Management accounting control Budget als besturingsinstrument CONTINGENTIES VAN PLANNING EN BUDGETTERING Het functioneren van budgetten bij planning control is omgeven met veel misverstanden. Wat zijn de voorwaarden voor deze functie? En van de best werkende budgetteringsmethode? De auteur gaat in op alle ins en outs van budgetteren en legt uit waarom het budget nog steeds bruikbaar is als besturingsinstrument. DOOR MENNO HOEKSEMA Extra s in basisartikel in Finance Controlbase: ~ een bloemlezing van veelgebruikte begrippen; ~ verantwoordelijkheden, betrokkenheid en rollen; ~ financieel plan (nadere uitwerking); ~ instrument van planning control (nadere uitwerking); ~ budgetteringsmethoden (nadere uitwerking); ~ succesvolle implementatie (nadere uitwerking); ~ de besturingsfunctie van het budget ter discussie. Een budget is een systematisch en taakstellend geheel van opbrengsten en kosten voor een toekomstige periode. Het heeft betrekking op een duidelijk onderscheiden gebied van managementverantwoordelijkheid. Een budget en een begroting zijn niet hetzelfde. Een begroting is een min of meer systematisch overzicht van ontvangsten en uitgaven of van een van beide, gewoonlijk op basis van het verleden. In de praktijk van bedrijven/organisaties vervullen budgetten en begrotingen een groot aantal functies die in het dagelijks spraakgebruik dikwijls niet scherp zijn gedefinieerd. Er kunnen twee hoofdfuncties worden onderscheiden: de functie van financieel plan en die van instrument van planning control, ook wel aangeduid als de besturingsfunctie. Budgetten (of begrotingen) met als functie financieel plan zijn aanwezig in vrijwel ieder bedrijf. Het betreft de in geld vertaalde plannen voor de komende tijd, die vooral van belang zijn voor constituenten, zoals banken of andere verschaffers van vreemd vermogen. Wil men het budget ook gebruiken als instrument van planning control, dan is dit slechts onder bepaalde voorwaarden mogelijk of zinvol. Onderwerp van dit artikel zijn de voorwaarden (contingentiefactoren) voor de functies die budgetten kunnen vervullen en de werking van die functies in de bedrijfspraktijk. Taakstellend budgetteren kan een sterk instrument van planning control zijn. Door de werking van de instrumenten zelf, maar ook door de noodzaak om bij toepassing daarvan Aan de cijfers zelf is niet te zien wat de kwaliteit is van het werk waarop zij zijn gebaseerd de verschillende planningcycli niet alleen te doorlopen, maar deze ook op elkaar af te stemmen. Dit geldt zowel voor ondernemingen als voor not-for-profits en non-profits. Bij deze laatste categorie is gewoonlijk sprake van een begroting. Deze heeft hier, evenals het geheel van de planning control, in hoofdzaak betrekking op de kosten en op kostenbeheersing. Een veelgehoorde opmerking is dat in deze tijd van snelle veranderingen op vele gebieden tegelijk, budgetteren al snel zijn zin verliest en bijna onmogelijk wordt. Daarbij wordt dikwijls verwezen naar de verstarrende werking die van budgetten kan uitgaan. Dit gevaar moet zeker niet worden onderschat. Dik- 14 DECEMBER 2012
wijls is er echter ook sprake van onvoldoende kennis van de werking van het budget als instrument van planning control en met name van de omstandigheden waaronder het budget de besturingsfunctie wel en niet kan vervullen. Budget als financieel plan De in geld doorgerekende strategie, respectievelijk het in geld vertaalde beleid resulteert in het geheel van voorgecalculeerde balansen en winst- en verliesrekeningen voor tijdstippen Budget en realisatie worden dus regelmatig met elkaar geconfronteerd en perioden in de toekomst. Dit is onder andere bedoeld om inzicht te geven in de toekomstige ontwikkeling van vermogen, resultaat, rendement en cashflow. Voor externe belanghebbenden is dit inzicht onontbeerlijk. Dit heeft ertoe geleid dat ook in wetgeving, richtlijnen en gedragsregels betreffende externe verslaggeving de verplichting tot verstrekken van informatie over toekomstverwachtingen is opgenomen. Een vorm van begroting of budget als financieel plan maakt dus deel uit van de externe verantwoordingsinformatie. Net als voor de jaarrekening geldt voor het budget als financieel plan dat de inhoud dient te voldoen aan eisen van volledigheid en betrouwbaarheid. Maar aan de cijfers zelf is niet te zien wat de kwaliteit is van het werk waarop zij zijn gebaseerd. Enige voorwaarden waaronder de betrouwbaarheid van het budget als financieel plan toeneemt zijn: ~ Er is een doordachte strategie die berust op realistische veronderstellingen en gedegen analyse. ~ De strategie is in voldoende mate geconcretiseerd in meerjarenprogramma s en operationele plannen. ~ Er bestaat inzicht in de waardedrivers. ~ Het management is voldoende gemotiveerd en niet op de korte termijn gericht. Hoewel de daadwerkelijke realisatiekans sterk uiteen kan lopen, komt een budget of begroting met de functie van financieel plan in vrijwel iedere onderneming of instelling/ organisatie voor. Budget als besturingsinstrument Bij het budget als instrument van planning control ligt de toepasbaarheid anders. Wil men het budget niet alleen gebruiken als financieel plan, maar ook als instrument van plan- DECEMBER 2012 15 WWW.FINANCE-CONTROL.NL
ning control, dan is dit slechts onder bepaalde voorwaarden mogelijk of zinvol: ~ een zekere, maar niet te hoge, mate van decentralisatie; ~ inbedding van het budgetteringsproces in de cycli van strategische planning en middellangetermijn planning; ~ voldoende gemotiveerde verantwoordelijke managers; ~ het controltype dat door Hofstede wordt aangeduid als trial and error. Onder deze voorwaarden is er sprake van een cyclisch controlproces en is de planning- controlcyclus het kader waarbinnen de besturingsfunctie van het budget werkt. Van periode tot periode doorloopt deze cyclus de stappen: ~ operationele planning en budgettering; ~ uitvoering en registratie; ~ rapportage en analyse; ~ terugkoppeling en evaluatie. Budget en realisatie worden dus regelmatig met elkaar geconfronteerd en het verantwoordelijke management wordt op de verschillen aangesproken. Het managementcontrolproces is beheerst (het bedrijf is in control ) als de afwijkingen tussen realisatie en budget binnen de toleranties blijven. De functie als instrument van planning control stelt soms andere eisen dan die als financieel plan. Dit kan leiden tot strijdigheid. Het is dan moeilijk het budget beide functies tegelijkertijd te laten vervullen. Juiste type control Om vast te stellen of het budget binnen een bepaalde organisatie kan fungeren als instrument van planning control, is het nodig te bepalen wat de relevante besturingskenmerken van die organisatie zijn. Dus welk controltype van toepassing is. Hofstede onderscheidt zes controltypen. Uit zijn beroemd geworden onderzoek blijkt het volgende. In geval van routinecontrol kan het budget alle functies goed vervullen, dus ook de besturingsfunctie. Omdat het management in dat geval over voldoende inzicht beschikt in de noodzakelijke activiteiten en er ook zelf voor kan zorgen dat deze plaatsvinden, is er geen behoefte aan decentralisatie. En daarmee ook niet aan de planning- controlcyclus en de besturingsfunctie van het budget. Bij dit artikel hoort de online cursus Budget als besturingsinstrument Met deze cursus kunt u punten behalen in het kader van uw permanente educatie (PE ). Ter kennismaking kunt u de cursus Best in finance gratis volgen en uw eerste studiepunten behalen. Kijk voor meer informatie en een overzicht van alle cursussen op www.finance-control.nl. In geval van professionele control gaat het om een eenmalige activiteit waarvoor specifieke expertise nodig is. Dan trekt men in veel gevallen (professionele) deskundigheid van buiten de eigen organisatie aan. Control geschiedt dan door middel van de inkoopactiviteiten en door de bewaking van producten en werkzaamheden. Hier is de besturingsfunctie van het budget, zo al aanwezig, zeer beperkt. In geval van politieke control kan het budget slechts de functie vervullen van financieel kader. Op de verschillende bestuurlijke niveaus van de overheid of in de concernleiding van grote bedrijven is de beslissing gewoonlijk dat bepaalde doelen moeten worden nagestreefd en/of dat bepaalde activiteiten moeten plaatsvinden. Daartoe worden geldmiddelen beschikbaar gesteld. De uitvoering geschiedt meestal vele niveaus lager. Of door geheel opzichzelfstaande organisaties. Bij het nastreven van de geformuleerde doelen moeten de Incrementeel budgetteren veronderstelt dat de toekomst ons overkomt uitvoerders binnen de grenzen van het beschikbaar gestelde budget blijven. Verder kan van de besturingsfunctie hier geen sprake zijn. Bij subjectieve control is sprake van activiteiten waarvan de output niet meetbaar is. Bijvoorbeeld het verrichten van fundamenteel wetenschappelijk onderzoek. Bij intuïtieve control gaat het om activiteiten waarvan de output wel meetbaar is, maar die een eenmalig karakter hebben. In beide gevallen is er geen cyclisch controlproces. Het is hier slechts zinvol het budget betrekking te laten hebben op de kosten. Bij subjectieve control is er geen sprake van opbrengsten. Bij intuïtieve control is er sprake van een zeer indirecte relatie tussen het veroorzaken van kosten en het genereren van opbrengsten. Bij deze beide controltypen kan het budget daarom alleen zinvol fungeren als financieel plan. Ten slotte blijft control door middel van trial and error over als de situatie waarin het budget de besturingsfunctie zinvol kan vervullen. Het aantal bedrijven dat aan dit controltype voldoet is groot. Dit zijn de bedrijven waar planning control succesvol kan worden toegepast. De besturingsfunctie van het budget functioneert dan als onderdeel van het cyclisch planning- controlproces. Budgetteringsmethode Budgetten komen tot stand door middel van het toepassen van een budgetteringsmethode en het budgetteringsproces. De budgetteringsmethode is de concreet en stapsgewijs uitgewerkte manier van detailleren van plannen, formuleren van doelen 16 DECEMBER 2012
en doelstellingen, kwantificeren van de benodigde inzet aan middelen, respectievelijk de afzet van goederen en diensten en waarderen van een en ander in geld, voor de verschillende gebieden of centra van managementverantwoordelijkheid. Het budgetteringsproces bestaat dan uit de in de tijd vastgelegde stappen door middel waarvan de budgetten voor de betreffende periode tot stand worden gebracht, gespecificeerd naar de verantwoordelijken voor de onderscheiden stappen. Deze stappen kunnen bestaan uit ontwerpen, overleggen, beslissen en communiceren. Meestal berust de verantwoordelijkheid voor de correcte uitvoering van de budgetteringsmethode en voor het budgetteringsproces als geheel bij de controller. De budgetverantwoordelijke managers hebben op de verschillende momenten van het proces hun inbreng of betrokkenheid. Naarmate de verschillende participanten hun onderscheiden rollen beter spelen, zal de kwaliteit van het proces beter zijn en daarmee de uitkomst, bestaande uit een passend en tevens geaccepteerd budget en voor de realisatie daarvan gemotiveerde managers. Incrementeel budgetteren Deze budgetteringsmethode gaat uit van de veronderstelling dat de aanwezige bedrijfscapaciteit rationeel en efficiënt is. Zij houdt alleen rekening met reeds bekende veranderingen, bijvoorbeeld als gevolg van personeelsuitbreiding, genomen investeringsbeslissingen, enzovoort. Hoewel deze methode taakstellende elementen kan bevatten, ligt zij dicht aan tegen begroten. Incrementeel budgetteren veronderstelt dat de toekomst ons overkomt of dat wij haar op zijn best nastreven. Er is een zwakke relatie met de strategie. De gedachte is eigenlijk dat er geen bewuste strategie is, of in ieder geval geen expliciet beleid wordt gevoerd. Omdat dit niet nodig wordt geacht of omdat de te volgen koers vanzelfsprekend is. Incrementeel budgetteren is een zwak instrument van planning control. Vanwege de werking van de methode zelf, en vanwege de veronderstellingen en visie waarop deze berust. Taakstellend budgetteren Taakstellend budgetteren berust op het uitgangspunt dat wij verantwoordelijk zijn voor de realisatie van van tevoren afgesproken resultaten en dat wij de consequenties van realisatie, respectievelijk niet-realisatie, aanvaarden. Er bestaan verschillende manieren om dit uitgangspunt in methoden van planning en budgettering te concretiseren. Taakstellend budgetteren kan een sterk instrument van planning control zijn. Vanwege de werking van de instrumenten zelf en vanwege de noodzaak bij toepassing daarvan de verschillende planningcycli te doorlopen en deze op elkaar af te stemmen. Dit onder de voorwaarde dat de juiste methode wordt toegepast. Het is onjuist om te beweren dat er in de huidige en toekomstige economie geen plaats meer zou zijn voor het budget als besturingsinstrument Wanneer incrementeel of taakstellend budgetteren? Taakstellend budgetteren is mogelijk binnen een bedrijfsomgeving waar wordt gestuurd met meetbare doelstellingen en normen. In de praktijk is dit in uiteenlopende mate het geval. Dit heeft tot gevolg dat de mogelijkheden voor taakstellend budgetteren zich ook in uiteenlopende mate voordoen. Men is zich dit vaak onvoldoende bewust. Voor succesvol taakstellend budgetteren moeten bedrijf en management aan een aantal voorwaarden voldoen. De mate waarin dit in de praktijk kan en waarin men dit wil, verschilt nogal. De bruikbaarheid van incrementeel budgetteren als instrument voor het management neemt af naarmate de (eind)producten heterogener worden en de complexiteit van het productieproces toeneemt. Dit heeft er in de praktijk toe geleid dat veel bedrijven zich in een overgangsfase van incrementeel naar taakstellend budgetteren bevinden. In de volgende bedrijfssituaties levert taakstellend budgetteren meerwaarde op: ~ gedecentraliseerd willen of moeten werken; ~ sterk veranderende verkoopmarkten; ~ sterk veranderende inkoopmarkten (arbeidsmarkt, grondstoffenprijzen); ~ sterk heterogene activiteiten; ~ sterk heterogene afnemersgroepen; ~ sterke veranderingen in normen, waarden en standaards; ~ een sterke groei hebben doorgemaakt en de managementstijl moeten aanpassen. Wanneer activity based budgeting? Onder bepaalde marktomstandigheden en technologische ontwikkelingen leiden activity based budgeting (ABB), activity based costing (ABC) en het daarop gebaseerd management (ABM) tot nauwkeuriger toerekening van kosten. Daardoor is er sprake van significant andere beslissingsinformatie en -situaties. Dit is het geval bij: 1. een relatief groot aandeel van de indirecte kosten in de kostprijs van een individueel product of van een productgroep; 2. een significante mate van productdiversiteit: het aantal ver- DECEMBER 2012 17 WWW.FINANCE-CONTROL.NL
schillende producten of productvarianten dat met eenzelfde capaciteitseenheid kan worden voortgebracht; 3. een significante mate van volumediversiteit: de mate waarin de seriegroottes uiteenlopen; 4. marktomstandigheden en strategie die een hoge graad van differentiatie vereisen in productkenmerken, distributie en/ of logistiek en een hoge beslissingsfrequentie en beslissingssnelheid; 5. een benodigde inzet aan mensen en middelen om het systeem te ontwikkelen en te onderhouden die opweegt tegen de voordelen van de verbeterde control en beslissingskwaliteit. Naarmate aan de voorwaarden 1, 2 en 3 in mindere mate is voldaan, tenderen de berekende kostprijzen en kostentoerekeningen volgens ABC en ABB naar die volgens anderen eenvoudigere methoden, zoals de productiecentramethode (kostenplaatsenmethode) of zelfs de opslagcalculatiemethode. Hiermee worden ABC en ABB niet onjuist, maar wel inefficiënt. Dit geldt temeer in het licht van de voorwaarden 4 en 5. ABC en ABB passen het best in een omgeving en klimaat van Gezegd wordt wel dat in deze tijd budgetteren zijn zin verliest of zelfs geheel onmogelijk wordt flexibele productiemethoden (FMS), empowerment, innovatie en differentiatie. Zij zijn aanvankelijk vooral toegepast in en ten behoeve van technologisch geavanceerde industriële bedrijven in snel veranderende marktomgevingen. Het aantal bedrijven met deze karakteristieken neemt steeds verder toe. Er zijn eveneens toepassingen in sectoren van handel en dienstverlening. Beyond budgeting? Het is onjuist om te beweren dat er in de huidige en toekomstige economie geen plaats meer zou zijn voor het budget als besturingsinstrument. Dat het budget nog slechts de functie van financieel plan zou kunnen vervullen, en daarmee tot financial accounting zou behoren. Mits op de juiste wijze toegepast, zijn er veel bedrijven en managers die baat kunnen hebben bij het werken met budgetten bij de planning control. Het is te verwachten dat dit ook in de toekomst zo zal zijn. Dit betekent wel dat veelvoorkomende misverstanden moeten worden onderkend en vermeden. Samenvatting Een budget is een systematisch en taakstellend geheel van opbrengsten en kosten voor een toekomstige periode. Een begroting is een min of meer systematisch overzicht van ontvangsten en uitgaven of van een van beide, dat gewoonlijk op basis van het verleden tot stand komt. Budgetten (of begrotingen) met als functie financieel plan zijn aanwezig in vrijwel ieder bedrijf. Het betreft de in geld vertaalde plannen voor de komende tijd, die vooral van belang zijn voor bijvoorbeeld banken of andere verschaffers van vreemd vermogen. Een vorm van begroting of budget maakt deel uit van de externe verantwoordingsinformatie. De inhoud moet voldoen aan eisen van volledigheid en betrouwbaarheid. Budgetten als instrument van management control functioneren in de planning- controlcyclus. Wil men het budget niet alleen gebruiken als financieel plan, maar ook als instrument van planning control, dan is dit slechts mogelijk of zinvol onder bepaalde voorwaarden. Veel bedrijven kunnen aan deze voorwaarden voldoen. Taakstellend budgetteren kan een sterk instrument van planning control zijn. Door de werking van de instrumenten zelf. Door de noodzaak bij toepassing de verschillende planningcycli niet alleen te doorlopen, maar deze ook op elkaar af te stemmen. Dit geldt niet alleen voor ondernemingen, maar evenzeer voor not-for-profits en voor non-profits. Bij deze laatste is gewoonlijk sprake van een begroting. Gezegd wordt wel dat in deze tijd budgetteren zijn zin verliest of zelfs geheel onmogelijk wordt. Daarbij wordt vaak verwezen naar de verstarrende werking die van budgetten kan uitgaan. Maar dikwijls is er ook sprake van onvoldoende kennis van de werking van het budget als instrument van planning control. Literatuur ~ M.L. Hoeksema (2005) Planning Control Revisited. Methoden en concepten in de dagelijkse praktijk, Kluwer. ~ K.A. Merchant en W.A. Van der Stede (2007) Management Control Systems. Performance Measurement, Evaluation and Incentives, 2nd edn., Harlow. Drs. Menno L. Hoeksema is partner bij Maatschap Iris Adviesgroep, Praktijk voor Strategie, Control en Managementontwikkeling. 18 DECEMBER 2012