Kan sloop leiden tot een bouwterrein?

Transcriptie

1 Kan sloop leiden tot een bouwterrein? Naam: Jeanlouis van Marrewijk ANR: Begeleider: D. Euser Studierichting: Fiscale Economie Datum: 21 april

2 Inhoudsopgave Blz. Lijst met gebruikte afkortingen 3 Hoofdstuk 1 Inleiding 4 Hoofdstuk 2 Theoretisch kader rondom bouwterrein Inleiding De hoofdreden Gedeeltelijke sloop Onbebouwde grond Volledige sloop Bouwterrein Verschil tussen Nederlandse wetgeving en Btw-richtlijn Conclusie 14 Hoofdstuk 3 Don Bosco arrest Inleiding Feiten en omstandigheden Uitkomst van Don Bosco arrest Invloed van Don Bosco arrest Post-Don Bosco arrest Oogmerk Conclusie 21 Hoofdstuk 4 arrest HR 9 september Inleiding Feiten en omstandigheden Essentie Conclusie 24 Hoofdstuk 5 Conclusie 26 Literatuurlijst 28 2

3 Lijst met gebruikte afkortingen A-G Advocaat Generaal BNB Beslissingen in belastingzaken / Nederlandse Belastingrechtspraak Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG FED Fiscaal Weekblad FED HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen HR Hoge Raad der Nederlanden MBB Maandblad Belasting Beschouwingen NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht r.o. rechtsoverweging Uitv.besch. Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 V-N Vakstudie Nieuws Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht Wet BRV Wet op Belastingen van Rechtsverkeer Don Bosco HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08, (Don Bosco), V-N 2009/

4 Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding Het onderwerp levering van onroerende zaken blijft een complex onderwerp. Het onderwerp veroorzaakte veel publicaties van auteurs. Dit geldt dan voornamelijk voor het begrip bouwterrein. Rondom dit onderwerp bestaan er veel vragen. Bijvoorbeeld wanneer een onbebouwd terrein nu precies kwalificeert als bouwterrein en welke handelingen ervoor kunnen zorgen dat er een levering van een bouwterrein plaatsvindt. Over dit laatste aspect zal deze thesis gaan; namelijk of sloophandelingen kunnen leiden tot een levering van een bouwterrein. Gebouwen en onbebouwde onroerende goederen worden geleverd vrij van omzetbelasting op basis van artikel 135 lid 1 onderdeel j en onderdeel k Btw-richtlijn. Deze gebouwen en terreinen bevinden zich dan in de zogenaamde consumptiefase. 1 De levering van bouwterreinen en gebouwen tot twee jaar na eerste ingebruikname kan plaatsvinden met btw op basis van artikel 12 lid 1 onderdeel a en onderdeel b Btw-richtlijn. De bouwterreinen en gebouwen bevinden zich dan in de bouw- en handelsfase. 2 Bij het slopen van gebouwen is het niet altijd duidelijk wanneer er sprake is van deze bouwen handelsfase. Een verdere complicerende factor is het begrip bouwterrein. Dit begrip is niet hetzelfde voor alle lidstaten. Iedere lidstaat mag dit begrip zelf invullen op basis van artikel 12 lid 3 Btw-richtlijn maar hier zitten wel grenzen aan. 3 Deze grens is dat grond die niet als bestemming heeft om als ondergrond voor een opstal te dienen altijd vrijgesteld van btw dient te worden geleverd. 4 Het begrip bouwterrein wordt in de Btw-richtlijn door de lidstaten als zodanig omschreven als al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. De terreinen hoeven niet per se onbebouwd te zijn, gezien de zinsnede al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. Echter stelt de richtlijngever de bestemming of het oogmerk dat de koper heeft centraal. Zo blijkt uit de Btw-richtlijn waarbij een terrein niet bouwrijp moet zijn gemaakt om het te kwalificeren als bouwterrein. Uit de toelichting van het voorstel van de Zesde richtlijn 5 is te herleiden dat men nieuwbouw in de heffing dient te betrekken vanaf de voorgenomen sloop tot aan de eerste ingebruikneming. Uit de Btw-richtlijn valt op te maken dat een terrein niet bouwrijp moet zijn gemaakt. Volgens Nieuwenhuizen kan de bestemming tot sloop al leiden tot een levering van een bouwterrein. Nieuwenhuizen herleid dit uit het begrip bouwterrein uit het voorstel van de Zesde richtlijn. In de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is het begrip bouwterrein in artikel 11 lid 4 uitgelegd. 1 M.D.J. van der Wulp, Bouwterrein: land voor paradoxen, Tribuut oktober 2008, p M.D.J. van der Wulp, Bouwterrein: land voor paradoxen, Tribuut oktober 2008, p A.F. Fruijtier en M.D.J. van der Wulp, Slopen: niets is wat het lijkt?, WFR 2010, p HvJ EG 28 maart 1996, C-468/93 (Gemeente Emmen) V-N 1996/ Pb EG 5 oktober 1973, COM/1973/950/FINAL, nr. C 80 voorstel voor een Zesde richtlijn. 4

5 Hierbij vallen dan twee dingen op. Er moet sprake zijn van onbebouwde grond en er moet aan een van de vier voorwaarden voldaan zijn met het oog op bebouwing. Men kijkt vooral naar de feitelijke situatie. 67 Tot het Don Bosco arrest 8 was de Hoge Raad der Nederlanden (hierna: Hoge Raad) steeds van mening dat sloop hooguit een onbebouwd terrein kon opleveren en niet een bouwterrein. 9 Hiervoor moesten eerst nasloopse bewerkingen aan de grond plaatsvinden met oog op bebouwing. Bij het Don Bosco arrest heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG 10 ) bepaald dat sloopwerkzaamheden en de levering van een perceel grond als een combinatieprestatie moet worden gezien. Dat wil zeggen dat er sprake is van een ondeelbare prestatie. Hierdoor wordt er dus onbebouwde grond geleverd omdat het HvJ EG rekening houdt met de toekomstige sloophandelingen bij de levering van het perceel grond. HvJ EG heeft de zaak naar de Hoge Raad terugverwezen om te onderzoeken of er sprake was van een bouwterrein en er derhalve een btw-belaste prestatie heeft plaatsgevonden. Nu is de Hoge Raad echter weer gaan twijfelen in de zaak HR 9 september Zij heeft in deze zaak de prejudiciële vraag gesteld of sloophandelingen met het oog op nieuwbouw kunnen leiden tot de levering van bouwgrond. Hierdoor hoeft er geen handeling meer plaats te hebben gevonden van artikel 11 lid 4 Wet OB. 12 Er wordt een minder belang gehecht aan de feitelijke situatie. Daarentegen wordt het oogmerk of bestemming die de koper heeft steeds van groter belang. Hierdoor valt men sneller in de bouw- en handelsfase en hebben de vier voorwaarden een beperkende werking. 13 Bij de Nederlandse uitleg van het begrip van het bouwterrein moet er namelijk eerst sprake zijn van een perceel onbebouwde grond. Wil er sprake zijn van een perceel bouwterrein dan moet er aan een van de vier voorwaarden zijn voldaan van artikel 11 lid 4 Wet OB. Verder blijkt uit de toelichting van artikel 135 Btwrichtlijn dat levering van onroerende goederen in de bouw- en handelsfase belast met btw moeten zijn. 14 Probleemstelling Om te zien of de Hoge Raad in strijd met de Btw-richtlijn heeft gehandeld moet er worden bekeken of de Nederlandse uitleg van het begrip bouwterrein in strijd is met de Btw-richtlijn. Verder komt ter sprake of het mogelijk is dat sloophandelingen kunnen leiden tot levering van bouwgrond. Hiervoor moet eerst gekeken worden naar de diverse begrippen en hoe deze 6 W.A.P. Nieuwenhuizen, Door volledige sloop van opstallen alleen ontstaat nog geen bouwterrein, NTFR J. Rakhan, G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/03. 8 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08, (Don Bosco), V-N 2009/ HR 10 augustus 2001, nr , BNB 2001/ Vanaf 1 december 2009 is de naam veranderd in Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. In deze thesis zal echter overal de oude term worden gebruikt. 11 HR 9 september 2011, nr. 10/02888, NTFR 2011/2262 met commentaar van mr. J.Th. Sanders. 12 J. Rakhan, G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/ J. Rakhan, G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/ Commentaar redactie NDFR bij art. 11 lid 4 geraadpleegd op 10 maart :11 uur. 5

6 worden uitgelegd in de Btw-richtlijn en in de Nederlandse wetgeving. Hierdoor kom ik op de volgende probleemstelling: Is de Nederlandse uitleg van het begrip bouwterrein in strijd met de Btw-richtlijn en kan sloop leiden tot een bouwterrein? Opzet In hoofdstuk 2 wordt een uiteenzetting gegeven van de theorie rondom het begrip bouwterrein. Hoofdstuk 3 bevat de behandeling van het Don Bosco arrest. Dit arrest wordt apart behandeld gezien de impact ervan. Hoofdstuk 4 behandelt het arrest van 9 september Tenslotte zal hoofdstuk 5 de eindconclusie behandelen. 6

7 Hoofdstuk 2 Theoretisch kader rondom bouwterrein 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk worden alle relevante begrippen besproken die samenhangen met het begrip bouwterrein. In 2.1 wordt de theorie achter het communautaire begrip behandeld. In 2.2 staat de hoofdreden centraal waarom het belangrijk is dat er een bouwterrein wordt geleverd of niet. In 2.3 komt gedeeltelijke sloop aan de orde. In 2.4 staat de onbebouwde grond centraal. In 2.5 wordt volledige sloop behandeld. In 2.6 komt het bouwterrein aan de orde. In 2.7 wordt het verschil tussen de Btw-richtlijn en de Wet OB behandeld. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie in De hoofdreden De hoofdreden waarom de volgende theorie aan bod komt is dat de levering van een bouwterrein belast is. De voorbelasting op de hiermee samenhangende kosten is dan aftrekbaar. Levering van een perceel grond dat niet dient als ondergrond voor een opstal is vrijgesteld van btw, 15 waardoor de voorbelasting op de kosten niet aftrekbaar is. Verder moet er rekening worden gehouden met de overdrachtsbelasting. De overdrachtsbelasting is geregeld in de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer (BRV). De overdrachtsbelasting wordt geheven over de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. 16 Verkrijging ziet op juridische en economische eigendom. De maatstaf van heffing is de waarde in het economisch verkeer die ten minste gelijk aan de tegenprestatie moet zijn. Het tarief bedraagt twee procent. 17 Om samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting te voorkomen is er een vrijstelling voor de heffing van overdrachtsbelasting opgenomen in artikel 15 lid 1, onderdeel a BRV. Deze vrijstelling doet zich voor bij levering van een gebouw voor de eerste ingebruikname en in de bouw- en handelsfase. Bij levering binnen 2 jaar na eerste ingebruikname is er recht op vrijstelling als de kopende partij in het geheel geen aftrek van omzetbelasting geniet. Tenslotte vindt er vrijstelling plaats bij levering van een bouwterrein voor de eerste ingebruikname. Is men ondernemer dan wil men graag een belaste levering zodat er geen overdrachtsbelasting verschuldigd is en de btw aftrekbaar is. Hierdoor wordt cumulatie van belasting voorkomen zodat er geen kostprijsverhogend effect optreedt. Is men geen ondernemer dan wil men graag geen belaste levering maar liever overdrachtsbelasting zodat men zeventien procent kan besparen. 2.3 Gedeeltelijke sloop De onderzoeksvraag die in deze thesis centraal staat is of sloophandelingen met het oog op nieuwbouw zou kunnen leiden tot een bouwterrein. Maar sloophandelingen staan ook centraal bij verbouwingen. In dit laatste geval gaat het erom of een verbouwing met onder meer sloophandelingen kan leiden tot een belaste levering van een pand omdat er door de 15 HvJ EG 28 maart 1996, C-468/93 (Gemeente Emmen) V-N 1996/ M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p Besluit van 1 juli 2011, nr. BLKB 2011/1290M. 7

8 verbouwing een levering plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaar na de eerste ingebruikname van het gebouw. Als een pand wordt gesloopt en de betonnen vloer en funderingen blijven intact dan is er sprake van een gedeeltelijke sloop waardoor een vervaardigd goed tot stand komt. 18 Gezien de omvang van de sloop en de verandering van de aard van het onroerend goed was er een nieuw goed vervaardigd. 19 Er was een goed ontstaan dat van te voren niet bestond. Het begrip vervaardigen betekent als een goed ontstaat dat van tevoren nog niet bestond. 20 Op basis van de oude wetgeving voor de wetswijziging van 11 juli was er sprake van een belaste levering indien het ging om onroerende zaken die zich in de bouw- en handelsfase bevonden. De bouw- en handelsfase begint op het moment van het ontstaan van een 'vervaardigde onroerende zaak' en eindigt twee jaar na de eerste ingebruikneming van deze 'vervaardigde onroerende zaak' volgens Wolf. 22 Dit gold voor alle onroerende zaken. Met behulp van de wetswijziging is er een onderscheid gemaakt tussen bouwterreinen, gebouwen en het erbij behorende terrein en overige onroerende zaken. Bij het begrip bouwterrein zijn er volgens Wolf vier voorwaarden opgenomen om aan te geven wanneer grond in elk geval vervaardigd was en er dus sprake is van een belaste levering 23. Levering van overige onroerende zaken gebeurt vrijgesteld van omzetbelasting. Bij gebouwen is er sprake van een belaste levering als deze plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaar na de eerste ingebruikname van het gebouw. Deze wetswijziging heeft een aantal gevolgen volgens Wolf. Een bouwterrein wordt in de eerder in de omzetbelastingsfeer getrokken. Sommige onroerende zaken zullen van rechtswege een wijziging ondergaan. Vervaardigde landbouwgronden worden uit de omzetbelastingsfeer gehaald. Een wijziging zal er niet plaatsvinden voor de gevolgen van verbouwingen. In het volgende arrest 24 na de wetswijziging werd een deels gesloopt gebouw geleverd met de bedoeling om nieuwbouw te realiseren. Volgens Hof Den Haag 25 was er sprake van nieuwe vervaardigde onroerende zaken. Het Hof kwam tot deze conclusie omdat door de koper een proces in gang heeft gezet dat noodzakelijk tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak moest leiden met een andere functie. Verder was zij van mening dat ook omstandigheden die plaatsvonden na de levering in aanmerking moesten worden genomen. Met dit laatste was de Hoge Raad het oneens. 26 Verder stelt de Hoge Raad dat het vervaardigingvraagstuk alleen nog van toepassing is bij een verbouwing. Sloopwerkzaamheden zijn niet aan te merken als een verbouwing. Het enkel uitvoeren van sloophandelingen aan een gebouw kan niet leiden dat het gebouw tijdens of na de werkzaamheden voor het eerst in gebruik wordt genomen in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, Wet OB. Volgens de Hoge Raad is hier niet van belang of de werkzaamheden meer of minder ingrijpend zijn en of deze werkzaamheden een 18 HR 15 september 1993 nr BNB 1993/ A.H.S. Bouwman, BTW bij de levering van een deels gesloopt pand, een hoofdbreker, TFO 2009, p HvJ EG 14 mei 1985, C-139/84 (Van Dijk s Boekhuis), BNB 1985/ Stb. 1997, nr. 276 & Stb. 1997, nr R.A. Wolf, Bouwkavels binnenkort eerder BTW-belast, FED 1997/ R.A. Wolf, Bouwkavels binnenkort eerder BTW-belast, FED 1997/ HR 7 maart 2003 nr NTFR 2003/ Hof Den Haag 12 juli 2001, nr. 99/ A.H.S. Bouwman, BTW bij de levering van een deels gesloopt pand, een hoofdbreker, TFO 2009, p

9 aanzet tot verbouwing vormen of gericht zijn op volledige sloop. Een deels gesloopt gebouw dient vrij van omzetbelasting te worden geleverd. Volgens Bouwman 27 is de Hoge Raad niet zorgvuldig geweest omtrent haar uitleg waarom sloopwerkzaamheden niet kunnen worden aangemerkt als het verrichten van een verbouwing als bedoeld in artikel 11 derde lid onder b Wet OB. Verder heeft er geen toetsing plaatsgevonden aan de bouw- en handelsfase volgens Bouwman. Het oogmerk van de Btw-richtlijn en de Wet OB is om alle leveringen in de bouwen handelsfase te belasten met omzetbelasting. Bouwman vraagt zich af of de levering van een deels gesloopt pand al dan niet plaatsvindt in de bouw- en handelsfase. 2.4 Onbebouwde grond Er bestaan twee soorten percelen grond; bouwterrein en onbebouwde grond. Deze laatste vorm zal hier behandeld worden. Er is sprake van onbebouwde grond als er geen bebouwing meer staat of gestaan heeft. 28 Als er bebouwing aanwezig is en deze wordt gesloopt is het belangrijk om te weten wanneer de overgang plaatsvindt van bebouwde grond naar onbebouwde grond. Deze overgang 29 vindt plaats als het gebouw niet langer de functie van gebouw kan vervullen. 30 Hiervoor is volgens Fruijtier & van der Wulp volledige sloop niet nodig. 31 Na dit overgangsmoment zijn sloopwerkzaamheden vergelijkbaar met bijvoorbeeld de handeling rooien. Deze sloopwerkzaamheden zijn dan fysieke ingrepen aan onbebouwde grond. 32 Een andere visie is te vinden in het Jeugdhonk arrest, behandeling van dit arrest vindt plaats in paragraaf Sinds het Jeugdhonk arrest is de gedachte dat pas na het slopen van alle bebouwing onbebouwde grond ontstaat. 2.5 Volledige sloop Bij volledige sloop van opstallen alleen kan het zo zijn dat er geen bouwterrein ontstaat maar onbebouwde grond. Als opstallen volledig worden gesloopt in kader van de veiligheid en de ontstane gaten worden gevuld met zand dan is er geen bouwterrein ontstaan. In het Jeugdhonk arrest 33 ging het om een jeugdhonk dat door brand onherstelbaar beschadigd was. In verband met de veiligheid werd het jeugdhonk volledig gesloopt waarbij de restanten en de funderingen werden verwijderd. De gaten werden opgevuld met zand. Hof Den Haag 34 is de mening toegedaan dat de handelingen niet met het oog op bebouwing zijn gedaan maar met het oog op de veiligheid. De werkzaamheden die leidden tot een stuk onbebouwde grond waren niet gericht om een stuk bouwgrond te creëren. De Hoge Raad is hierbij het Hof gevolgd A.H.S. Bouwman, BTW bij de levering van een deels gesloopt pand, een hoofdbreker, TFO 2009, p A.F. Fruijtier en M.D.J. van der Wulp, Slopen: niets is wat het lijkt?, WFR 2010, p Kamerstukken II, , nr. 3 p J. Rakhan, G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/ A.F. Fruijtier en M.D.J. van der Wulp, Slopen: niets is wat het lijkt?, WFR 2010, p M.D.J. van der Wulp, Bouwterrein: land voor paradoxen, Tribuut oktober 2008, p HR 10 augustus 2001, nr NTFR 2001/ Hof Den Haag 6 oktober 2000, nr. 99/0575, V-N 2001/ HR 10 augustus 2001, nr NTFR 2001/

10 Uit dit arrest kan 2 conclusies destilleren volgens Van der Wulp: Het subjectieve sloopoogmerk is irrelevant; sloopwerken kunnen nooit tot een bouwterrein leiden want sloop is niet gericht op bebouwing. 2. Het subjectieve sloopoogmerk is juist wel relevant; de sloopwerkzaamheden met oog op bebouwing doet een bouwterrein ontstaan maar bij een ander oogmerk doet sloop geen bouwterrein laten ontstaan. Uit het Jeugdhonk arrest zou kunnen worden opgemaakt dat de Hoge Raad van mening is dat sloop nooit een bouwterrein kan doen ontstaan volgens Van der Wulp. 37 Verder is van der Wulp van mening dan het opvullen van gaten altijd een nasloopse bewerking is omdat er simpelweg niets meer te slopen valt bij het opvullen van gaten. A-G Wattel 38 is dan ook van mening dat sloop niet gericht is op bebouwing maar op het weghalen ervan en daarom nooit tot een bouwterrein kan leiden. A-G Wattel 39 onderbouwt zijn conclusie met het argument dat een perceel waarbij de opstallen zijn verwijderd vanwege veiligheidsredenen hetzelfde moet worden behandeld als een perceel waarbij de opstallen zijn verwijderd met oog op bebouwing omdat beide percelen identiek zijn. Van der Wulp 40 vindt deze redenering onjuist omdat de vrijstellingsbepaling van artikel 135 lid 1, onderdeel k, Btw-richtlijn als doel heeft om ondergrond voor een opstal anders te behandelen dan een ondergrond die hiertoe niet bestemd is. De ondergrond die bestemd is voor een opstal bevindt zich in de bouw- en handelsfase en de ondergrond die niet bestemd is voor een opstal bevindt zich niet in de bouw- en handelsfase. Voor grond die zich in de bouw- en handelsfase bevindt is het de bedoeling om deze te belasten met btw om te voorkomen dat deze onbelast geconsumeerd wordt. Bij bewerkingen aan de grond zoals egalisatie is het volgens Van der Wulp 41 ook dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. Als deze handeling wordt uitgevoerd met betrekking tot twee identieke terreinen dan kan de uitkomst verschillend zijn. Het egaliseren kan namelijk plaatsvinden in kader van de veiligheid of in het kader van bebouwing. 42 Vindt het egaliseren plaats in kader van de veiligheid dan resulteert dit in een onbelaste levering. Vindt het egaliseren plaats in kader van bebouwing dan resulteert dit in een belaste levering. 36 M.D.J. van der Wulp, Bouwterrein: land voor paradoxen, Tribuut oktober 2008, p M.D.J. van der Wulp, Bouwterrein: land voor paradoxen, Tribuut oktober 2008, p Conclusie A-G Wattel 22 februari 2007, nr A-G Wattel concludeert inzake begrip bouwterrein', NTFR Conclusie A-G Wattel 22 februari 2007, nr , A-G Wattel concludeert inzake begrip bouwterrein', NTFR M.D.J. van der Wulp, Bouwterrein: land voor paradoxen, Tribuut oktober 2008, p M.D.J. van der Wulp, Bouwterrein: land voor paradoxen, Tribuut oktober 2008, p M.D.J. van der Wulp, Bouwterrein: land voor paradoxen, Tribuut oktober 2008, p

11 2.6 Bouwterrein Het begrip bouwterrein is het moederbegrip in deze thesis. Hier wordt het begrip nader verklaard zoals is te vinden in de Btw-richtlijn en in de Wet OB. Het begrip bouwterrein is geen communautair begrip. In art. 12 lid 3 Btw-richtlijn wordt het begrip bouwterrein nader omschreven; de door de lidstaten als zodanig omschreven als dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. Volgens het Gemeente Emmen arrest is een bouwterrein een terrein dat door de lidstaten is omschreven als een voor bebouwing bestemd terrein. De lidstaten hebben hierbij de bevoegdheid om deze begrippen te omschrijven. 43 Maar deze vrijheid is beperkt. 44 De lidstaat moet rekening houden met de samenhang binnen de communautaire rechtsorde en doel en strekking van de Btw-richtlijn. 45 De criteria van artikel 11 vierde lid van de Wet OB passen volgens de Hoge Raad binnen door het HvJ EG gegeven beperkingen. 46 In het Gemeente Emmen arrest 47 zegt het HvJ EG expliciet dat het aan de lidstaten is om het begrip bouwterrein te omschrijven. In het Nederlandse recht gaat het om een onbebouwd terrein dat als ondergrond voor een opstal bestemd is. Het stuk grond is als bouwterrein aan te merken volgens artikel 11 lid 4 Wet OB als er onbebouwde grond is: a) waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; b) ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; c) in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of d) ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend; met het oog op de bebouwing van de grond. 48 Al deze 4 voorwaarden moeten getroffen worden met het oog op bebouwing maar deze voorwaarden zijn niet cumulatief. Naar aanleiding van het bloembollenveld arrest 49 heeft de wetgever het oogmerk tot bebouwing opgenomen in de wettekst. Als onbebouwd onroerend goed wordt bewerkt maar dit niet gebeurt met het oogmerk tot bebouwing van de grond dan moet het perceel niet worden aangemerkt als bouwterrein. Het opnemen van dit oogmerk vindt van Nieuwenhuizen 50 geen verstandige zet van de wetgever. De btw is een zakelijke belasting die zich niet mag storen aan subjectieve elementen. Volgens hem kan uit de jurisprudentie van het HvJ EG worden afgeleid dat de 43 HvJ EG 28 maart 1996, C-468/93, (Gemeente Emmen), V-N 1996/ HvJ EG 28 maart 1996, C-468/93, (Gemeente Emmen), V-N 1996/ HvJ EG 28 maart 1996, C-468/93, (Gemeente Emmen), V-N 1996/ HR 14 november 2008, nr , BNB 2009/ HvJ EG 28 maart 1996, C-468/93, (Gemeente Emmen), V-N 1996/ Artikel 11 lid 4 Wet OB HR 7 december 1994, nr , BNB 1995/ W.A.P. Nieuwenhuizen, Bewerkingen van gering kaliber kunnen leiden tot een bouwterrein, NTFR

12 levering van twee identieke prestaties het btw resultaat ook identiek moet zijn. Volgens van Nieuwenhuizen moet met het oog op de bebouwing van de grond vervangen door bestemd voor bebouwing. Dit laatste is een objectief criterium in tegenstelling tot het eerst genoemde. 51 Het begrip bewerking houdt in: iedere fysieke werkzaamheid aan de grond. Zoals het rooien van bomen en struiken, dempen van sloten, egaliseren, afgraven en ophogen van gronden 52. Er ontstaat pas een bouwterrein indien er een relatie bestaat tussen de bewerking aan de grond en de bebouwing van de grond 53. De bewerkingen aan onbebouwde grond met het oog op bebouwing worden beoordeeld op het moment van levering en niet wanneer de bewerkingen zijn verricht. 54 Op het moment van levering moet naar objectieve maatstaven worden bezien of er bebouwing in het verschiet ligt. De uitgevoerde bewerkingen moeten dienstig kunnen zijn aan de op het tijdstip van levering voorziene bebouwing. 55 Het Hof Den Bosch 56 besliste dat het verwijderen van de funderingen en het opvullen van een kuil met zand wel als bewerkingen aan onbebouwde grond waren aan te merken. Er was geen sprake van een bouwterrein omdat het oogmerk tot bebouwing ontbrak. Een bewerking die in het verleden heeft plaatsgevonden is niet voldoende tenzij deze is gedaan aan onbebouwde grond en die verricht is met het oog op toekomstige bebouwing. De Hoge Raad 57 merkt op dat werkzaamheden van gering kaliber 58 genoeg zijn om onbebouwde grond de bestemming van bouwterrein te geven. Grofegalisatie is al voldoende bewerking om van een bouwterrein te spreken. Volgens de A-G is een enkele bewerking al genoeg zolang dit gebeurt met oog op bebouwing. Verder is de A-G van mening dat voorsloopse bewerkingen niet kunnen leiden tot een bouwterrein. Deze bewerkingen zijn irrelevant. Alleen nasloopse bewerkingen kunnen leiden tot een bouwterrein volgens de A- G. 59 Bij de tweede voorwaarde gaat het om voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan een perceel onbebouwde grond. Het gaat hier dan bijvoorbeeld om een zijaansluiting op een hoofdriool of een aftakking van een gasleiding. 60 Bij de derde voorwaarde gaat het om voorzieningen die niet dienstbaar zijn aan een individueel perceel maar aan verschillende percelen. Deze voorzieningen werpen hun nut af 51 W.A.P. Nieuwenhuizen, Bewerkingen van gering kaliber kunnen leiden tot een bouwterrein, NTFR Kamerstukken II, , 23638, nr 3, blz Kamerstukken II , nr. 3 p Commentaar redactie NDFR bij art. 11 lid 4 geraadpleegd op 10 maart :11 uur. 55 Conclusie A-G van Hilten 13 oktober 2008, nr. 07/13230, NTFR 2008/ Hof Den Bosch 13 december 2002 nr. 00/ HR 14 november 2008, BNB 2009/ W.A.P. Nieuwenhuizen, Bewerkingen van gering kaliber kunnen leiden tot een bouwterrein, NTFR M.P.J. Smits-Schols, Levering van een bouwterrein en BTW-heffing, BR 2008, p Kamerstukken II , nr. 3, blz

13 voor anderen dan de gebruikers van het perceel. Het gaat hier bijvoorbeeld om wegen, openbaar groen of verkeersvoorzieningen. 61 Bij de vierde voorwaarde 62 is er sprake van bouwterrein als een bouwvergunning voor het stuk onbebouwde grond wordt afgegeven. Deze voorwaarde speelt voornamelijk een rol bij een complex van percelen die allen dezelfde betekenis krijgen voor de heffing van omzetbelasting. Door deze voorwaarde wordt voorkomen dat sommige kavels zonder omzetbelasting worden geleverd omdat niet voldaan is aan de voorwaarden a tot en met c. Terwijl andere kavels geleverd worden met omzetbelasting. Met deze voorwaarde wil men bewerkstelligen dat bij levering alle kavels in de heffing worden betrokken. Nieuwenhuizen 63 ziet een probleem in de formulering van de eerste drie voorwaarden en dan vooral de formulering in tegenwoordige tijd en voltooide tijd. Hierdoor hoeven naar zijn mening bewerkingen niet voltooid te zijn maar is een aanvang tot het doen van de bewerkingen al voldoende om aan voorwaarde a te voldoen. Een aanvang tot het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond of in de omgeving zou dan voldoende zijn naar mijn mening om te voldoen aan voorwaarde b en c van artikel 11 lid 4 Wet OB. 2.7 Verschil tussen Nederlandse Wet OB en Btw-richtlijn Het begrip bouwterrein is geen communautair begrip waardoor dit begrip door iedere lidstaat anders kan worden uitgelegd. Daarom is het van belang om te kijken in hoeverre het Nederlandse begrip afwijkt van hetgeen in de Btw-richtlijn is opgenomen. Zoals eerder vermeld in paragraaf 2.2 en paragraaf 2.5 is het begrip bouwterrein niet omschreven in de Btw-richtlijn. Lidstaten moeten bouwrijp gemaakte en niet bouwrijp gemaakte grond als bouwterrein omschrijven. Hierdoor is een belaste levering mogelijk waarbij er geen sprake hoeft te zijn van geheel onbebouwde grond. De richtlijngever vindt verder dat een sprake van een btw belaste levering kan zijn als er sprake is van een nog bebouwd terrein volgens Rakhan & Van Doorn. 64 Uit tekstvoorstel 65 van de Zesde Richtlijn uit 1973 is aangegeven dat onroerende zaken die worden geleverd in de bouw- en handelsfase belast met btw moeten zijn. 66 Volgens het tekstvoorstel van de Zesde Richtlijn uit 1973 houdt de bouw- en handelsfase in dat de levering voor eerste ingebruikname en levering van bouwterreinen belast is met btw. Deze bouw- en handelsfase begint bij de bestemming tot sloop of de werkelijke sloophandelingen beginnen die leiden tot een geheel gesloopt gebouw. Door het begin van de sloop wordt door de onroerende zaak de consumptiefase verlaten en 61 Kamerstukken II , nr. 3, blz Kamerstukken II , nr. 3, blz W.A.P. Nieuwenhuizen, Bewerkingen van gering kaliber kunnen leiden tot een bouwterrein, NTFR J. Rakhan, G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/ W.A.P. Nieuwenhuizen, Prejudiciële vragen over sloop en vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak, NTFR Pb EG 5 oktober 1973, COM/1973/950/FINAL, nr. C 80 voorstel voor een Zesde richtlijn. 13

14 wordt door de onroerende zaak de bouw- en handelsfase betreden volgens Rakhan & Van Doorn. 67 Of er in casu sprake is van een bouwterrein is het HvJ EG gebonden aan het oordeel van de nationale rechter. 68 In het tekstvoorstel 69 van de Zesde Richtlijn uit van de Commissie aan de Raad wordt het begrip bouwterrein als volgt omschreven; terreinen met gebouwen in aanbouw of met gebouwen die voor sloop bestemd zijn. Om in de omzetbelastingsfeer terecht te komen zijn er volgens Nieuwenhuizen 71 geen sloophandelingen nodig volgens deze toelichting. In de Nederlandse wetgeving moet er sprake zijn van onbebouwde grond volgens artikel 11 lid 4 wet OB en moet er voldaan zijn aan een van de voorwaarden a tot en met d. Een van de vier handelingen moet zijn verricht ten aanzien van onbebouwde grond met het oog op bebouwing. Volgens redactie NTFR en Rakhan & Van Doorn zijn beide eisen niet terug te vinden in de Btw-richtlijn waarbij het bouwrijp maken niet noodzakelijk is volgens art 12 lid 3 Btw-richtlijn. Hierdoor is eerder sprake van een bouwterrein in de Btw-richtlijn dan volgens de Nederlandse wetgeving. 72 Zoals eerder vermeld wordt de onroerende zaak de bouw- en handelsfase ingetrokken door de eerste sloophandelingen bij de Btw-richtlijn. 73 Bij de Nederlandse wetgeving is pas hier sprake van als er is voldaan aan een van de vier voorwaarden van artikel 11 wet OB. Volgens het HvJ EG moeten de lidstaten alleen leveringen van onbebouwd terrein die niet als ondergrond voor een opstal kan dienen vrijstellen van de omzetbelasting. Levering van een onbebouwd terrein dat bestemd is voor bebouwing kan niet worden vrijgesteld van btw Conclusie Communautaire begrippen dienen te worden overgenomen door de lidstaten. Uitleg van communautaire begrippen is voorbehouden aan het HvJ EG. Het begrip bouwterrein is geen communautair begrip waarbij de omschrijving van het begrip is toegekomen aan de lidstaten zelf zolang zij maar het doel van de Btw-richtlijn respecteren. Waarbij de grens is gesteld dat terreinen die niet bedoeld zijn als ondergrond voor een opstal vrij van omzetbelasting moeten worden geleverd. De levering van onbebouwde grond kan plaatsvinden door sloopwerkzaamheden. Dit kan gebeuren door volledige sloop maar onbebouwde grond kan ook ontstaan bij gedeeltelijke sloop maar waarbij het gebouw haar functie heeft verloren. Hierdoor vindt er een overgang plaats van bebouwde naar onbebouwde grond. Verdere sloophandelingen zijn dan aan te merken als bewerkingen aan onbebouwde grond waardoor er 67 J. Rakhan, G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/ HvJ, 29 april 1999, C-136/97 Norbury Developments Jurispr. blz. I W.A.P. Nieuwenhuizen, Prejudiciële vragen over sloop en vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak, NTFR Pb EG 5 oktober 1973, COM/1973/950/FINAL, nr. C 80 voorstel voor een Zesde richtlijn. 71 W.A.P. Nieuwenhuizen, Prejudiciële vragen over sloop en vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak, NTFR Commentaar redactie NDFR bij art. 11 lid 4 geraadpleegd op 10 maart :11 uur. 73 Rakhan, J., van Doorn G.H., Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/ Commentaar redactie NDFR bij art. 11 lid 4 geraadpleegd op 10 maart :11 uur. 14

15 een bouwterrein ontstaat. Gedeeltelijke sloop kan niet meer onder de noemer van vervaardiging worden gebracht omdat deze term alleen nog is bestemd voor verbouwingen. Volgens het Jeugdhonk arrest kan volledige sloop alleen leiden tot onbebouwde grond. Sloop kan alleen iets ongedaan maken en niet iets opbouwen. Volgens de literatuur kan dit arrest op twee manieren worden uitgelegd. Het oogmerk is irrelevant; sloop kan alleen leiden tot onbebouwde grond. A-G Wattel is van mening dat de uitkomst hetzelfde dient te zijn ongeacht het type oogmerk. Het oogmerk is juist wel relevant. Een oogmerk tot bebouwing leidt tot een bouwterrein terwijl een oogmerk tot veiligheid alleen onbebouwde grond oplevert. Het Nederlandse begrip bouwterrein is als volgt opgebouwd. Er moet sprake zijn van onbebouwde grond en er moet een van de vier handelingen van artikel 11 lid 4 Wet OB hebben plaatsgevonden of nog plaatsvinden en deze handeling moet plaatsvinden met het oog op bebouwing. Werkzaamheden van gering kaliber zijn al voldoende. Bij een vergelijking tussen het begrip bouwterrein in de Btw-richtlijn en in de Wet OB kan worden geconcludeerd dat er sneller sprake is van een bouwterrein volgens de Btw-richtlijn. Bebouwde terreinen kunnen zich al kwalificeren voor bouwterrein waarbij de aanvang van de sloopwerkzaamheden voldoende zijn om de bouw- en handelsfase te laten beginnen. Volgens de Wet OB moet er eerst sprake zijn van onbebouwde grond en moet er voldaan worden aan een van de vier voorwaarden wil er sprake zijn van een bouwterrein. De richtlijngever heeft meer oog voor de bestemming die de partijen hebben; de Nederlandse wetgever hecht een groot belang aan de feitelijke situatie. Een levering die belast is met btw bij de levering van een bouwterrein voor de eerste ingebruikname hangt samen met de overdrachtsbelasting. Door de samenloopvrijstelling van artikel 15 lid 1 onderdeel a BRV is er geen overdrachtsbelasting verschuldigd. 15

16 3 Don Bosco arrest 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt het Don Bosco arrest besproken. Gezien de impact van dit arrest wordt dit arrest apart besproken. In 3.2 staat de algemene bespreking centraal. In 3.3 wordt de uitkomst van die arrest besproken. De invloed van dit arrest wordt besproken in 3.4. In 3.5 wordt de gebeurtenissen na het Don Bosco arrest besproken. Gezien het belang van het oogmerk of de bestemming van de koper toeneemt wordt het begrip oogmerk besproken in 3.6. Tenslotte wordt er een conclusie gegeven in Feiten en omstandigheden Don Bosco Onroerend Goed BV heeft in 1998 een perceel gekocht met twee oudere gebouwen waarin een school met internaat was gehuisvest. Don Bosco wilt de gebouwen volledig slopen en op het terrein nieuwe gebouwen te laten verrijzen. Met de verkoper is overeengekomen dat hij een sloopvergunning zal aanvragen en de sloopkosten in rekening zal brengen bij de verkoopprijs. De kosten van de asbestverwijdering blijven voor rekening van de verkoper. Op 30 september 1999 wordt met de werkzaamheden begonnen en op deze datum vindt de levering plaats. Ten tijde van de levering is er bestrating verwijderd, een zijgevel ingedrukt en zijn er ramen en metselwerk verwijderd. Na de levering vindt er verdere sloop plaats en verrijzen er nieuwe kantoorpanden. Sinds het Jeugdhonkarrest is in Nederland het uitgangspunt dat alleen volledige sloop kan leiden tot onbebouwde grond. De inspecteur vindt in deze casus dat er sprake is van een levering van een oud gebouw omdat sloop slechts gedeeltelijk is aangevangen en daarom vindt er een naheffing overdrachtsbelasting plaats. De koper is van mening dat er een goed vervaardigd is en dat hij recht heeft op aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting en op de samenloopvrijstelling van art. 15 lid 1, onderdeel a BRV. Volgens het Hof Amsterdam 75 zijn de wijzigingen te gering om over een nieuwe onroerende zaak te spreken en er dus geen sprake van vervaardiging is. De bedoeling om het gebouw geheel te slopen acht het hof niet relevant. Van vervaardiging is sprake als er een wijziging van de functie of uiterlijk heeft plaatsgevonden. Het gaat om het ontstaan van een goed dat van te voren nog niet bestond. Volgens het hof was er ook geen bouwterrein geleverd omdat er in de eerste plaats geen sprake is van onbebouwd terrein aangezien het pand pas gedeeltelijk was gesloopt. De Hoge Raad heeft aan het HvJ EG vier prejudiciële vragen gesteld 76 maar het HvJ EG heeft deze vier vragen tot een vraag herleid namelijk: 77 Moet art. 13, B, sub g van de Zesde richtlijn jo. art. 4, lid 3, sub a van deze richtlijn, aldus worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop een gebouw staat dat moet worden 75 Hof Amsterdam 18 oktober 2004, nr. 03/1746, VN 2005/ HR 3 oktober 2008, nr. 41/510, BNB 2009/ HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08, (Don Bosco), V-N 2009/

17 gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, en waarvan de sloop reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, is vrijgesteld van btw? Met andere woorden, of een levering van een terrein met een gebouw dat moet worden gesloopt waar een nieuw bouwwerk verrijst en waar men al is begonnen met slopen voor de levering moet worden vrijgesteld van btw. Volgens Zijlsta 78 stelde de Hoge Raad deze prejudiciële vragen omdat het niet duidelijk was wanneer de bouw- en handelsfase begint. De Hoge Raad wenste meer duidelijkheid te verkrijgen over welke feiten en omstandigheden nu een rol kunnen spelen of de levering plaatsvindt in de bouw- en handelsfase. Gaat het hier om een levering die belast is met omzetbelasting vanwege de levering van een deels gesloopt gebouw met het oog op nieuwbouw of wordt er gewoon een gebouw geleverd. 3.3 Uitkomst Don Bosco arrest Het HvJ EG concludeert dat er sprake is van levering van onbebouwde grond. Zij vindt hierbij het volgende van belang: 79 de oude gebouwen hebben de bestemming van volledige sloop; er wordt nieuwbouw gerealiseerd; er is een onlosmakelijke band tussen de sloop en de levering van het perceel waardoor economisch gezien sprake is van één handeling; en men is met de sloop begonnen voor de daadwerkelijke levering van het perceel. Het HvJ EG stelt vast dat er twee prestaties zijn namelijk een dienst (het slopen) en een levering van het resterende gebouw. Deze prestatie kan niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald, een zogenaamde ondeelbare economische handeling. Koper en verkoper hebben de bedoeling om grond te leveren die geschikt is voor bebouwing. Daarom is er sprake van onbebouwde grond. De Hoge Raad moet vervolgens vaststellen of er sprake is van een bouwterrein. Het opzienbarende aan de uitspraak van dit arrest is dat volgens Bouwman tot deze uitspraak alleen rekening werd gehouden met de toestand ten tijde van de levering. 80 De werkzaamheden die werden verricht na de levering hadden geen enkele invloed. Deze werden als een afzonderlijke dienst beschouwd. Het HvJ EG stelt volgens Bouwman nu vast dat werkzaamheden die plaatsvinden na de levering wel degelijk invloed kunnen hebben op het btw-regime op de levering van de onroerende zaak. 78 P.F. Zijlstra, Levering onroerende zaak getoetst aan Don Bosco-criteria, NTFR Van driel fruijtier btw specialisten, memo inzake btw consequenties sloop, 20 november A.H.S. Bouwman, BTW bij de levering van een deels gesloopt pand, een hoofdbreker, TFO 2009, p

18 3.4 Invloed van Don Bosco arrest Volgens Bouwman 81 moeten nasloopse handelingen die zijn overeengekomen tussen koper en verkoper worden meegenomen bij beoordeling van het omzetbelastingregime. Ook al zijn ze nog niet aangevangen op het tijdstip van levering. Alle handelingen die de koper en verkoper overeenkomen moeten worden gezien als een geheel. Door de uitspraak van het HvJ EG in het Don Bosco arrest kan er eerder sprake zijn van een belaste levering omdat een perceel grond met deels gesloopt pand al kan worden aangemerkt als onbebouwde grond. Ook hier kan sloop alleen leiden tot onbebouwde grond. Als er al een bouwvergunning is verleend is er sprake van een bouwterrein. 3.5 Post-Don Bosco arrest De conclusie van A-G Van Hilten 82 komt tot de conclusie dat er sprake is van een bouwterrein omdat het stuk onbebouwde grond gereed is voor bebouwing en daardoor moet er vanuit worden gegaan dat er meer is gedaan dan enkel slopen. Vervolgens moet er ook worden aangenomen dat er na de sloop verdere werkzaamheden zullen worden verricht aan het onbebouwde terrein. De A-G benadert de vereisten volgens Visser 83 van artikel 11 lid 4 Wet OB minder stringent dan de Hoge Raad waarbij Van Hilten van mening is dat de wetgever het begrip bouwterrein richtlijnconform heeft willen uitleggen. Volgens de A-G moet het duidelijk zijn dat het terrein onbebouwd is maar bestemd is tot bebouwing. Terwijl de Hoge Raad het vereiste stelt dat er voldaan moet worden aan een van de vier voorwaarden van artikel 11 lid 4 Wet OB. De Hoge Raad 84 heeft de zaak terugverwezen naar Hof Den Haag om te onderzoeken of er in casu sprake is van een bouwterrein of niet 85. Hof Den Haag 86 kan niet tot uitspraak komen of er sprake is van een bouwterrein of niet gezien het feit dat beide partijen eenparig tot overeenstemming komen dat er sprake is van een bouwterrein. Het Hof Den Haag resteerde niets anders dan de partijen te volgen. Het is jammer om vast te stellen dat de rechtspraak niet heeft kunnen onderzoeken of er nu sprake was van een bouwterrein of niet. Het is opmerkelijk dat men bereid is om het geschil helemaal uit te procederen en dan net op het einde het op een akkoordje gooit. Het onderzoek zou een grote bijdrage kunnen leveren voor toekomstige gevallen en een dieper inzicht verschaffen over de term bouwterrein. 81 A.H.S. Bouwman, BTW bij de levering van een deels gesloopt pand, een hoofdbreker, TFO 2009, p Conclusie A-G van Hilten, 17 juni 2010, nr , V-N 2010/ J. Visser, De levering van een bouwterrein in de omzetbelasting, Forfaitair 2011/219, p HR 10 juni 2011, nr bis. 85 J. Visser, De levering van een bouwterrein in de omzetbelasting, Forfaitair 2011/219, p Hof Den Haag 2 maart /

19 3.6 Oogmerk Na het Don Bosco arrest heeft naar mijn mening het oogmerk of de bestemming van de kopende partij steeds meer plaats gekregen in de afwegingen van de rechterlijke macht. Gezien het belang van het oogmerk is toegenomen, wordt het oogmerk apart behandeld. Het begrip bouwterrein in de Franse vertaling is terrains nus ou amenages. 87 Dit betekent ingericht als zijnde bebouwd. Als er opstallen worden geleverd met het oog tot sloop voor nieuwe bebouwing dan is de levering belast met btw volgens Rakhan & Van Doorn. In Groot-Brittannië is volgens Rakhan & Van Doorn de bedoeling van de koper het uitgangspunt. 88 Heeft de koper de bedoeling tot bouw dan bevindt het perceel in de bouw- en handelsfase. Er mag sprake zijn van bebouwde grond volgens Rakhan & Van Doorn als de kosten van de bouw of bewerkingen niet van bijkomstige aard zijn met betrekking tot het perceel of het gebouw. In Italië 89 is er volgens Rakhan & Van Doorn sprake van een belaste levering van een perceel grond met een half gesloopte opstal waarbij het vast staat dat er nieuwe bebouwing zal plaatsvinden. Rakhan & Van Doorn heeft bij deze vaststellingen geen bronvermelding opgenomen. Hierdoor is het niet mogelijk om dit te verifiëren. Voor de uitleg van de Franse vertaling wordt er het Van Dale woordenboek gebruikt. Mijns inziens is deze methode te beperkt en dient men de parlementaire wetsgeschiedenis te gebruiken. Rakhan & Van Doorn 90 komt tot de conclusie dat bij deze drie lidstaten er wordt aangesloten bij de bouw- en handelsfase en de bestemming of het oogmerk van doorslaggevende betekenis is. In Nederland wordt er vastgehouden aan de feitelijke situatie. Hiermee wordt bedoeld dat er sprake moet zijn van onbebouwde grond en dat er aan een van de vier voorwaarden van artikel 11 lid 4 van de Wet OB is voldaan. Rakhan & Van Doorn 91 is dan ook van mening dat de Nederlandse vereiste van onbebouwde grond met een nasloopse bewerking onnodig beperkend is en in strijd is met de bedoeling van de richtlijngever. Hierbij is het dus duidelijk dat Rakhan & Van Doorn een andere visie aanhangt dan van Nieuwenhuizen. 92 Van Nieuwenhuizen pleit voor het vervangen van het subjectieve criterium voor een objectief criterium. Voor Don Bosco waren de vier voorwaarden zeer belangrijk in combinatie met de levering van onbebouwde grond. Na Don Bosco gaat het oogmerk of de bestemming steeds een grotere rol spelen. Dit ziet men onder andere terug bij een arrest 93 van een winkelpassage waarbij 87 J. Rakhan, G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/ J. Rakhan, G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/ J. Rakhan, G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/ J. Rakhan, G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/ J. Rakhan, G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/ W.A.P. Nieuwenhuizen, Bewerkingen van gering kaliber kunnen leiden tot een bouwterrein, NTFR Conclusie A-G van Hilten 13 juli 2010, nr. 08/0291, Levering onroerende zaak getoetst aan Don Bosco criteria, NTFR commentaar P.F. Zijlstra. 19

20 sprake is van een ingrijpende verbouwing met als resultaat de totstandkoming van een nieuw gebouw. Voor de levering van de onroerende zaak werden er een aantal werkzaamheden 94 verricht die bestonden uit een aantal sloophandelingen. Dit gebeurde in opdracht en voor rekening van de verkoper. De werkzaamheden zijn na de levering voortgezet waarbij de werkzaamheden van de verkoper en belanghebbende hebben geleid tot een nieuw gebouw waarbij er geen onbebouwde grond is tot stand gebracht. Hierbij was er geen sprake van volledige sloop en ook geen sprake van een verrichting van een combinatieprestatie zoals bij Don Bosco. Er werd gewoon een half gesloopte winkelpassage geleverd. Ook is niet duidelijk wie de opdrachtgever was voor de sloopwerkzaamheden. Hof Amsterdam 95 was van mening dat er geen recht is op de samenloopvrijstelling opgenomen in artikel 15 lid 1, onderdeel a BRV omdat er ten tijde van de levering geen sprake was van een vervaardiging tot een nieuw gebouw door de gepleegde werkzaamheden aan de onroerende zaak. De inspecteur is van mening dat er een oud gebouw wordt geleverd dat in het verleden voor het eerst in gebruik is genomen. De belanghebbende is van mening dat er een levering heeft plaatsgevonden van een nieuw gebouw voor, op of binnen twee jaar na de eerste ingebruikname. De verbouwing was dermate ingrijpend dat er sprake was volgens de belanghebbende van vernieuwbouw. Hierdoor is de belanghebbende van mening dat de levering belast is met omzetbelasting en de samenloopvrijstelling opgenomen in artikel 15 lid 1, onderdeel a BRV van toepassing is. De Hoge Raad heeft over deze kwestie prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EG. Is er nu sprake van een levering van een oud of een nieuw gebouw bij een levering van een gebouw waarbij een verbouwing gaande is met het oog op verwezenlijking van een nieuw gebouw. De Hoge Raad vraagt zich verder af in welk stadium van het verbouwproces van een bestaand gebouw dat zal leiden tot een nieuw gebouw zich moet bevinden wil er sprake zijn van een belaste levering. Tenslotte vraagt de Hoge Raad zich af of het verschil uitmaakt of de koper dan wel de verkoper de verbouwing wenst te realiseren en of de verbouwing in opdracht van en voor rekening van de opdrachtgever dan wel de opdrachtnemer wordt verricht. Omdat het gebouw niet uiteindelijk wordt gesloopt is de staat van het terrein en de omstandigheden waaronder het terrein wordt geleverd niet doorslaggevend volgens Rozendal 96. De A-G 97 is van mening dat van belang is waar de handelingen op zijn gericht. Zijn de handelingen voorafgaand de levering gericht op een ingrijpende verbouwing waardoor een nieuwe onroerende zaak gaat ontstaan dan is er sprake van een levering van een nieuwe onroerende zaak. In deze casus gaat de A-G een stuk verder dan waar Don Bosco is opgehouden. In casu wordt er gewoon een half gesloopte onroerende zaak geleverd. Uit de rechtspraak zou dan geen 94 Hoge Raad 10 juni 2011, nr.08/02791, NTFR Hof Amsterdam 19 mei 2008, nr. 06/ Hoge Raad 10 juni 2011, nr.08/02791, NTFR Conclusie A-G van Hilten, 17 juni 2010, nr , V-N 2010/