Schenking of vererving van aandelen in een onroerendgoed-, pensioen- of stamrechtvennootschap: Verkrijging van een echte onderneming?

Transcriptie

1 Schenking of vererving van aandelen in een onroerendgoed-, pensioen- of stamrechtvennootschap: Verkrijging van een echte onderneming? Een onderzoek naar de grens tussen ondernemings- en beleggingsvermogen voor toepassing van de bedrijfopvolgingsfaciliteiten in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956 Naam : Joris de Man Anr : Studierichting : fiscaal recht Examencommissie : prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken en mr. dr. N.C.G. Gubbels Inleverdatum : 22 augustus 2013

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk- en paragraafindeling Voorwoord III 1. Inleiding Aanleiding van het onderzoek Doel van het onderzoek Onderzoeksvragen en toetsingskader Afbakening van het onderzoek Opbouw van het onderzoek 5 2. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten De totstandkoming van de bedrijfsopvolgingsregeling De historische ontwikkeling in de inkomstenbelasting De historische ontwikkeling in de Successiewet Faciliteiten in de Wet IB 2001, de SW 1956 en de IW Inkomstenbelasting Schenk- en erfbelasting Invorderingswet Cijfermatige uitwerking bedrijfsopvolgingsfaciliteit Ondernemings- of beleggingsvermogen Het materiële ondernemingsbegrip in de Wet inkomstenbelasting Duurzame organisatie Arbeid en kapitaal Deelname aan het economische verkeer Het oogmerk om winst te behalen Ondernemingsvermogen in het algemeen Vorderingen Liquide middelen Tijdelijk of duurzaam overtollig Onroerend goed Onroerend goedvennootschappen Aankoop en verhuur van onroerend goed 30 I

3 3.3.2 Aankoop en verhuur van onroerend goed met aanvullende dienstverlening Aankoop en verkoop van onroerend goed, handel en projectontwikkeling Aankoop, renovatie, splitsing en uitponden van onroerend goed Pensioen- en stamrechtvennootschappen Wenselijk recht Knelpunten in de bedrijfsopvolgingsregelingen Complexiteit Voorwaarden voor vastgoedondernemers Rechtsvormneutraliteit bij vermogensetikettering Liquiditeits- betalingsproblemen Wenselijke aanpassingen bedrijfsopvolgingsregelingen Conclusie Literatuurlijst Parlementaire geschiedenis II

4 Voorwoord In dit onderzoek ga ik in op de vraag of vermogensbestanddelen van een onroerendgoed-, pensioenof stamrechtvennootschap kunnen kwalificeren als ondernemingsvermogen dan wel worden aangemerkt als beleggingsvermogen voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de inkomsten-, schenk- en erfbelasting. Dit onderzoek heb ik gedaan om na de mavo, gevolgd door de opleiding Sport & Bewegen en de HBO studie Fiscale Economie, ook mijn derde studie, Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg, te voltooien. Mijn interesse voor dit vraagstuk werd gewekt door de praktijkervaringen van collega s en het lezen van de wekelijkse vakliteratuur. Graag wil ik hierbij enkele woorden van dank richten aan degenen die eraan bij hebben gedragen dat ik zover heb mogen komen. Eerst dank ik prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken voor haar plaats in de examencommissie. In het bijzonder dank ik mr. dr. N.C.G. Gubbels als scriptiebegeleidster. Daarnaast dank ik alle docenten van de vakgroep Fiscaal Recht van de Universiteit van Tilburg van wie ik in de afgelopen jaren met veel plezier colleges en werkgroepen heb mogen volgen. Eveneens wil ik mijn vrienden bedanken voor hun support bij het schrijven. Tot slot wil ik mijn familie en vriendin bedanken. Dankzij jullie onvoorwaardelijke liefde en steun, hield ik vertrouwen om door te gaan met studeren en heb ik uiteindelijk het maximale eruit weten te halen. Joris de Man 22 augustus 2013 III

5 1. Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Op de meerwaarde van aanmerkelijkbelangaandelen (hierna: ab-aandelen) in een vennootschap rust een (latente) inkomstenbelastingclaim. Bij schenking of vererving van de ab-aandelen moet deze belastingclaim in beginsel voldaan worden. Naast inkomstenbelasting dient over de waarde van de aandelen schenk- of erfbelasting betaald te worden. De gecombineerde belastingdruk bij schenking of vererving van ab-aandelen aan de echtgeno(o)t(e) en/of kind(eren) van de schenker/erflater kan oplopen tot 40%. Bij schenking of vererving van ab-aandelen aan anderen kan de gecombineerde belastingdruk zelfs oplopen tot 55%. 1 Indien in de vennootschap waarvan de aandelen worden geschonken of vererven een onderneming wordt gedreven, kan de betaling van de verschuldigde belasting de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen, indien daarvoor liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. Indien de begiftigde(n)/erfgena(a)m(en) in privé over onvoldoende liquide middelen beschikken, dient, indien in de vennootschap wel voldoende liquide middelen aanwezig zijn, dividend te worden uitgekeerd om de verschuldigde belastingen te voldoen. 2 Indien ook in de vennootschap onvoldoende liquide middelen aanwezig zijn, kan het noodzakelijk zijn om bedrijfsmiddelen te verkopen voordat dividend kan worden uitgekeerd. 3 Om te voorkomen dat de bedrijfsopvolging na overlijden of schenking wordt bemoeilijkt zijn in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) bedrijfsopvolgingsfaciliteiten opgenomen en zijn in de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) 1 Bij verkrijging door echtgeno(o)t(e) en/of kind(eren) betreft de gecombineerde belastingheffing 25% inkomstenbelasting en maximaal 20% schenk- of erfbelasting. Ingeval de bruto verkrijging bijvoorbeeld een waarde heeft van moet over die , zonder rekening te houden met de verkrijgingsprijs, inkomstenbelasting betaald worden en moet over de die resteert na betaling van de inkomstenbelasting schenk- of erfbelasting betaald worden. Er blijft derhalve een netto verkrijging over van Bij verkrijging door anderen betreft de gecombineerde belastingheffing 25% inkomstenbelasting en maximaal 40% schenk- of erfbelasting. Ingeval de bruto verkrijging bijvoorbeeld een waarde heeft van moet over die inkomstenbelasting betaald worden en moet over de die resteert na betaling van de inkomstenbelasting schenk- of erfbelasting betaald worden. Er blijft derhalve een netto verkrijging over van De gecombineerde belastingdruk bedraagt in dit geval 55%. 2 Over het dividend dat wordt uitgekeerd om de erfbelasting te voldoen, dient echter eerst nog 25% inkomstenbelasting te worden afgedragen. Bij vererving van ab-aandelen kan de verschuldigde inkomstenbelasting worden voldaan met een netto dividenduitkering (art. 4.12a Wet IB 2001). Bij schenking van ab-aandelen dient over het dividend dat wordt uitgekeerd om de verschuldigde inkomsten- en schenkbelasting te voldoen, eerst nog 25% inkomstenbelasting te worden afgedragen. 3 Indien in deze activa stille reserves besloten liggen, dient over deze stille reserves ook nog eens 20% vennootschapsbelasting te worden betaald. 1

6 betalingsfaciliteiten opgenomen. 4 Met de faciliteiten in de Wet IB 2001 en SW 1956 beoogt de wetgever het algemeen sociaaleconomisch belang te dienen en verlies aan bedrijvigheid en werkgelegenheid te voorkomen. 5 Of de huidige faciliteiten die door de wetgever zijn gecreëerd ook daadwerkelijk noodzakelijk zijn wordt in de literatuur betwist. Zo merkt Hoogeveen in haar proefschrift op dat de wetgever geen onderzoek heeft gedaan naar de noodzaak, de effectiviteit en de doelmatigheid van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. 6 Van Vijfeijken acht de vrijstelling zelfs overbodig. 7 Zo kan de bedrijvigheid en werkgelegenheid door een uitstelfaciliteit of een nietbelasting gerelateerde kredietfaciliteit, met eventueel een bijzonder tarief, ook volstaan. 8 Persoonlijk vraag ik mijzelf ook af of de huidige regeling daadwerkelijk noodzakelijk is. Echter ben ik van mening dat nu de regeling eenmaal bestaat, de regeling ook consequent in lijn met de doelstelling en de gestelde voorwaarden toegepast zou moeten worden. Met name in geval van vastgoed-, pensioen- en stamrechtvennootschappen. 1.2 Doel van het onderzoek Per 1 januari 2010 zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet IB 2001 en de SW 1956 en de betalingsfaciliteiten in de IW 1990 voor de schenking en vererving van ab-aandelen gewijzigd. 9 Met ingang van 1 januari 2011 zijn de doorschuiffaciliteiten in art. 4.17a Wet IB 2001 wederom op onderdelen gewijzigd. 10 Eén van de belangrijkste wijzigingen per 1 januari 2010 is de beperking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de heffing van inkomstenbelasting tot de verkrijging van (materieel) ondernemingsvermogen. De wetgever wilde de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten meer toesnijden op de overgang van echte ondernemingen, waardoor alleen nog reële bedrijfsoverdrachten worden gefaciliteerd. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat indien in de onderneming ook beleggingsvermogen aanwezig is, er volgens de wetgever geen bedrijfseconomische reden bestaat om ook de verkrijging hiervan in alle gevallen te faciliteren. 11 Het doel van dit onderzoek is het beantwoorden van de vraag of de heffing van inkomsten- en schenk- of erfbelasting bij schenking of vererving van ab-aandelen in een onroerendgoed-, 4 Kamerstukken II , , nr. 3, p. 4.; Kamerstukken II , , nr. 3, p. 6 en Y.J.M. Pijpers, Historisch perspectief van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling BDO De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten- een vrijstelling voor de verkrijger of voor de boedel?, p M.J. Hoogeveen, Kwaliteit van de fiscale bedrijsopvolgingswetgeving (Diss. Tilburg), Den Haag: SDU 2011, p Van Vijfeijken, De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in het licht van het gelijkheidsbeginsel, Principieel belastingrecht: Liber amicorum Richard Happé, Nijmegen: Wolf Legal M.J. Hoogeveen, Fiscaal bedrijfsopvolgingsbeleid is onder de maat, Den Haag: SDU En M.J. Hoogeveen, Kwaliteit van de fiscale bedrijsopvolgingswetgeving (Diss. Tilburg), Den Haag: SDU 2011, p Wet van 17 december 2009, Stb. 2009, 564; Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, Wet van 23 december 2010, Stb. 2010, Kamerstukken II , , nr. 3, p. 4-5 en p ; Kamerstukken II , , nr. 3, p. 5 en

7 pensioen- of stamrechtvennootschap in overeenstemming is met de doelstelling van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Voor vennootschappen is het vanaf 2010 nog belangrijker aan de gestelde voorwaarden te voldoen waardoor de inkomstenbelastingclaim kan worden doorgeschoven en de verschuldigde erf- of schenkbelasting (grotendeels) wordt vrijgesteld. Indien niet aan de voorwaarden wordt voldaan, kan de ondernemer sinds 2010 onder andere geen beroep meer doen op de renteloze betalingsfaciliteit en dient naast de verschuldigde schenk- of erfbelasting ook acuut de inkomstenbelasting te worden voldaan. 1.3 Onderzoeksvragen en toetsingskader Onderzoeksvragen: Kan een onroerendgoed-, pensioen- of stamrechtvennootschap geacht worden een echte onderneming te drijven? Met andere woorden: Kan de verkrijging bij schenking of vererving van ab-aandelen in een onroerendgoed-, pensioen-, of stamrechtvennootschap kwalificeren voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet IB 2001, de SW 1956 en de betalingsfaciliteiten in de IW 1990? Maakt het voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet IB 2001 en de SW 1956 en de betalingsfaciliteiten in de IW 1990 een verschil of een pensioen- of stamrechtvennootschap, bij schenking of vererving van de ab-aandelen hierin, in de opbouw- of uitkeringsfase verkeert? Toetsingskader: Onderzocht wordt in hoeverre onroerendgoed-, pensioen-, of stamrechtvennootschappen aanspraak kunnen maken op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de inkomsten-, schenk- en erfbelasting. Daarnaast wordt onderzocht of de bedrijfsopvolgingsregeling in lijn met haar doelstelling en de gestelde voorwaarden toegepast kan worden. 1.4 Afbakening van het onderzoek Het onderzoek richt zich op de gevolgen van schenking of vererving van ab-aandelen in een onroerendgoed-, pensioen- of stamrechtvennootschap voor de heffing van inkomsten-, schenk- en erfbelasting. 3

8 Het onderzoek beperkt zich tot schenking of vererving van ab-aandelen in een situatie waarin zowel de schenker/erflater als de begiftigde(n)/erfgena(a)m(en) in Nederland wonen en aldus binnenlandse belastingplichtigen zijn (art. 2.1 lid 1 sub a Wet IB 2001 jo. art. 1 lid 1 SW 1956). Internationale en Europeesrechtelijke aspecten van schenking of vererving van ab-aandelen worden derhalve buiten beschouwing gelaten. Situaties waarbij sprake is van buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen (art. 7 lid 1 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting) worden eveneens niet behandeld. Voorondersteld wordt dat de schenker/erflater gehuwd is onder het maken van huwelijkse voorwaarden waarbij de uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen is overeengekomen (koude uitsluiting). De verdeling van een door overlijden ontbonden huwelijksgoederengemeenschap, alsmede de werking van een in huwelijkse voorwaarden opgenomen periodiek of finaal verrekenbeding worden derhalve niet behandeld. De schenker/erflater wordt geacht aanmerkelijkbelanghouder te zijn van gewone aandelen (art. 4.6 Wet IB 2001). De gevolgen van schenking of vererving van cumulatief preferente aandelen, soortaandelen (art. 4.7 Wet IB 2001), een fictief aanmerkelijk belang (art Wet IB 2001) of een meegetrokken aanmerkelijk belang (art Wet IB 2001) worden derhalve niet behandeld. Voorondersteld wordt dat de schenker/erflater voldoet aan de bezitstermijn van vijf jaar bij schenking respectievelijk één jaar bij overlijden (art. 35b lid 5 SW 1956 jo. art. 35d SW 1956). Ook wordt verondersteld dat de begiftigde(n)/erfgena(a)m(en) voldoet/voldoen aan het voortzettingsvereiste van vijf jaar (art. 35b lid 5 SW 1956 jo. art. 35e SW 1956) en dat de begiftigde(n) voldoet/voldoen aan het dienstbetrekkingsvereiste van 36 maanden (art. 4.17c lid 1 sub d Wet IB 2001). Tot slot zal niet worden onderzocht of de bedrijfsopvolgingsregeling vanaf 2005 discriminatoir is. 12 In het vervolg van dit onderzoek gaat het derhalve om de vraag of onder de verkrijging van ondernemingsvermogen kan worden verstaan de verkrijging van aandelen in een onroerendgoed-, pensioen- of stamrechtvennootschap. 12 RB Breda 13 juli 2012, nr. AWB 11/5509, LJN BX

9 1.5 Opbouw van het onderzoek De onderzoeksvragen worden als volgt uitgewerkt: In hoofdstuk 2 wordt de historische ontwikkeling van en de huidige werking en voorwaarden voor een beroep op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet IB 2001, SW 1956 en de IW 1990 uiteengezet. In hoofdstuk 3 zullen op de eerste plaats de vier elementen van het materiële ondernemingsbegrip uit de inkomstenbelasting worden behandeld. Vervolgens zijn in dit hoofdstuk een aantal soorten vermogen die een centrale rol spelen bij de bedrijfsopvolgingsregeling nader uitgewerkt. Aansluitend zullen activiteiten van onroerend goedvennootschappen in vier categorieën uiteen worden gesplitst. Per categorie wordt uiteengezet of de activiteiten leiden tot materieel ondernemen of beleggen. Ter afsluiting van dit hoofdstuk zal het vraagstuk of pensioen- en stamrechtvennootschappen eveneens kunnen kwalificeren als materiële onderneming worden behandeld. Nadat in hoofdstuk 2 het wettelijke kader van de bedrijfsopvolgingsregeling is geschetst en in hoofdstuk 3 de opvattingen uit de jurisprudentie, literatuur en parlementaire geschiedenis zijn belicht en eventueel weerlegd, ga ik in hoofdstuk 4 in op de manco s van de regeling en zal ik uiteenzetten op welke wijze de regeling beter aan zou sluiten bij haar doel en strekking. Ten slotte worden in hoofdstuk 5 de eindconclusies gegeven en worden de onderzoeksvragen beantwoord. 5

10 2. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Met ingang van 1 januari 2010 zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet IB 2001 en de SW 1956 en de betalingsfaciliteiten in de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) voor schenking en vererving van ab-aandelen gewijzigd. 13 Per 1 januari 2011 zijn de doorschuiffaciliteiten in de Wet IB 2001 wederom op onderdelen gewijzigd. 14 In dit hoofdstuk worden de werking van en de voorwaarden voor toepassing van de faciliteiten waarop bij schenking en vererving van ab-aandelen een beroep kan worden gedaan, uiteengezet. Allereerst zal in paragraaf 2.1. de historische ontwikkeling van de bedrijfsopvolgingsregeling in de inkomstenbelasting en erfbelasting worden geschetst. In paragraaf 2.2 wordt vervolgens de huidige werking van de doorschuiffaciliteiten in de Wet IB 2001, de bedrijfsopvolgingsregeling in de SW 1956 en de betalingsfaciliteit in IW 1990 behandeld. In paragraaf 2.3 wordt ingegaan op de voorwaarden voor toepassing van de faciliteiten in de Wet IB 2001, de SW 1956 en de IW Tot slot zal in paragraaf 2.4. de werking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit cijfermatig in kaart worden gebracht. 2.1 De totstandkoming van de bedrijfsopvolgingsregeling De historische ontwikkeling in de inkomstenbelasting De regeling om vervreemdingsvoordelen uit aanmerkelijk belang te belasten, werd via het Besluit Inkomstenbelasting 1941 geïntroduceerd in de inkomstenbelasting. De regeling kende geen doorschuiffaciliteiten voor de verschuldigde inkomstenbelasting ingeval ab-aandelen werden geschonken of krachtens erfrecht overgingen op de begiftigde(n)/erfgena(a)m(en). De noodzaak tot een dergelijke regeling was er namelijk niet. Zo werd het moment van overlijden van de ab-houder niet als heffingsmoment aangemerkt. De waardeaangroei van de aandelen die tijdens leven van de erflater was gerealiseerd, werd bij overlijden niet met inkomstenbelasting belast. Bij de erfgenamen werd ook geen inkomstenbelasting geheven doordat de verkrijgingsprijs van het ab-pakket gelijk werd gesteld aan de waarde in het economische verkeer ten tijde van het overlijden van de erflater. 13 Wet van 17 december 2009, Stb. 2009, 564; Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, Wet van 23 december 2010, Stb. 2010, Kamerstukken II , , nr. 3, p en 62; Kamerstukken II , , nr. 3, p A.C. Rijkers en J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 en Wet IB 2001, Deventer, FED 2000, p Het heffingslek bij overlijden is het gevolg van de uitspraken in HR 24 november 1943, B 7740 en HR 2 april 1947, B

11 Het schenken van aandelen werd in tegenstelling tot vererving wel aangemerkt als vervreemding. 18 Omdat een vervreemdingsprijs bij schenking ontbrak was eveneens hier geen mogelijkheid om tot heffing over te gaan. 19 De waarde van de aandelen op het moment van de schenking (vervreemdingsprijs) werd net zoals bij de overgang krachtens erfrecht gelijk gesteld aan de waarde in het economisch verkeer. 20 In 1958 werd het heffingslek in de inkomstenbelasting bij schenking en vererving van ab-aandelen door middel van het wetsvoorstel Inkomstenbelasting 1958 gedicht. 21 Zowel bij schenking als bij overlijden werd geheven over de waarde in het economische verkeer van het ab-pakket minus de fiscale boekwaarde van de tot het bedrijfsvermogen behorende zaken. Door het ontstaan van een afrekenmoment in de inkomstenbelasting voor ab-aandelen was vanaf dat moment behoefte aan een doorschuiffaciliteit. Bij de invoering van de Wet Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) werd gedeeltelijk gehoor gegeven aan deze behoefte. Een van de redenen voor het introduceren van een doorschuiffaciliteit was onder andere het bevorderen van de continuïteit van de onderneming door het wegnemen van de belastingdruk bij het overlijden van de ondernemer. 22 De hoofdregel was dat de verkrijgingsprijs van aandelen en winstbewijzen die krachtens erfrecht werden verkregen, kon worden doorgeschoven naar de rechtsopvolger. Op verzoek kon de rechtsopvolger alsnog afrekenen. 23 In tegenstelling tot vererving gold de doorschuiffaciliteit niet ingeval ab-aandelen werden geschonken. De keuze van de wetgever was opmerkelijk aangezien voor IB-ondernemers 24 wel een doorschuiffaciliteit was opgenomen voor het geruisloos doorschuiven van de inkomstenbelastingclaim binnen de familie. Door deze maatregel was bedrijfsoverdracht krachtens schenking fiscaal niet aantrekkelijk. Op 1 januari 1997 trad de herziende ab-regeling in werking. 25 De doorschuiffaciliteit ingeval van overlijden bleef gehandhaafd. Nieuw was de introductie van een faciliteit ingeval ab-aandelen werden geschonken. De faciliteit was niet bedoeld om de inkomstenbelastingclaim door te schuiven naar de begiftigde(n) maar maakte het mogelijk om de verschuldigde belasting, renteloos in tien 18 HR 8 januari 1947, B J.H. Christiaanse 1961, p HR 9 oktober 1957, nr , BNB 1957/302; HR 8 januari 1947, nr. B Kamerstukken II 1958/59, De maatregel om het heffingslek te dichten is overgenomen uit de Wet Belastingherziening 1950, art. 7 lid Kamerstukken II 1962/63, 5 380, nr. 19, p Art. 39 lid 9 en lid 10 Wet IB Art. 17 Wet IB 1964, nu opgenomen in art Wet IB Kamerstukken II , , nr. 3. 7

12 jaarlijkse termijnen te betalen. 26 Vanaf de introductie van de Wet IB 2001 zijn de doorschuiffaciliteiten opgenomen in artikel 4.17 Wet IB 2001 (oud). In artikel 4.16 eerste lid onderdeel e Wet IB 2001 wordt de overgang onder algemene titel alsmede de overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel als fictieve vervreemding aangemerkt. Net zoals onder de regeling van art. 39 Wet IB 1964 is doorschuiven van de inkomstenbelastingclaim de hoofdregel. Op verzoek kon worden afgerekend. 27 In 2009 is in de notitie Fiscale positie DGA 28 de doorschuiffaciliteit opnieuw beoordeeld en is onderzocht of de regeling vereenvoudigd en verbeterd kon worden. Naar aanleiding van dit onderzoek is met ingang van 2010 artikel 4.17 Wet IB 2001 (oud) aangevuld met art. 4.17a, 4.17b en uitgebreid met de doorschuiffaciliteit voor het schenken van ab-aandelen door de introductie van de artikel 4.17c Wet IB Bij de evaluatie van de doorschuiffaciliteit is geconcludeerd dat DGA s voor een omvangrijk deel de drijvende kracht achter onze economie vormen en in belangrijke mate economische bedrijvigheid creëren. Om de kracht van deze groep voor de Nederlandse economie fiscaal te ondersteunen werd het noodzakelijk geacht om ook een doorschuifregeling bij schenking van ab-aandelen te introduceren. 29 Enerzijds om tot een evenwichtige behandeling te komen ingeval ab-aandelen worden geschonken of vererven en anderzijds om de fiscale prikkel om met de bedrijfsoverdracht te wachten tot dat de ab-houder is overleden, weg te nemen. Tot 2010 was de doorschuifregeling zodanig vormgegeven dat het mogelijk was om de inkomstenbelastingclaim bij overlijden oneindig van generatie op generatie uit te stellen. Het oneindig uitstelling is niet in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel dat aan de Wet IB 2001 ten grondslag ligt. 30 Het volledig belasten van de gehele meerwaarde op ab-aandelen ingeval van schenking of vererving werd vanwege het belang voor de economie ook niet wenselijk geacht. Om te bereiken dat juist de DGA s die voor economische bedrijvigheid en werkgelegenheid zorgen in aanmerking te laten komen voor de doorschuifregeling, is de regeling vanaf 2010 alleen toegesneden op het faciliteren van ondernemingsvermogen. Door de introductie van de materiële ondernemingstoets heeft de wetgever proberen te bereiken dat de doorschuiffaciliteit vanaf 2010 alleen is in te roepen indien sprake is van echt ondernemen Art. 25 lid 9 IW Art Wet IB Kamerstukken II , , nr. 3, p.5. DGA staat voor de afkorting directeur groot aandeelhouder. 29 Kamerstukken II , , nr Kamerstukken II , , nr. 7, p Kamerstukken II , , nr. 3, p.5. 8

13 Het verloop van de regeling in de inkomstenbelasting is kort samengevat als volgt: introductie ab-regeling, geen heffing bij schenken en overlijden invoering Wet IB 1964, introductie doorschuiffaciliteit bij overlijden doorschuiffaciliteiten opgenomen in art Wet IB 2001 (oud) Figuur 1 heffingslek gedicht, afrekenen over wev -/- fiscale boekwaarde ab-claim door schenking renteloos in 10 jaarlijkse termijnen te betalen introductie van doorschuiffaciliteit bij schenking van ab-aandelen en materiële ondernemingstoets bij overlijden De historische ontwikkeling in de Successiewet 1956 De bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet kent haar oorsprong al van vóór De allereerste faciliteit bestond in de vorm van een algemene betalingsregeling. De wetgever hielp destijds in het bijzonder ondernemers met liquiditeitsproblemen in de onderneming die ontstonden door het overlijden van de ondernemer. Zo nodig werd de betalingsregeling op soepele wijze toegepast waardoor het in sommige gevallen mogelijk was om uitstel van betaling voor de verschuldigde successierechten te krijgen. In de oude wettekst van artikel 65 SW 1956 werden geen inhoudelijke eisen gesteld. Zo werd geen onderscheid gemaakt tussen vererving van materieelen/of beleggingsvermogen van de onderneming en bestond geen voorwaarde om de onderneming gedurende een bepaalde periode voort te zetten. De betalingsregeling die vanaf 1981 werd geïntroduceerd was meer ingekaderd. De regeling bestond uit rentedragend uitstel van betaling voor een periode van vijf jaar. Inhoudelijk werden nog niet te veel eisen gesteld. Ook in deze regeling werd slechts zeer beperkt onderscheid gemaakt in het type vermogen waarvoor uitstel van betaling kon worden verkregen. Ook van een voortzettingseis voor de verkrijgers was in art 65 (oud) SW 1956 nog geen sprake. Vanaf 1984 veranderde de betalingsfaciliteit 33 van rentedragend uitstel in renteloos uitstel van betaling. De termijn van vijf jaar bleef gehandhaafd. De faciliteit stelde de erfgenamen in staat om ingeval van onvoldoende middelen de successierechten gespreid te betalen. Omdat de regeling slechts ingeval van onvoldoende middelen was in te roepen werd uitstel van betaling renteloos. Inhoudelijk werden aanvullende eisen gesteld waardoor de regeling voor een beperktere groep open 32 Als naslagweg voor de historische ontwikkeling in de Successiewet 1956 is o.a. het artikel van Y.J.M. Pijpers, Historisch perspectief van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling BDO De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten- een vrijstelling voor de verkrijger of voor de boedel?, gebruikt. 33 Vanaf 1 januari 1984 werd de regeling vermeld in art. 59a (oud) SW 1956 jo. art. 10a (oud) UB SW

14 stond. De regeling had als doelstelling het voorkomen van liquiditeitsproblemen bij de verervende ondernemingen. Voor het eerst gaf de wetgever hier aan dat de betalingsregeling specifiek gold voor gevallen waarbij ondernemingsvermogen werd verkregen en waarbij de erfgenamen ook het voornemen hadden om de onderneming daadwerkelijk voort te zetten. 34 Daarnaast gaf de wetgever in de regeling vanaf 1984 voor de eerste maal duidelijk aan dat de betalingsfaciliteit ook van toepassing was als een overbedelingsvordering ter grootte van het in de nalatenschap aanwezige ondernemingsvermogen werd verkregen. Tussen 1984 tot 1997 veranderde de betalingsregeling slechts beperkt. Zo verhuisde de betalingsregeling per 1 juni 1990 van de SW 1956 naar art. 25 IW De betalingsregeling was zowel door de verkrijger van het ondernemersvermogen als door degene die de met het ondernemingsvermogen corresponderende overbedelingsschuld kreeg, in te roepen mits de onderneming werd voortgezet. De grootste verandering kwam vanaf 1 januari 1997 in de SW Vanaf 1 januari 1997 werd in de wet 35 de kwijtscheldingsfaciliteit geïntroduceerd. De faciliteit was tweeledig. Voor 25% werd de verschuldigde erfbelasting over het verkregen ondernemersvermogen kwijtgescholden indien de onderneming voor vijf jaar, ingeval van overlijden, en tien jaar, in geval van schenking, werd voortgezet. Het resterende deel van de verschuldigde erfbelasting kon in maximaal tien jaarlijkse termijn renteloos worden betaald. 36 De kwijtscheldingsvrijstelling was alleen van toepassing indien ondernemingsvermogen werd verkregen. Overbedelingsvorderingen ter grootte van het ondernemersvermogen werden in tegenstelling tot de regelingen tussen 1984 tot 1997 niet meer door de wetgever gefacilieerd. De wetgever was van mening dat geen aanleiding bestond om kwijtschelding van een recht te verlenen aan erfgenamen die slechts een geldbedrag ontvingen. 34 De gedachte van de wetgever om de betalingsregeling op deze wijze vorm te geven was als volgt: ( ) indien bij de verkrijging van ondernemingsvermogen niet voldoende ander vermogen overgaat om het over de verkrijging verschuldigde schenk- of successierecht te betalen zich een liquiditeitsprobleem kan voordoen zodat er aan het ondernemingsvermogen gelden moeten worden onttrokken om het verschuldigde recht te voldoen. Dit kan de continuïteit van de ondernemer in gevaar brengen. Kamerstukken II 1983/84, , nrs. 1-3, p Art. 26 lid 4 (oud) IW 1990 jo. art. 6a (oud) UR IW Art. 25 lid 9 (oud) IW 1990 jo. art. 6 (oud) UR IW

15 In de periode tot 2010 werd de vrijstelling verder verruimd tot achtereenvolgens 30% vanaf 2002, 60% vanaf 2005 en 75% vanaf Ook werd renteloos uitstel van betaling omgezet in rentedragend uitstel van betaling. Het verloop van de regeling in de SW 1956 is kort samengevat als volgt: algemene betalingsregeling bij overlijden ondernemer 5 jaar renteloos uitstel, verplicht voortzetten, faciliteit ook voor kwijtscheldingsfaciliteit 30%, rentedragend uitstel 100% resp. 83% vrijstelling voor materiële ondernemingen Figuur 2 5 jaar rentedragend uitstel van betaling introductie kwijtscheldingsfaciliteit 25%, ovebedelingsvorderingen niet meer gefacillieerd kwijtscheldingsfaciliteit per 2005 verruimd naar 60% en vanaf 2007 naar 75% 2.2 Faciliteiten in de Wet IB 2001, de SW 1956 en de IW Inkomstenbelasting Ingeval ab-aandelen worden geschonken, vervreemdt de schenker zijn/haar aandelen op grond van art aanhef en sub b Wet IB 2001 aan de begiftigde(n). Ingeval ab-aandelen vererven, wordt de erflater fictief geacht zijn/haar aandelen te hebben vervreemd aan de erfgena(a)m(en) (art lid 1 sub e Wet IB 2001). 37 Over het (fictieve) vervreemdingsvoordeel dat de schenker/erflater geacht wordt te hebben behaald, wordt in beginsel ten laste van hem/haar 25% inkomstenbelasting geheven over de waarde in het economisch verkeer van de aandelen minus de verkrijgingsprijs van de aandelen. 38 De doorschuiffaciliteiten in de inkomstenbelasting voorzien op verzoek 39 en onder voorwaarden in een uitstel van 25% inkomstenbelasting. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten kunnen bij schenking of vererving worden toegepast op aandelen in een vennootschap waarin de schenker/erflater een (indirect) aanmerkelijk belang, dat wil zeggen een belang van meer dan 5% houdt. 40 De vennootschap waarop dit aanmerkelijk belang betrekking heeft moet een actieve onderneming drijven (art. 4.17a lid 1 sub a Wet IB 2001 jo. art. 4.17c lid 1 sub a Wet IB 2001 / art. 35b lid 5 SW 1956 jo. art. 35c lid 1 sub c Wet IB 2001). Bij schenking is daarnaast vereist dat de begiftigde(n) 37 De verkrijging onder algemene titel ziet onder andere op de erfopvolging op basis van het versterferfrecht en krachtens een in een uiterste wilsbeschikking opgenomen erfstelling. De verkrijging krachtens erfrecht onder bijzondere titel ziet onder andere op de verkrijging krachtens een in een testament opgenomen legaat. 38 Dit volgt uit art lid 1 Wet IB 2001 jo. art Wet IB 2001 jo. art lid 1 Wet IB 2001 jo. art lid 1 Wet IB Zie art. 4.17a t/m 4.17c lid 1 Wet IB 2012 en o.a. besluit 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M. 40 Door de introductie van de flex-bv is betrekkelijk eenvoudig geworden om een aanmerkelijk belang te creëren Zo kan door het wijzigen van de statuten het stem en/of winstrecht worden aangepast waardoor een aparte soort aandelen ontstaat. 11

16 gedurende ten minste 36 maanden voorafgaande aan de schenking bij de onderneming in dienst moet/moeten zijn (art. 4.17c lid 1 sub d Wet IB 2001). Indien aan alle voorwaarden wordt voldaan, kan de heffing van 25% inkomstenbelasting bij schenking of vererving blijkens art. 4.17a lid 2 Wet IB 2001 jo. art. 4.17c lid 2 Wet IB 2001 worden uitgesteld, indien en voor zover de waarde van de aandelen correspondeert met ondernemingsvermogen. Op basis van art. 4.39a lid 1 Wet IB 2001 jo. art. 4.39c lid 1 Wet IB 2001 wordt de verkrijgingsprijs van de schenker/erflater doorgeschoven naar de begiftigde(n)/erfgena(a)m(en). Indien en voor zover de waarde correspondeert met beleggingsvermogen dient acuut 25% inkomstenbelasting voldaan te worden over het verschil tussen de verkrijgingsprijs en de waarde in het economisch verkeer van de aandelen. Op grond van art lid 2 Wet IB 2001 is het toegestaan om de verkrijgingsprijs volledig toe te rekenen aan het beleggingsvermogen. Ter voldoening van deze acute afrekening is het mogelijk op verzoek een netto dividenduitkering, vrij van dividend- en inkomstenbelasting, te doen (art. 4.12a Wet IB 2001). Het verzoek is vormvrij en dient bij de desbetreffende belastinginspecteur ingediend te worden. Deze dividenduitkering dient binnen 24 maanden na het overlijden van de erflater te worden gedaan. Bij schenking van de aandelen bestaat niet de mogelijkheid om belastingvrij dividend uit te keren Schenk- en erfbelasting Ingeval ab-aandelen worden geschonken of vererven, dient, naast inkomstenbelasting, over de waarde van de aandelen schenk- of erfbelasting betaald te worden. De faciliteit in de schenk- en erfbelasting voorziet, na aftrek van een (latente) aanmerkelijk belangclaim, op verzoek en onder voorwaarden, in een vrijstelling van 100% voor de waarde van het ondernemingsvermogen tot , en 83% voor de waarde daarboven (art. 35b SW 1956). Voor de SW 1956 geldt een minimum vóórperiode en een minimum náperiode. De vóórperiode, de minimum bezitstermijn van de aandelen voorafgaande aan de schenking of het overlijden, is vijf jaar bij schenking en één jaar bij overlijden (art. 35b lid 5 SW 1956 jo. art. 35d SW 1956). De náperiode, de minimumperiode gedurende welke de begiftigde(n)/erfgena(a)men de aandelen dient/dienen te behouden en de onderneming dient/dienen voort te zetten, is vijf jaar (art. 35b lid 5 SW 1956 jo. art. 35e SW 1956). Voor de faciliteiten in de inkomstenbelasting geldt géén 12

17 vóórperiode (bezitstermijn) en géén náperiode (voortzettingsvereiste). Dit komt omdat de (latente) belastingclaim in vrijwel alle gevallen gewaarborgd blijft. 41 Indien en voor zover de waarde van de aandelen correspondeert met ondernemingsvermogen, en ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan, kan de bedrijfsopvolgingsfaciliteit worden geclaimd waardoor het tarief voor de schenk- of erfbelasting daalt van 20% naar (afgerond) 3,4%. 42 De wetgever staat toe om het bedrag aan beleggingsvermogen dat gelijk is aan 5% 43 van het ondernemingsvermogen eveneens te laten kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Indien en voor zover de waarde correspondeert met het overige beleggingsvermogen dient acuut 10% tot maximaal 40% schenk- of erfbelasting voldaan te worden Invorderingswet In de IW 1990 is geen betalingsfaciliteit opgenomen voor de 25% inkomstenbelasting en de 20% schenk- of erfbelasting die acuut dient te worden voldaan over de waarde van het beleggingsvermogen. Uitstel van betaling, dan wel gespreide betaling van de verschuldigde inkomsten- en schenk- of erfbelasting, is derhalve niet mogelijk indien en voor zover de waarde van de aandelen correspondeert met beleggingsvermogen. De betalingsfaciliteit in de IW 1990 voorziet slechts in een uitstel van betaling voor de schenk- of erfbelasting die verschuldigd is over de waarde van het ondernemingsvermogen. Indien en voor zover de waarde van de aandelen correspondeert met ondernemingsvermogen, mag de verschuldigde schenk- of erfbelasting (3,4%; zie paragraaf 2.2.2) ingevolge art. 35b lid 2 SW 1956 jo. art. 25 lid 12 IW 1990 jo. art. 6a Uitv.reg. IW 1990, op verzoek van de begiftigde(n)/erfgena(a)m(en), in 10 jaar worden voldaan (rentedragend). 41 Uitzondering op de hoofdregel is bijvoorbeeld in geval van emigratie. Bij emigratie is het mogelijk om na 10 jaar van de inkomstenbelastingclaim verlost te zijn. 42 Ondernemingsvermogen boven de is voor 83% vrijgesteld. De heffingsgrondslag bedraagt dan 17% maal het tarief van de schenk- of erfbelasting. 17% x 20% = 3,4%. 43 Zie (art. 4.17a lid 1 aanhef en sub a en lid 6 Wet IB 2001 jo. art. 4.17c lid 1 aanhef en sub a en lid 3 Wet IB 2001 / art. 35c lid 1 aanhef en sub c SW 1956). Tot 2010 was de grens gesteld op 15% van het ondernemingsvermogen. 44 Bij verkrijging door echtgeno(o)t(e) en/of kind(eren) van de schenker/erflater dient door hen maximaal 20% schenk- of erfbelasting betaald te worden. Toepassing van de faciliteiten in de SW 1956 leidt er in dat geval toe dat het tarief voor de schenk- of erfbelasting daalt van maximaal 20% naar (afgerond) 3,4% en de gecombineerde belastingdruk zelfs van 40% naar 3,4% (zie ook voetnoot 1). Ingeval de bruto verkrijging bijvoorbeeld een waarde heeft van moet over die schenk- of erfbelasting betaald worden. Er blijft derhalve een netto verkrijging over van Bij verkrijging door anderen dient door hen maximaal 40% schenk- of erfbelasting betaald te worden. Toepassing van de faciliteiten in de SW 1956 leidt er in dat geval toe dat het tarief voor de schenk- of erfbelasting daalt naar (afgerond) 6,8% en de gecombineerde belastingdruk zelfs van 55% naar 6,8% (zie ook voetnoot 1). Ingeval de bruto verkrijging bijvoorbeeld een waarde heeft van moet over die schenk- of erfbelasting betaald worden. Er blijft derhalve een netto verkrijging over van

18 Ingeval niet (meer) wordt voldaan aan de náperiode van vijf jaar (voortzettingsvereiste) voor toepassing van de faciliteit in de schenk- en erfbelasting vervalt de voorwaardelijke vrijstelling. Het verleende uitstel van betaling voor de verschuldigde schenk- of erfbelasting wordt direct beëindigd (zie paragraaf 2.2.3) en het totale vermogen van de onderneming wordt alsnog belast met de reguliere schenk- of erfbelastingtarieven (zie paragraaf 2.2.2). 2.3 Cijfermatige uitwerking bedrijfsopvolgingsfaciliteit Om het vorenstaande te verduidelijken is in onderstaand schema de fiscale behandeling in het geval wel en niet de bedrijfsopvolgingsfaciliteit kan worden toegepast, uiteengezet. Uitwerking 100% vrijstelling Géén faciliteiten Wel faciliteiten Waarde aandelen Acute inkomstenbelasting (25% x ) n.v.t. Latente inkomstenbelastingclaim (6,25%) n.v.t Belaste waarde % vrijstelling n.v.t Erfbelasting (10% x ) Erfbelasting (20% x ) Netto verkrijging Inkomstenbelasting Erfbelasting Totaal verschuldigde belasting

19 Uitwerking 83% vrijstelling Géén faciliteiten Wel faciliteiten Waarde aandelen Acute inkomstenbelasting (25% x ) n.v.t. Latente inkomstenbelastingclaim (6,25%) n.v.t % vrijstelling n.v.t Belaste waarde Erfbelasting (10% x ) Erfbelasting (20% x resp. 20% x ) Netto verkrijging Inkomstenbelasting Erfbelasting Totaal verschuldigde belasting

20 3. Verkrijging van ab-aandelen in een onroerendgoed-, pensioenof stamrechtvennootschap: verkrijging van aandelen in een onderneming met ondernemings- of beleggingsvermogen? In het vorige hoofdstuk zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet IB 2001 en de SW 1956 en de betalingsfaciliteiten in de IW 1990 voor schenking en vererving van ab-aandelen uiteengezet. In art. 4.17a, eerste lid, sub a Wet IB 2001 is de eis opgenomen dat alleen de verkrijging van aandelen in een onderneming als bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001 kwalificeert voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Om antwoord te kunnen geven op de vraag of de verkrijging van abaandelen in onroerendgoed-, pensioen- of stamrechtvennootschap kwalificeert, zullen in dit hoofdstuk de kenmerken van ondernemings- en/of beleggingsvermogen uiteen worden gezet. Als eerste zal ik het materiële ondernemingsbegrip in de Wet IB 2001 behandelen. Vervolgens zal ik een aantal verschillende soorten vermogen, die een centrale rol spelen bij de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit, nader uitwerken. In 3.1 zal uiteen worden gezet onder welke activiteiten van een onroerendgoedvennootschap kan kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsregeling in de Wet IB 2001 en SW Vervolgens zal aan het eind van dit hoofdstuk worden ingegaan op de kwalificatie van vermogen in onroerendgoed-, pensioen- en stamrechtvennootschappen. 3.1 Het materiële ondernemingsbegrip in de Wet IB 2001 Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat voor het begrip ondernemingsvermogen dient te worden aangesloten bij het objectieve ondernemingsbegrip uit de inkomstenbelasting. Een onderneming is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die deelneemt aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen. 45 Of de onderneming voor rekening van de schenker/erflater wordt gedreven of in de vorm van een vennootschap, maakt hierbij geen verschil. Er is sprake van ondernemings- en/of beleggingsvermogen, welke vaststelling moet plaatsvinden alsof de vennootschap een IB-onderneming drijft. Beoordeeld moet worden of sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. Indien sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer, moet vastgesteld worden of, indien dezelfde activiteiten niet door de vennootschap maar door een natuurlijk persoon worden uitgevoerd, sprake is van een werkzaamheid (resultaat uit overige werkzaamheden) of van een IB-onderneming (winst uit onderneming) Kamerstukken II , , nr. 23, p. 14; Kamerstukken II , , nr. 3, p Kamerstukken II , , nr. 9, p

21 Als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt de bezittingen en schulden voor zover deze toerekenbaar zijn aan een in de vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001, of aan een in de vennootschap gehouden medegerechtigdheid als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a Wet IB De vraag of sprake is van een onderneming moet vanaf 2010 worden beantwoord aan de hand van de regels die daarvoor gelden in de winstsfeer voor de inkomstenbelasting. De wetgever heeft gekozen om niet meer aan te sluiten bij het ondernemingsbegrip uit artikel 2, eerste lid, onderdeel e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) maar voor het winstbegrip uit de inkomstenbelasting om meer rechtsvormneutraliteit te creëren. Een duurzame organisatie van kapitaal, arbeid, deelname aan het economische verkeer en het oogmerk winst behalen zijn, de toetsingscriteria om vast te stellen of er sprake is van een objectieve onderneming. Over deze rechtsregel is veel jurisprudentie verschenen. Uit de rechtspraak blijkt dat de vraag of sprake is van een onderneming een vraag van feitelijke aard is. Per geval zal aan de hand van de feiten en omstandigheden worden beoordeeld of er sprake is van een materiële onderneming. 47 Bij de beoordeling wordt gekeken naar de manier waarop de ondernemer zijn werkzaamheden heeft ingericht. Of sprake is van een onderneming, wordt op zowel objectieve als subjectieve wijze vastgesteld Duurzame organisatie Bij de beoordeling of sprake is van een duurzame organisatie wordt gekeken naar de duurzaamheidseis. Met deze eis wordt bedoeld: voor een zekere tijd, anders dan voorbijgaand, zulks te beoordelen ten tijde van de aanvang van de werkzaamheden. 48 Dit betekent niet dat alleen gevallen van langdurig ondernemen voldoen aan de eis van duurzaam ondernemen. Zo kan een organisatie kortstondig activiteiten ontplooien die eveneens als onderneming zijn aan te merken, zoals een beurs of tentoonstelling. 49 De duurzaamheid van een organisatie wordt getoetst op het moment waarop de werkzaamheden van de IB-ondernemer van start gaan. 50 De intentie van de belastingplichtige en het streven naar duurzaamheid kan hierbij al voldoende zijn. 51 Uit de jurisprudentie blijkt dat de duurzaamheidseis 47 Kamerstukken II , , nr. 23, p. 14; Kamerstukken II , , nr. 3, p. 43; Kamerstukken II , , nr. 3, p. 45; Kamerstukken II , , nr. 9, p Van Soest, Belastingen, 2007, p. 46 (23 e druk), HR BNB 1980/273, 2001/88, 2002/ Noot Van Dijck (punt 4) HR 5 december 1990, nr , BNB 1991/38 (concl. Verburg, noot Van Dijck). 50 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, Deventer: Kluwer 2002, p Hof s-gravenhage 11 maart 1997, nr. 94/3853, V-N 1998/

22 zowel aan de activiteiten van de organisatie als aan de organisatie zelf wordt getoetst om te oordelen of de ondernemingsuitoefening gericht is op continuïteit. 52 Uit meer recentere jurisprudentie vloeit voort dat het duurzaamheidsvereiste geen betrekking heeft op de ondernemer zelf maar alleen geldt voor de objectieve onderneming. 53 Zodra is vast komen te staan dat een duurzame onderneming wordt gedreven, heeft de ondernemer voldaan aan de duurzaamheidseis. 54 Als niet aan het duurzaamheidsvereiste is voldaan, is afhankelijk van de invulling aan de andere drie toetsingscriteria kapitaal, arbeid en deelname aan het economische verkeer of sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden (afdeling 3.4 Wet IB 2001, box 1) of beleggen (afdeling 5.1 Wet IB 2001, box 3). Het criterium duurzaam bij organisatie maakt voor de heffing van inkomstenbelasting het onderscheid in box 1 om te bepalen of de opbrengst fiscaal als winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden moet worden behandeld. 55 Ingeval aan de andere drie broncriteria onvoldoende invulling wordt gegeven, zal de opbrengst niet in box 1 maar in box 3 als normaal vermogensbeheer (beleggen) worden belast. De vraag of onroerendgoed-, pensioen- en stamrechtvennootschappen voldoen aan het duurzaamheidscriterium kan naar mijn idee bevestigend worden beantwoord omdat dergelijke organisaties een vast karakter hebben en de activiteiten in een georganiseerd verband worden uitgevoerd in de periode waarin zij actief zijn Arbeid en kapitaal De factoren kapitaal en arbeid zijn doorgaans binnen de onderneming aan elkaar gekoppeld. Het kapitaal is meestal het middel dat wordt gebruikt om het doel van de onderneming te kunnen realiseren. Een bepaald minimum kapitaal is niet noodzakelijk om van een onderneming te kunnen spreken. De nadruk ligt daardoor voornamelijk op de factor arbeid. 56 Activiteiten die verricht worden zonder enige vorm van kapitaal kunnen eveneens kwalificeren voor het drijven van een onderneming. De aard en de kwaliteit van de factor arbeid kan worden gezien als de essentie van het drijven van een onderneming. 57 Door de aard en de kwaliteit van de werkzaamheden te toetsen, kan onderscheid worden gemaakt tussen echt ondernemen, waardoor wordt voldaan aan de eis van art. 3.2 Wet IB 2001, en normaal vermogensbeheer. 52 HR 7 oktober 1981, nr , BNB 1981/ HR 12 september 2008, nr , BNB 2009/ HR 18 maart 1998, nr , BNB 1998/ T.M. Berkhout, Ondernemen en niet-ondernemen in vastgoed, NTFR 2010/ HR 21 juni 1946, B C.P.M. van Houte, De stichting in het Nederlandse belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p

23 In de literatuur wordt gesteld dat het drijven van een onderneming duidt op het verrichten van een bepaalde economische activiteit. 58 De arbeid die voor deze activiteit noodzakelijk is dient een bepaald doel te hebben. De werkzaamheid moet onmiskenbaar leiden tot het creëren van meerwaarde die niet voortkomt uit het daarbij behulpzame vermogen. 59 Aan de hoeveelheid arbeid worden geen grenzen gesteld (de kwantitatieve component). Uit diverse arresten komt naar voren dat de factor arbeid zeer bepalend is bij het vaststellen of de opbrengst van een activiteit tot de grondslag van box 1 of box 3 behoort. 60 Van normaal vermogensbeheer (box 3) is in ieder geval geen sprake indien het rendabel maken van onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid die de eigenaar van de onroerende zaken verricht en welke arbeid naar aard en omvang onmiskenbaar tot doel heeft het behalen van redelijkerwijs te verwachten voordelen uit de onroerende zaken, die het rendement bij een normaal vermogensbeheer te boven gaan. 61 Of de opbrengst uit het rendabel maken van onroerend goed in box 1 als resultaat uit overige werkzaamheden of als winst uit onderneming moet worden aangemerkt is de vervolgvraag. Om antwoord te geven op die vraag zal naar het duurzaamheidscriterium uit gekeken worden. In de jurisprudentie valt bij het vergelijken van arresten met betrekking tot vastgoedactiviteiten op dat verschillend over de heffing van inkomstenbelasting wordt geoordeeld. Als een privépersoon onroerend goedactiviteiten ontplooit wordt geregeld in de rechtspraak geoordeeld dat de opbrengst tot het resultaat uit overige werkzaamheden in box 1 moet worden gerekend F. Molenaar, Een hele onderneming (diss.), 1973, p J.E.A.M. van Dijck, Vermogensbeheer, WFR 1976/ P.G.H. Albert en T.M. Berkhout, Vastgoed: box 3, resultaat uit overige werkzaamheden en sfeerovergang, WFR 2010/ Rb. Arnhem 1 november 2012, LJN BY 2093, onderdeel Zie bijvoorbeeld artikel T.M. Berkhout, Ondernemen en niet-ondernemen in vastgoed, NTFR 2010/1225, voetnoot 24. Inzake de verhuur van een onroerende zaak door een natuurlijk persoon oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 17 augustus 1994, nr , BNB 1994/319 (met noot Van Dijck) dat er in dit geval geen sprake was van normaal vermogensbeheer door persoonlijke arbeid van de eigenaar in kwestie: indien het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaak verricht, en deze arbeid naar zijn aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaak, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat. De combinatie van de arbeid van de eigenaar zelf en het streven naar meer het rendement dan met normaal vermogensbeheer wordt behaald, was maatgevend. Vergelijk Hof Arnhem 22 augustus 1997, V-N 1997/4707, 12: huren innen, schoonmaken en het oplossen van problemen is normaal vermogensbeheer. Vergelijk ook Hof Arnhem 15 april 2009, nr. 08/00291, NTFR 2009/1049, V-N 2009/40.10, waarin werd geoordeeld dat de verhuur van zes kantoorunits in één pand normaal vermogensbeheer te boven gaat. Het winstregime werd toegepast onder verwijzing naar BNB 1994/319, waarbij het Hof in het midden liet of er sprake was van winst uit onderneming of van resultaat overige werkzaamheden. 19