Belastingadvies, Inkomstenbelasting (en de vennootschapsbelasting) Algemeen De landbouwvrijstelling, thans geregeld in art. 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (nader: Wet IB 2001), en voor de vennootschapsbelasting overeenkomstig van toepassing via art. 8 lid 1 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (nader: Wet VPB 1969), is een weerbarstige fiscale vrijstelling met vele voetangels en klemmen. De regeling van de landbouwvrijstelling is diverse malen, soms ingrijpend, gewijzigd (zie hierna) en kent daarbij diverse begeleidende overgangsregelingen en beleiduitdragende besluiten. Daarnaast laat ook de fiscale rechterlijke macht zich niet onbetuigd op het landbouwvrijstellingsterrein. En dan is er nog, zoals al aangehaald, de overheid die zo af en toe wat verontrustende geluiden laat doorsijpelen over het lot van de vrijstelling. De hoofdregel De reeds gedurende veel decennia bestaande landbouwvrijstelling stelt, kortweg, de (positieve, maar ook negatieve!) waardeveranderingen van gronden (waaronder eveneens begrepen de ondergrond van gebouwen) vrij van belastingheffing, voor zover deze zich hebben voorgedaan binnen de bestemming van de gronden voor de uitoefening van een landbouwbedrijf (de landbouwbestemming). Waardeveranderingen toerekenbaar aan inflatie en conjuncturele ontwikkelingen binnen de landbouwbestemming zijn derhalve onbelast. Dat geldt zowel als deze waardesprong gerealiseerd wordt door verkoop van de gronden, als bij onttrekking van deze gronden (bij staking). Over de verdere voorwaarden van de vrijstelling kom ik straks nog te spreken. Eerdere wijzigingen van de landbouwvrijstelling - In 1986 vond een ingrijpende wijziging plaats van de landbouwvrijstelling. Vanaf dat moment vielen waardeveranderingen van landbouwgronden niet meer onder de vrijstelling voor zover die verband hielden met het feit dat de gronden waarschijnlijk binnenkort buiten de agrarische bestemming zouden worden aangewend. De daadwerkelijk gerealiseerde of bij onttrekking van de gronden naar privé geconstateerde (zogeheten) bestemmingswijzigingswinst werd dan belast. Waarschijnlijk binnenkort werd daarbij feitelijk op die wijze ingevuld dat de boekwinst op de grond slechts dan was vrijgesteld als aannemelijk was dat de grond nog minimaal zes jaren in agrarisch gebruik bleef. Door in de verkoopcontracten te bepalen dat de verkopende landbouwer een gebruiksrecht hield ten aanzien van zijn verkochte grond van minimaal 73 maanden (zes jaar en één maand) hadden partijen het evenwel na die wetswijziging nog steeds behoorlijk in eigen hand om de gerealiseerde winst op de landbouwgrond onder de landbouwvrijstelling te scharen. De wetgever begeleidde de wetswijziging toen (nog) met een keurige overgangsregeling waardoor latente bestemmingswijzigingswinsten aangegroeid tot 1 april 1986 bij beschikking konden worden vastgesteld en bij een latere realisatie keurig werden vrijgesteld. - In de zomer van het jaar 2000 heeft de wetgever het hiervoor geschetste gat gedicht dat partijen de mogelijkheid bood de vrijstelling te bemachtigen door de verkoper van de grond
Kluwer Online Research (slechts) een voortgezet gebruiksrecht van even meer dan zes jaar te doen voorbehouden. Bij persbericht heeft het Ministerie van Financiën op 26 juni 2000 een oekaze uitgevaardigd waardoor elke bestemmingswijzigingswinst bij realisatie werd belast ongeacht het tijdstip waarop die bestemmingswijziging zou plaatsvinden. Dat gold nu evenwel ook voor die latente bestemmingswijzigingswinsten die op 26 juni 2000 reeds waren aangegroeid! Van een ordentelijke overgangsregeling was nu dus geen sprake. Ervan uitgaan dat bij een eventuele afschaffing of inperking van de landbouwvrijstelling, waarover thans allerlei geruchten gaan gevoed door uitlatingen van sommige politieke partijen en een rapport van een studiecommissie die in het kader van het vinden van bezuinigingen aandraagt de landbouwvrijstelling af te schaffen, een overgangsregeling zal worden getroffen, is dan ook enigszins naïef te noemen. Over mogelijkheden de mogelijke afschaffing van de landbouwvrijstelling zonder overgangsregeling te pareren kom ik overigens in dit punt hierna nog te spreken. - Een andere eveneens zeer importante wijziging van de landbouwvrijstelling zal nog ter sprake komen bij de behandeling van wat recente jurisprudentie onder punt 8. De voorwaarden - Om van de landbouwvrijstelling gebruik te mogen maken is het allereerst vereist dat er sprake is van een landbouwbedrijf. De wet verstaat daaronder een bedrijf dat is gericht op het voortbrengen van producten van akkerbouw, van weidebouw of van tuinbouw - daaronder begrepen fruitteelt en het kweken van bomen, bloemen, bloembollen en paddestoelen - of het in het kader van de veehouderij fokken, mesten of houden van dieren. Met landbouwbedrijf worden gelijkgesteld binnenvisserij en visteelt. De veehandel valt buiten de definitie van landbouwbedrijf ook als het te verhandelen vee op eigen land wordt geweid. Een manegebedrijf is evenmin een landbouwbedrijf. Een paardenfokbedrijf dat zich verder niet toelegt op het trainen en exploiteren van springpaarden, is weer wel een landbouwbedrijf. Zo blijkt uit jurisprudentie. - De vrijstelling ziet, als gezegd, op de waardeveranderingen van gronden in landbouwbestemming. Het gaat daarbij dan wel alleen om de waardeveranderingen opgetreden in de periode waarin de gronden (nagenoeg) geheel aan de feitelijke uitoefening van het eigen landbouwbedrijf dienstbaar waren. Verpachte gronden vallen dus buiten de scope van de landbouwvrijstelling. Verpachting binnen een fiscale eenheid vennootschapsbelasting is evenwel niet prohibitief voor de vrijstelling. Het verbreken van zo n fiscale eenheid en het in stand houden van de pachtverhouding leidt evenwel tot het niet van toepassing zijn van de landbouwvrijstelling ter zake van de vanaf dan aangegroeide meerwaarden. Braakliggende gronden vallen daar in beginsel ook buiten tenzij deze, omgespit en onkruidvrij, beschikbaar worden gehouden voor een landbouwbedrijf in afwachting van financiering, zodat een latere verkoopwinst op die grond bij het definitief niet beschikbaar komen van financiering, onder de landbouwvrijstelling geschoven kan worden. De vrij te stellen waardeverandering van de gronden in de landbouwbestemming behoeft verder niet begrensd te worden door de agrarische waardestijging in de huidige agrarische bestemming. Als de agrarische waarde van weiland als tuinbouwgrond hoger is, kan de - 2 -
vrijgestelde agrarische waardestijging op die laatste bestemming geënt worden. Het bouwen van een bedrijfswoning op landbouwgrond bewerkstelligt, aldus de jurisprudentie (verder uitgewerkt onder punt 8), dat de landbouwbestemming wordt verlaten en dat de waarde van de ondergrond voor zover die uitgaat boven de agrarische waarde vóór deze aanwending, belast is. - De waardeveranderingen mogen verder niet veroorzaakt zijn in de uitoefening van het bedrijf. Waardeveranderingen door ontginning, drainage, ruilverkaveling, vervuiling e.d. zijn derhalve niet vrijgesteld. Een waardedaling als gevolg van vervuiling is dan ook, mits leidend tot een boekverlies, aftrekbaar. Varia - Als opgemerkt, geldt de landbouwvrijstelling zowel voor positieve als negatieve waardedalingen van gronden in agrarische bestemming. Een waardedaling is alsdan niet aftrekbaar. De vrijstelling is verder een zogeheten nettovrijstelling. Kosten toerekenbaar aan het vrijgestelde voor- of nadeel dienen daarmee eerst gesaldeerd te worden alvorens op dat saldo de vrijstelling los te laten. Kosten toerekenbaar aan een vrijgesteld voordeel zijn dan ook in wezen niet aftrekbaar. - Waardedalingen van agrarische gronden kunnen slechts aftrekbaar zijn tot maximaal de kosten vallend op de aankoop (exclusief de koopsom) van die gronden. De waardedaling tot het bedrag van deze geactiveerde kosten kan immers niet toegeschreven worden aan een waardeverandering van de grond zelf. - Een voordeel dat de pachter geniet door het in gepachte staat van de verpachter kunnen aankopen van de gepachte grond wordt bij een latere realisatie van dat voordeel (bijvoorbeeld door verkoop van de aangekochte grond) niet onder de vrijstelling geschaard, maar belast. Dit voordeel is namelijk niet voortgevloeid uit een waardestijging van de grond maar uit de mogelijkheid die een pachter heeft onder gunstige voorwaarden de door hem gepachte grond van de verpachter aan te kopen. - Als de pachter en de verpachter geen familie zijn - er is dan sprake van een zogeheten eerste pachtersvoordeel - is het voordeel bij realisatie belast, tenzij dat (pachters) voordeel wordt doorgeschoven naar iemand binnen de familiekring. - Als de pachter en de verpachter wel familie zijn - er is dan sprake van een zogeheten tweede pachtersvoordeel - en er sprake is geweest van een zakelijke pacht, is het voordeel bij realisatie onder bepaalde voorwaarden in het geheel niet belast. Als niet aan deze voorwaarden wordt voldaan, kan het pachtersvoordeel worden doorgeschoven bij een overdracht binnen de familiekring. - Indien een vennoot een voordeel geniet uit een overnemingsbeding in een VOF-contract is het voordeel bij realisatie in zoverre niet vrijgesteld, nu het zijn oorzaak niet vindt in de waardeverandering van de over te nemen grond maar in het contractueel vastgelegde overnemingsbeding. - Een boekwinst op landbouwgrond wordt verder voor zover die bestaat uit de afboeking van - 3 -
een HIR op deze grond, eveneens belast. Kluwer Online Research - De beginwaarde van een erfpachtrecht dat een agrarische onderneming om niet heeft verkregen bij de uitgifte ervan valt voor zover later bij bijvoorbeeld verkoop van de grond, na de blote eigendom te hebben bijgekocht, gerealiseerd, niet onder de landbouwvrijstelling en is dus belast. Onder punt 8zal ik ter zake recente jurisprudentie bespreken Mogelijke afschaffing of inperking van de landbouwvrijstelling De afschaffing of inperking van de landbouwvrijstelling kan (op termijn) zeer grote fiscale en financiële consequenties hebben. Er zijn evenwel mogelijkheden het landbouwvrijstellingsvoordeel anticiperend op de mogelijke fiscale bui binnen te hengelen. - De agrarische ondernemer kan zich bijvoorbeeld aansluiten bij een werkafspraak met de belastingdienst waardoor, als in de thans lopende procedure wordt beslist dat een stelselwijziging mogelijk is waarbij de landbouwgrond fiscaal voortaan jaarlijks op de fiscale balans op de agrarische waarde kan worden gewaardeerd, aangesloten kan worden bij die rechterlijke beslissing. Het is echter geenszins zeker dat de rechter in hoogste ressort aldus zal gaan besluiten. De werkafspraak biedt daarbij voldoende flexibiliteit als bijvoorbeeld de overheid reeds voor dat moment de vrijstelling afschaft, enz. Het aansluiten bij de afspraak is in wezen een loterij zonder nieten. - Het reeds nu veilig stellen van de landbouwvrijstelling kan echter gerealiseerd worden door de gronden te herwaarderen. Mits de waarde van die gronden geen surpluswaarde (WEV-waarde) omvatten boven de agrarische waarde (WEVAB-waarde), kan aldus een geheel onder de landbouwvrijstelling onbelaste waardestijging worden gerealiseerd. Herwaardering vereist evenwel een bijzondere omstandigheid. Die kan bijvoorbeeld gevonden worden in het omzetten van een eenmanszaak in een VOF (of maatschap), het toetreden van een kind, of wellicht de echtgenote, tot een reeds bestaande VOF, het ontbinden van een VOF in bepaalde situaties, het enkel aanpassen van de stakingswinstgerechtigdheid van de vennoten, enz. Bij de mogelijkheid van herwaardering moet er evenwel rekening mee gehouden worden dat op de gronden staande opstallen met de grond één bedrijfsmiddel vormen, en een herwaardering van de opstallen wellicht niet zo gewenst is, nu deze waardesprong niet onder de landbouwvrijstelling valt. Verder biedt de herwaarderingsmogelijkheid geen remedie indien er ten aanzien van de bewuste grond sprake is van belaste pachtersvoordelen, een op de bewuste grond afgeboekte HIR, ruilverkavelingvoordelen e.d. - Ook is het mogelijk de toepassing van de landbouwvrijstelling veilig te stellen door de agrarische onderneming ruisend in te brengen in een bv, mits de omvang van de stille reserves in de andere activa gelet op de grenzen van de stakingswinstlijfrenten van art. 3.129 Wet IB 2001 dat mogelijk maakt. Zoals bekend, werkt de landbouwvrijstelling eveneens in de vennootschapsbelastingsfeer (art. 8 lid 1 Wet VPB 1969, juncto art. 3.12 Wet IB 2001). Als de stille reserves een ruisende inbreng niet mogelijk maken kan, wellicht, ook nog gedacht worden aan een geruisloze inbreng ex art. 3.65 Wet IB 2001, waarbij de aanmerkelijkbelangclaim wordt verhinderd door de zesde standaardvoorwaarde behorend bij - 4 -
dat artikel, en de VPB-claim zou kunnen worden afgehouden door een uitzakking van de onderneming ex art. 14 Wet VPB 1969 (bedrijfsfusie) en een daarop volgende verkoop van de grond aan de holding van waaruit de onderneming is uitgezakt. Een en ander moet wel gevolgd worden door het vormen van een fiscale eenheid VPB tussen de holding en de werkmaatschappij teneinde te bereiken dat de verpachting binnen die FE VPB de landbouwvrijstelling niet frustreert. Copyright Kluwer 2012 Kluwer Online Research Dit document is gegenereerd op 05-06-2012 Op dit document zijn de algemene leveringsvoorwaarden van Kluwer van toepassing. - 5 -