INHOUDSTABEL... 2 INLEIDING... 4

KAN DE FISCALE ADMINISTRATIE IN HET KADER VAN DE REGISTRATIERECHTEN EN SUCCESSIERECHTEN DE NIETIGHEID ENKEL INROEPEN WANNEER HET OM EEN ABSOLUTE NIETIGHEID GAAT? Leen De Langhe 2 de Master Rechten 20034550 Academiejaar 2008-2009 Opleidingsonderdeel: Masterproef Promotor: Prof. Jan Bael Commissaris: Lic. Herlinde Baert

INHOUDSTABEL INHOUDSTABEL... 2 INLEIDING... 4 Hoofdstuk 1: Algemeen deel... 5 Afdeling 1: De nietigheden...5 Afdeling 2: De registratierechten en successierechten...6 1. De registratierechten...6 2. De successierechten...7 Afdeling 3: De bewijsvoering en fiscale administratie...8 1. De bewijslast...8 2. De bewijsmiddelen...9 Hoofdstuk 2: Gevolgen van de aantasting van een akte door nietigheid... 11 Afdeling 1: De positie van de belastingplichtige ten opzichte van de fiscale administratie... 11 1. Registratierechten... 11 A. Algemeen... 11 B. De basisstelling... 12 C. Beperkingen... 13 1. Onvolmaakte rechtshandelingen... 14 2. Registratierechten na de nietigverklaring van de rechtshandeling... 15 a. Minnelijke nietigverklaring van de rechtshandeling vóór de heffing van het registratierecht... 15 b. Teruggave overeenkomstig art. 209, 2 Wetboek Registratierechten... 16 D. Toepassingen... 17 2. Successierechten... 18 A. Algemeen... 18 B. Toepassingen... 20 1. Testament aangetast door nietigheid... 20 2. Betwisting hoedanigheid legataris... 21 3. Slotsom... 21 Afdeling 2: De positie van de fiscale administratie: inroepen van de nietigheid van een rechtshandeling... 22 1. De fiscale administratie als derde... 22 A. Het begrip derde in het gemeen recht... 22 B. Het begrip derde in het kader van de registratie- en successierechten... 24 1. Bij de vestiging van de belasting... 24 a. Algemeen... 24 b. Betekenis van de fiscale administratie als derde... 25 c. Gevolgen van de fiscale administratie als derde... 26 2. Bij de invordering van de belasting... 27 3. Slotsom... 28 2. Het recht van de fiscale administratie om de nietigheid in te roepen van de rechtshandelingen die haar worden tegengesteld... 28 A. Algemeen... 28 B. Relatieve nietigheid... 29 C. Absolute nietigheid... 30 Hoofdstuk 3: Herkwalificatie van rechtshandelingen... 33 Afdeling 1: De anti-rechtsmisbruikbepaling... 33 Afdeling 2: De wettelijke mogelijkheden tot herkwalificatie... 34 1. Registratierechten... 34 A. Wettelijke vermoedens... 34 1. Art. 187 Wetboek Registratierechten... 35 2. Art. 188 Wetboek Registratierechten... 35 B. Belasting van de werkelijke overeenkomst... 36 1. Leer van de verkeerd benoemde akten... 36 2. Leer van de veinzing... 37 2. Successierechten... 40 A. Fictiebepalingen: met verkrijging door overlijden gelijkgestelde verkrijgingen.... 40 2

1. Gelijkstelling als legaten van bepaalde schenkingen van roerende goederen... 40 2. Huwelijksvoordelen... 41 3. Schenkingen binnen de drie jaar vóór het overlijden... 42 B. Wettelijke vermoedens... 43 Afdeling 3: Slotsom... 44 Hoofdstuk 4: Gevolgen van een nietigverklaarde akte... 45 Afdeling 1: Registratierechten... 45 1. De gerechtelijke vernietiging... 45 2. De minnelijke vernietiging... 47 Afdeling 2: Successierechten... 49 1. Teruggave van de rechten... 50 A. Art. 135, 4 Wetboek Successierechten... 50 B. Art. 135, 5 Wetboek Successierechten... 51 2. Heffing van bijkomend recht... 52 A. Art. 37, 2 Wetboek Successierechten... 53 B. Art. 37, 3 Wetboek Successierechten... 53 Afdeling 3: Verjaring... 54 BIBLIOGRAFIE... 57 3

INLEIDING Deze masterproef behandelt de vraag of de fiscale administratie in het kader van registratie-en successierechten de nietigheid enkel inroepen wanneer het om een absolute nietigheid gaat. Het opzet van deze masterproef is een inzicht verwerven in de houding die de fiscale administratie aanneemt wanneer zij wordt geconfronteerd met een rechtshandeling die is aangetast door een nietigheid. Dit alles zal nader worden uitgelegd in het licht van het opleidingsonderdeel familiale vermogensplanning. Vooraleer deze problematiek onder de loep wordt genomen, wordt eerst toelichting gegeven bij de betekenis van een aantal algemene begrippen en wat hun draagwijdte is in het fiscaal recht. Tevens zullen de algemene kenmerken van de registratie- en successierechten worden behandeld. In een tweede hoofdstuk worden een aantal theoretische opvattingen geschetst. Enerzijds aangaande de positie die de belastingplichtige inneemt ten opzicht van de fiscale administratie. In het bijzonder wordt uitgegaan van de vraag of de belastingplichtige een nietige rechtshandeling kan inroepen ten opzichte van de fiscale administratie. Anderzijds betreffende de positie van de fiscale administratie, met name de mogelijkheid tot het inroepen van de nietigheid van een rechtshandeling. Hierbij zal worden nagegaan of aan de fiscale administratie de hoedanigheid van derde kan worden toegeschreven en de daarbij behorende beschermingsmaatregelen. Binnen dit theoretisch kader zullen verschillende toepassingen worden aangehaald. In een derde hoofdstuk wordt dieper ingegaan op de mogelijkheden waarover de fiscale administratie beschikt om rechtshandelingen te herkwalificeren, die haar worden gesteld met het oogmerk de heffing van de belasting te vermijden. Tenslotte wordt een hoofdstuk gewijd aan de gevolgen van een rechtshandeling die wordt nietig verklaard. Hier bevindt men zich in de fase waar de rechten reeds zijn betaald. Er zal worden nagegaan in welke gevallen de belastingplichtige gewettigd is teruggave te vragen. Doorheen dit werkstuk zullen verschillende rechtsfiguren worden behandeld. Telkens zal worden nagegaan wat het standpunt is van de fiscale administratie en of dit ook door de rechter wordt gevolgd. 4

Hoofdstuk 1: Algemeen deel 1. In het algemeen deel volgt een summiere toelichting van zowel het begrip nietigheid als de van registratie -en successierechten. In dit algemeen deel zullen niet alle kenmerken van zowel de nietigheden als van de registratie -en successierechten aan bod komen; enkel datgene wat van belang is om tot een gestructureerde en geargumenteerde oplossing van de centrale vraag te komen, wordt aangehaald De nadruk ligt vooral op de onderlinge samenhang tussen beide begrippen. 2. Er kunnen in deze context een aantal vragen worden opgeworpen: wie kan de vordering tot nietigverklaring inroepen? Indien de vordering tot nietigverklaring wordt opgeworpen, wat moet worden bewezen? Wie draagt de bewijslast? En tot slot: wat is bij de bewijsvoering de positie van de fiscale administratie? In wat hierna volgt, zal een antwoord op de bovengestelde vragen worden geformuleerd op basis van de toepasselijke wetgeving. Afdeling 1: De nietigheden 3. Er dient een onderscheid te worden gemaakt tussen de relatieve en de absolute nietigheid. De relatieve nietigheid sanctioneert de schending van wetten die de bescherming van private belangen nastreven 1. De absolute nietigheid daarentegen sanctioneert de schending van bepalingen die de bescherming van de openbare orde, de goede zeden en het algemeen belang beogen 2. Niettemin bestaat er omtrent de draagwijdte van de absolute nietigheid onenigheid in de rechtsleer; dit zal in deze context niet worden behandeld. 4. Het onderscheid tussen de absolute en de relatieve nietigheid is vooral van belang omdat het een indicatie geeft wie gerechtigd is de nietigheid in de procedure voor de rechter op te werpen 3. De relatieve nietigheid kan enkel worden ingeroepen door de belanghebbenden die de wetgever met de betrokken wetsbepaling beoogt te beschermen. Het betreft in beginsel een van de contractspartijen, hun erfgenamen en rechtverkrijgende op grond van art. 1122 Burgerlijk Wetboek en hun schuldeisers op grond van 1166 Burgerlijk Wetboek 4. De absolute nietigheid daarentegen, kan niet alleen worden ingeroepen door degene die de bepaling wenst te beschermen maar door eenieder die blijk geeft van een rechtmatig belang. De absolute nietigheid dient ook ambtshalve te worden opgeworpen door de rechter 5. 5. Er dient te worden opgemerkt dat een relatief nietige rechtshandeling door een van de belanghebbenden kan worden bevestigd. Dit betekent dat de belanghebbende afstand kan doen van zijn recht de nietigheid in te roepen van een rechtshandeling die is aangetast door een gebrek 6. 1 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 37, nr. 28. 2 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 32, nr. 23. 3 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, 32, nr. 23. 4 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, 37, nr. 29. 5 Cass. 28 november 1946, R.W. 1946-1947, 1033; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 36, nr. 27; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 540, nr. 523. 6 Art. 1338 en 1340 B.W.; Cass. 15 maart 1968, Arr.Cass. 1968, 936; Cass. 21 oktober 1971, R.W. 1971-72, 1145; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, 41, nr. 33. 5

Echter, er kan niet worden verzaakt aan het recht de nietigheid op te werpen indien een rechtshandeling een schending inhoudt van een bepaling van openbare orde 7. De gevolgen van de bevestiging zijn evenwel relatief en zullen enkel gelden ten aanzien van degene die zich erop beroept. Dit betekent dat het recht van de andere belanghebbenden om de nietigheid in te roepen, onaangetast blijft 8. 6. De vernietiging van een overeenkomst kan zowel door een rechterlijke beslissing als door een minnelijke overeenkomst tussen de partijen worden vastgesteld. In beide gevallen gaat het om een beslissing waardoor de overeenkomst teniet wordt gedaan wegens het bestaan van een ontstaansgebrek; dit is een gebrek dat bij het sluiten van de overeenkomst ab initio aanwezig was. De vernietiging werkt retroactief; de partijen moeten worden hersteld in de toestand waarin ze zich zouden bevinden indien de overeenkomst nooit was gesloten. De vervreemder wordt geacht het goed nooit te hebben vervreemd 9. Afdeling 2: De registratierechten en successierechten 1. De registratierechten 7. Volgens art.1 Wetboek Registratierechten is de registratie een formaliteit waarbij registratierechten verschuldigd zijn, wanneer als gevolg van bepaalde rechtshandelingen goederen uit het vermogen van een persoon onder de levenden worden overgedragen aan een ander persoon. Ondanks het feit dat in beginsel een geschrift is vereist opdat het registratierecht kan worden geheven, maakt het geschrift niet de werkelijke reden uit voor het heffen van de belasting. Het gaat immers om een belasting die is verschuldigd omwille van de rechtshandeling die in het geschrift is opgenomen 10. 8. De wet bepaalt uitdrukkelijk welke rechtshandelingen het voorwerp uitmaken van de belasting en waarop dus registratierechten zijn verschuldigd. Men dient met andere woorden aan de ontvanger een overeenkomst voor te leggen die door de wet wordt getarifeerd. Wanneer het gaat over geschriften en akten die niet expliciet aan de heffing zijn onderworpen, is de registratie facultatief 11. In dit kader is het vooral van belang te vermelden dat onder meer notariële akten en alle akten houdende overdracht of aanwijzing van eigendom of vruchtgebruik van onroerende goederen, verplicht dienen te worden geregistreerd 12. 7 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, 41, nr. 33. 8 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, 44, nr. 35; W. VAN GERVEN, m.m.v. S. Covenmaeker, Verbintenissenrecht, Leuven, Acco, 2006,147. 9 J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 55. 10 L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 9, nr. 13; M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia rechtswetenschappen, 2001, 24. 11 L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 10, nr. 14; M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia rechtswetenschappen, 2001, 27; J. VAN HOUTTE, met medewerking van I. CLAEYS BOUUAERT, Beginselen van Belgisch belastingrecht, Leuven, E Story-Scientia, 1976, 336, nr. 375. 12 Art. 19 W. Reg.; L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 10, nr. 14. 6

Zo zal, wat betreft het Vlaams Gewest, overeenkomstig art. 44 Wetboek Registratierechten, een evenredig recht van 10% geheven worden op de verkopen, ruilingen en overeenkomsten ten bezwarende titel inzake de overdracht van de eigendom of vruchtgebruik van onroerende goederen. Ook schenkingen onder de levenden moeten verplicht worden geregistreerd voor zover het gaat om een schenking van onroerende goederen 13 of wanneer de schenking in een notariële akte is gestipuleerd 14. 9. Een onderhandse akte die ter registratie wordt aangeboden, heeft tot gevolg dat de akte vaste datum verkrijgt 15. En ingevolge de vaste datum, zal de rechtshandeling tegenwerpelijk zijn aan derden. 10. Belangrijk is te vermelden dat een geregistreerde akte niet per definitie een geldige akte is 16. Hieruit kan worden afgeleid dat de fiscale administratie zich niet buigt over de geldigheid van de overeenkomst. De administratie hanteert bovendien zelf het principe dat zij niet oordeelt over de geldigheid van zowel de overeenkomst als over de modaliteiten van de overeenkomst 17. De registratie voegt bijgevolg niets toe aan de geldigheid of de bewijskracht van de akte 18. 11. Tot slot kan in dit kader de vraag worden geponeerd wat het lot is van een al of niet prima facies nietige rechtshandeling, met andere woorden: Kan een rechtshandeling die op het eerste zicht een absolute of relatieve nietigheid in zich draagt, een beletsel vormen voor het heffen van de belasting? Dient te worden gewacht tot de rechter de nietigverklaring heeft uitgesproken vooraleer de fiscale administratie rekening moet houden met een nietige rechtshandeling? Deze problematiek zal nader worden behandeld en verduidelijkt. 2. De successierechten 12. Successierechten worden, overeenkomstig art. 1,1 Wetboek Successierechten, geheven op de nettowaarde van de roerende en de onroerende goederen die worden verkregen door het overlijden van een rijksinwoner. Daarenboven voorziet de wet ook in overdrachten en beschikkingen die, door een fictie in de fiscale wet, met overgangen uit des oorzake des doods worden gelijkgesteld. Zo schrijft art. 7 Wetboek Successierechten voor dat de roerende goederen waarover de erflater beschikte gedurende de drie jaren voorafgaand aan zijn overlijden, geacht worden deel uit te maken van zijn nalatenschap, op voorwaarde dat de administratie daarvan het bewijs kan leveren en het goed niet onderworpen is geweest aan het schenkingsrecht overeenkomstig art. 131, 2 Wetboek Registratierechten. 13 Art. 131 W.Reg.. 14 Art. 19, 1 W.Reg. bepaalt dat notariële akten verplicht moeten worden geregistreerd. 15 Art. 1328 B.W.. 16 Cass., 26 juni 1941, Pas. 1941, I, 260; M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2001, 49; L. WEYTS, Grondige studie registratie- en successierechten, Leuven, Acco, 1995, 2, nr. 1. 17 Circ. nr. 4/2005 (AFZ 7/2005 - Dos. E.E./L. 149) 05 april 2005. 18 L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 13, nr. 16. 7

13. De fiscale schuld ontstaat in principe op de dag dat de nalatenschap openvalt; dit is de dag van het overlijden. De nalatenschap, in de staat waarin het zich die dag bevindt, zal vanaf dan onderhevig zijn aan de heffing van successierechten. Latere gebeurtenissen worden in principe niet in rekening gebracht 19. 14. Hier dient te worden opgemerkt dat de overgang van goederen door het overlijden onderscheiden moet worden van de overgang van goederen naar aanleiding van het overlijden. Indien in een schenkingsakte, op grond van art. 951 Burgerlijk Wetboek, een recht van terugkeer wordt bedongen, zal bij vooroverlijden van de begiftigde het goed niet het voorwerp uitmaken van de heffing van successierechten. De grondslag voor de terugkeer van het goed naar de schenker is immers te vinden in de schenkingsakte en is niet te wijten aan een overgang door het overlijden 20. Dit in tegenstelling tot het recht van wettelijke terugkeer, overeenkomstig art. 747 Burgerlijk Wetboek, waarbij, indien de voorwaarden daartoe zijn vervuld, het goed terugkeert naar de bloedverwanten in de opgaande lijn. Hier gaat het namelijk over een overdracht van de goederen die zijn oorzaak vindt in het overlijden van de erflater. 15. Het successierecht is een progressief tarief dat wordt toegepast naargelang de graad van verwantschap. Het tarief in de rechte lijn, tussen echtgenoten en tussen samenwonenden wordt, wat het Vlaams Gewest betreft, per rechtsverkrijgende toegepast op het netto-aandeel in de onroerende goederen én op het netto-aandeel in de roerende goederen. In het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Waals Gewest daarentegen zal het tarief worden toegepast per rechtsverkrijgende op zijn aandeel in de belastbare waarde van de goederen en zal hier dus geen opsplitsing worden gemaakt tussen roerende en onroerende goederen. Wat betreft alle anderen wordt het tarief toegepast op de netto-aandelen van de roerende en onroerende goederen samen, met dien verstande dat wanneer broers en zussen tot de nalatenschap komen het tarief per rechtsverkrijgende wordt berekend en voor alle andere personen het tarief wordt toegepast op het gedeelte dat door die personen samen wordt verkregen 21. 16. Tot slot kan nog worden opgemerkt dat zowel de successierechten als de registratierechten indirecte, gewestelijke belastingen zijn, die zijn verschuldigd naar aanleiding van een toevallig feit, namelijk bij overdracht van goederen onder de levenden of bij overlijden, op de wijze die de wet bepaald 22. Afdeling 3: De bewijsvoering en fiscale administratie 1. De bewijslast 17. Alvorens de problematiek van de mogelijkheid voor de fiscale administratie om de nietigheid van een rechtshandeling in te roepen, te behandelen, lijkt het nuttig om de bewijsvoering in fiscale zaken beknopt aan te halen. Hierbij zal kort het onderscheid tussen het gemeen burgerlijk recht en het fiscaal recht aan bod komen. 19 O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 328, nr. 304. 20 M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia Rechtsweten - schappen, 2001, 176. 21 Art. 48 W.Succ.. 22 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblio, 2007, 13, nr. 4. 8

18. Wat betreft de bewijslast geldt in het gemeen bewijsrecht het adagium actori incumbit probatio reus excipiendo fit. Dit betekent dat het aan de eiser toekomt om het bewijs van het bestaan van zijn verbintenis te leveren. Omgekeerd, zal de verweerder het bewijs dienen te leveren van de excepties waarop hij zich beroept. Deze regel ligt vervat in art. 1315 Burgerlijk Wetboek. en art. 870 Gerechtelijk Wetboek 23. 19. Dit principe wordt ook getransponeerd naar fiscale geschillen. Dit betekent dat de fiscale administratie, indien zij optreedt als eiser, de bewijslast draagt. De administratie zal dus het bestaan van de schuldvordering dienen te bewijzen. De fiscale administratie zal het bewijs dienen te leveren dat de voorwaarden zijn voldaan opdat het registratie- en successierecht en de eventuele boete opeisbaar worden 24. De belastingplichtige draagt langs zijn kant de bewijslast indien hij toepassing wenst te maken van vrijstellingen, gunstmaatregelen of indien hij zich beroept op het tenietgaan van de verbintenis door betaling of verjaring van de fiscale schuld. De belastingplichtige zal eveneens afdoend bewijs dienen te leveren indien hij beweert recht te hebben op de teruggave van de door hem betaalde sommen, in de gevallen waar de wet de teruggave voorziet 25. 2. De bewijsmiddelen 20. Het bewijs van de verbintenissen tussen partijen kan, volgens het gemeen burgerlijk recht, slechts worden geleverd door een aantal in de wet opgesomde bewijsmiddelen, namelijk het schriftelijk bewijs, het bewijs door getuigen, de vermoedens, de bekentenis en de eed 26. 21. De waarde die aan de bewijsmiddelen wordt gehecht, geschiedt volgens een strikte, wettelijk bepaalde hiërarchie. Het schriftelijk bewijs primeert op de andere bewijsmiddelen. Zo zal op grond van art. 1341 Burgerlijk Wetboek een schriftelijk bewijs moeten worden opgemaakt van alle zaken die 375 euro te boven gaan en zal het bewijs door getuigen niet zijn toegelaten tegen en boven de inhoud van de akte. Hierbij dient te worden opgemerkt dat deze hiërarchie van bewijsmiddelen enkel geldt ten opzichte van de partijen zelf, met betrekking tot het bewijs van de verbintenissen die voortvloeien uit rechtshandelingen die door hen werden aangegaan. Daarentegen zal het bestaan van een akte of een overeenkomst, gesloten tussen partijen, ten opzichte van de fiscale administratie, slechts een materieel feit zijn, die met alle middelen van recht kan worden bewezen, zonder rekening te moeten houden met de voorgeschreven hiërarchie 27. 23 J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2004-2005, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1148, nr. 1647; M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2001, 153; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 669, nr. 559/A. 24 M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2001, 153; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 188, nr. 224. 25 Art. 208-213 W.Reg.; art. 134-135 W.Succ.; M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2001, 153; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 189, nr. 225. 26 Art. 1326 ev. B.W.; W. VAN GERVEN, m.m.v. S. Covenmaeker, Verbintenissenrecht, Leuven, Acco, 2006, 669. 27 F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 187, nr. 223. 9

Deze stelregel wordt tevens uitdrukkelijk bepaald in art. 185 Wetboek Registratierechten en art. 105 Wetboek Successierechten volgens de welke de fiscale administratie beschikt over alle bewijsmiddelen van gemeen recht, met inbegrip van vermoedens en getuigen, maar met uitzondering van de eed, met het oog op het leveren van het bewijs van de opeisbaarheid van een recht of een boete. 22. Daarenboven wordt aan de fiscale administratie enkele bijzondere bewijs- en controlemiddelen, zoals de controleschatting 28, aangereikt en kan het bewijs worden geleverd door processen-verbaal, opgesteld door haar agenten. Ook voorziet de wet in wettelijke vermoedens die de bewijslast, die rust op de fiscale administratie, aanzienlijk vermindert 29. De administratie dient enkel het bewijs te leveren dat aan de voorwaarden om toepassing te maken op het wettelijk vermoeden, is voldaan. Indien de voorwaarden zijn vervuld, is het aan de belastingplichtige om het tegenbewijs daarvan te leveren, voor zover dit door de wet niet wordt uitgesloten 30. 28 Art. 189 e.v. W.Reg. en art. 111 e.v. W.Succ.:controleschatting is een procedure die moet toelaten om de verkoopwaarde op vraag van de fiscale administratie door één of door drie deskundigen te laten vaststellen. Art. 46 W.Reg. bepaalt immers dat de belastbare grondslag van de overgedragen onroerende goederen nooit lager mag zijn dan de verkoopwaarde, art. 19 W.Succ. bepaalt dat de belastbare van de goederen van het actief bepaald door de verkoopwaarde op moment van overlijden. 29 Art. 187, 188 en 231 W. Reg. en art. 108-110 W.Succ.. 30 F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 235, 241 en 1621, nr. 269, 275 en 1287; M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2001, 154 en 289; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 670, nr. 559/B. 10

Hoofdstuk 2: Gevolgen van de aantasting van een akte door nietigheid 23. In dit hoofdstuk wordt dieper ingegaan op de gevolgen van rechtshandelingen die zijn aangetast door een nietigheid. In een overeenkomst of akte kan een grond tot nietigverklaring worden gevonden. Het gaat hier dus om de situatie dat een rechtshandeling ontstaat, er gevolgen tussen de partijen ressorteert, en dat aan de geldigheids- en vormvereisten, die aanleiding geven tot nietigheid, niet is voldaan. De rechtshandeling kan nietig worden verklaard. Echter, de nietigheid is (nog) niet uitgesproken door de rechter. Vooreerst worden de gevolgen van de aantasting van een akte door nietigheid bekeken vanuit het oogpunt van de belastingplichtige. Er wordt nagegaan of de belastingplichtige de nietigheid mag opwerpen en of de fiscale administratie, bij het vaststellen van de verschuldigd zijnde registratie- of successierechten, rekening mag houden met de nietige rechtshandeling. De vraag rijst of de fiscale administratie gerechtigd is om registratie- en successierechten te heffen op rechtshandelingen die vatbaar zijn voor nietigverklaring. Nadien wordt nagegaan wat de gevolgen zijn van een vernietigbare rechtshandeling vanuit het oogpunt van de fiscale administratie. Is de fiscale administratie gerechtigd om de nietigheid op te werpen van de rechtshandelingen die haar worden tegengesteld? Afdeling 1: De positie van de belastingplichtige ten opzichte van de fiscale administratie 24. Zoals hierboven wordt aangehaald, is het met betrekking tot het inroepen van de nietigheid, van belang na te gaan welke positie de belastingplichtige inneemt ten opzichte van de fiscale administratie die geconfronteerd wordt met een akte die is aangetast met een nietigheid. In hetgeen volgt, wordt een antwoord geformuleerd op de vraag of de fiscale administratie zal overgaan tot de heffing van registratie- en successierechten in het geval een rechtshandeling een grond van nietigverklaring in zich draagt, maar de nietigheid nog niet door de rechter werd uitgesproken? Het antwoord op bovenstaande vraag wordt afzonderlijk behandeld voor de registratierechten en de successierechten. 1. Registratierechten A. Algemeen 25. Stel dat een verkoopovereenkomst wordt gesloten tussen vader en zoon waarbij aandelen worden overgedragen. In de overeenkomst wordt opgenomen dat er een onmiddellijke eigendomsoverdracht van de aandelen plaatsvindt en dat de betaling van de prijs geschiedt door de prijs in mindering te brengen van zijn aandeel in de nalatenschap. Hier is sprake van een verboden overeenkomst met betrekking tot een niet opengevallen nalatenschap, die nietig is 31. Veronderstel dat in plaats van aandelen, een woning het voorwerp uitmaakt van de overeenkomst tussen vader en zoon. Op grond van art. 19, 2 Wetboek Registratierechten dienen de akten, waarbij de eigendom van in België gelegen onroerende goederen worden overgedragen, verplicht te worden geregistreerd. Deze overeenkomst wordt aangeboden op het bevoegde registratiekantoor. 31 Brussel 31 oktober 1967, Pas. 1968, II, 88. 11

Er is hier sprake van een overeenkomst die betrekking heeft op toekomstige goederen en die louter eventuele rechten toekent. Overeenkomstig art. 1130 Burgerlijk Wetboek kan men geen overeenkomst sluiten omtrent een nalatenschap die nog niet is opengevallen, zelfs niet met toestemming van degene wiens nalatenschap het betreft. Algemeen wordt aangenomen dat bedingen betreffende nog niet opengevallen, toekomstige nalatenschappen strijdig zijn met de openbare orde en gesanctioneerd worden met een absolute nietigheid 32. Kan de fiscale administratie in dit geval overgaan tot de heffing van het registratierecht? Veronderstel nu dat een er overeenkomst tot verkoop van een appartement wordt gesloten maar waarbij de toestemming van een van de partijen is aangetast door een wilsgebrek (dwaling, bedrog, geweld) of wanneer wordt gecontracteerd met een minderjarige. Op grond van art. 1109 Burgerlijk Wetboek is de overeenkomst niet rechtsgeldig tot stand gekomen en is relatief nietig. Wanneer het geschrift, waarin de rechtshandeling die vatbaar is voor nietigverklaring, is vervat, wordt aangeboden aan het bevoegde registratiekantoor, kan de fiscale administratie overgaan tot de heffing van het toepasselijke registratierecht? 26. Beschikt de fiscale administratie in dit geval over de mogelijkheid om de geldigheid van deze overeenkomst te onderzoeken en kan zij overgaan tot de heffing van het registratierecht? Kan de belastingplichtige de nietige overeenkomst inroepen ten opzichte van de fiscale administratie om zo het betalen van het registratierecht te ontlopen? B. De basisstelling 27. Vele auteurs zijn de mening toegedaan dat, zoals het gemeen recht voorschrijft, een nietige rechtshandeling haar uitwerking en gevolgen blijft behouden, zolang deze niet door de rechter is uitgesproken. Het is immers niemand toegestaan het recht in eigen handen te nemen. Dit heeft tot gevolg dat nietigheden van rechtswege, in de zin van nietigheden die uit zichzelf werken, zonder tussenkomst van de rechter, niet kunnen worden aanvaard 33. 28. Ook in het fiscaal recht wordt uitgegaan van dit principe 34. Dit heeft tot gevolg dat een rechtshandeling die nietig is op grond van een gebrek dat de overeenkomst van bij haar ontstaan aantastte, uitwerking blijft hebben tot aan de nietigverklaring. De evenredige registratierechten blijven verschuldigd tot aan de nietigverklaring van de rechtshandeling door de rechter. De nietigheid vormt met andere woorden geen beletsel voor de invordering van het evenredig recht 35. 32 J. BAEL, Het verbod van bedingen betreffende toekomstige nalatenschappen, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2006, 120, nr. 218. 33 J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1152, nr. 1653; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 46, nr. 37; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 67; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 672, nr. 601; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 540, nr. 523. 34 Dit is gebaseerd op het beginsel dat gemeenrechtelijke principes en concepten hun toepassing vinden in het fiscaal recht, voor zover het fiscaal recht er niet uitdrukkelijk van afwijkt. S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblio, 2007, 58, nr. 42. 35 Rb. Antwerpen 16 mei 1995, Rec. gén. enr. not. 1996, nr. 24.614, 227, noot A. CULOT, Rep RJ, R44, 27-05; A. CULOT, Observations: Les actes entachés de nullité Nullité incontestable, (noot onder Antwerpen 15 april 2008), Rec.gén. enr. not. 2009, nr. 25.994, 14. 12

29. De registratierechten blijven verschuldigd, ongeacht of de nietigheid relatief of absoluut of zichtbaar of onzichtbaar is. Als reden hiervoor wordt onder meer opgeworpen dat de fiscale administratie niet oordeelt over de geldigheid van de rechtshandeling. Concreet betekent dit dat de ontvanger van het registratiekantoor niet over de bevoegdheid beschikt om de geldigheid van de akte of overeenkomst te beoordelen 36. Deze opvatting wordt trouwens ook gevolgd door de fiscale administratie 37. 30. Bovendien steunt men zich ook op een algemeen beginsel van het fiscaal recht om te besluiten dat een rechtshandeling die vatbaar is voor nietigverklaring, de heffing van het evenredig registratierecht niet belet. Er wordt toepassing gemaakt van het realiteitsbeginsel. Het realiteitsbeginsel houdt in dat de belasting dient te worden geheven op de werkelijke rechtstoestand zoals die tussen partijen bestaat. Vermits een nietige rechtshandeling voor de partijen uitwerking blijft hebben tot aan de nietigverklaring door de rechter, dient ook de fiscale administratie daar rekening mee te houden 38. 31. Een volgend aspect van het realiteitsbeginsel is dat, indien de fiscale wet geen onderscheid maakt tussen een geldige en een ongeldige rechtshandeling, de wet in beide gevallen gelijk moet worden toegepast. 39 Dit houdt in dat wanneer de fiscale wet het heffen van de registratierechten afhankelijk maakt van het stellen van een bepaalde rechtshandeling, zonder dat een onderscheid wordt gemaakt tussen een geldige en een ongeldige rechtshandeling, de fiscale administratie enkel het bestaan van de getarifeerde rechtshandeling moet aantonen. Concreet betekent dit dat de ontvanger enkel zal moeten aantonen dat de rechtshandeling beantwoordt aan de wettelijke kwalificatie, zonder na te gaan of de overeenkomst voldoet aan de geldigheidsvoorwaarden die eigen zijn aan de rechtshandeling. De administratie oordeelt dus niet over de geldigheid van de rechtshandelingen, zolang de wet haar die verplichting niet oplegt 40. C. Beperkingen 32. Dit dient echter te worden genuanceerd. Op de regel dat de evenredige registratierechten verschuldigd blijven ondanks een nietige rechtshandeling, bestaan een aantal beperkingen. In geval van een van deze beperkingen zal bij heffing van het registratierecht wel rekening worden gehouden met de nietigheid van de rechtshandeling. 36 Rb. Brussel 5 april 1978, Rec. gén. enr. not. 1980, nr. 22.464, 49 met noot, Rep RJ, R44, 27-01; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 135, nr. 183; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 543, nr. 524; L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 14, nr. 16. 37 Circ. nr. 3/2005 (AFZ/2005 Dos. E.E./L. 144) 05 april 2005. 38 D. DE GROOT en T. WUSTENBERGHS, Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 48; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 138, nr. 190. 39 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblio, 2007, 51, nr. 33. 40 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 148, nr. 204. 13

1. Onvolmaakte rechtshandelingen 33. Zoals reeds eerder is aangehaald kan het registratierecht in beginsel pas worden geheven wanneer een akte, die geldt als titel voor de belastbare rechtshandeling, ter registratie wordt aangeboden. Opdat een akte een titel vormt van de heffing, is een geschrift vereist dat als bewijs dient van de getarifeerde rechtshandeling. 41 Het geschrift zal door beide partijen moeten worden opgesteld en ondertekend en zal blijk moeten geven van de wilsovereenstemming tussen beide partijen omtrent de essentiële elementen van de overeenkomst. Zolang er geen overeenstemming is over het voorwerp van de overeenkomst en de verkoopprijs, zal de overeenkomst niet bestaan 42. 34. Er dient eerst en vooral een onderscheid te worden gemaakt tussen volmaakte en onvolmaakte rechtshandelingen. Het evenredig recht zal pas verschuldigd zijn wanneer het geschrift en de rechtshandeling die daarin is vervat, volmaakt zijn. Een onvolmaakte rechtshandeling of geschrift wordt in deze context begrepen als een rechtshandeling waaraan de natuurlijke en essentiële kenmerken ontbreken 43. De natuurlijke en essentiële kenmerken van een overeenkomst zijn de wilsovereenstemming van de partijen, de verkoopprijs en het voorwerp van de overeenkomst. Zo zal een verkoopovereenkomst zonder voorwerp of zonder prijsbepaling, een onvolmaakte overeenkomst zijn 44. 35. Er wordt algemeen aangenomen dat het evenredig registratierecht niet verschuldigd is wanneer de nietigheid van de rechtshandeling te wijten is aan het ontbreken van een van deze essentiële elementen. Zonder wilsovereenstemming over prijs en goed kan een overeenkomst immers niet bestaan. 36. Ofschoon de fiscale administratie geen rechter is over de geldigheid van de rechtshandeling, wordt hieromtrent een soepelere houding aangenomen. Het behoort immers niet tot de bevoegdheid van de fiscale administratie om na te gaan of de rechtshandeling voldoet aan de geldigheidsvoorwaarden. Doch zal zij het bestaan van de rechtshandeling dienen aan te tonen, aan de hand van het aanwezig zijn van de natuurlijke en essentiële bestanddelen van de overeenkomst, alvorens te kunnen overgaan tot heffing van het evenredig registratierecht. Een onbestaande rechtshandeling maakt het registratierecht immers niet opeisbaar 45. 41 D. DE GROOT en T. WUSTENBERGHS, Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 40. 42 D. DE GROOT en T. WUSTENBERGHS, Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 42. 43 D. DE GROOT en T. WUSTENBERGHS, Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 47. 44 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 217, nr. 309; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 543, nr. 526. 45 D. DE GROOT en T. WUSTENBERGHS, Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 47; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 133, nr. 180,; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 543, nr. 526. 14

2. Registratierechten na de nietigverklaring van de rechtshandeling 37. Niettegenstaande de regel dat de nietigheid van een rechtshandeling de heffing van de registratierechten niet belet, zal de nietigheid van een rechtshandeling wel een rol spelen bij de heffing van de registratierechten indien de rechtshandeling reeds nietig is verklaard. Er is een wettelijk een regeling tot teruggave van de betaalde registratierechten voorzien voor wat betreft de gerechtelijk nietigverklaring. Er wordt door de wet niets voorzien voor wat betreft de minnelijk nietigverklaring. a. Minnelijke nietigverklaring van de rechtshandeling vóór de heffing van het registratierecht 38. Algemeen wordt aangenomen dat wanneer de partijen hun eigendomsoverdragende overeenkomst in der minne tenietdoen, de minnelijke overeenkomst voor de heffing van de registratierechten beschouwd wordt als een wederoverdracht. Deze wederoverdracht is op haar beurt onderworpen aan het voor de overdrachten onder bezwarende titel van onroerende goederen vastgesteld evenredig registratierecht 46. 39. Echter, in Vlaanderen heeft men recent een nieuwe regeling 47 ingevoerd volgens hetwelk, onder bepaalde voorwaarden, zowel op de akte van overdracht als op de akte van minnelijke vernietiging slechts een vast in plaats van een evenredig registratierecht verschuldigd is. Deze nieuwe regeling komt later aan bod. 40. Evenwel wordt de minnelijke nietigverklaring niet als een wederoverdracht beschouwd indien de eerste akte zelf het bewijs van nietigheid bevat, op voorwaarde dat de vordering tot nietigverklaring niet is uitgedoofd door verjaring op het ogenblik van de nietigverklaring 48. Dit impliceert dat wanneer de partijen het bewijs leveren dat hun overeenkomst in der minne nietig werd verklaard vóór de inning van het registratierecht, het evenredig registratierecht niet door de fiscale administratie wordt gevorderd op de rechtshandeling, op voorwaarde dat het gaat om een openlijke nietigheid die voortvloeit uit een feit waarvan het bestaan niet kan worden betwist 49. 46 Antwerpen 15 april 2008, Rec. gén. enr. not. 2009, nr. 25.994, 11, noot A. CULOT; Rb. Brugge 16 maart 1993, Rep RJ, R 44, 30-02; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 314, nr. 462; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 223, nr. 259. 47 Decreet van 23 november 2007, B.S. 3 januari 2008. 48 Besl. 18 maart 1943, T. Not. 1943, 184; J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1152, nr. 1653; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 58; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 544, nr. 526; L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 14, nr. 16. 49 Besl. 18 maart 1997, nr. E.E./95742, Rep. RJ R44, 37-01 bepaald dat de afwezigheid van een bodemattest kan worden beschouwd als een oorzaak van openlijke nietigheid van een verkoopcompromis en dat van de vordering van het recht moet worden afgezien; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 58; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 544, nr. 526; L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 14, nr. 16. 15

41. Zo heeft de fiscale administratie naar aanleiding van een arrest van het Hof van beroep te Brussel van 4 februari 1993 50 aangenomen dat een beding van verzaking aan het recht van natrekking door één van de echtgenoten op een bouwgrond, die behoort tot het eigen vermogen van de echtgenoot, ten behoeve van het gemeenschappelijk vermogen van beide echtgenoten, absoluut nietig is. Het beding is absoluut nietig wegens het miskennen van de regels houdende de wijziging van het huwelijksvermogensstelsel. De fiscale administratie heeft dan ook beslist dat dergelijk beding aanleiding geeft tot een duidelijk zichtbare nietigheid waardoor, indien de akte waarin dit beding is opgenomen, vóór de registratie in der minne is vernietigd en de nietigverklaring plaats vindt binnen de wettelijke verjaringstermijn, het evenredig registratierecht niet vorderbaar is. In geval van een minnelijke nietigverklaring van de akte, dienen de partijen het bewijs te leveren van de vernietiging in der minne van de betrokken overeenkomst 51. 42. Deze zienswijze wordt onder meer bevestigd in een recent arrest van het Hof van Beroep van Antwerpen 52. Het Hof oordeelt dat een overeenkomst die niet is ondertekend door de zaakvoerder van de BVBA, die overeenkomstig de statuten de enige daartoe gevolmachtigde is, zelf het bewijs van haar nietigheid bevat. In dit geval zal de minnelijke vernietiging geen aanleiding geven tot een registratierecht wegens wederoverdracht. Het Hof is immers van oordeel dat aan de hand van de overeenkomst zelf kan worden nagegaan of, in geval van een koop van een onroerend goed, de betrokkene beschikt over de vereiste handtekeningbevoegdheid en indien dit niet het geval is, de nietigheid blijkt uit de overeenkomst zelf. Er diende te worden afgezien van de invordering van het evenredig registratierecht aangezien de partijen het bewijs hadden geleverd dat de overeenkomst minnelijk werd vernietigd en dat de nietigheid voortvloeide uit een feit dat niet kon worden betwist en ook niet werd betwist. De fiscale administratie houdt dus in uitzonderlijk gevallen rekening met de minnelijke vernietiging indien die nietigheid duidelijk uit de initiële overeenkomst blijkt. Indien de fiscale administratie beslist om geen rekening te houden met een minnelijke vernietiging dan kan, mits een aantal voorwaarden worden nageleefd, de nieuwe regeling in het Vlaams Gewest voor een oplossing zorgen. 43. Hierbij dient wel te worden opgemerkt dat indien de op de vernietigde verkoop geheven registratierechten reeds door de belastingplichtige zijn betaald, deze echter niet teruggeefbaar zijn. Indien de registratierechten nog niet zijn betaald, dan ziet de fiscale administratie evenwel af van de vordering 53. In casu werd het dwangbevel tot betaling van de nog verschuldigde registratierechten en boetes nietig verklaard. b. Teruggave overeenkomstig art. 209, 2 Wetboek Registratierechten 44. Overeenkomstig art. 209, 2 Wetboek Registratierechten zijn onder meer vatbaar voor teruggave: de evenredige registratierechten geheven op een overeenkomst waarvan de nietigheid door een in kracht van gewijsde gegaan vonnis of arrest is vastgesteld of uitgesproken. 50 Brussel 4 februari 1993, T.Not. 1993, 439. 51 Besl. 16 augustus 2005, nr. E.E./100787, Rep. RJ R19, 20-02 en R109, 1 en 2, 19-01 en R187, 04-04. 52 Antwerpen 15 april 2008, Rec. gén. enr. not. 2009, nr. 25.994, 11, noot A. CULOT. 53 A. CULOT, Observations: Les actes entachés de nullité Nullité incontestable, (noot onder Antwerpen 15 april 2008), Rec.gén. enr. not. 2009, nr. 25.994, 11; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 230, nr. 263. 16

45. Omgekeerd kan derhalve worden gesteld dat de registratierechten verschuldigd zijn zolang de nietigverklaring niet door de rechter is uitgesproken. Dit heeft tot gevolg dat het evenredig registratierecht verschuldigd is op een rechtshandeling die vatbaar is voor vernietiging, maar nog niet door de rechter is vernietigd. De verklaring hiervoor kan worden gevonden in het beginsel dat een rechtshandeling gevolgen ressorteert en aan de belasting onderworpen blijft, zolang de nietigheid niet is uitgesproken door de rechter. Dat is ook de ratio van art. 209, 2 Wetboek registratierechten 54. 46. Het vonnis of arrest waarin een overeenkomst, waarbij eigendom of vruchtgebruik van een in België onroerend goed overgedragen of aangewezen wordt, door de rechter wordt vernietigd, geeft enerzijds aanleiding tot een recht op teruggave van de registratierechten op de vernietigde akte en geeft anderzijds geen aanleiding tot heffing van het evenredig recht, overeenkomstig art. 147 Wetboek Registratierechten, wegens deze vernietiging. Hierop bestaat een uitzondering. Het evenredig registratierecht zal wel verschuldigd zijn wanneer de nietigheid wordt uitgesproken ten voordele van een andere persoon dan een van de partijen bij de overeenkomst, haar erfgenamen of legatarissen. Als derde wordt bedoeld de persoon aan wie de verkoper zijn rechten heeft nagelaten, aangezien in dit geval de situatie dezelfde is aan de situatie waarbij de verkoper eerst de vordering tot nietigverklaring had uitgeoefend en vervolgens het goed aan een derde had verkocht 55. Bij de heffing van het registratierecht zal dus in principe rekening worden gehouden met een vonnis of arrest houdende de vernietiging van een overeenkomst. De voorwaarden voor het recht op teruggave van registratierechten komen aan bod wanneer de gevolgen van een nietig verklaarde rechtshandeling worden besproken. D. Toepassingen 47. Wanneer wordt teruggegrepen naar de hypothetische gevallen waarmee deze rubriek werd ingeleid, kan een oplossing worden aangereikt. Zowel wat betreft de overeenkomst tussen vader en zoon, waarin een beding betreffende een toekomstige nalatenschap wordt opgenomen, als de eigendomsoverdragende overeenkomst van onroerende goederen die is aangetast door wilsgebreken of wat betreft de verkoop van onroerende goederen door minderjarige, zonder inachtneming van de vereiste pleegvormen, kan eenzelfde uitkomst worden vastgesteld. Het is de fiscale administratie niet toegestaan om de geldigheid van de overeenkomst te beoordelen en de akte zal derhalve onderhevig zijn aan het toepasselijk evenredig registratierecht. De ontvanger van het registratiekantoor dient enkel het bestaan aan te tonen van een belastbare rechtshandeling. Dit wil zeggen dat, indien er sprake is van een volmaakte rechtshandeling die door de wet belastbaar wordt gesteld, de ontvanger zal overgaan tot de heffing van het registratierecht volgens het tarief dat in de wet is vastgelegd. 54 Rb. Antwerpen 16 mei 1995, Rec. gén. enr. not. 1996, nr. 24.614,227, noot A. CULOT, Rep RJ, R44, 27-05; Rb. Brussel 5 april 1978, Rec. gén. enr. not. 1980, nr. 22.464, 49, noot, Rep RJ, R44, 27-01; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 134, nr. 182; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 541, nr. 524². 55 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 312, nr. 459; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 59; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 1606, nr. 1273. 17

De administratie kan het bewijs leveren door alle middelen van recht en mag daarbij altijd aantonen dat de rechtshandeling die hem werd aangeboden, niet degene is die de partijen werkelijk bedoeld hebben. De fiscale administratie beschikt over alle middelen van recht om veinzing tussen de partijen te bewijzen 56. 48. Anders is het wanneer de initiële overeenkomst in der minne wordt vernietigd door de partijen en de nietigheid uit de eerste akte zelf blijkt. Er zal geen sprake zijn van een wederoverdracht. De minnelijke vernietiging zal dus geen aanleiding geven tot het registratierecht wegens wederoverdracht. Er wordt aangenomen dat de nietigheid uit de vernietigde akte blijkt onder meer in geval van een afstand van erfelijke rechten in een nog niet opengevallen nalatenschap en in geval van een verkoop van onroerend goed door minderjarige, zonder inachtneming van de vereiste pleegvormen. Daarentegen blijkt de nietigheid niet uit de vernietigde akte die is aangetast door een wilsgebrek. 57 49. Er kan dus worden gesteld dat een rechtshandeling die vatbaar is voor nietigverklaring, in beginsel geen hinderpaal vormt voor de heffing van de registratierechten. Bijgevolg impliceert dit dat de belastingplichtige niet gerechtigd is de nietigheid ten opzichte van de fiscale administratie in te roepen. 2. Successierechten A. Algemeen 50. Veronderstel dat aan de fiscale administratie een testament wordt voorgelegd die nietig is omwille van een gebrek in de vorm, wegens een schending van de grondvereisten of omwille van een verboden erfstelling over de hand 58. Zal de fiscale administratie in deze gevallen rekening moeten houden met het nietig testament die aanleiding kan geven tot een verandering in de devolutie? Stel nu dat bij het openvallen van de nalatenschap, een testament van de erflater opduikt. Het testament wordt betwist door een van de erfgenamen. De vraag rijst in welke mate de fiscale administratie rekening dient te houden met de betwisting tussen de partijen en de vernietigbare titel. Op basis van een aantal artikelen in het Wetboek Successierechten kan een antwoord worden gevonden op bovengestelde vragen. 51. Volgens de regels van de devolutie van de nalatenschap zal, wanneer de erflater zijn uiterste wil niet te kennen heeft gegeven, de nalatenschap worden verdeeld onder zijn bloedverwanten en de langstlevende echtgeno(o)t(e) op de wijze die de wet voorschrijft 59. Het is de erflater tevens toegestaan om vrij over zijn goederen te beschikken. Echter, in ons rechtstelsel is de testeervrijheid aan beperkingen onderworpen. 56 Rb. Brugge 5 mei 1977, Rep RJ, R185, 02-03; J. VAN HOUTTE, met medewerking van I. CLAEYS BOUUART, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Leuven, E Story-Scientia, 1976, 443, nr. 530. 57 A. CULOT, Observations: Les actes entachés de nullité Nullité incontestable, (noot onder Antwerpen 15 april 2008), Rec.gén. enr. not. 2009, nr. 25.994, 15; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 230, nr. 263. 58 Art. 896 B.W. bepaalt dat erfstellingen over de hand verboden zijn behalve wanneer deze door de wet zijn toegelaten, zoals bepaald in art. 1048 e.v. B. W.. 59 Wettelijke devolutie: erfrecht langstlevende echtgenoot: art. 745bis B.W. e.v., erfopvolging bloedverwanten: art. 731B.W. e.v.. 18

De wet bepaalt immers dat een voorbehouden deel van de nalatenschap moet toekomen aan enkele bevoorrechte erfgenamen. Het resterende deel van de nalatenschap is het beschikbaar deel waarover de erflater vrij kan beschikken 60. Het is dan ook duidelijk dat, wanneer er een testament bestaat, deze voorrang heeft op de wettelijke devolutie, rekening houdend met de reservataire erfgenamen. 52. Bij de vraag of de fiscale administratie rekening dient te houden met een vernietigbaar testament, dient een onderscheid te worden gemaakt tussen enerzijds het bepalen van de belastbare waarde van de goederen en anderzijds het toepasselijk tarief. Volgens art. 19 Wetboek Successierechten dient de schatting van de belastbare waarde van de goederen die het actief van de nalatenschap uitmaken, te gebeuren op de dag van het overlijden en zal bij de waardering van de goederen, waarvan de schijnbare eigendom op het hoofd van de overledene berust, geen rekening worden gehouden met de waardevermindering die zou kunnen voortspruiten uit de wederroepelijkheid van de titel van verkrijging van de erflater. Dit impliceert dat, wanneer de wederroepelijkheid van de titel te wijten is aan de nietigheid ervan, daarmee geen rekening wordt gehouden. Wanneer de erflater een goed heeft aangekocht vóór het openvallen van de nalatenschap, dan zal dit goed worden opgenomen in het actief van de nalatenschap, zelfs wanneer de nietigverklaring van de overeenkomst wordt gevorderd. Het is namelijk zo dat, indien de erflater beschikt over een titel van eigendom op het ogenblik van het openvallen van de nalatenschap, deze titel onmiddellijk overgaat op de erfgenamen, ook al wordt het eigendomsrecht van het goed betwist 61. Aldus dient de fiscale administratie geen rekening te houden met de vernietigbaarheid van de titel voor wat betreft de waardering van het belastbaar actief 53. Belangrijk met betrekking tot het bepalen van het toepasselijk tarief is art. 49 Wetboek Successierechten. Het artikel bepaalt dat, indien er onzekerheid bestaat omtrent de devolutie van de nalatenschap of de graad van verwantschap van de erfopvolgers, het hoogste opvorderbaar recht wordt geheven, onder voorbehoud voor de belanghebbenden, de teruggave te vorderen in geval aan de onzekerheid een einde wordt gesteld. Wanneer de geldigheid van een testament door een erfgenaam wordt betwist en de nietigheid van het testament wordt gevorderd, is er sprake van onzekerheid omtrent de devolutie van de nalatenschap. In geval van onzekerheid omtrent de devolutie zal de fiscale administratie, ondanks het feit dat het bestaan van een testament voorrang heeft op het wettelijk erfrecht, de wettelijke devolutie in acht nemen wanneer deze een hoger recht oplevert dan de testamentaire devolutie. Het bestaan van het testament wordt alsdan buiten beschouwing gelaten. Dit is een afwijking op de algemene regel dat een nietige rechtshandeling uitwerking blijft hebben tot aan de nietigverklaring en dat een nietige rechtshandeling de heffing van de successierechten niet belet 62. 60 Beschikbaar gedeelte van de goederen: art. 913 B.W.. 61 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 142, nr. 194; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 232, nr. 203; L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, II, De aangifte van de nalatenschap, Antwerpen, Kluwer Rechts- wetenschappen België, 1997, 239, nr. 273. 62 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 142, nr. 195; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 429 en 672, nr. 388 en 601. 19

B. Toepassingen 1. Testament aangetast door nietigheid 54. In het kader van de successierechten wordt ook uitgegaan van het beginsel dat een nietige rechtshandeling gevolgen ressorteert zolang de rechtshandeling niet in rechte of in der minne tussen partijen is nietig verklaard. Dit impliceert dat bij de heffing van het successierecht rekening wordt gehouden met een nietige rechtshandeling, ongeacht het gaat om een relatieve dan wel om een absolute nietigheid. Wanneer er sprake is van een testament dat is aangetast door nietigheid wegens een wilsgebrek of wegens een schending van de vormvereisten (vb. een eigenhandig testament dat niet is gedagtekend 63 ), wordt met die nietigheid in principe geen rekening gehouden. Dit wil zeggen dat van zodra het bestaan van een testament is vastgesteld, het testament in aanmerking wordt genomen voor wat betreft het berekenen van de verschuldigde rechten. Zij het dan dat door de fiscale administratie krachtens art. 49 Wetboek Successierechten het hoogste opvorderbare recht zal worden geheven 64. 55. Hier dient echter een nuance worden ingebouwd. Wanneer wordt gesproken over een testament, wordt een vormelijk akte bedoeld die slechts geldig zal zijn indien het wordt opgemaakt in een van de vormen die door de wet worden voorzien. Bovendien moeten de vormvereisten op straffe van nietigheid in acht worden genomen 65. Er kunnen namelijk 3 testamentsvormen 66 worden onderscheiden. Het verschil tussen de testamenten zal in dit kader van belang zijn voor wat betreft de bewijskracht die van elk testament uitgaat. Het notarieel testament 67 dat voor de notaris in tegenwoordigheid van twee getuigen of voor twee notarissen wordt verleden, geldt tot de betichting van valsheid in geschrifte, tenminste voor de elementen die door de notaris zelf kunnen en dienen te worden vastgesteld 68. Het internationaal testament 69 bestaat uit een onderhands geschrift die wordt opgesteld door de testator of een derde. Het geschrift wordt overhandigd aan de notaris. Wat betreft het internationaal testament is de bewijskracht vergelijkbaar met dat van het notarieel testament. Tenslotte is er sprake van het eigenhandig testament dat geheel met de hand door de erflater wordt geschreven, gedagtekend en ondertekend 70. De bewijskracht die uitgaat van het eigenhandig testament is, aangezien het een onderhandse akte betreft, gering. 56. Wat betreft het eigenhandig testament dient een onderscheid worden gemaakt naargelang de erfgenamen het bestaan van het testament erkennen. 63 Art. 970 B.W. bepaalt dat een eigenhandig testament geldig is indien het geheel met de hand van de erflater is gechreven, gedagtekend en ondertekend is. 64 J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 49 en 1152, nr. 61 en 1653; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 141, nr. 193; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 96, nr. 48. 65 Art. 1001 B.W.. 66 Art. 969 B.W.. 67 Art. 971 B.W.. 68 W. PINTENS, K. VANWINCKELEN en J. DU MONGH, Schets van het familiaal vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2007, 323, nr. 972. 69 Art. 979, tweede lid, 2 B.W.. 70 Art. 970 B.W.. 20