 2010/46.9, onderdeel 4.11 en nr. 08/02606, BNB 2012/141, m.nt. W. de Wit, onderdeel R.N.G. van der Paardt, Don Bosco en onroerende zaaklichaam; status bouwterrein rechtvaardigt de vrijstelling overdrachtsbelasting, WPNR 2011, 6893, punt Conclusie A-G Van Hilten 17 juni 2010, nr bis (Don Bosco), V-N 2010/46.9, onderdeel 4.11 en nr. 08/02606, BNB 2012/141, m.nt. W. de Wit, onderdeel en HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, r.o. 40 en

49 feiten en omstandigheden die ná de levering plaatsvinden. 247 Maar op welk moment dient vastgesteld te worden dat sprake is van een bouwterrein? In de literatuur wordt enerzijds het standpunt ingenomen dat de beoordeling dient plaats te vinden op het moment van de levering en anderzijds dat achteraf beoordeeld moet worden of sprake is van een bouwterrein Beoordeling op moment van eigendomsoverdracht Op basis van de wetsgeschiedenis en het arrest van de Hoge Raad in 2003 dient op het moment van de levering beoordeeld te worden of sprake is van een bouwterrein. 248 Vanaf het arrest Don Bosco dienen hierbij echter feiten en omstandigheden ná de levering mee in aanmerking genomen te worden. Dat wil niet zeggen dat de beoordeling, of sprake is van een bouwterrein, op het moment van de levering moet worden losgelaten. Van Doesum leidt uit het arrest Don Bosco af dat het HvJ met het economische doel het voorwerp van de overeenkomst voor ogen heeft. De btw-gevolgen op het moment van de juridische levering dienen te worden vastgesteld aan de hand van wat partijen zijn overeengekomen. Uit de overeenkomst kan worden opgemaakt wat de geobjectiveerde bedoeling van partijen is en wat er uiteindelijk wordt geleverd. Indien uit de overeenkomst blijkt dat de verkoper zorg zal dragen voor de sloop en vaststaat dat het terrein is bestemd voor nieuwbouw, zou op het moment van de eigendomsoverdracht vastgesteld kunnen worden dat sprake is van een bouwterrein. 249 Ook Zijlstra lijkt geen voorstander van beoordeling achteraf, de bouw- en handelsfase is immers begonnen. Zolang de nieuwbouwbestemming blijft bestaan, is er sprake van een bouwterrein bij een volgende levering. Pas wanneer het terrein een andere bestemming dan nieuwbouw krijgt, kan het terrein niet meer kwalificeren als bouwterrein. Maar, aldus Zijlstra, kan dit omwille van de rechtszekerheid geen gevolgen hebben voor de btw-behandeling van het gebouw in een eerder stadium. 250 Hieruit is op te maken dat, indien op het moment van de levering is vastgesteld dat sprake is van een bouwterrein, het terrein deze kwalificatie ook niet meer kan verliezen. Het arrest van de Hoge Raad in 2003 is hierdoor niet achterhaald. Nog steeds kan op het moment van de juridische levering vastgesteld worden of sprake is van de levering van een bouwterrein. 251 Indien uit de overeenkomst tussen partijen blijkt dat sprake is van de levering van een bouwterrein, is de levering belast met btw. Wel dient de bedoeling/bestemming tot bebouwing te worden onderbouwd 247 A.J. Blank, Het tijdstip van een samengestelde prestatie, BtwBrief 2010, Kamerstukken I 1996/97, , nr. 212c, MvA, p. 1, Besluit Staatssecretaris van Financiën 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, punt en HR 7 maart 2003, nr , BNB 2003/193, m.nt. B.G. van Zadelhoff. 249 Aldus ook: HR 10 juni 2011, nr. 08/02606, FED 2011/78, m.nt. A.J. van Doesum, E. van den Elsen en M. Eryilmaz, Wat u ziet is wat u niet krijgt!, Btw-bulletin 2010, 9 en P.F. Zijlstra, Levering onroerende zaak getoetst aan Don Boscocriteria, NTFR , punt 3. Zijlstra stelt echter dat partijen tevens overeengekomen dienen te zijn, dat de verkoper bewerkingen verricht die leiden tot een bouwterrein. 250 P.F. Zijlstra, Levering onroerende zaak getoetst aan Don Bosco-criteria, NTFR , punt Aldus ook: HR 10 juni 2011, nr. 08/02606, FED 2011/78, m.nt. A.J. van Doesum, punt 7. 49

50 door middel van objectieve gegevens. 252 Hierbij is het niet van belang wat er ná de levering daadwerkelijk gebeurt. Dit heeft wel als gevolg dat achteraf bezien mogelijk ten onrechte btw in rekening is gebracht Beoordeling achteraf De Hoge Raad stelt in de zaak Don Bosco dat de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan de koper is opgeleverd, beslissend is. 253 De Hoge Raad lijkt te veronderstellen dat, nadat de sloop is voltooid, teruggekeken moet worden om te bepalen of de levering destijds een bouwterrein als voorwerp had. 254 De Hoge Raad kiest er dus voor om de levering te laten samenvallen met het moment van de eigendomsoverdracht, maar sluit voor de btwkwalificatie aan bij het moment van de oplevering, nadat de sloophandelingen zijn voltooid. 255 In de literatuur wordt dit standpunt tevens verdedigd. Uit het arrest van de Hoge Raad wordt afgeleid dat voor de btw de levering plaatsvindt op het moment van de eigendomsoverdracht. Op het moment van de eigendomsoverdracht kan nog geen definitieve beslissing genomen worden of daadwerkelijk een bouwterrein wordt geleverd. 256 Daarom dient dit nadien te worden beoordeeld. 257 Als de sloophandelingen zijn voltooid, dient op het moment van de oplevering vastgesteld te worden of sprake is van een bouwterrein. Dit beoordelingsmoment kan enige tijde na de eigendomsoverdracht liggen. Als dan blijkt dat de sloop niet is voltooid door de verkoper, is het mogelijk dat er geen sprake meer is van één samengestelde handeling. Dan zou nadien geen sprake meer kunnen zijn van de levering van een bouwterrein en is ten onrechte btw in rekening gebracht door de verkoper. 258 Ook Terra lijkt de juridische levering als moment van de levering aan te merken en sluit aan bij het moment van de oplevering voor de uiteindelijke btw-classificatie. Terra komt tot dit oordeel aan de hand van de zaak DTZ Zadelhoff. Ook in deze zaak was de btw-kwalificatie afhankelijk van de handeling die uiteindelijk heeft plaatsgevonden. 259 Het gaat hier echter niet om een combinatieprestatie. De btw-kwalificatie van verrichte diensten is afhankelijk van de levering waarop deze diensten betrekking hebben. Daarom kan niet met zekerheid worden gesteld dat aan de hand van 252 Het is niet voldoende dat het oogmerk om het terrein te gaan bebouwen is overeengekomen. Dit oogmerk dient, zoals in hoofdstuk vier is besproken, te worden onderbouwd aan de hand van objectieve gegevens. 253 HR 10 juni 2011, nr bis (Don Bosco), BNB 2012/140, m.nt. W. de Wit, r.o HR 10 juni 2011, nr. 08/02606, FED 2011/78, m.nt. A.J. van Doesum, punt 8 en HR 10 juni 2011, nr bis, BNB 2012/140, m.nt. W. de Wit, punt R.N.G. van der Paardt, Don Bosco en onroerende zaaklichaam; status bouwterrein rechtvaardigt de vrijstelling overdrachtsbelasting, WPNR 2011, 6893, punt Zie ook: M. Nusemeier en P.F. Zijlstra, Btw-behandeling van bouwterrein aan vervaardiging toe?, WFR 2011/1505, punt R.N.G. van der Paardt, Don Bosco en onroerende zaaklichaam; status bouwterrein rechtvaardigt de vrijstelling overdrachtsbelasting, WPNR 2011, 6893, punt HR 10 juni 2011, nr bis, BNB 2012/140, m.nt. W. de Wit, punt E.T. Terra, Waan of werkelijkheid; de economische reële prestatie, MBB 2012/10, nr. 3, punt 5 en HvJ EU 5 juli 2012, nr. C-259/11 (DTZ Zadelhoff), V-N 2012/ In deze zaak gaat het echter niet om een combinatieprestatie. Er is in casu sprake van bemiddelingsdiensten, waarvan de btw-kwalificatie afhankelijk is van de levering waarop de bemiddelingsdiensten betrekking hebben. De levering kan op een later moment plaatsvinden dan waarop de diensten zijn verricht, waardoor op een later moment pas duidelijk is of het om een belaste of vrijgestelde prestatie gaat. 50

51 dit arrest voor zaken als Don Bosco achteraf beoordeeld moet worden, of sprake is van de levering van een bouwterrein. Het standpunt uit deze sub-paragraaf leidt ertoe dat op het moment van de juridische levering geen rechtszekerheid bestaat omtrent de levering van een bouwterrein. Op een later tijdstip kan alsnog worden beoordeeld dat geen sprake is van de levering van een bouwterrein, met als gevolg dat ten onrechte btw in rekening is gebracht. Dit sluit wel aan bij de objectieve omstandigheden. Het lijkt mij echter onwenselijk, omdat zo een lange tijd onzekerheid kan blijven bestaan omtrent de btwkwalificatie van het terrein. Daarnaast kunnen partijen na de juridische levering alsnog sturing geven aan de handelingen, om het terrein al dan niet te laten kwalificeren als bouwterrein. Zo kan ná de eigendomsoverdracht alsnog beslist worden dat de verkoper de grond egaliseert, waardoor wel voldaan is aan de voorwaarden van artikel 11, lid 4 Wet OB. Ook zou het vreemd zijn als ná de juridische levering, maar vóór de oplevering een omgevingsvergunning wordt afgegeven. Kan dan ook door middel van beoordeling achteraf beslist worden, dat alsnog is voldaan aan artikel 11, lid 4, letter d Wet OB? Woningstichting Maasdriel In de zaak Woningstichting Maasdriel oordeelt het Hof dat het tijdstip van de levering het moment van de eigendomsoverdracht is. Op het moment van de levering is nog een parkeerterrein aanwezig. Toch is sprake van de levering van onbebouwde grond, omdat partijen zijn overeengekomen dat de verkoper de bestrating voor zijn rekening zal verwijderen. Vervolgens stelt het Hof vast dat ná de levering het gedeelte van het perceel waarop het gebouw heeft gestaan door de koper is geëgaliseerd. Het lijkt erop dat dit op een eerder moment heeft plaatsgevonden dan dat het parkeerterrein is verwijderd. Deze handeling is echter geen onderdeel van de overeenkomst, omdat de handeling door de koper wordt verricht. Daarom telt deze handeling niet mee als bewerking in de zin van artikel 11, lid 4, letter a Wet OB. Daarnaast zou de egalisatie mogelijk niet als bewerking aan onbebouwde grond zijn aangemerkt, omdat het parkeerterrein nog aanwezig is. 260 Ook de Hoge Raad lijkt aan te sluiten bij de beoordeling of sprake is van een bouwterrein op het moment van de juridische levering, aan de hand van wat partijen zijn overeengekomen. 261 Uit deze zaak is op te maken dat de beoordeling plaatsvindt op het moment van de eigendomsoverdracht, uitgaande van wat partijen zijn overeengekomen. Hierbij toetst de Hoge Raad de overeenkomst aan artikel 11, lid 4 Wet OB en stelt dat de overeengekomen handelingen hieraan niet voldoen. De koper heeft, voordat de sloophandelingen door de verkoper zijn voltooid, de grond 260 Hof Arnhem 8 juni 2010, nr. 09/00361 (Woningstichting Maasdriel), NTFR , met commentaar G.J. van Norden, r.o. 4.2 en 4.5 en HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit, r.o , en Het Hof stelt dat het moment van de levering 2 maart 2007 is, de datum waarop de percelen bij notariële akte zijn geleverd. 261 HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit, r.o en

52 geëgaliseerd. Dit duidt erop dat de koper inderdaad de beschikkingsmacht heeft over het terrein, dus dat het terrein op het moment van de eigendomsoverdracht is geleverd. In deze zaak is het leveringsmoment niet aan de orde, waardoor het HvJ hierover waarschijnlijk geen uitsluitsel zal geven. Tevens kan hierbij afgevraagd worden of de Hoge Raad in de zaak Don Bosco wel een beoordeling nadien voor ogen had. In het arrest Woningstichting Maasdriel lijkt de Hoge Raad aan de hand van de overeenkomst op het moment van de eigendomsoverdracht te oordelen of sprake is van een bouwterrein. 6.4 Moment van oplevering Algemeen In de vorige paragraaf is aan de orde gekomen dat het HvJ in de zaak Don Bosco met de woorden daadwerkelijke levering doelt op de eigendomsoverdracht als leveringsmoment. Echter, het tegenovergestelde kan ook geconcludeerd worden. Nusemeier en Zijlstra maken uit de context waarin het begrip daadwerkelijke levering wordt gebezigd op, dat het HvJ met hiermee inderdaad de eigendomsoverdracht voor ogen heeft. Het HvJ zou volgens deze auteurs dit moment hebben willen onderscheiden van de levering van onbebouwde grond, welk moment als het belastbare feit moet worden aangemerkt. 262 Blank kiest voor het tijdstip van oplevering als leveringsmoment. Hij vindt het namelijk een vreemde uitkomst indien op het moment van de juridische levering sprake is van de levering van een onbebouwd terrein, terwijl op dat moment nog bebouwing aanwezig is. De juridische levering is van geen betekenis, indien aangesloten wordt bij het moment van oplevering als leveringsmoment. 263 Aldus Van Zadelhoff gaat het partijen om de oplevering van de onbebouwde grond. Dan ontstaat ook niet het probleem dat handelingen achteraf van invloed kunnen zijn op de btw-kwalificatie van de prestatie. 264 De overeengekomen oplevering is het leveringsmoment, ook indien de werkzaamheden door de verkoper niet worden afgerond. Alsdan kan vastgesteld worden, dat de levering is vrijgesteld van btw. De Wet OB kent slechts de oplevering door de vervaardiger als leveringsmoment, op grond van artikel 3, lid 1, letter c Wet OB. 265 Van Zadelhoff merkt op dat de oplevering ook zonder vervaardiging als belastbaar feit dient te kwalificeren. Dan kan op het moment van oplevering van het terrein worden beoordeeld of sprake van een belaste of vrijgestelde levering. De Wet OB dient dan op dit punt wel gewijzigd te worden. 266 Kreijl stelt zelfs dat het HvJ in de zaak Don Bosco niet bedoeld 262 M. Nusemeier en P.F. Zijlstra, Btw-behandeling van bouwterrein aan vervaardiging toe?, WFR 2011/1505, punt 4 en A.J. Blank, Het tijdstip van een samengestelde prestatie, BtwBrief 2010, B.G. van Zadelhoff, Don Bosco; niets lijkt meer zeker, FBN juli-augustus 2011, nr. 41, p. 3-6 en Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 30, Tijdstip levering bij: Wet OB, art. 11, lid Art. 14, lid 3 van de Btw-richtlijn biedt echter wel de mogelijkheid om de oplevering als levering voor de btw aan te merken. 266 HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), BNB 2012/289, m.nt. B.G. van Zadelhoff, punt 2. 52

53 heeft om toekomstige omstandigheden mee in aanmerking te nemen. De prestatie is verricht wanneer deze af is, dus op het moment van de oplevering. 267 Voor het standpunt van Van Zadelhoff valt wel wat te zeggen. Wanneer wordt aangesloten bij het moment van oplevering, kan objectief vastgesteld worden of er daadwerkelijk sprake is van de levering van een bouwterrein. Echter, het is mogelijk dat de beschikkingsmacht reeds aan de koper is overgedragen op het moment van de eigendomsoverdracht, zoals is op te maken uit de zaak Woningstichting Maasdriel. Het zou dan vreemd zijn dat pas bij de latere oplevering het belastbare feit plaatsvindt. In eerste instantie is het van belang om vast te stellen op welk moment de beschikkingsmacht is overgegaan. Hierbij is het niet van belang wat partijen hebben bedoeld te leveren, maar wanneer de koper de beschikkingsmacht heeft over het terrein Overgang beschikkingsmacht Er is sprake van een levering, indien de macht om als eigenaar over een goed te beschikken is overgedragen. 268 Aan de hand van het arrest Safe is niet het moment van de juridische, maar de economische levering van belang. Blank stelt dat het arrest Safe ook toegepast moet worden, indien de juridische levering vóór de economische levering plaatsvindt. Omdat de koper volgens de overeenkomst over onbebouwde grond zal beschikken, is het tijdstip van de oplevering hiervan het moment waarop de koper er daadwerkelijk over kan beschikken. 269 Het lijkt er echter niet op dat de oplevering van het onbebouwde terrein als economische levering kan worden aangemerkt. Het is mogelijk dat de verkoper de beschikkingsmacht tijdens de sloopfase heeft behouden, gelet op de daarmee verbonden risico s van de verkoper. 270 In de zaak Don Bosco lijkt het er echter op, dat op het moment van de juridische levering, tevens de beschikkingsmacht is overgegaan. De verkoper heeft zich er slechts toe verbonden om zorg te dragen voor de sloop van de opstallen. Dat wil niet zeggen dat de verkoper daarmee de beschikkingsmacht behoudt. A-G Van Hilten merkt tevens op dat de verkoper het economische eigendom niet had voorbehouden. 271 Kreijl gaat zelfs voorbij aan de vraag of de beschikkingsmacht moet zijn overgedragen. Hij acht het van belang dat vastgesteld moet worden wat de feitelijk bedoelde prestatie van de verkoper is. Dit lijkt een stap te ver te zijn. Het is mogelijk dat de koper al als eigenaar handelingen verricht, vóórdat de verkoper het onbebouwde terrein heeft opgeleverd. 272 In de zaak Woningstichting Maasdriel is namelijk een aanwijzing te vinden, dat de koper vanaf het moment van de eigendomsoverdracht reeds 267 S. van Kreijl, Vastgoed in de btw? Geen flauw idee, MBB 2012/02, nr. 2, punt Zie: art. 3, lid 1, letter a Wet OB. 269 A.J. Blank, Het tijdstip van een samengestelde prestatie, BtwBrief 2010, R.N.G. van der Paardt, Don Bosco en onroerende zaaklichaam; status bouwterrein rechtvaardigt de vrijstelling overdrachtsbelasting, WPNR 2011, 6893, punt 2.5. Van der Paardt stelt vervolgens dat de beschikkingsmacht op het moment van de juridische levering wél is overgegaan. 271 Conclusie A-G Van Hilten 17 juni 2010, nr bis (Don Bosco), V-N 2010/46.9, onderdeel 4.11 en voetnoot S. van Kreijl, Vastgoed in de btw? Geen flauw idee, MBB 2012/02, nr. 2, punt 2. 53

54 de beschikkingsmacht heeft verkregen. Uit deze zaak is, zoals eerder genoemd, op te maken dat een deel van het terrein in opdracht van de koper is geëgaliseerd, terwijl de sloop door de verkoper nog niet volledig was voltooid. 273 Daarom kan niet zomaar gesteld worden dat de levering plaatsvindt op het moment van de oplevering, omdat op dat moment pas de beschikkingsmacht wordt overgedragen Hoge Raad in Don Bosco; moment van oplevering? In de vorige paragraaf is gesteld, dat uit de uitspraak van de Hoge Raad in de zaak Don Bosco kon worden opgemaakt dat het leveringsmoment het moment van de eigendomsoverdracht is. Echter, er kan geconcludeerd worden dat de Hoge Raad juist heeft aangesloten bij het moment van de uiteindelijke oplevering van het onbebouwde terrein. 274 De Hoge Raad stelt dat beslissend is de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan de koper is opgeleverd. 275 Sanders stelt daarom dat het belastbaar feit voor de btw plaatsvindt op het moment dat de prestatie af is, dus wanneer de sloop is afgerond. Op dit moment is onbebouwde grond geleverd. 276 Het lijkt er echter op dat de Hoge Raad juist aansluit bij het moment van de eigendomsoverdracht voor het tijdstip van de btw, en voor de beoordeling van de btw-kwalificatie op het moment van de oplevering. 277 Het is hierbij noemenswaardig dat de Hoge Raad doorgaans oordeelt over het al dan niet van toepassing zijn van de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting. De levering zou voor de btw op een ander moment plaatsvinden dan het leveringsmoment voor de overdrachtsbelasting. De Hoge Raad heeft hieraan geen aandacht besteed. Hieruit kan worden opgemaakt dat de Hoge Raad voor de btw geen ander leveringsmoment voor ogen heeft gehad, dan het leveringsmoment voor de overdrachtsbelasting Gevolgen voor de samenloopvrijstelling Het belastbare feit vindt voor de overdrachtsbelasting plaats op het moment van de juridische of economische levering. 279 Indien vast komt te staan dat voor de btw het leveringsmoment het moment van de oplevering van de onbebouwde grond is, vindt de heffing van overdrachtsbelasting op een ander moment plaats dan de heffing van btw. 280 Op een later moment dan de juridische levering, kan 273 HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, r.o , m.nt. W. de Wit, punt M. Nusemeier en P.F. Zijlstra, Btw-behandeling van bouwterrein aan vervaardiging toe?, WFR 2011/1505, punt HR 10 juni 2011, nr bis (Don Bosco), BNB 2012/140, r.o Aldus ook: HR 10 juni 2011, nr. 08/02606, BNB 2012/141 (concl. A-G Van Hilten), m.nt. W. de Wit, r.o J.Th. Sanders Een hele prestatie, NTFR Zie hiervoor paragraaf Aldus ook: M. Nusemeier en P.F. Zijlstra, Btw-behandeling van bouwterrein aan vervaardiging toe?, WFR 2011/1505, punt O.g.v. art. 2 Wet BRV. 280 Aldus ook: R.N.G. van der Paardt, Don Bosco en onroerende zaaklichaam; status bouwterrein rechtvaardigt de vrijstelling overdrachtsbelasting, WPNR 2011, Bij de verkrijging krachtens art. 2, lid 1 Wet BRV wordt aangesloten bij het civiele recht o.g.v. art. 3:89 BW. Zie hiervoor: J. Beers, Commentaar bij art. 2 Wet BRV Overdrachtsbelasting, NDFR, punt

55 namelijk pas worden vastgesteld of er een bouwterrein wordt geleverd. Echter, op het moment van de juridische levering dient al vastgesteld te worden of de samenloopvrijstelling van toepassing is, terwijl de btw-kwalificatie op dat moment nog niet duidelijk is. Dan kan afgevraagd worden, hoe op het moment van de eigendomsoverdracht vastgesteld moet worden of de samenloopvrijstelling van toepassing is. 281 Dit probleem doet zich tevens voor indien op het moment van de oplevering moet worden beoordeeld, of op het moment van de eigendomsoverdracht terecht sprake is geweest van de levering van een bouwterrein. De status van de onroerende zaak kan namelijk anders zijn op het moment van verkrijging voor de overdrachtsbelasting, dan op het tijdstip van levering voor de btw. 282 Het is goed mogelijk dat voor de overdrachtsbelasting een deels gesloopt gebouw wordt verkregen, in plaats van een bouwterrein. Dan is de samenloopvrijstelling op grond van artikel 15, lid 1, letter a Wet BRV niet van toepassing, omdat dit deels gesloopte gebouw reeds in gebruik genomen is. 283 Dit kan resulteren in de heffing van zowel overdrachtsbelasting als btw, terwijl het juist de bedoeling van de wetgever is om cumulatie van beide belastingen en om overdrachtsbelasting in de bouw- en handelsfase te voorkomen. 284 De Hoge Raad heeft echter geoordeeld dat bij de toepassing van de samenloopvrijstelling, voor het bepalen van het voorwerp van de verkrijging, moet worden uitgegaan van hetgeen voor de heffing van omzetbelasting wordt geacht te zijn geleverd. 285 Op het moment van de verkrijging voor de overdrachtsbelasting moet in dit geval rekening gehouden worden met de levering die voor de btw uiteindelijk plaatsvindt. Dit kan worden beoordeeld aan de hand van wat partijen zijn overeengekomen. Als zij de levering van een bouwterrein zijn overeengekomen, zou de samenloopvrijstelling moeten gelden. Hierbij rijst wel de vraag wat er dan gebeurt, indien de verkoper de afgesproken sloophandelingen niet voltooit. 286 Indien op het moment van de eigendomsoverdracht wordt beoordeeld of sprake is van een bouwterrein, zonder correctie achteraf, heeft dit geen consequenties voor de samenloopvrijstelling. Rekening houdend met de overdrachtsbelasting is het wenselijk dat het leveringsmoment in zaken als Don Bosco plaatsvindt op het moment van de eigendomsoverdracht. Echter, de btw is afhankelijk van de Btw-richtlijn en de rechtspraak van het HvJ. Daarom kan voor het leveringsmoment niet zomaar aangesloten worden bij de overdrachtsbelasting. 281 Aldus ook: M. Nusemeier en P.F. Zijlstra, Btw-behandeling van bouwterrein aan vervaardiging toe?, WFR 2011/1505, punt 6. Volgens deze auteurs is het mogelijk dat de HR toch aansluit bij de eigendomsoverdracht, mede omdat de HR geen overweging heeft gewijd aan de mogelijke latere oplevering van het terrein. 282 R.N.G. van der Paardt, Don Bosco en onroerende zaaklichaam; status bouwterrein rechtvaardigt de vrijstelling overdrachtsbelasting, WPNR 2011, M.J. de Weerd, Don Bosco: onbebouwde grond met bebouwing, Forfaitair 2010/202, punt 6 en A.H.S. Bouwman, BTW bij de levering van een deels gesloopt pand, een hoofdbreker, TFO 2009/140, punt Kamerstukken II 1994/95, , nr. 3 (MvT), p HR 10 juni 2011, nr bis (Don Bosco), BNB 2012/140, m.nt. W. de Wit, r.o Aldus ook: R.A. Wolf, Van oude stenen, de heffing die maar niet voorbijgaat: de overdrachtsbelasting ultimo 2011, FTV 2011/12, punt 3. 55

56 6.6 Tussenconclusie In tegenstelling tot andere rechtspraak van het HvJ omtrent combinatieprestaties, hebben in de zaak Don Bosco nog niet alle elementen van de combinatieprestatie plaatsgevonden. Op het moment van de juridische levering is nog sprake van een deels gesloopt gebouw. Het hoofdbestanddeel van de levering is een onbebouwd terrein, dat pas ontstaat nadat de sloop is voltooid. Voor de levering in de btw is het van belang dat de feitelijke beschikkingsmacht is overgedragen. In de zaak Don Bosco is het de vraag op welk moment de beschikkingsmacht is overgedragen. Enerzijds kan gesteld worden dat dit gebeurt nadat het onbebouwde terrein is opgeleverd. Dan heeft de koper pas de beschikking over het onbebouwde terrein. Echter, op het moment van de juridische levering lijkt de beschikkingsmacht wel degelijk te zijn overgedragen. Als juridische eigenaar kan de koper het terrein vervreemden. In de zaak Woningstichting Maasdriel verricht de koper zelfs al bewerkingen aan het terrein, terwijl de verkoper de sloopdiensten op dat moment nog niet heeft voltooid. Het is denkbaar dat het HvJ het moment van de oplevering voor ogen heeft als leveringsmoment voor de btw. Dan ontstaat ook niet het probleem dat handelingen achteraf van invloed kunnen zijn op de btw-kwalificatie van de prestatie. Maar omdat de beschikkingsmacht reeds is overgedragen op het moment van de eigendomsoverdracht, zou dit een onjuist standpunt zijn. Uit de uitspraak van de Hoge Raad in de zaak Don Bosco kan opgemaakt worden dat de Hoge Raad het moment van oplevering voor ogen heeft. Hiervoor zijn echter onvoldoende aanwijzingen. Daarom verdient het moment van de eigendomsoverdracht de voorkeur. Indien dit moment het leveringsmoment is voor de btw, moet er rekening gehouden worden met feiten en omstandigheden die plaatsvinden ná deze levering. Enerzijds kan op het moment van de juridische levering beoordeeld worden, of sprake is van een bouwterrein. Indien uit de overeenkomst blijkt dat sprake is van een bouwterrein, is de levering belast met btw. Dit heeft wel als consequentie dat achteraf ten onrechte btw in rekening gebracht kan zijn. Anderzijds kan verondersteld worden dat, nadat de sloop is voltooid, teruggekeken moet worden om te bepalen of de levering destijds een bouwterrein tot voorwerp had. Dit standpunt lijkt de Hoge Raad in de zaak Don Bosco te hebben ingenomen. Wel heeft dit als consequentie dat op het moment van de eigendomsoverdracht geen rechtszekerheid bestaat omtrent de levering van een bouwterrein. Uit de overeenkomst van partijen kan echter voldoende objectief vastgesteld worden, dat het voorwerp van de levering een bouwterrein is. Dan kan op het moment van de eigendomsoverdracht vastgesteld worden of sprake is van een belaste levering voor de btw. Ook al voltooit de verkoper de overeengekomen sloophandelingen niet, zolang de nieuwbouwbestemming bestaat kan het terrein blijven kwalificeren als bouwterrein. Dit heeft dan tevens geen consequenties voor de samenloopvrijstelling. Al zou het leveringsmoment plaatsvinden op het moment van de oplevering, 56

57 dan nog zal voor het voorwerp van de verkrijging in de overdrachtsbelasting moeten worden uitgegaan van hetgeen voor de omzetbelasting wordt geleverd. 57

58 Hoofdstuk 7 Don Bosco vs. J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard 7.1 Inleiding In de zaak Don Bosco is sprake van één samengestelde handeling, met als voorwerp de levering van een onbebouwd terrein. Het is denkbaar dat dit arrest doorgetrokken kan worden naar situaties waarin een oud gebouw gedeeltelijk wordt gesloopt met het oog op vervaardiging van een nieuw gebouw. Kan in deze situatie tevens gesteld worden dat sprake is van één samengestelde handeling, met als voorwerp de levering van een vervaardigde onroerende zaak? Of is slechts de bedoeling van partijen om een nieuw gebouw te vervaardigen, al voldoende om te concluderen dat sprake is van de levering van een nieuw gebouw voor eerste ingebruikneming? Hierover heeft het HvJ in de zaak J.J. Komen geoordeeld. In dit hoofdstuk zullen deze twee arresten van het HvJ met elkaar worden vergeleken. Hierbij wordt onderzocht of het nog uitmaakt of het oude gebouw ten tijde van de levering nog in gebruik is. Tevens wordt aandacht besteed aan de gevolgen die deze arresten kunnen hebben voor de koop- /aannemingsovereenkomsten, waarbij eerst de ondergrond wordt geleverd alvorens de vervaardigde onroerende zaak geleverd wordt. 7.2 J.J. Komen J.J. Komen; de feiten In de zaak J.J. Komen en zonen is sprake van de levering van appartementsrechten op winkelruimten. Voorafgaand aan de levering zijn in opdracht en voor rekening van de verkoper sloopwerkzaamheden verricht met het oog op de vervaardiging van de onroerende zaak tot een nieuw gebouw. Na de levering zijn de renovatie en verbouwingswerkzaamheden door de koper voortgezet. Het staat feitelijk vast dat deze handelingen zijn verricht met het oogmerk om een nieuw gebouw op te richten. Deze werkzaamheden tezamen hebben geleid tot een nieuw gebouw, waarbij tussentijds nooit sprake is geweest van onbebouwde grond. Op het moment van de eigendomsoverdracht is de winkelpassage nog toegankelijk voor publiek en is ten minste één winkel nog steeds in gebruik J.J. Komen; de Hoge Raad Op basis van de uitspraak van de Hoge Raad in 2003 kunnen de door de verkoper verrichte sloophandelingen niet leiden tot een verbouwing, het zijn slechts handelingen aan een oud gebouw. 287 HR 10 juni 2011, nr. 08/02791 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), BNB 2012/142 (concl. A-G Van Hilten), m.nt. W. de Wit en HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders. 58

59 De levering van een gebouw waaraan slechts sloophandelingen zijn verricht, kan daarom niet leiden tot de levering van een gebouw vóór eerste ingebruikneming. Na het arrest Don Bosco is de Hoge Raad gaan twijfelen en vraagt zich af of het de levering van een nieuw gebouw vóór eerste ingebruikname betreft of de levering van een oud gebouw dat reeds in gebruik is genomen. Deze twijfel is mede ingegeven door het voorstel voor een Zesde richtlijn, waarbij de btw, ter zake van de verbouwing van een bestaand gebouw tot een nieuw gebouw in rekening werd gebracht, voor aftrek in aanmerking zou komen. Op deze manier is elke levering tot aan de eerste ingebruikneming schoon van btw. Dit wordt niet bereikt, indien de levering in de zaak J.J. Komen vrijgesteld plaatsvindt. Anderzijds zou het gedeeltelijk gesloopte gebouw in feite nog steeds het oude, reeds in gebruik genomen gebouw zijn. 290 Dient daarom het gebouw ten tijde van de levering al te zijn voltooid, of is elke levering in de bouw- en handelsfase een belaste levering? 291 Het is de vraag of het HvJ in deze zaak ook het oogmerk van partijen van doorslaggevend belang acht, zoals in de zaak Don Bosco J.J. Komen; oordeel van het HvJ De levering van een gebouw vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, is een belaste levering. Het is aan de lidstaten om ervoor te zorgen dat elke levering van een gebouw die plaatsvindt vóór het tijdstip van eerste ingebruikneming, dan wel waarop het gebouw wordt voltooid, met btw te belasten. 293 In de zaak J.J. Komen staat vast dat de verbouwingswerkzaamheden die worden verricht, zullen leiden tot de vervaardiging van een nieuw gebouw. De levering van de onroerende zaak vindt plaats nadat de verkoper enige sloophandelingen heeft verricht, waarna de koper vervolgens verder gaat met de constructiewerkzaamheden. 294 In principe is sprake van de levering van de onroerende zaak vóór eerste ingebruikneming, maar betreft het ook de levering van een nieuw gebouw vóór eerste ingebruikneming? 295 De verbouwingswerkzaamheden zijn vóór de levering begonnen en het doel van de verbouwing is om een nieuw gebouw te vervaardigen. Aldus J.J. Komen is het daarom niet van belang hoever de werkzaamheden zijn gevorderd op het moment van de levering. De gemeenschappelijke bedoeling 288 In de zin van art. 11, lid 1, letter a, ten 1 e en art. 11, lid 3, letter b Wet OB. 289 HR 7 maart 2003, nr , BNB 2003/193, m.nt. B.G. van Zadelhoff, r.o HR 10 juni 2011, nr. 08/02791 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), BNB 2012/142 (concl. A-G Van Hilten), m.nt. W. de Wit, r.o , en HR 10 juni 2011, nr. 08/02791 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), V-N 2011/32.17, m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws. 292 HR 10 juni 2011, nr. 08/02791 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), BNB 2012/142 (concl. A-G Van Hilten), m.nt. W. de Wit, punt O.g.v. art. 12, lid 1, letter b en art. 135, lid 1, letter k van de Btw-richtlijn 294 Zie art. 11, lid 1, letter a, onder 1e en art. 11, lid 3, letter b Wet OB en HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders. 295 HR 10 juni 2011, nr. 08/02791 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), BNB 2012/142 (concl. A-G Van Hilten), m.nt. W. de Wit, r.o

60 van partijen zou mede blijken uit het feit dat de verkoper vóór de levering een bouwvergunning heeft verkregen. 296 De intentie van partijen dient echter te worden ondersteund door objectieve gegevens, zoals de vordering van de verbouwingswerkzaamheden door de verkoper en het gebruik van de onroerende zaak op het moment van de levering. Deze objectieve gegevens lijken er juist toe te leiden dat géén sprake is van de levering van een nieuw gebouw vóór eerste ingebruikneming. Het HvJ oordeelt namelijk dat sprake is van de levering van een oud gebouw. Bij dit oordeel speelt mee dat het oude gebouw slechts gedeeltelijk is gesloopt door de verkoper en het gebouw zelfs nog gedeeltelijk in gebruik is. Daarnaast is van belang dat de feitelijke constructiewerkzaamheden, om het gebouw te verbouwen tot een nieuw gebouw, ná de levering worden verricht door de koper. 297 De bedoeling van partijen wordt door het HvJ in deze zaak niet doorslaggevend geacht. In casu is geen sprake van één samengestelde handeling. Er wordt slechts een oud gebouw geleverd, waaraan de verkoper enige sloopwerkzaamheden heeft verricht. Op dit moment is, aldus het HvJ, nog geen sprake van een nieuw gebouw vóór eerste ingebruikneming. De handelingen die de verkoper heeft verricht, leiden niet tot de verbouwing tot een nieuw gebouw. Verbouwingswerkzaamheden die leiden tot de vervaardiging van een nieuw gebouw omvatten doorgaans wel sloopwerkzaamheden. 298 Het HvJ lijkt, net als de Hoge Raad in 2003, te oordelen dat de levering van een gebouw waaraan enkel sloophandelingen zijn verricht, geen verbouwing kan zijn. Hierbij speelt wel mee, dat het oude gebouw ten tijde van de levering nog deels in gebruik is. 299 Het zou immers vreemd zijn, dat vanaf de aanvang van de bouw- en handelsfase sprake is van de levering van een nieuw gebouw vóór eerste ingebruikneming, terwijl het oude, deels gesloopte gebouw nog gedeeltelijk in gebruik is. Op het moment van de levering is de verbouwing nog niet zover gevorderd, dat sprake is van een nieuw gebouw. Dit is mogelijk anders, indien niet de koper maar de verkoper de verbouwing tot een nieuw gebouw had verricht. 7.3 J.J. Komen vs. Don Bosco J.J. Komen vs. Don Bosco; de overeenkomsten De zaak J.J. Komen heeft enige overeenkomsten met de zaak Don Bosco. In beide zaken is sprake van de levering van een onroerende zaak, waarbij de werkzaamheden op het moment van de juridische levering nog niet zijn voltooid. De toepassing van de samenloopvrijstelling is in beide zaken in 296 Vanaf 1 oktober 2010 is de wettekst van art. 11, lid 4 Wet OB gewijzigd: bouwvergunning is vervangen door omgevingsvergunning. 297 HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders, r.o. 29, 30, 33 en 37. Deze uitspraak is bevestigd door de Hoge Raad: HR 11 januari 2013, nr. 08/02791bis (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), V-N Vandaag 2013/ HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders, r.o Aldus ook: HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), V-N 2012/40.13, m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws. 60

61 geding. 300 Toch verschillen deze zaken voldoende van elkaar, waardoor het HvJ in de zaak J.J. Komen tot een ander oordeel komt dan in de zaak Don Bosco. Aan de hand van J.J. Komen kunnen conclusies getrokken worden, die mogelijk ook van toepassing zijn op zaken waarin in het geding is of al dan niet een bouwterrein wordt geleverd J.J. Komen vs. Don Bosco; één samengestelde handeling? In de zaak Don Bosco is sprake van één samengestelde handeling, de levering van een onbebouwd terrein. Partijen zijn namelijk overeengekomen dat de verkoper zorg zal dragen voor de sloop en de levering heeft betrekking op een terrein dat gereed is om te worden bebouwd. 301 Het HvJ beslist dat de zaak J.J. Komen afwijkt van de zaak Don Bosco. In de zaak J.J. Komen is immers geen sprake van één samengestelde handeling. De verkoper levert een oud, gedeeltelijk gesloopt gebouw en heeft zich er niet toe verbonden om ná de levering zorg te dragen voor de vervaardiging van een nieuw gebouw. Het voorwerp van de levering kan daarom ook geen nieuw gebouw zijn. 302 Ook A-G Van Hilten concludeert dat Don Bosco niet één-op-één kan worden doorgetrokken op de zaak J.J. Komen. Er is namelijk geen sprake van een combinatieprestatie met als economisch doel de levering van onbebouwd terrein. 303 Stel dat partijen in de zaak J.J. Komen waren overeengekomen dat de verkoper alle verbouwingswerkzaamheden zou verrichten en uiteindelijk aan de koper een nieuw gebouw opleverde. In dit geval kan gesteld worden dat, net als in de zaak Don Bosco, sprake is van één samengesteld handeling. Het voorwerp van de levering zou een nieuw gebouw vóór eerste ingebruikneming kunnen zijn J.J. Komen vs. Don Bosco; bedoeling van partijen In de zaak Don Bosco is het economische doel tevens het voorwerp van de overeenkomst, de levering van een terrein dat is bestemd voor de bebouwing. Het HvJ kwam tot dit oordeel, omdat partijen deze levering en tevens de sloopdiensten, voor rekening en risico van de verkoper, waren overeengekomen. Indien deze bedoeling van partijen wordt ondersteund door objectieve gegevens, door bijvoorbeeld concrete bouwplannen, zou sprake kunnen zijn van de levering van een bouwterrein. Zoals A-G Van Hilten opmerkt, was het oordeel van het HvJ in de zaak Don Bosco anders geweest, indien de koper 300 Conclusie A-G Van Hilten 13 juli 2010, nr. 08/02791 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), V-N 2010/43.16, onderdeel HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/ HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders. 303 Conclusie A-G Van Hilten 13 juli 2010, nr. 08/02791 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), V-N 2010/43.16, onderdeel 5.7 t/m Aldus ook: HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), BNB 2012/289, m.nt. B.G. van Zadelhoff, punt 2. 61

62 de sloopdiensten van een ander dan de verkoper had afgenomen. 305 Het voorwerp van de levering was dan mogelijk geen onbebouwd terrein geweest. Het arrest J.J. Komen lijkt de doorslaggevende bedoeling van partijen te beperken. In de zaak J.J. Komen was de bedoeling van partijen om een nieuw gebouw te vervaardigen. Het economisch doel is dus de vervaardiging van een nieuw gebouw. Partijen zijn overeengekomen dat de verkoper sloopwerkzaamheden verricht en daardoor een half gesloopt pand aan de koper levert, waarna de koper zelf de verbouwing verricht. 306 A-G Van Hilten concludeert in deze zaak dat het economische doel van belang is van de handelingen die zijn verricht vóór de levering. De sloopwerkzaamheden die de verkoper heeft verricht, zijn gericht op de verbouwing waardoor een nieuw gebouw zal ontstaan. Omdat feitelijk vaststaat dat een nieuw gebouw vervaardigd zal worden, is aldus A-G Van Hilten sprake van de levering van een nieuw gebouw vóór eerste ingebruikneming. Bij de beoordeling van de transactie dienen de bedoeling van partijen en toekomstige feiten en omstandigheden hierbij mede in aanmerking genomen te worden. Zij komt onder andere tot dit standpunt door de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn, waaruit af te leiden is dat de richtlijngever heeft bedoeld het productieproces van onroerende zaken in de heffing te betrekken. 307 Dit blijkt een te voorbarig standpunt te zijn geweest. In de zaak J.J. Komen levert de verkoper slechts een gedeeltelijk gesloopt gebouw. Het oude gebouw was ten tijde van de levering en ná de door de verkoper verrichte sloopwerkzaamheden, nog steeds geschikt om te worden gebruikt. De bouw- en handelsfase is reeds begonnen, nu de sloop vóór de levering is aangevangen in het kader van een verbouwing. Het HvJ gaat echter niet zover dat iedere levering in de bouw- en handelsfase belast plaatsvindt. In de zaak J.J. Komen is geen sprake van één samengestelde handeling. Ook al is de bedoeling van partijen wel uit de overeenkomst op te maken, de verkoper levert geen nieuw gebouw vóór eerste ingebruikneming. In tegenstelling tot de zaak Don Bosco, is in de zaak J.J. Komen de staat van de sloophandelingen wél van belang. 308 Het HvJ kijkt in deze zaak niet naar toekomstige handelingen, maar slechts naar het deels gesloopte pand op het moment van de eigendomsoverdracht. Het economische doel wordt door het HvJ in deze zaak niet van doorslaggevend belang geacht. Hieruit is op te maken, dat de bedoeling van partijen slechts de doorslag kan geven, indien deze bedoeling resulteert in één samengestelde handeling. Het oordeel van het HvJ is wenselijk. Het gaat er immers om wat de verkoper aan de koper levert, namelijk een bestaand gebouw. Het kan mijns 305 Conclusie A-G Van Hilten 13 juli 2010, nr. 08/02791 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), V-N 2010/43.16, onderdeel Conclusie A-G Van Hilten 13 juli 2010, nr. 08/02791 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), V-N 2010/43.16, onderdeel Conclusie A-G Van Hilten 13 juli 2010, nr. 08/02791 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), V-N 2010/43.16, onderdeel 5.18 t/m 5.20 en V-N 15 september 1973, nr. 18A, p Aldus ook: P.F. Zijlstra, Levering onroerende zaak getoetst aan Don Bosco-criteria, NTFR , punt 2, R.N.G. van der Paardt, Don Bosco en onroerende zaaklichaam; status bouwterrein rechtvaardigt de vrijstelling overdrachtsbelasting, WPNR 2011, 6893, punt 3.3 en R.A. Wolf, Van oude stenen, de heffing die maar niet voorbijgaat: de overdrachtsbelasting ultimo 2011, FTV 2011/12, punt M.D.C. Gomes Vale Viga, (Ver)(nieuw)bouw(d)terrein, MBB 2012/10, nr. 4, punt

63 inziens ook niet de bedoeling zijn dat deze levering al belast plaatsvindt, enkel omdat uiteindelijk door de koper een nieuw gebouw wordt vervaardigd. In de zaak Don Bosco hecht het HvJ veel waarde aan wat partijen zijn overeengekomen. Het oordeel van het HvJ was wellicht anders geweest in de zaak J.J. Komen, indien partijen contractueel waren overeengekomen dat de verkoper de verbouwing zou verrichten. Dan kan vastgesteld worden, dat vanaf de aanvang van de sloop- en verbouwingswerkzaamheden, een nieuw gebouw wordt geleverd. In de zaak J.J. Komen kan de bedoeling van partijen objectief vastgesteld worden, omdat vaststaat dat een nieuw gebouw wordt vervaardigd. Het lijkt dan ook niet van belang, dat op het moment van de levering het gebouw nog gedeeltelijk in gebruik is. Het is tevens niet van belang dat op het moment van de levering reeds sprake is van een nieuw vervaardigd gebouw. Er zal, aan de hand van het arrest Don Bosco, vastgesteld moeten worden, dat uiteindelijk een nieuw vervaardigd gebouw wordt opgeleverd door de verkoper aan de koper. 309 De status van het oude gebouw op het moment van de levering is dan niet van belang J.J. Komen vs. Don Bosco; eerste ingebruikneming Het enkel uitvoeren van sloopwerkzaamheden kan niet leiden tot een verbouwing dat een nieuw gebouw als resultaat heeft. Het enkel uitvoeren van sloopwerkzaamheden aan een oud gebouw, kan er niet toe leiden dat dit gebouw tijdens of na deze werkzaamheden als zodanig voor het eerst in gebruik genomen kan worden. Dit stelde de Hoge Raad in Het HvJ is in de zaak J.J. Komen tot een soortgelijke conclusie gekomen, mede omdat het oude gebouw ten tijde van de levering nog in gebruik is. 311 Stel dat partijen overeengekomen waren dat de verkoper voor zijn rekening en risico de verbouwingswerkzaamheden zou verrichten en uiteindelijk een nieuw gebouw aan de koper zou opleveren. Het voorwerp van de levering is dan een nieuw gebouw vóór eerste ingebruikneming. Doet het er toe dat het oude gebouw ten tijde van de juridische levering al dan niet in gebruik is? Soltysik stelt dat het tijdstip van vervaardiging naar voren schuift, indien objectief vastgesteld kan worden dat door de verkoper een nieuw gebouw wordt vervaardigd. Hij acht het kennelijk van belang dat op het moment van de levering het gebouw niet meer in gebruik mag zijn. 312 Mijns inziens is dit een onjuiste opvatting. Omdat aan de hand van de overeenkomst tussen partijen is vast te stellen, dat door de verkoper uiteindelijk een door verbouwing vervaardigd gebouw wordt opgeleverd, is het voorwerp 309 Aldus ook: HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), BNB 2012/289, m.nt. B.G. van Zadelhoff, punt 2 en R.N.G. van der Paardt, Don Bosco en onroerende zaaklichaam; status bouwterrein rechtvaardigt de vrijstelling overdrachtsbelasting, WPNR 2011, 6893, punt 3.3. Zie ook: E. van den Elsen en M. Eryilmaz, Wat u ziet is wat u niet krijgt!, Btw-bulletin 2010, HR 7 maart 2003, nr , BNB 2003/193, m.nt. B.G. van Zadelhoff, r.o HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders. 312 M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 3 Wet OB 1968 Gebouw, NDFR, punt 2 en commentaar bij art. 11, lid 1, letter a Wet OB 1968 Vrijstelling levering onroerende zaken, NDFR, punt

64 van de levering een nieuw gebouw. Dat wil niet zeggen dat het gebouw na enige sloophandelingen al als een vervaardigd nieuw gebouw kan worden aangemerkt. De status van het oude gebouw op het moment van de levering is hierbij niet van belang, dus ook niet of het gebouw nog in gebruik is of niet. Gekeken moet worden wat de verkoper uiteindelijk aan de koper oplevert. Ook in de zaak Woningstichting Maasdriel is het parkeerterrein nog in gebruik. Dit lijkt echter geen invloed te hebben op de vaststelling dat het de levering van onbebouwde grond betreft. Partijen zijn immers overeengekomen dat de verkoper uiteindelijk een onbebouwd terrein zal leveren en na de levering alsnog de bestrating van het parkeerterrein zal verwijderen Koop-/aannemingsovereenkomsten De levering van een nieuw gebouw en het erbij behorend terrein is belast met btw. 314 Daarnaast bestaat de situatie waarbij de levering van de grond en het gebouw gespreid in de tijd worden geleverd. Hiervan is sprake bij de zogenoemde koop-/aannemingsovereenkomsten. De wetgever wenste deze in feite verschillende, maar uiteindelijk in hun resultaat gelijke situaties, fiscaal op een zoveel mogelijk gelijke manier te behandelen. Dit wordt bereikt doordat de levering van een bouwterrein alsmede de oplevering van het gebouw belast zijn met btw. 315 Een koop-/aannemingsovereenkomst houdt in dat een koper grond of een bestaande onroerende zaak afneemt van de verkoper. Deze verkoper verbindt zich er in dezelfde overeenkomst toe om de oude gebouwen te slopen en/of op het geleverde terrein een gebouw te bouwen. Het gebouw wordt uiteindelijk aan de koper opgeleverd in de zin van artikel 3, lid 1, letter c Wet OB. 316 De particuliere koper heeft er baat bij dat het terrein in de overdrachtsbelastingsfeer, en niet in de btw-sfeer, wordt geleverd. 317 Het is vooralsnog mogelijk dat dit terrein, dat bestemd is voor de bebouwing, vrijgesteld van btw kan worden geleverd. Dit lijkt niet in overeenstemming te zijn met de bedoeling van de wetgever. Dit is echter het gevolg van de strikte eisen van artikel 11, lid 4 Wet OB. De levering van de onbebouwde grond aan een particulier vindt doorgaans plaats, vóórdat aan één van de criteria van artikel 11, lid 4 Wet OB is voldaan. Indien een terrein wordt geleverd waarop een oud gebouw aanwezig is, dat gesloopt wordt om plaats te maken voor nieuwbouw, leidt volgens de nationale wetgeving niet tot een belaste levering. Het arrest Don Bosco biedt de mogelijkheid dat de koop- 313 HR 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit, r.o Op grond van art. 11, lid 1, letter a Wet OB. Een nieuw gebouw vóór, op of binnen twee jaar na eerste ingebruikneming. 315 Kamerstukken II, 1993/94, , nr. 3 (MvT), p. 4. Deze laatstgenoemde leveringen vinden plaats o.g.v. art. 11, lid 1, letter a Wet OB jo. art. 11, lid 4 Wet OB en art. 3, lid 1, letter c Wet OB. 316 M. Nusemeier en P.F. Zijlstra, Btw-behandeling van bouwterreinen aan vervaardiging toe?, WFR 2011/1505, punt 7 en A.M.A. Koks, Wat gaan we leveren; een bouwterrein of toch niet?!, BTW-bulletin 2010/ % overdrachtsbelasting ten opzichte van 21% niet-aftrekbare btw. 64

65 /aannemingsovereenkomst als één samengestelde handeling moet worden beschouwd, waardoor sprake is van een belaste levering van een nieuw gebouw. 318 Uit het arrest Don Bosco kan opgemaakt worden, dat het economische doel bij koop- /aannemingsovereenkomsten de levering van een nieuw gebouw betreft. Het gaat de koper (de modale consument) om het gebouw en het erbij behorende terrein, dus kan ook in deze situatie sprake zijn van één samengestelde handeling. 319 Het moment van de levering zou dan de oplevering zijn, vanaf dit moment kan de koper over het pand en het erbij behorend terrein beschikken. 320 In de literatuur wordt uit het arrest Don Bosco afgeleid dat de bouwfase gestart moet zijn, dus dat vóór de levering al is gestart met de (sloop)werkzaamheden, om te resulteren in een belaste levering. 321 Zoals in hoofdstuk vijf is onderzocht, lijkt het HvJ veel belang te hechten aan de afspraken die zijn gemaakt tussen partijen en wat partijen hebben beoogd. Indien vaststaat dat sprake is van één samengestelde handeling, zal het niet van belang zijn of de werkzaamheden reeds zijn aangevangen. Dus ook als de werkzaamheden pas ná de levering plaatsvinden, zou al sprake kunnen zijn van een belaste levering. Het is mogelijk dat het arrest Don Bosco niet zover doorgetrokken kan worden, dat bij een koop- /aannemingsovereenkomst het voorwerp van de levering een nieuw gebouw betreft. Zoals Nusemeier en Zijlstra stellen, wordt de verkoop van het terrein en de woningnieuwbouw niet altijd door dezelfde verkoper verricht. De kans is groot dat daarom ook geen sprake is van één samengestelde handeling, indien de grond en het gebouw door dezelfde verkoper wordt geleverd. 322 Echter, in de zaak Don Bosco had ook een ander dan de verkoper de sloophandelingen kunnen verrichten. Toch oordeelde het HvJ hier dat sprake is van één samengestelde handeling. Het terrein was immers pas bruikbaar voor de koper nadat de sloop is voltooid. 323 Van Zadelhoff stelt dat de koop-/aannemingsovereenkomst niet als één prestatie aangemerkt kan worden, omdat dit ertoe leidt dat de heffing anders is in vergelijking met de losse aankoop van een terrein en de oplevering van het gebouw door een andere ondernemer. 324 Dit onderscheid zou echter niet ontstaan, indien een terrein waarvan vaststaat dat deze is bestemd voor bebouwing, te kwalificeren als bouwterrein. 318 A.M.A. Koks, Wat gaan we leveren; een bouwterrein of toch niet?!, BTW-bulletin 2010/76 en A.J. Blank, Het tijdstip van een samengestelde handeling, BtwBrief 2010, HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen), V-N 2005/54, r.o. 22 en A.J. Blank, Het tijdstip van een samengestelde handeling, BtwBrief 2010, 15, Hof Den Bosch 18 maart 2011, nr. 10/00277, NTFR , met commentaar A.J. Blank en M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 1, letter a Wet OB 1968 Vrijstelling levering onroerende zaken, NDFR, punt 2.5. Zie ook: E. van den Elsen en M. Eryilmaz, Wat u ziet is wat u niet krijgt!, BTW-bulletin 2010, M. Nusemeier en P.F. Zijlstra, Btw-behandeling van bouwterreinen aan vervaardiging toe?, WFR 2011/1505, punt 7, H. Vervloed, Bebouwde grond die onbebouwd is, BtwBrief 2011/91. en R. Oomens, Het Don Bosco-arrest: een zegening of een vloek?, BR 2010/34, p M. Nusemeier en P.F. Zijlstra, Btw-behandeling van bouwterreinen aan vervaardiging toe?, WFR 2011/1505, punt 7 en HvJ EG 11 juni 2009, nr. 572/07 (Tellmer Property), V-N 2009/ HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/ HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen), BNB 2006/115, m.nt. B.G. van Zadelhoff. 65

66 Anderzijds kan wel gesteld worden dat de grond, zonder de oplevering van het gebouw, niet bruikbaar is voor de koper. Het zou kunstmatig zijn om de prestatie van de verkoper te splitsen. Indien de bouw uiteindelijk niet doorgaat, zal de levering van het terrein ook teruggenomen worden. 325 Bij Don Bosco speelde immers ook mee, dat het terrein pas bruikbaar was voor de koper nadat de overeengekomen prestatie door de verkoper was voltooid. Het is daarom denkbaar dat het HvJ ook koop- /aannemingsovereenkomsten als één samengestelde handeling, met als voorwerp de levering van een nieuw gebouw, beschouwt. Hierdoor zal, zoals de wetgever heeft bedoeld, een gelijke behandeling ontstaan bij de levering van het terrein en het gebouw door één of twee verkopers. 7.5 Tussenconclusie In de zaak J.J. Komen zijn de verbouwingswerkzaamheden vóór de levering begonnen met als doel om door verbouwing een nieuw gebouw te vervaardigen. Echter, de verkoper heeft enkel sloopwerkzaamheden verricht. De koper verricht na de levering de feitelijke verbouwingswerkzaamheden. In 2003 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat enkel sloophandelingen niet kunnen leiden tot de levering van een gebouw vóór eerste ingebruikneming. Het HvJ heeft in de zaak J.J. Komen een soortgelijk standpunt ingenomen. Mede omdat het oude gebouw ten tijde van de levering nog gedeeltelijk in gebruik is, oordeelt het HvJ dat geen sprake is van de levering van een nieuw gebouw vóór eerste ingebruikneming. De bedoeling van partijen, de vervaardiging van een nieuw gebouw, wordt dus niet doorslaggevend geacht. Omdat de verkoper vóór de levering sloopwerkzaamheden heeft verricht in het kader van een verbouwing, is de bouw- en handelsfase in de zaak J.J. Komen reeds aangevangen. Het HvJ gaat echter niet zover dat iedere levering in deze fase belast plaatsvindt. Er is geen sprake van één samengestelde handeling, dus het HvJ kijkt naar de status van het gebouw op het moment van de levering. Op dat moment is slechts sprake van een oud gebouw waaraan enkele sloophandelingen zijn verricht, dat zelfs nog gedeeltelijk in gebruik is. Het oordeel van het HvJ was mogelijk anders geweest, indien partijen overeengekomen waren dat de verkoper zorg zou dragen voor de verbouwing. In deze situatie is er, net als in de zaak Don Bosco, mogelijkerwijs sprake van één samengestelde handeling. Het economische doel is dan de levering van een nieuw gebouw. Dan zou, net als in de zaak Don Bosco, de status van het gebouw op het moment van de levering niet van belang zijn. Gekeken moet worden naar wat partijen zijn overeengekomen en naar wat uiteindelijk geleverd zal worden: een nieuw vervaardigd gebouw. Het maakt dan ook niet uit of het oude gebouw op het moment van de eigendomsoverdracht nog in gebruik is. Tevens hoeft niet vastgesteld te worden of op dat moment reeds sprake is van een nieuw vervaardigd gebouw. Het arrest Don Bosco kan gevolgen hebben voor de koop-/aannemingsovereenkomsten. Onder de huidige nationale wetgeving is het mogelijk om het terrein vrij van btw te leveren aan de koper, 325 M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 1, letter a Wet OB 1968 Vrijstelling levering onroerende zaken, NDFR, punt 2.5 en S. van Kreijl, Vastgoed in de btw? Geen flauw idee, MBB 2012/02, nr. 2, punt 2. 66

67 voordat het als bouwterrein kwalificeert. Vervolgens vindt de btw-belaste oplevering van het gebouw plaats. Indien het arrest Don Bosco zover kan worden doorgetrokken, is het economische doel in deze situaties de levering van een nieuw gebouw. Het is echter de vraag of deze twee leveringen als één samengestelde handeling kan worden aangemerkt. De verkoop van het terrein en de woningnieuwbouw wordt immers niet altijd door dezelfde verkoper verricht. Maar hier kan, net als in de zaak Don Bosco, gesteld worden dat de grond, zonder de oplevering van het gebouw, niet bruikbaar is voor de koper. Het is daarom goed denkbaar dat het HvJ ook hier zou oordelen dat sprake is van één samengestelde handeling. 67

68 Hoofdstuk 8 In opdracht en voor rekening koper (én verkoper) 8.1 Inleiding In de zaak Don Bosco is het HvJ tot het oordeel gekomen dat sprake is van één samengestelde handeling. Het HvJ heeft tot dit oordeel kunnen komen, doordat de overeengekomen sloophandelingen, die hebben geleid tot een onbebouwd terrein, zijn verricht in opdracht en voor rekening van de verkoper. Was de sloop door een ander dan de verkoper verricht, dan had het oordeel van het HvJ waarschijnlijk anders geluid. 326 In dit hoofdstuk wordt onderzocht wat de gevolgen zijn indien niet de verkoper, maar de koper zorg zal dragen voor de sloophandelingen die leiden tot een onbebouwd terrein. En wat gebeurt er, indien de verkoper een aanvang maakt met de sloopwerkzaamheden en de koper de sloop na de levering voltooit? Is de bedoeling van partijen in deze situaties tevens doorslaggevend, indien vaststaat dat uiteindelijk onbebouwde grond ontstaat die bestemd is voor bebouwing? Aan de hand van de arresten J.J. Komen en Don Bosco kan hieromtrent het een en ander geconcludeerd worden. 8.2 In opdracht en voor rekening koper In de zaak Don Bosco is de bedoeling van partijen de levering van een onbebouwd terrein dat is bestemd voor de bebouwing. 327 Hiervan is geen sprake, indien de verkoper een oud gebouw levert dat ná de levering in opdracht en voor rekening van de koper wordt gesloopt, om plaats te maken voor nieuwbouw. Dan is geen sprake van één samengestelde handeling als bedoeld in Don Bosco. 328 Door de verkoper wordt uiteindelijk geen onbebouwd terrein geleverd, maar slechts een terrein met oude gebouwen. De koper heeft echter wel de bedoeling om de gebouwen te slopen en op dit terrein nieuwbouw te verrichten. Nadat de koper de sloop heeft voltooid, ontstaat een terrein dat geschikt is om te worden bebouwd. Deze situatie is economische gezien niet veel anders dan de zaak Don Bosco. 329 Zou in deze situatie de bedoeling van partijen ook van doorslaggevend belang moeten zijn? Dit lijkt te ver te gaan. In de zaak J.J. Komen worden sloophandelingen verricht door de verkoper en gaat de koper ná de levering verder met constructiewerkzaamheden. Deze werkzaamheden tezamen zijn verricht in het kader van een verbouwing. Het HvJ heeft de bedoeling van partijen, de vervaardiging van een nieuw gebouw, hier niet doorslaggevend geacht. De sloopwerkzaamheden die de verkoper heeft verricht, 326 Conclusie A-G Van Hilten 17 juni 2010, nr bis (Don Bosco), V-N 2010/46.9, onderdeel 4.6 en 13 juli 2010, nr. 08/02791 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), V-N 2010/43.16, onderdeel HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/ Aldus ook: HR 10 juni 2011, nr bis (Don Bosco), BNB 2012/140, m.nt. W. de Wit, punt Zie ook: HvJ EG 8 juli 1986, nr. C-73/85 (Kerrut), r.o. 15 en A.J. Blank, Het tijdstip van een samengestelde prestatie, BtwBrief 2010, 15. In deze zaak oordeelde het HvJ dat de levering van goederen en diensten van aannemers ed. juridisch losstaan van de levering van het terrein door een andere ondernemer en daarom geen geheel kunnen vormen met elkaar. 329 H. Vervloed, Bebouwde grond die onbebouwd is, BtwBrief 2011/91. 68

69 zijn slechts werkzaamheden geweest aan het oude gebouw. 330 De enkele sloopwerkzaamheden die zijn verricht door de verkoper, zijn niet voldoende om te kunnen resulteren in de levering van een nieuw gebouw vóór eerste ingebruikneming. Het HvJ kijkt slechts naar de status van het gebouw op het moment van de levering, er is immers geen sprake van één samengestelde handeling. Uit deze zaak kan worden afgeleid dat niet naar de bedoeling van partijen gekeken dient te worden, indien de sloop, die resulteert in een onbebouwd terrein, volledig in opdracht en voor rekening van de koper plaatsvindt. Sloophandelingen alleen, kunnen al niet leiden tot de levering van een nieuw gebouw vóór eerste ingebruikneming. Indien door de verkoper geen enkele werkzaamheid wordt verricht, maar de koper alle sloopwerkzaamheden zal verrichten, kan er geen sprake zijn van de levering van een bouwterrein. De prestatie is op het moment van de levering klaar. 331 Dan is, in tegenstelling tot de zaak Don Bosco, ook géén sprake van één samengestelde handeling. Het voorwerp van de levering is een terrein met oude gebouwen, de verkoper verricht immers geen sloopwerkzaamheden die kunnen leiden tot een onbebouwd bouwterrein. Er dient daarom gekeken te worden naar de status van het terrein op het moment van de levering. Feiten en omstandigheden die plaatsvinden ná de levering zijn dan niet van belang. Dit resulteert in de vrijgestelde levering van een bestaand gebouw. 8.3 In opdracht en voor rekening koper én verkoper Aan de hand van de zaak J.J. Komen kan niet zomaar gesteld worden dat nooit sprake kan zijn van een belaste levering, indien de sloopwerkzaamheden in opdracht en voor rekening van zowel de verkoper, als de koper worden verricht. In deze zaak speelt het een rol, dat het oude gebouw nog gedeeltelijk in gebruik is op het moment van de levering. Daarnaast speelde mee dat de verkoper enkel sloopwerkzaamheden heeft verricht en het de koper is die de feitelijke constructiewerkzaamheden in zijn geheel zal uitvoeren. 332 Had de verkoper tevens constructiewerkzaamheden verricht, dan was het oordeel van het HvJ misschien anders geweest. Er zou op het moment van de levering al sprake kunnen zijn van een nieuw gebouw vóór eerste ingebruikneming. Kan dan ook gesteld worden dat sprake is van een bouwterrein, indien de verkoper sloopwerkzaamheden verricht en de koper na de levering verder gaat met deze werkzaamheden, waardoor uiteindelijk een onbebouwd terrein ontstaat? 333 Bij de verbouwing van een gebouw tot een nieuw gebouw, is het mogelijk dat al op een eerder moment dan dat de verbouwing is voltooid, sprake is van een nieuw gebouw vóór eerste 330 HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders. 331 J.Th. Sanders, Samenlopen en samen slopen, NTFR Beschouwingen , punt 6 en J. Sanders, Over bouwen en verbouwen, BtwBrief 2012/ HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders, r.o Aldus ook: HR 10 juni 2011, nr. 08/02606, FED 2011/78, m.nt. A.J. van Doesum, punt 6. 69

70 ingebruikneming. 334 Indien de levering van het nog niet-afgebouwde gebouw plaatsvindt en de koper de verbouwing voltooid, dan kan op het moment van de levering al sprake zijn van een nieuw gebouw vóór eerste ingebruikneming. 335 Het is echter de vraag of dit ook geldt voor bouwterreinen. Kan de levering van een terrein met deels gesloopte gebouwen al worden aangemerkt als een bouwterrein? Op basis van artikel 11, lid 4 Wet OB dient hiervoor sprake te zijn van een onbebouwd terrein. Omdat de verkoper de gebouwen slechts gedeeltelijk sloopt, kan hier niet gesteld worden dat sprake is van één samengestelde handeling met als voorwerp een onbebouwd terrein. Het HvJ lijkt in de zaak Don Bosco veel waarde te hechten aan wat partijen zijn overeengekomen. Indien partijen zijn overeengekomen dat de verkoper aan de koper een onbebouwd terrein zal leveren, dat is bestemd voor bebouwing, is het voorwerp van de levering een onbebouwd terrein. Hiervan is geen sprake, indien partijen zijn overeengekomen dat de verkoper een terrein met deels gesloopte gebouwen levert. Uit het arrest Don Bosco kan opgemaakt worden dat de sloop volledig in opdracht en voor rekening van de verkoper dient plaats te vinden, om te kunnen resulteren in de levering van een bouwterrein. 336 Omdat partijen zijn overeengekomen dat de verkoper zorg zal dragen voor de volledige sloop van de gebouwen, wordt er een onbebouwd terrein geleverd dat als bouwterrein kwalificeert. 337 Indien de sloopwerkzaamheden, die leiden tot een onbebouwd terrein, worden verricht door zowel de verkoper als de koper, kan het voorwerp van de levering geen onbebouwd terrein zijn. Dan dient op het moment van de levering te worden beoordeeld of het terrein met gedeeltelijk gesloopte gebouwen als bouwterrein kwalificeert. Op dit moment zal op grond van artikel 11, lid 4 Wet OB nooit sprake kunnen zijn van een bouwterrein, ook al zouden sloophandelingen kunnen leiden tot kwalificatie als bouwterrein. Er wordt geen bouwterrein, maar slechts een bestaand gebouw geleverd. 338 De Btw-richtlijn lijkt niet de eis te stellen, dat bij een bouwterrein sprake moet zijn van een onbebouwd terrein. De nationale wetgever lijkt omtrent de invulling van het begrip bouwterrein voldoende ruimte te hebben, om slechts onbebouwde terreinen te kwalificeren als bouwterrein. 339 Anders had het HvJ in de zaak Don Bosco kunnen oordelen dat op het moment van de levering, wanneer sprake is van een terrein met deels gesloopte gebouwen, al sprake kan zijn van een bouwterrein. In de zaak Woningstichting Maasdriel wordt de sloop volledig in opdracht in voor rekening van de verkoper verricht. De overeenkomst moet daarom inhouden dat door toedoen van de 334 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 65.11, Levering tijdens verbouwing bij: Wet OB, art. 3 en HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), V-N 2012/40.13, m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws. 335 Op het moment van de levering zal moeten worden beoordeeld of sprake is van vervaardiging. Zie ook: J.Th. Sanders, Samenlopen en samen slopen, NTFR Beschouwingen , punt 6 en 7 en J. Sanders, Over bouwen en verbouwen, BtwBrief 2012/ Aldus ook: E. van den Elsen en M. Eryilmaz, Wat u ziet is wat u niet krijgt!, Btw-bulletin 2010, HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17 en Hof Den Haag 2 maart 2012, nr. 11/00384 (Don Bosco), V-N 2012/ Aldus ook: M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 4 Wet OB 1968 Bouwterrein, NDFR, punt Al lijkt de eis, dat eerst sprake moet zijn van onbebouwde grond, alvorens bewerkingen ed. hieraan kunnen leiden tot de kwalificatie als bouwterrein, te strikt te zijn. Dit is in hoofdstuk vijf aan de orde gekomen. 70

71 verkoper sprake is van de levering van een onbebouwd terrein, dat zal kwalificeren als bouwterrein. 340 Slechts wanneer de verkoper in opdracht en voor zijn rekening de sloop zal voltooien, kan het voorwerp van de levering in een onbebouwd terrein resulteren. 8.4 Tussenconclusie Het HvJ is in de zaak Don Bosco tot het oordeel gekomen, dat sprake is van één samengestelde handeling, omdat partijen zijn overeengekomen dat de sloophandelingen in opdracht en voor rekening van de verkoper zijn verricht. Hiervan is geen sprake indien de sloophandelingen niet in opdracht en voor rekening van de verkoper, maar de koper zijn verricht. Ook al ontstaat, nadat de sloophandelingen zijn voltooid door de koper, een onbebouwd terrein en is dit terrein bestemd voor de bebouwing, de bedoeling van partijen zal in deze situatie niet de doorslag geven. Dit kan aan de hand van het arrest J.J. Komen worden geconcludeerd, dat de verbouwing tot een nieuw vervaardigd gebouw betrof. De verkoper verrichtte enige sloopwerkzaamheden, waarna de koper de constructiewerkzaamheden ter zake van de verbouwing heeft verricht. Omdat hier geen sprake is van één samengestelde handeling, kijkt het HvJ slechts naar de status van het gebouw op het moment van de levering. Op dat moment waren de werkzaamheden die door de verkoper zijn verricht, niet voldoende om te kunnen stellen dat sprake is van de levering van een nieuw gebouw vóór eerste ingebruikneming. Indien de koper de sloophandelingen, die leiden tot onbebouwde grond, verricht, zal tevens op het moment van de levering beoordeeld moeten worden of sprake is van een bouwterrein. Echter, op dit moment is nog sprake van een terrein met bestaande gebouwen. Bij het oordeel van het HvJ in de zaak J.J. Komen speelde mee dat het de koper was, die de feitelijke verbouwingswerkzaamheden heeft verricht. Indien de verkoper tevens constructiewerkzaamheden had verricht, dan was op het moment van de levering mogelijk wel al sprake van een nieuw gebouw. Ook al is de verbouwing op dat moment nog niet voltooid. Stel dat de sloophandelingen die leiden tot een onbebouwd terrein worden verricht door zowel de verkoper als de koper. Kan dan bij de levering van een terrein met deels gesloopte gebouwen al vastgesteld worden dat er een bouwterrein wordt geleverd? Op basis van artikel 11, lid 4 Wet OB zal op het moment van de levering sprake moeten zijn van onbebouwde grond. Daarnaast lijkt het HvJ in de zaak Don Bosco veel waarde te hechten aan wat partijen zijn overeengekomen. In deze situatie kan niet gesteld worden dat partijen de levering van een onbebouwd terrein, dat bestemd is voor bebouwing, zijn overeengekomen. Het lijkt daarom van belang te zijn dat partijen overeengekomen moeten zijn dat de sloop in opdracht en voor rekening van de verkoper plaatsvindt, wil er sprake kunnen zijn van de levering van een bouwterrein. 340 Aldus ook: R.A. Wolf, Van oude stenen, de heffing die maar niet voorbijgaat: de overdrachtsbelasting ultimo 2011, FTV 2011/12, punt 3, J.Th. Sanders, Driving with the brakes on, BtwBrief 2010, 1, M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 4 Wet OB 1968 Bouwterrein, NDFR, punt 7 en M. Nusemeier en P.F. Zijlstra, Btw-behandeling van bouwterreinen aan vervaardiging toe?, WFR 2011/1505, punt 6. 71

72 Hoofdstuk 9 Eindconclusie 9.1 Algemeen Door het arrest Don Bosco van het HvJ is veel verwarring ontstaan omtrent de levering van een terrein met opstallen gedurende de sloop van deze opstallen. Voorheen was het van belang in welke status het terrein zich bevond op het moment van de eigendomsoverdracht. Op dat moment is slechts sprake van de levering van een bestaand gebouw. Het HvJ heeft echter betekenis toegekend aan de bedoeling van partijen. Het economische doel van de overeenkomst is de levering van een onbebouwd terrein dat is bestemd voor de bebouwing. Maar zolang door de verkoper geen andere handelingen zijn verricht dan sloophandelingen, kan volgens de nationale wetgeving en rechtspraak het onbebouwde terrein niet kwalificeren als bouwterrein. Daarom is de volgende probleemstelling onderzocht in deze thesis: In hoeverre voldoet de definitie bouwterrein van artikel 11, lid 4 Wet OB aan artikel 12, lid 1 en 3 juncto artikel 135, lid 1, letter k van de Btw-richtlijn, waarbij lidstaten zelf dienen te omschrijven welke terreinen als bouwterreinen aangemerkt moeten worden? In beginsel is de levering van onroerende goederen vrijgesteld van btw. De levering van onroerende zaken in de bouw- en handelsfase dienen belast plaats te vinden. Daarom is de levering van een bouwterrein uitgezonderd van deze vrijstelling. Vrijstellingen dienen strikt te worden uitgelegd, waaruit afgeleid kan worden dat een uitzondering op de vrijstelling ruim moet worden geïnterpreteerd. Het is aan de lidstaten, om invulling te geven aan het begrip bouwterrein. Echter, hierbij dienen lidstaten het doel van de vrijstellingsbepaling te eerbiedigen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn van belasting vrijstelt. Dit lijkt de vrijheid van de lidstaten sterk te beperken. Vooralsnog is het mogelijk dat een onbebouwd terrein, waarvan objectief vaststaat dat het is bestemd voor de bebouwing, op basis van nationale wetgeving niet kwalificeert als bouwterrein. Dit is het gevolg van de strikte criteria van artikel 11, lid 4 Wet OB. Op basis van de Btw-richtlijn zouden alle terreinen die zijn bestemd voor de bebouwing echter wel als bouwterrein kunnen kwalificeren. 9.2 Het Nederlandse begrip bouwterrein te strikt Uit de vaste rechtspraak van het HvJ blijkt, dat bij de kwalificatie van handelingen zoveel mogelijk aansluiting gezocht moet worden bij de objectieve aard van de handelingen. Hierbij wordt zo min mogelijk naar de bedoeling van partijen gekeken. In de zaak Don Bosco is echter de bedoeling van partijen wel doorslaggevend geacht. Het HvJ hecht hierbij veel waarde aan wat partijen zijn overeengekomen, namelijk de levering van een onbebouwd terrein dat is bestemd voor de bebouwing. Net als A-G Van Hilten, ben ik van mening dat het HvJ op zijn minst de suggestie wekt dat hier sprake moet zijn van een bouwterrein. In de zaak J.J. Komen benadrukt het HvJ dat de bedoeling van 72

73 partijen wel ondersteund dient te worden door objectieve gegevens. De enkele intentie om op het terrein nieuwbouw op te richten zal daarom niet voldoende zijn. Aan de hand van het arrest Gran Via Moneşti is op te maken dat het mede van belang is, dat het oogmerk tot nieuwbouw is vastgelegd in een contract tussen partijen, om de bedoeling van partijen objectief vast te kunnen stellen. Daarnaast zullen er tevens concrete bouwplannen, bouwtekeningen, de aanvraag voor een omgevingsvergunning of een bestemmingsplan dat bebouwing toestaat aanwezig moeten zijn. Het arrest Don Bosco heeft als gevolg dat toekomstige feiten en omstandigheden van belang zijn. Het gevaar bestaat dat na de levering de sloophandelingen niet (kunnen) worden voltooid door de verkoper. Dan kan geen sprake meer zijn van één samengestelde handeling, met als voorwerp de levering van een onbebouwd terrein. Het terrein is dan ten onrechte aangemerkt als bouwterrein. Kan het HvJ mogelijk hebben bedoeld dat het leveringsmoment voor de btw plaatsvindt op het moment van de oplevering van het onbebouwde terrein? Op dat moment kan immers pas vastgesteld worden of daadwerkelijk een bouwterrein wordt geleverd. Echter, op het moment van de eigendomsoverdracht gaat de beschikkingsmacht over. In de zaak Woningstichting Maasdriel heeft de koper, vóórdat de verkoper de sloopwerkzaamheden heeft voltooid, al een deel van de grond geëgaliseerd. De beschikkingsmacht kan dus wel degelijk zijn overgegaan op juridische eigenaar, ook al heeft de verkoper de overeengekomen sloopwerkzaamheden nog niet voltooid. Op het moment van de eigendomsoverdracht kan aan de hand van de overeenkomst tussen partijen vastgesteld worden wat de verkoper zal leveren. Omwille van de rechtszekerheid zou niet op het moment van de oplevering alsnog beoordeeld moeten worden, of terecht sprake is geweest van de levering van een bouwterrein. Daarnaast blijkt uit de wetsgeschiedenis, dat een bouwterrein zijn status als bouwterrein niet gemakkelijk verliest. Indien voorheen een handeling in de zin van artikel 11, lid 4 Wet OB met het oog op de bebouwing is verricht, blijft het terrein kwalificeren als bouwterrein. Zelfs al bestaat op het moment van de levering van het bouwterrein de intentie tot bebouwing niet meer, de verrichte handeling zal eerst ongedaan gemaakt moeten worden om de status als bouwterrein te verliezen. Juist wanneer de bedoeling om het terrein te bebouwen op het moment van de levering objectief vaststaat, zou het terrein als bouwterrein moeten kwalificeren. Ongeacht of aan één van de strikte criteria van artikel 11, lid 4 Wet OB is voldaan. In artikel 11, lid 4 Wet OB zijn objectieve omstandigheden opgenomen die kunnen leiden tot een bouwterrein, indien de handelingen zijn verricht met het oog op de bebouwing. Andere objectieve omstandigheden dan genoemd in artikel 11, lid 4 Wet OB, worden hierdoor echter uitgesloten. Sloophandelingen kunnen immers ook voldoende objectief zijn, om vast te stellen dat sprake is van een terrein dat is bestemd voor de bebouwing. Hiervan kan eveneens worden beoordeeld of ze zijn verricht met het oog op de bebouwing. Tot op heden oordeelde de Hoge Raad dat sloophandelingen, die zijn verricht met het oog op nieuwbouw, niet kunnen leiden tot de kwalificatie als bouwterrein. 73

74 Sloophandelingen zijn niet aan te merken als bewerkingen in de zin van artikel 11, lid 4, letter a Wet OB, omdat dit bewerkingen zijn aan bebouwde grond. Daarom dient, nadat onbebouwde grond is ontstaan, een handeling als bedoeld in artikel 11, lid 4 Wet OB aan de onbebouwde grond te zijn verricht. In de zaak Woningstichting Maasdriel vraagt de Hoge Raad zich daarom af of sloophandelingen die zijn verricht met het oog op nieuwbouw ook al kunnen leiden tot de kwalificatie als bouwterrein. Op grond van de Btw-richtlijn is dit wel mogelijk, het terrein is namelijk bestemd voor de bebouwing. Het criterium onbebouwde grond in artikel 11, lid 4 Wet OB zou daarom losgelaten moeten worden. Dan kunnen ook sloophandelingen die leiden tot onbebouwde grond als bewerkingen worden aangemerkt. Er is immers sprake van de levering van een onbebouwd terrein, dat is bestemd voor de bebouwing. Enkel omdat niet aan één van de strikte voorwaarden van artikel 11, lid 4 Wet OB is voldaan, zou dit terrein niet kwalificeren als bouwterrein. Dit is niet in overeenstemming met het eerder genoemde doel van de vrijstellingsbepaling. Daarom zou artikel 11, lid 4 Wet OB als volgt moeten luiden: Als bouwterrein wordt beschouwd terreinen die zijn bestemd voor de bebouwing. Ook zouden enkele criteria, zoals in de huidige wetgeving, opgenomen kunnen worden. De criteria moeten echter niet zo strikt worden uitgelegd, dat terreinen waarvan vaststaat ze zijn bestemd voor de bebouwing, uitgesloten worden van de heffing van btw. 9.3 Eén samengestelde handeling: bouwterrein/vervaardiging In de zaak Don Bosco heeft het HvJ vastgesteld dat sprake is van één samengestelde handeling, de levering van een onbebouwd terrein. Het lijkt hierbij niet uit te maken of de sloophandelingen op het moment van de levering reeds zijn aangevangen door de verkoper. Indien uit de overeenkomst blijkt dat de verkoper zorg zal dragen voor de volledige sloop, zal de levering een onbebouwd terrein inhouden. De bedoeling van partijen is slechts doorslaggevend, indien de sloophandelingen worden verricht door de verkoper. Indien de koper na de levering zorg draagt voor de sloopwerkzaamheden is immers geen sprake meer van één samengestelde handeling, met als voorwerp een onbebouwd terrein. Dan dient naar de status van het terrein op het moment van de juridische levering gekeken te worden. Op dat moment is slechts sprake van een terrein met (deels gesloopte) bebouwing. Dit kan worden afgeleid uit het arrest J.J. Komen. Omdat in deze zaak niet de verkoper, maar de koper de feitelijke verbouwingswerkzaamheden heeft verricht, kon op het moment van de levering nog geen sprake zijn van een vervaardigd nieuw gebouw. Ook al stond vast dat de verbouwing zou leiden tot de vervaardiging van een nieuw gebouw. Het HvJ lijkt toch niet iedere levering in de bouw- en handelsfase te willen belasten. 74

75 Indien partijen contractueel waren overeengekomen dat de verkoper de volledige verbouwing zou verrichten, was mogelijk ook hier sprake geweest van één samengestelde handeling met als voorwerp de levering van een nieuw vervaardigd gebouw. Dan lijkt het niet van belang te zijn dat het gebouw nog in gebruik is op het moment van de levering. Het gaat er om wat partijen zijn overeengekomen en wat uiteindelijk wordt geleverd aan de koper. Dit zou eveneens kunnen gelden voor de koop- /aannemingsovereenkomsten. 9.4 Tot slot Rechtszaken die betrekking hebben op de levering van een bouwterrein, zien veelal op de naheffing van overdrachtsbelasting. Het belastbare feit voor de overdrachtsbelasting vindt plaats op het moment van de juridische of economische levering. Voor de status van de onroerende zaak op het moment van de verkrijging dient, zo oordeelde de Hoge Raad, te worden uitgegaan van hetgeen voor de heffing van de btw wordt geacht te zijn geleverd. Dan bestaat ook niet het probleem dat voor de overdrachtsbelasting sprake is van de verkrijging van een oud gebouw, terwijl voor de btw gekeken moet worden naar het economische doel van de overeenkomst, de levering van een onbebouwd terrein. Het kan wel problemen opleveren, indien voor de btw het leveringsmoment pas op het moment van de oplevering plaatsvindt. Hiervan lijkt echter geen sprake te zijn. De samenloopvrijstelling is gebaseerd op de bepalingen die zijn opgenomen in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1e juncto artikel 11, lid 4 Wet OB. Als blijkt dat deze bepalingen in strijd met de Btw-richtlijn zijn, dan kan dit als gevolg hebben dat de samenloopvrijstelling niet van toepassing is. Na het arrest Don Bosco is veel onduidelijkheid ontstaan. De uitspraak van het HvJ heeft tot een enigszins ongelukkige uitkomst geleid. Nu kan op het moment van de levering al sprake zijn van een onbebouwd terrein, terwijl feitelijk nog bebouwing aanwezig is. Het lijkt erop dat het HvJ met dit oordeel het begrip bouwterrein heeft willen oprekken. Op deze manier kan de levering van een terrein, waarvan vaststaat dat het is bestemd voor de bebouwing, al eerder belast zijn. Deze uitspraak heeft er tevens toe geleid, dat de Hoge Raad is gaan twijfelen aan zijn eerdere oordeel omtrent bouwterreinen. Het is immers wenselijk dat het strikte begrip bouwterrein in de Wet OB wordt gewijzigd. Daarom is het van belang dat het HvJ een duidelijk oordeel zal geven in de zaak Woningstichting Maasdriel. 75

76 Literatuurlijst Boeken: Beelen e.a S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting. Studenteneditie , Deventer: Kluwer Van Hilten en Van Kesteren 2010 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer Van Straaten 2012 J.C. van Straaten, Wegwijs in de Overdrachtsbelasting, Amersfoort: Sdu Artikelen: Blank 2010 A.J. Blank, Het tijdstip van een samengestelde prestatie, BtwBrief 2010, 15. Bouwman 2009 A.H.S. Bouwman, BTW bij de levering van deels gesloopt pand, een hoofdbreker?, TFO 2009/140. Van den Elsen en Eryilmaz 2010 E. van den Elsen en M. Eryilmaz, Wat u ziet is wat u niet krijgt!, Btw-bulletin 2010, 9. Van den Elsen en Hessing-Sinnige 2008 E.H. van den Elsen en K. Hessing-Sinnige, Ik sloop, dus ik creëer: will history rebuild itself?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2008/06, nr. 3. Fruijtier en Van der Wulp 2010 A.F. Fruijtier en M.D.J. van der Wulp, Slopen: niets is wat het lijkt?, WFR 2010/383. Gomes Vale Viga 2011 M.D.C. Gomes Vale Viga, Een bouwterrein gebruik je door te bouwen, WFR 2011/867. Gomes Vale Viga 2012 M.D.C. Gomes Vale Viga, (Ver)(nieuw)bouw(d)terrein, MBB 2012/10, nr. 4. Koks 2004 A.M.A. Koks, Ontstaat er door sloop een bouwterrein?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2004/05, nr. 3. Koks 2010 A.M.A. Koks, Wat gaan we leveren; een bouwterrein of toch niet?!, Btw-Bulletin 2010/76. Van Kreijl 2012 S. van Kreijl, Vastgoed in de btw? Geen flauw idee, MBB 2012/02, nr. 2. Nusmeier en Zijlstra

77 M. Nusmeier en P.F. Zijlstra, Btw-behandeling van bouwterrein aan vervaardiging toe?, WFR 2011/1505. Oomens 2010 R. Oomens, Het Don Bosco-arrest: een zegening of een vloek?, BR 2010/34, p Van der Paardt 2010 R.N.G. van der Paardt, Jurisprudentie overzicht omzetbelasting en overdrachtsbelasting ten aanzien van onroerend goedtransacties, WPNR 2010, Van der Paardt 2011 R.N.G. van der Paardt, Don Bosco en onroerende zaaklichaam; status bouwterrein rechtvaardigt de vrijstelling overdrachtsbelasting, WPNR 2011, Rakhan en Van Doorn 2007 J. Rakhan en G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/03, nr. 6. Sanders 2010 J.T. Sanders, Driving with the brakes on, BtwBrief 2010, 1. Sanders 2012 J.Th. Sanders, Een hele prestatie, NTFR Sanders 2012 J.Th. Sanders, Samenlopen en samen slopen, NTFR Beschouwingen Sanders 2012 J. Sanders, Over bouwen en verbouwen, BtwBrief 2012/125. Stevens 1994 L.G.M. Stevens, Fiscaal elixer?, WFR 1994/91. Stevens 1995 L.G.M. Stevens, Fiscale beleidsnotities 1996, WFR 1995/1375. Terra 2012 E.T. Terra, Waan of werkelijkheid; de economische reële prestatie, MBB 2012/10, nr. 3. Toet 2011 M.J.M.A. Toet, De (eeuwigdurende) discussie over het begrip bouwterrein, BtwBrief 2011/120. Vervloed 2011 H. Vervloed, Bebouwde grond die onbebouwd is, BtwBrief 2011/91. Visser 2011 J. Visser, De levering van een bouwterrein in de omzetbelasting, Forfaitair 2011/219, nr. 5. De Weerd 2010 M.J. de Weerd, Don Bosco: onbebouwde grond met bebouwing, Forfaitair 2010/202, nr. 2. Wolf

78 R.A. Wolf, Van oude stenen, de heffing die maar niet voorbijgaat: de overdrachtsbelasting ultimo 2011, FTV 2011/12. Van der Wulp 2008 M.D.J. van der Wulp, Bouwterrein: land van paradoxen!, Tribuut 2008/05. Zadelhoff 2011 B.G. van Zadelhoff, Don Bosco; niets lijkt meer zeker, FBN juli-augustus 2011, nr. 41, p Zijlstra 2010 P.F. Zijlstra, Levering onroerende zaak getoetst aan Don Bosco-criteria, NTFR Internet: J.P.W.H.T. Becks en J. van der Laan, Commentaar bij artikel 4 Wet OB 1968 Diensten, NDFR, < J. Beers, Commentaar bij artikel 2 Wet BRV Overdrachtsbelasting, NDFR, < C.M. Ettema, Commentaar bij artikel 3, lid 1 Wet OB 1968 Levering van goederen, NDFR, < M.W.C. Soltysik, Commentaar bij art. 11, lid 1, letter a Wet OB 1968 Vrijstelling levering onroerende zaken, NDFR, < M.W.C. Soltysik, Commentaar bij artikel 11, lid 3 Wet OB 1968 Gebouw, NDFR, < M.W.C. Soltysik, Commentaar bij artikel 11, lid 4 Wet OB 1968 Bouwterrein, NDFR, < M.W.C. Soltysik, Commentaar bij artikel 15, lid 1, letter a Wet BRV Vrijstellingen levering, NDFR, < Vakstudie 06 Omzetbelasting, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Artikelsgewijs commentaar op: Wet op de omzetbelasting 1968, < Vakstudie 14 Belastingen van rechtsverkeer, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Artikelsgewijs commentaar op: Wet op belastingen van rechtsverkeer, < 78

79 Jurisprudentielijst Voorstel van de Raad van de EG: Toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn, V-N 15 september 1973, nr. 18A, p Voorstel voor een Zesde Richtlijn (ingediend door de Europese Commissie), Pb EG 5 oktober 1973, nr. C 80, p. 3. HvJ EG/EU: HvJ EG 14 mei 1984, nr. C-139/84 (Van Dijk s Boekhuis), BNB 1985/335, m.nt. L.F. Ploeger. HvJ EG 14 februari 1985, nr. C-268/83 (Rompelman), FED 1985/251. HvJ EG 8 juli 1986, nr. C-73/85 (Kerrut), < HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe), BNB 1990/271. HvJ 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP Group), V-N 1995/3030, 27. HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), FED 1996/690, m.nt. Y.E.J. Geradts. HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), V-N 1999/ HvJ 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald), V-N 2001/ HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, m.nt. H.W.M. van Kesteren. HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen), V-N 2005/54.19 en BNB 2006/115, m.nt. B.G. van Zadelhoff.. HvJ EG 29 maart 2007, nr. C-111/05 (Aktiebolaget NN), V-N 2007/ HvJ EG 11 juni 2009, nr. 572/07 (Tellmer Property), V-N 2009/ HvJ 29 oktober 2009, nr. C-29/08 (AB SKF), V-N 2009/ HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, BNB 2011/14, m.nt. W. de Wit en NTFR , met commentaar J.Th. Sanders. HvJ EU 10 november 2011, nr. C-444/10 (Christel Schriever), V-N 2011/ HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), NTFR , met commentaar J.Th. Sanders, BNB 2012/289, m.nt. B.G. van Zadelhoff en V-N 2012/ HvJ EU 29 november 2012, nr. C-257/11 (Gran Via Moineşti), V-N 2013/2.20. HvJ EU 5 juli 2012, nr. C-259/11 (DTZ Zadelhoff), V-N 2012/ Aanhangig gemaakte zaken bij het HvJ (nog niet beantwoord): Hoge Raad 9 september 2011, nr. 10/02888 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2012/143, m.nt. W. de Wit en NTFR , met commentaar van J.Th. Sanders, BR 2011/178, m.nt. P.D. Vettenburg. Rapport ter terechtzitting bij nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel). 79

80 Aanhangig gemaakte zaken bij het HvJ (reeds beantwoord): Hoge Raad 3 oktober 2008, nr (Don Bosco), FED 2008/115, m.nt. J.C. van Straaten. Hoge Raad 22 april 2011, nr. 09/00760 (DTZ Zadelhoff), BNB 2011/230 (concl. A-G Van Hilten), m.nt. H.W.M. van Kesteren. Hoge Raad 10 juni 2011, nr. 08/02791 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), BNB 2012/142 (concl. A-G Van Hilten), m.nt. W. de Wit. Hoge Raad: Hoge Raad 2 mei 1984, nr , BNB 1984/295, m.nt. A.L.C. Simons. Hoge Raad 21 november 1990, nr (Sint-Oedenrode), BNB 1991/19. Hoge Raad 7 december 1994, nr (Bloembollenarrest), BNB 1995/87, m.nt. J.M.F. Finkensieper. Hoge Raad 9 oktober 1996, nr , BNB 1996/405, m.nt. J.W. Zwemmer. Hoge Raad 10 augustus 2001, nr (Jeugdhonkarrest), BNB 2001/401, m.nt. B.G. van Zadelhoff en NTFR , met commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen. Hoge Raad 7 maart 2003, nr , BNB 2003/193, m.nt. B.G. van Zadelhoff. Hoge Raad 24 december 2004, nr (Dijkarrest), BNB 2005/124, m.nt. Bijl en V-N 2005/2.19. Hoge Raad 14 november 2008, nr , BNB 2009/30, m.nt. Bijl en NTFR , met commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen. Hoge Raad 14 november 2008, nr , BNB 2009/31, m.nt. Bijl en NTFR , met commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen. Hoge Raad 19 november 2010, nr. 08/01021, V-N 2010/ Hoge Raad 10 juni 2011, nr bis (Don Bosco), BNB 2012/140, m.nt. W. de Wit. Hoge Raad 10 juni 2011, nr. 08/02606, BNB 2012/141 (concl. A-G Van Hilten), m.nt. W. de Wit en FED 2011/78, m.nt. A.J. van Doesum. Hoge Raad 13 april 2012, nr.11/02034, NTFR Hoge Raad 11 januari 2013, nr. 08/02791bis (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), V- N Vandaag 2013/45. Gerechtshof: Hof Den Haag 15 november 2002, nr. 01/02211, V-N 2003/ Hof Den Bosch 13 december 2002, nr. 00/0268, V-N 2003/ Hof Den Bosch 4 februari 2004, nr. 03/0254, V-N 2004/ Hof Arnhem 8 juni 2010, nr. 09/00361 (Woningstichting Maasdriel), NTFR , met commentaar G.J. van Norden. Hof Den Bosch 18 maart 2011, nr. 10/00277, NTFR , met commentaar A.J. Blank. Hof Den Haag 24 februari 2012, nr. 11/00385, V-N 2012/

81 Hof Den Haag 2 maart 2012, nr. 11/00384 (Don Bosco), V-N 2012/ Conclusie Advocaat-Generaal: Conclusie A-G Wattel 22 februari 2007, nr , V-N 2007/ Conclusie A-G Wattel 22 februari 2007, nr , V-N 2007/ Conclusie A-G Van Hilten 17 juni 2010, nr bis (Don Bosco), V-N 2010/46.9. Conclusie A-G Van Hilten 17 juni 2010, nr. 08/02606, BNB 2012/141. Conclusie A-G Van Hilten 13 juli 2010, nr. 08/02791 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard), V-N 2010/ Conclusie A-G Wattel 23 oktober 2012, nr. 12/00765, V-N Vandaag 2012/2645. Kamerstukken: Kamerstukken II, 1993/94, , nr. 3, Memorie van Toelichting. Kamerstukken II, 1993/94, , nr. 5, Nota naar aanleiding van het verslag. Kamerstukken II 1994/95, , nr. 3, Memorie van Toelichting. Kamerstukken II 1995/96, , nr. 3, Memorie van Toelichting. Kamerstukken II, 1996/97, , nr. 7, Nota naar aanleiding van het verslag. Kamerstukken I 1995/96, , nr. 212c, Memorie van Antwoord. Besluiten: Besluit Staatssecretaris van Financiën 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M. Besluit Staatssecretaris van Financiën 31 oktober 2012, nr. BLKB2012/1752M. Staatssecretaris van Financiën, DGB/2012/5345 U, antwoorden op Kamervragen van 4 september 2012, < Reactie staatssecretaris van 6 november 2012, nr. DGB op conclusie A-G Wattel van 23 oktober 2012, nr. 12/

82 Lijst van afkortingen A-G advocaat-generaal art. artikel BNB Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak BR Bouwrecht btw belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde BW Burgerlijk Wetboek ed. en dergelijke FED FED s Fiscaal Weekblad FTV Fiscaal Tijdschrift Vermogen Hof Gerechtshof HvJ HvJ van de Europese Unie/Europese Gemeenschap te Luxemburg HvJ EG HvJ van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg HvJ EU HvJ van de Europese Unie te Luxemburg HR Hoge Raad der Nederlanden MBB Maandblad Belasting Beschouwingen m.nt. met noot van MvA Memorie van Antwoord MvT Memorie van Toelichting NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht o.b.v. op basis van o.g.v. op grond van Pb EG Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen resp. respectievelijk r.o. rechtsoverweging TFO Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht t/m Tot en met V-N Vakstudie Nieuws vs. versus Wet OB Wet op de Omzetbelasting

83 Wet BRV WFR WPNR Zesde richtlijn Wet op belastingen van rechtsverkeer Weekblad Fiscaal Recht Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag 83