De Nederlandse Fiscale eenheid in overeenstemming met artikel 24 lid 5 van het OESO Modelverdrag

Transcriptie

1 De Nederlandse Fiscale eenheid in overeenstemming met artikel 24 lid 5 van het OESO Modelverdrag Naam: Eefje Goossens Adres: Stationsstraat EC Tilburg Tel nr.: Studierichting: Fiscale Economie Administratienummer: Datum: mei 2011 Examencommissie: Drs. C.A.T. Peters Prof. Mr. E.C.C.M. Kemmeren 1

2 Inhoudsopgave Pagina Hoofdstuk 1 Inleiding 4 Hoofdstuk 2 Het OESO Modelverdrag Paragraaf 2.1 Het OESO Modelverdrag in zijn algemeen 7 Paragraaf 2.2 Non discriminatiebepalingen; art. 24 OESO Modelverdrag 7 Paragraaf 2.3 Art 24 lid 5 9 Paragraaf Introductie 9 Paragraaf Wholly or partly en directly or indirectly 10 Paragraaf Other or more burdensome 10 Paragraaf Other similar enterprises 11 Paragraaf 2.4 OESO-Commentaren op art. 24 lid 5 12 Hoofdstuk 3 Fiscale eenheid Paragraaf 3.1 Wat is een fiscale eenheid; de voor- en nadelen 15 Paragraaf 3.2 De vereisten voor het vormen van een fiscale eenheid 17 Paragraaf 3.3 Enkele beperkingen rondom het vormen van een fiscale eenheid 18 Hoofdstuk 4 Art 24. lid 5 met betrekking tot het fenomeen fiscale eenheid Paragraaf 4.1 Introductie 20 Paragraaf 4.2 De zaak Papillon 20 Paragraaf 4.3 De zaak Papillon en art. 49 VWEU 21 Paragraaf 4.4 Art. 24 lid 5 en de fiscale eenheid 23 Paragraaf De fiscale eenheid tussen een moeder- en kleindochter 23 Paragraaf Wholly or partly en directly or indirectly 24 Paragraaf Other or more burdensome 24 Paragraaf Other similar enterprises 25 Paragraaf Korte conclusie 25 Paragraaf De fiscale eenheid tussen twee zustermaatschappijen 26 2

3 Paragraaf Wholly or partly en directly or indirectly 26 Paragraaf Other or more burdensome 26 Paragraaf Other similar enterprises 26 Paragraaf Korte conclusie 26 Hoofdstuk 5 Conclusie 27 Literatuurlijst 29 Jurisprudentieregister 31 3

4 Hoofdstuk 1 Inleiding Een van de bekendste artikelen in de Nederlandse Grondwet is artikel 1: Allen die zich in Nederland bevinden, worden in gelijke gevallen gelijk behandeld. Discriminatie wegens godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid, ras, geslacht of op welke grond dan ook, is niet toegestaan. 1 Ook in art. 1 van de Belastingregeling NL Koninkrijk is een bepaling opgenomen waarin men vermeldt dat discriminatie niet is toegestaan. In beide wetten wordt het verbod op discriminatie al in artikel 1 geregeld. Discriminatie is een veelvoorkomend probleem, dit komt al naar voren in krantenberichten. Dagelijks zijn er krantenberichten over politieke discriminatie of discriminatie naar ras. Ook op economisch gebied vindt discriminatie plaats. Door middel van wetgeving hoopt men het discriminatieprobleem te verkleinen. In aparte internationale verdragen en regelingen worden dan ook zogenoemde non discriminatie bepalingen opgenomen. Deze zijn opgenomen om discriminatie jegens personen en lichamen te voorkomen. Ze komen voor in belastingverdragen, het EVRM, Het IVBPR en het EG-verdrag. 2 Zo ook in het OESO Modelverdrag, een verdrag dat dient als leidraad voor het opstellen van belastingverdragen. Het OESO Modelverdrag bracht verschillende problemen met zich mee. Regelingen konden op verschillende manieren worden geïnterpreteerd en toegepast. Nederland is een lidstaat van de OESO en kreeg dus ook met het Modelverdrag te maken. Nederland heeft zelfs haar eigen versie, het NSV, opgesteld. De non discriminatie bepalingen in het OESO Modelverdrag zijn neergelegd in artikel 24. Discriminatie naar nationaliteit en woonplaats staan in deze bepalingen centraal. Art. 24 bracht ook onduidelijkheden en problemen met zich mee. 3 Bij sommige leden is er een grote interpretatieruimte waardoor mensen verschillende mogelijkheden zien om zich te beroepen op art. 24. In deze thesis bekijken we uiteindelijk lid 5 van art. 24 en de onduidelijkheden in dit lid. Lid 5 heeft betrekking op de woonplaats van de aandeelhouder en de belastingheffing van ondernemingen. Dit lid kan in verband worden gebracht met het fenomeen fiscale eenheid. Bij de fiscale eenheid in Nederland worden een aantal lichamen opgenomen in een eenheid. Moeder en dochter kunnen een eenheid vormen wanneer moeder minstens 95% van de aandelen bezit. Vermogen en 1 Art. 1 Nederlandse grondwet. 2 Burgers, I.J.J. & Marres, O.C.R. Wegwijs Reeks Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, hoofdstuk , via 3 OECD, (2007), Application and Interpretation of Article 24 (Non-discrimination). P. 2. 4

5 werkzaamheden van de dochter worden dan aan de moeder toegerekend. 4 De grootste voordelen van een fiscale eenheid zijn dat maar één aangifte vennootschapsbelasting nodig is, en dat men onderling verliezen kan verrekenen. Dit onderzoek gaat over de overeenstemming van de fiscale eenheid met art. 24 lid 5. Ik heb gekozen voor twee mogelijke constructies; de fiscale eenheid tussen een Nederlandse moeder en kleindochter met een buitenlandse tussenholding, en de fiscale eenheid tussen twee Nederlandse zustermaatschappijen met een buitenlandse moeder. Het artikel Een Papillon fiscale eenheid met derde landen? Art. 24,vijfde lid, OESO-modelverdrag biedt uitkomst! 5 van G.F. Boulogne heeft een belangrijk aandeel in dit onderzoek gehad. De zaak Papillon is een belangrijke zaak met betrekking tot de fiscale eenheid. Echter, Papillon heeft betrekking op het EU-recht en geldt dus alleen voor EU-landen die onderling een fiscale eenheid willen vormen. Voor een fiscale eenheid met een derde land kan men zich niet op het EU-recht beroepen. Hiervoor kan men uitwijken naar het OESO Modelverdrag, en wel naar art. 24 lid 5. De vraag is of dit lid er ook werkelijk voor zorgt dat men een fiscale eenheid kan vormen. De hoofdvraag van deze thesis luidt dan ook: In hoeverre zijn een Nederlandse fiscale eenheid tussen moeder en kleindochter met een buitenlandse tussenholding, en tussen twee zustermaatschappijen met een buitenlandse moeder in overeenstemming met art. 24 lid 5 van het OESO Modelverdrag? Om tot het antwoord op deze vraag te komen is deze thesis als volgt opgebouwd. In hoofdstuk 2 wordt gekeken naar het OESO Modelverdrag. Ten eerste naar het verdrag in zijn algemeen, daarna kort naar de afzonderlijke leden en tenslotte wordt specifiek art. 24 lid 5 behandeld. Ook het commentaar wat later is verschenen op het OESO Modelverdrag komt aan bod en wordt gespecificeerd naar art. 24 lid 5. In hoofdstuk 3 wordt het fenomeen fiscale eenheid behandeld. Eerst worden de voor- en nadelen besproken, daarna wordt ingegaan op de vereisten waaraan men moet voldoen om een fiscale eenheid te kunnen vormen. Enkele beperkingen bij het vormen van een fiscale eenheid worden genoemd. In hoofdstuk 4 wordt art. 24 lid 5 in combinatie gebracht met de fiscale eenheid. De overeenstemming van de twee genoemde constructies van een fiscale eenheid met lid 5 wordt onderzocht. De zaak Papillon 4 Art. 15 Wet op de vennootschapsbelasting Boulogne, G.F. (2010). Een Papillon fiscale eenheid met derde landen? Art. 24,vijfde lid, OESO-modelverdrag biedt uitkomst! WFR, 2010/

6 is een bekende zaak die op dit onderwerp betrekking heeft. Met behulp van deze zaak wordt duidelijk gemaakt waarop een EU-land zich kan beroepen als zich een beperking voordoet bij het vormen van een fiscale eenheid. Voor derde landen biedt art. 24 lid 5 uitkomst als zich beperkingen voordoen. Dat wordt aan de hand van twee casussen duidelijk. Vervolgens worden in hoofdstuk 5 conclusies getrokken en wordt het antwoord op de hoofdvraag gegeven. 6

7 Hoofdstuk 2 Het OESO Modelverdrag Paragraaf 2.1 Het OESO Modelverdrag in zijn algemeen 6 De OESO is de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling. Vele landen over de hele wereld zijn hierbij aangesloten. In 1963 stelde het Fiscal Commitee van de OESO het OESO Modelverdrag op. Het verdrag moest oplossingen brengen voor de verschillen die men vond in bestaande belastingverdragen. Het is uiteindelijk een leidraad geworden voor het opstellen van belastingverdragen, gericht op belasting op inkomen en vermogen. Leden van de OESO zijn niet verplicht dit model te volgen. Echter, het OESO Modelverdrag is een internationaal verdrag en in Nederland betekent dit dat deze voorrang heeft boven een nationale wet. Landen kunnen bij de wetsartikelen Reservations of Observations plaatsen. Dit doen ze wanneer ze voorbehouden willen maken of kanttekeningen willen plaatsen bij het verschenen commentaar. Deze worden aan het slot van het artikel opgenomen. Ook kunnen landen nog een eigen versie van het verdrag opstellen. Nederland heeft dit gedaan in het Nederlands Standaardverdrag, opgesteld in 1987 door het Ministerie van Financiën. Het NSV berust grotendeels op het OESO Modelverdrag. Er zijn wel enkele noemenswaardige verschillen, maar deze zijn niet relevant in deze thesis. Nederland richt zich ook meer op het OESO Modelverdrag. Reden hiervoor ligt ook in het feit dat het NSV al bijna 25 jaar oud en ongewijzigd is, terwijl het OESO Modelverdrag vaak wordt gewijzigd. Het OESO Modelverdrag is in zeven hoofdstukken onderverdeeld. Men begint met de personen en belastingen waarop het verdrag betrekking heeft en eindigt met de slotbepalingen. Sinds het ontstaan van het verdrag is het vaak gewijzigd. Vele commentaren zijn verschenen en deze worden telkens toegevoegd. Vanaf 1977 is men gaan werken met een losbladig systeem. Hierin worden steeds veranderingen aangebracht; in het verdrag zelf, maar ook in de commentaren. Paragraaf 2.2 De non discriminatiebepalingen van art. 24 OESO Modelverdrag In art. 24 heeft men de non discriminatiebepalingen neergelegd. Inwoners en niet-inwoners van een staat worden vaak verschillend behandeld. Om discriminatie te voorkomen is art. 24 in het leven geroepen. In dit artikel staat duidelijk aangegeven waaraan een rechter moet toetsen. 6 Van Raad, C. (2009). Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht). Deventer: Kluwer. P. 203, 204,

8 Het artikel heeft betrekking op 2 soorten discriminatie; discriminatie naar woonplaats, en naar nationaliteit. Lid 1 en 2 hebben betrekking op discriminatie naar nationaliteit; lid 3, 4 en 5 hebben betrekking op woonplaats. Kort worden de verschillende leden besproken, met uitzondering van lid 5. Deze komt later uitgebreid aan bod omdat dit lid erg belangrijk is voor de hoofdvraag. De kern van art. 24 lid 1 is dat verschil tussen belastingplichtigen in nationaliteit niet tot verschil in belastingheffing mag leiden. De overige omstandigheden moeten daarvoor wel gelijk zijn. 7 De woonplaats telt mee bij het bepalen of de overige omstandigheden gelijk zijn. Wanneer er een inwoner van een derde staat bij betrokken wordt, bijvoorbeeld de Duitser die in Nederland woont, en die slechter wordt behandeld dan de Nederlander die in België woont, dan geldt art. 24 lid 1 niet. 8 Het volgende lid gaat over statenlozen. Statenlozen die inwoner zijn van een van de verdragslanden mogen niet ongunstiger worden behandeld dan onderdanen van het andere verdragsland. 9 Over dit artikel bestaat onenigheid. Sommige staten vinden dat het artikel voor inwoners en niet-inwoners moet gelden, andere staten vinden dit artikel te ruim. Het is te ruim omdat statenlozen dan niet alleen in de bronstaat, maar ook in de woonstaat een gelijke behandeling kunnen verlangen. Dit geeft ze een voordeel ten opzichte van anderen, want ze krijgen dan toegang tot belastingverdragen die een staat met een derde land heeft gesloten. 10 Dit artikel is niet opgenomen in het NSV. Vervolgens wordt in lid 3 niet meer gekeken naar discriminatie naar nationaliteit, maar naar woonplaats. De belastingheffing van een vaste inrichting van een onderneming van staat A in staat B, mag niet ongunstiger zijn dan de belastingheffing van ondernemingen van staat B die dezelfde werkzaamheden uitoefenen. In dit lid is het inwonerschap niet van belang, slechts de onderneming in de andere staat. 11 Lid 4 gaat over de beperkingen die sommige landen stellen aan de aftrek van interest, royalty s enz. die worden betaald aan niet-inwoners. Lid 4 stelt dat deze betalingen van een onderneming in staat A aan een inwoner van staat B, onder dezelfde voorwaarden aftrekbaar zijn als wanneer zij betaald waren aan een 7 Art. 24 lid 1, OESO Modelverdrag. 8 Burgers, I.J.J. & Marres, O.C.R. Wegwijs Reeks Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, hoofdstuk , via 9 Art. 24 lid 2, OESO Modelverdrag. 10 Art. 24 paragraaf 2, OESO Comm Art. 24 lid 3, OESO Modelverdrag. 8

9 inwoner van staat A. Hetzelfde geldt voor schulden; wanneer een onderneming schulden heeft bij een inwoner van staat B, zijn zij aftrekbaar onder dezelfde voorwaarden wanneer ze die waren aangegaan met een inwoner van staat A. 12 Tenslotte wordt in het laatste lid, lid 6, gezegd dat het discriminatieverbod betrekking heeft op belastingen van elke soort, ondanks dat art. 2 van het OESO verdrag anders stelt; hierin wordt slechts gesproken over belasting naar inkomen en vermogen. 13 Paragraaf 2.3 Art 24 lid 5 Paragraaf Introductie Omdat art. 24 lid 5 voor het verdere onderzoek belangrijk is wordt dit lid uitgebreider uitgewerkt. Dit lid heeft betrekking op de belastingheffing van ondernemingen, niet op die van de aandeelhouders zelf. Enterprises of a Contracting State, the capital of which is wholly or partly owned or controlled, directly or indirectly, by one or more residents of the other Contracting State, shall not be subjected in the firstmentioned State to any taxation or any requirement connected therewith which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which other similar enterprises of the firstmentioned State are or may be subjected. 14 Lid 5 is opgenomen om te zorgen dat ondernemingen van staat A, waarvan het kapitaal beheerd wordt door inwoners van staat B, niet zwaarder of anders worden belast dan ondernemingen van staat A, waarvan het kapitaal beheerd wordt door inwoners van staat A. Dit lid bevat enkele voorwaarden waaraan men moet voldoen voordat een beroep kan slagen. Het kapitaal moet geheel of gedeeltelijk en direct of indirect beheerd worden. Daarnaast mag de belastingheffing niet anders of zwaarder zijn. De heffing moet vergeleken worden met andere vergelijkbare ondernemingen van staat A. Er moet dus eerst aan deze voorwaarden zijn voldaan, maar deze voorwaarden zijn onduidelijk en hebben een grote interpretatieruimte. Om de voorwaarden te verduidelijken wordt dieper ingegaan op de termen wholly or partly, directly or indirectly, other or more burdensome en other similar enterprises. In de volgende subparagrafen worden de voorwaarden uitgelegd aan de hand van het artikel. In paragraaf 2.4 wordt het OESO Commentaar erbij gehaald. In dit commentaar heeft een speciaal ingeroepen werkgroep enkele toevoegingen gedaan om de voorwaarden verder te verduidelijken. 12 Art. 24 lid 4, OESO Modelverdrag. 13 Art. 24 lid 6, OESO Modelverdrag. 14 Art. 24 lid 5, OESO Modelverdrag. 9

10 Paragraaf Wholly or partly en directly or indirectly De termen wholly or partly en directly or indirectly zijn erg belangrijk wil een beroep op art. 24 lid 5 slagen. Het aandelenbezit moet het uitgangspunt zijn van de zwaardere belastingheffing. Met behulp van de Engelse zaak Boake-Allen 15 kan worden aangetoond wat hiermee wordt bedoeld. Een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtermaatschappij deelde dividend uit aan haar moeder, die in het buitenland gevestigd was. Het dividend werd onderworpen aan Advance Corporation Tax, een voorheffing op de vennootschapsbelasting die de dochter moest betalen. Wanneer de moedermaatschappij inwoner was geweest van het Verenigd Koninkrijk, was zij zelf aan Advance Corporation Tax onderworpen, en kon zij met haar dochter een groep vormen. Hierdoor zouden zij dividend kunnen uitdelen zonder met belastingheffing in aanraking te komen. Pas wanneer de moeder dividend aan de aandeelhouders uit zou delen zou Advance Corporation Tax betaald moeten worden. Echter, in het moederland ontbrak een dergelijke belasting, en men kon geen groep vormen. Een beroep op art. 24 lid 5 is hier niet geslaagd. Niet het aandelenbezit was van toepassing, maar de afwezigheid van Advance Corporation Tax in het moederland gaf de doorslag. De passage is dus aan het lid toegevoegd om duidelijk te maken dat het aandelenbezit ook echt de reden moet zijn voor een zwaardere belastingheffing, omdat een beroep anders niet zal slagen. Paragraaf Other or more burdensome De term other or more burdensome kan verschillend worden geïnterpreteerd. In onderdeel 15 van paragraaf 1 van het OESO Commentaar 2008 wordt aandacht aan deze term besteed. Wanneer een belasting aan inwoners en niet-inwoners onder dezelfde omstandigheden wordt opgelegd, moet deze dezelfde wijze van heffing en beoordeling hebben. Ook het tarief moet hetzelfde zijn. Tenslotte mogen regels verbonden met de belasting, denk aan terugbetaling, tijdstip van betaling enzovoort, voor de nietinwoner niet zwaarder zijn dan voor de inwoner. 16 Met more burdensome doelt men op het feit van het betalen van meer belasting, dat betrekking kan hebben op een hoger tarief. 17 De term other is moeilijker te verklaren, en is een breed begrip. Met behulp van een Zweeds arrest wordt het begrip duidelijker gemaakt. Een Zweedse moedermaatschappij hield via een dochter in de Verenigde Staten aandelen in een kleindochter in Zweden. Er mocht via de winstmakende moeder geen winstoverdracht plaatsvinden naar 15 Arrest Boake-Allen Limited and others vs. Her Majesty s Revenue and Customs, 23 mei 2007, House of Lords. Ontleend aan Boulogne, G.F. (2010). Een Papillon fiscale eenheid met derde landen? Art. 24,vijfde lid, OESOmodelverdrag biedt uitkomst! WFR, 2010/ Art. 24, paragraaf 1, onderdeel 15, OESO Comm Van Raad, C. (1986). Nondiscrimination in International Tax Law. Deventer: Kluwer. P

11 de verlieslijdende kleindochter want de kleindochter werd door een Amerikaanse tussenmaatschappij gehouden, niet door een Zweedse. Deze beperking leidde voor de kleindochter niet tot een zwaardere heffing; zij moest immers geen vennootschapsbelasting betalen door haar verlies. Echter, deze belastingheffing was wel anders. 18 Een belastingheffing hoeft dus niet altijd per definitie zwaarder te zijn, maar kan over het algemeen wel een negatieve werking hebben. Voor de algemene negatieve werking is het begrip anders in lid 5 opgenomen. Paragraaf Other similar enterprises Dan volgt nog de vraag wanneer sprake is van other similar enterprises. Nergens staat duidelijk uitgelegd met wat de onderneming van staat A, waarvan het kapitaal beheerd wordt door inwoners van staat B nu vergeleken moet worden. Er zijn twee zienswijzen. De eerste zienswijze is de vergelijking met een onderneming in staat A, waarvan het kapitaal beheerd wordt door inwoners van staat A. De tweede zienswijze is de vergelijking met een onderneming in staat A, waarvan het kapitaal wordt beheerd door inwoners van staat C, een derde land. De werkgroep van de OESO stelt zelf dat de eerste zienswijze de juiste is. Zij acht het niet nodig om dit te verduidelijken in het commentaar, er is geen praktische reden voor. 19 Echter, in sommige verdragen ter voorkoming van dubbele belasting gaat men uit van de tweede mogelijkheid. Dit is onder meer het geval bij Canada en Polen. 20 Over dit gedeelte van lid 5 bestaat dus onduidelijkheid. Niemand weet wat nu de juiste zienswijze is. Wanneer de werkgroep van de OESO het niet nodig acht dit te verduidelijken, zal de onduidelijkheid blijven bestaan. Belanghebbende zal de zienswijze kiezen die voor hem het gunstigst uit zal pakken, maar dit wil nog niet zeggen dat de rechter daar ook mee instemt. In vele van de dubbele belastingverdragen van de Verenigde Staten is een extra zin toegevoegd aan art. 24 lid 5. Zij hebben exact uitgelegd met wat men nu moet vergelijken, om onduidelijkheden te voorkomen. 21 Om onduidelijkheden te voorkomen zou het verstandig zijn als aan het OESO Modelverdrag of in het OESO commentaar ook een dergelijke zin zou worden toegevoegd. 18 Arrest Zweedse Regeringsrätten, RÅ 1993 ref. 91 I. Ontleend aan Boulogne, G.F. (2010). Een Papillon fiscale eenheid met derde landen? Art. 24,vijfde lid, OESO-modelverdrag biedt uitkomst! WFR, 2010/ OECD, (2007), Application and Interpretation of Article 24 (Non-discrimination). P. 26, Hinnekens, L & Hinnekens, P (2008). Non-discrimination at the crossroads of international taxation. IFA Cahiers Volume 93A. P Art. 24, paragraph 3, Tax Treaty United States Belgium. 11

12 Uit bestaande rechtspraak kan men afleiden dat met other similar enterprises meestal gedoeld wordt op ondernemingen beheerd door inwoners van dezelfde staat. De Hoge Raad heeft in enkele kapitaalbelastingarresten de eerste zienswijze al aangenomen. In het arrest van 27 april 1994, nr , BNB 1994/209c*, wordt in de tekst bij 3.5 vermeld dat met,,andere soortgelijke ondernemingen van Nederland niet wordt gedoeld op ondernemingen gedreven door in Nederland gevestigde vennootschappen waarvan het kapitaal in het bezit is van lichamen die zijn gevestigd in een andere staat buiten Nederland dan Japan, maar op - soortgelijke - ondernemingen gedreven door in Nederland gevestigde vennootschappen waarvan het kapitaal in het bezit is van [ ] in Nederland gevestigde vennootschappen. 22 De Hoge Raad gaat hier dus uit van de eerste zienswijze, niet van de tweede. In BNB 1994/207 wordt in de tekst bij 3.6 exact hetzelfde gezegd, alleen dan gaat het arrest over een Zweedse onderneming. Tenslotte kan men het woord capital nog bekritiseren. Het lijkt erop dat dit woord ondernemingen uitsluit die, naar nationale wet, geen kapitaal bezitten. In Ierland bijvoorbeeld bestaan zogenoemde Limiteds, die slechts een symbolische kapitaalinvestering vergen. Echter, het woord moet in brede zin bekeken worden; het doelt op elke onderneming die risico draagt. Ook ondernemingen zonder wettelijk kapitaal kunnen zich beroepen op art. 24 lid 5. Het deel capital is niet opgenomen bij de commentaren en wordt ook niet gezien als een probleem waarnaar gekeken moet worden. 23 Paragraaf 2.4 OESO-Commentaren op art. 24 lid 5 Vanuit de OESO is in 2007 een speciale werkgroep in het leven geroepen. Zij bekijkt problemen en voorstellen en ze probeert het commentaar te verduidelijken. Het is namelijk moeilijk om te bepalen wanneer precies gediscrimineerd wordt, en zoals in paragraaf 2.3 al bleek; sommige leden van art. 24 hebben een erg grote interpretatieruimte. Het doel van deze werkgroep is om de richtlijnen duidelijker te maken en de problemen kleiner. 24 In 2008 is vervolgens een herschreven OESO Commentaar verschenen. Dit commentaar volgde op de Public Draft die de OESO in 2007 uitgaf. Men kon commentaar geven op het concept en voorgestelde wijzigingen opsturen. In het herschreven commentaar zijn onduidelijkheden die waren ontstaan uitgelegd. 22 BNB 1994/209c* 23 Hinnekens, L. & Hinnekens, P. (2008). Non-discrimination at the crossroads of international taxation. IFA Cahiers Volume 93A. P OECD, (2007), Application and Interpretation of Article 24 (Non-discrimination). P

13 Deze paragraaf is een aanvulling op paragraaf 2.3. Het OESO commentaar heeft de problemen die er nog waren proberen te verduidelijken. Hierna wordt eerst een algemeen commentaar op art. 24 besproken wat betrekking heeft op lid 5, daarna worden specifiek de commentaren met betrekking tot lid 5 uitgewerkt omdat deze in het belang van het onderzoek zijn. Tenslotte volgen nog twee afzonderlijke opmerkingen over group regime, wat in Nederland een fiscale eenheid is. In het algemene commentaar wordt duidelijk wordt gemaakt dat art. 24 niet als een meestbegunstigingsclause mag worden gezien. Een belastingverdrag tussen staat A en B is gebaseerd op de onderlinge economische verhouding tussen deze twee staten. Dit verdrag strekt zich niet uit tot staat C; staat C mag zich niet beroepen op een non-discriminatie bepaling neergelegd in het verdrag van A en B, maar die zich voordoet tussen A en C. 25 Uit dit commentaar kun je voorzichtig stellen dat de eerste zienswijze, die waarin je moet vergelijken met een onderneming in staat A waarvan het kapitaal beheerd wordt door inwoners van staat A, door de OESO de juiste wordt geacht. Bij het beroepen op art. 24 is het verdrag tussen staat A en B namelijk van belang, en staat C wordt buiten beschouwing gelaten. Logisch zou dus ook zijn als bij een beroep op art. 24 lid 5 de onderneming van staat A, waarvan het kapitaal beheerd wordt door inwoners van staat B, vergeleken wordt met de onderneming van staat A, waarvan het kapitaal beheerd wordt door inwoners van staat A. Bij de commentaren op art. 24 lid 5 wordt ten eerste gemeld dat het specifiek gaat over de belastingheffing van ondernemingen, en niet over de heffing van personen die het kapitaal beheren. Het doel is om gelijke behandeling aan belastingbetalers te geven die zich in dezelfde staat bevinden, hier dus de ondernemingen. 26 Omdat lid 5 alleen over de belastingheffing van ingezeten bedrijven gaat en niet over de heffing van de aandeelhouders, wordt vervolgens logischerwijs gezegd dat het artikel niet geldt voor verschillen in heffing tussen bedrijven van verschillende staten. 27 Regels van staat A over de onderlinge relatie tussen bedrijven in staat A, gelden dus niet voor een onderneming van staat A 25 Art. 24, onderdeel 1, OESO Comm Art. 24, paragraaf 5, onderdeel 76, OESO Comm Art. 24, paragraaf 5, onderdeel 77, OESO Comm

14 met een onderneming in staat B. Wanneer bijvoorbeeld tussen ondernemingen die een gemeenschappelijk eigendom hebben in staat A een belastingvrijstelling geldt voor het onderling doorschuiven van passiva, wil dat nog niet zeggen dat deze vrijstelling ook geldt voor ondernemingen met een gemeenschappelijk eigendom waarvan er zich één in staat A, en één in staat B bevindt. Ook wordt ingegaan op het feit dat op lid 5 geen beroep kan worden gedaan wanneer het probleem ligt bij het verschil in het verschillend belasten van dividend. Het probleem moet liggen in het feit dat het kapitaal van de onderneming verschillend wordt belast omdat een nietinwoner het beheerd. 28 De in paragraaf 2.4 al behandelde zaak Boake-Allen ging over dit probleem. In de Public Discussion Draft van 2007 worden nog twee paragrafen gewijd aan het group regime. In onderdeel 14 wordt verwezen naar paragraaf 5. De werkgroep is van mening dat het commentaar betrekking heeft op de belastingheffing van een onderneming zelf, en ze sluit problemen met de heffing van de groep waartoe deze onderneming behoort uit. Paragraaf 5 vereist niet dat een fiscale eenheid mogelijk moet zijn tussen twee dochtermaatschappijen met een buitenlandse moeder. Vervolgens voegen ze er meteen aan toe dat commentaar ingestuurd mag worden wanneer het in bepaalde situaties wenselijk is dat er een uitbreiding van de group regimes plaatsvindt. Er wordt dus niet gezegd dat group regimes, in Nederland een fiscale eenheid genoemd, niet toegestaan zijn. 29 Vervolgens wordt nog een algemene opmerking gemaakt over group regime. 30 Een aantal mensen heeft beargumenteerd dat het goed zou zijn wanneer de winsten van een buitenlandse dochtermaatschappij, belastbaar in staat B, verrekend kunnen worden met maatschappijen van dezelfde groep belastbaar in staat A. In Nederland is dit het geval wanneer een fiscale eenheid gevormd is. In de Public Draft wordt gezegd dat wanneer een binnenlandse onderneming in staat is om winsten en verliezen te verrekenen met haar buitenlandse dochter, deze dochters profiteren van binnenlandse group regimes. Naar mijn mening doelen ze hier op het feit dat de dochter dan geen belasting meer behoeft te betalen; dit is dan hetgeen waar ze van profiteren. 28 Art. 24, paragraaf 5, onderdeel 78, OESO Comm OECD, (2007), Application and Interpretation of Article 24 (Non-discrimination). P. 7-8, onderdeel OECD, (2007), Application and Interpretation of Article 24 (Non-discrimination). P. 30, onderdeel

15 Hoofdstuk 3 De fiscale eenheid Paragraaf 3.1 Wat is een fiscale eenheid; de voor- en nadelen Bij een fiscale eenheid worden een aantal lichamen opgenomen in een eenheid; de fiscale eenheid. Deze lichamen samen worden gezien als één belastingplichtige. Vermogen en werkzaamheden van de dochter worden aan de moeder toegerekend, waarna de moeder aangifte doet. 31 Meerdere dochters kunnen in een fiscale eenheid worden opgenomen. De fiscale eenheid wordt geregeld in art. 15 wet Vpb en in het Besluit fiscale eenheid Er zijn verschillende redenen te noemen waarom men een fiscale eenheid zou willen vormen. Enkele belangrijke voordelen die kort worden besproken zijn het praktisch voordeel van één aangifte, de interne verliesverrekening, de onderlinge verdwijning van schulden en vorderingen en de onderlinge verplaatsing van activa en passiva. Ten eerste is er een praktisch voordeel; er hoeft maar één aangifte vennootschapsbelasting ingeleverd te worden. Vermogen en werkzaamheden van de dochter worden aan de moeder toegerekend en hierover wordt één aangifte ingediend. 32 Dit bespaart een onderneming veel tijd en moeite. Daarnaast is er het voordeel van de interne verliesverrekening. 33 De verliesgevende maatschappij kan haar verlies verrekenen met de winsten van de winstgevende maatschappij. Hierdoor wordt de uiteindelijke winst lager en dient er minder belasting te worden betaald. Wanneer een maatschappij wordt toegevoegd/ontvoegd zijn er wel vele regels aan verliesverrekening verbonden, maar deze zijn niet in het belang van het onderzoek. Art. 15 wet Vpb 1969 behandelt vele van deze regels. Het voordeel van het verdwijnen van de onderlinge schulden en vorderingen doet zich ook voor bij de fiscale eenheid. 34 Wanneer men het over één vermogen heeft vallen onderlinge vorderingen en schulden namelijk tegen elkaar weg. Echter, dit is alleen zo voor de vennootschapsbelasting. Voor het civiele recht en andere belastingen moet er nog wel onderscheid gemaakt worden. 31 Art. 15 lid 1, wet Vpb Art 15, lid 1, wet Vpb Strik, S.A.W.J. & de Vries, N.H. (2009/2010). Studenteneditie Cursus Belastingrecht 2009/2010. Deventer: Kluwer. P Strik, S.A.W.J. & de Vries, N.H. (2009/2010). Studenteneditie Cursus Belastingrecht 2009/2010. Deventer: Kluwer. P

16 Het laatste voordeel wat besproken wordt is de onderlinge verplaatsing van activa en passiva. 35 Er kan geschoven worden zonder dat belastingheffing plaatsvindt. Dit klinkt wel rooskleuriger dan het werkelijk is. Wanneer een BV bijvoorbeeld wordt verkocht en men heeft stille reserves willen realiseren, kan de BV na verkoop gewoon afrekenen over haar stille reserves. Er zijn termijnen verbonden aan het schuiven met activa en passiva wanneer deze later worden doorverkocht of een gehele BV wordt verkocht. Hier moet men dus goed op letten, anders kan men later nog de volle belasting betalen. Naast enkele voordelen zitten aan een fiscale eenheid ook belangrijke nadelen, te weten het aansprakelijkheidsnadeel, het nadeel wat ontstaat door het opstaptarief van de vennootschapsbelasting en de investeringsaftrek. Ten eerste is er het aansprakelijkheidsnadeel. 36 Alle tot de fiscale eenheid behorende lichamen zijn aansprakelijk voor de schulden. In art. 39 Invorderingswet 1990 bijvoorbeeld is bepaald dat de omzetbelastingschuld op alle lichamen of personen in de eenheid verhaald kan worden. Wanneer één maatschappij dus verliesgevend is, kan zij de hele eenheid meetrekken in haar problemen. Met in het ergste geval niet alleen een faillissement van de ene maatschappij, maar van de hele eenheid. Het volgende nadeel heeft betrekking op de berekening. Bij het berekenen van de verschuldigde vennootschapsbelasting maakt men gebruik van het opstaptarief. 37 Over de eerste euro is men 20 % verschuldigd, daarna 25%. Wanneer de fiscale eenheid in het leven is geroepen kan men dus maar één keer gebruik maken van het lagere tarief. Een voorbeeld kan dit duidelijker maken. Stel, er zijn 3 maatschappijen die ieder verdienen. Zonder fiscale eenheid was ieder verschuldigd (20% van ). Opgeteld wordt geheven over Met de fiscale eenheid betaalt men belasting over % over de eerste , 25 % over de resterende Dit komt uiteindelijk neer op een heffing van Door het vormen van een eenheid ontstaat een hogere heffing, een nadeel van Ook kan de fiscale eenheid een lager bedrag aan investeringsaftrek opnemen. 38 Alle investeringen van de eenheid worden namelijk opgeteld, en een hoger investeringsbedrag leidt tot een kleiner percentage aftrek. 35 Strik, S.A.W.J. & de Vries, N.H. (2009/2010). Studenteneditie Cursus Belastingrecht 2009/2010. Deventer: Kluwer. P Art. 39, Invorderingswet Strik, S.A.W.J. & de Vries, N.H. (2009/2010). Studenteneditie Cursus Belastingrecht 2009/2010. Deventer: Kluwer. P Strik, S.A.W.J. & de Vries, N.H. (2009/2010). Studenteneditie Cursus Belastingrecht 2009/2010. Deventer: Kluwer. P

17 Zoals in paragraaf 3.2 al werd vermeld kan het onderling schuiven met activa uiteindelijk ook een nadeel opleveren. Er geldt een antimisbruik bepaling voor zes, bij uitzondering drie, jaar. Men moet dan alsnog de belasting betalen. 39 Paragraaf 3.2 De vereisten voor het vormen van een fiscale eenheid Men moet aan een aantal vereisten voldoen voor men een fiscale eenheid mag vormen. Deze eisen staan in art. 15 wet Vpb. Enkele van deze vereisten worden kort uitgewerkt. Ten eerste is er de 95%-eis. De moeder moet de economische en juridische eigendom bezitten van minstens 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochter. Wanneer de juridische en economische eis niet tegelijkertijd verkregen worden is van een fiscale eenheid nog geen sprake. 40 Echter, in art. 4 lid 1 van Besluit fiscale eenheid heeft men besloten dat wanneer het overgaan van de juridische en economische eigendom niet meer dan 5 dagen bedraagt, de juridische en economische eigendom gelijktijdig zijn verkregen. 41 Art. 15 lid 3, onderdeel a, stelt vervolgens dat de tijdsvakken van moeder en dochter samen moeten vallen. 42 De boekjaren moeten statutair en feitelijk gelijk lopen. Wanneer dit niet het geval is kan één van beiden zijn boekjaar aanpassen. Echter, gedurende het aanpassingsjaar lopen ze dan nog niet gelijk, en dus kan bij het nieuwe boekjaar pas een fiscale eenheid worden aangegaan. Wanneer het boekjaar van de dochter aangepast wordt, kan onder enkele voorwaarden toch eerder een fiscale eenheid worden gevormd. Deze voorwaarden zijn opgenomen in art. 5 lid 5 van het Besluit fiscale eenheid Art. 15 lid 3, onderdeel b, vraagt van beide belastingplichtigen dezelfde winstbepaling. 44 Art 15 lid 3, onderdeel c, zegt vervolgens dat moeder en dochter beide in Nederland gevestigd moeten zijn. Wanneer op een van beide de Belastingregeling voor het Koninkrijk ofwel een belastingverdrag van toepassing is wordt zij ook geacht een in Nederland gevestigd lichaam te zijn. 45 Ook een buitenlands belastingplichtig lichaam kan met een vaste inrichting in Nederland een fiscale eenheid vormen. Het heffingsrecht voor de ondernemingswinst moet dan wel aan Nederland toekomen. In het Besluit fiscale eenheid 2003 staat hierover meer Art 15ai, wet Vpb Art. 15 lid 1, wet Vpb Art. 4 lid 1, Besluit fiscale eenheid Art. 15 lid 3, onderdeel a, wet Vpb Art. 5 lid 5, Besluit fiscale eenheid Art 15 lid 3, onderdeel b, wet Vpb Art 15 lid 3, onderdeel c, wet Vpb Van Gijlswijk, M.J.A.M. (2004) De fiscale eenheid. Deventer: Kluwer. P

18 Dit besluit staat in verband met de discriminatiebepalingen van art. 24. Doordat een vaste inrichting met een buitenlandse belastingplichtige een fiscale eenheid kan vormen vindt minder discriminatie plaats. In art. 15 lid 3, onderdeel d en e, worden de rechtsvormvereisten genoemd. De moeder wordt geacht een NV, BV met beperkte aansprakelijkheid, coöperatie of een onderlinge waarborgmaatschappij te zijn, de dochter een NV of BV met beperkte aansprakelijkheid. Voor beide geldt ook een bijzondere bepaling wanneer zij naar buitenlands recht opgericht zijn; dit is terug te vinden in het artikel. 47 Tenslotte mag de moeder de aandelen van de dochter niet middellijk of onmiddellijk in voorraad houden. 48 Dit staat genoemd in art. 15 lid 3, onderdeel f. Men voorkomt zo dat waardestijgingen en dividenden van de voorraaddochter buiten de heffing blijven. 49 Wanneer een moeder en dochter(s) aan deze voorwaarden voldoen kunnen ze verzoeken tot een fiscale eenheid. Dit kan een terugwerkende kracht van maximaal 3 maanden hebben, te vinden in art. 15 lid 5 wet Vpb. 50 Paragraaf 3.3 Enkele beperkingen rondom het vormen van een fiscale eenheid In art. 15, lid 3, wet Vpb onderdeel c staan de vestigingsvereisten. Er zijn vele mogelijkheden om een eenheid te vormen, maar er zijn ook beperkingen. Enkele worden besproken, deze zijn belangrijk voor het verder onderzoek. In lid 4 is te lezen dat een onderneming die niet in Nederland is gevestigd maar wel een onderneming drijft met behulp van een in Nederland gevestigde vaste inrichting, toch kan opteren voor een fiscale eenheid. Echter, wanneer een buitenlandse onderneming geen vaste inrichting in Nederland heeft, kan men geen fiscale eenheid vormen. 51 De vaste inrichting is dus van groot belang. Een buitenlandse dochtermaatschappij met een vaste inrichting in Nederland zou deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid. Wanneer zij geen vaste inrichting maar een Nederlandse dochter heeft, dit is dan de kleindochter van de moedermaatschappij, kan geen fiscale eenheid gevormd worden. Ten eerste wordt niet voldaan aan de 95%-eis; moeder bezit niet 95% van de aandelen in de kleindochter. Daarnaast biedt art. 15 lid 2 wet Vpb 1969 ook tegenstand. Dit lid bepaalt dat er middellijk aandelenbezit moet zijn. 52 De aandelen van de kleindochter worden gehouden door de dochter, en deze maakt geen deel uit van de fiscale eenheid. Moeder heeft dus geen middellijk aandelenbezit in de kleindochter. 53 Hier blijkt dat de 47 Art. 15 lid 3, onderdeel d, e, wet Vpb Art. 15 lid 3, onderdeel f, wet Vpb Van Gijlswijk, M.J.A.M. (2004) De fiscale eenheid. Deventer: Kluwer. P Art. 15 lid 5, wet Vpb Art. 15 lid 4, onderdeel d, e, wet Vpb Art. 15 lid 2, onderdeel d, e, wet Vpb Kiekebeld, B.J. (2001) Is het nieuwe regime fiscale eenheid binnen EU-verband te sterk begrensd? WFR, 2001/

19 vaste inrichting van belang is. Zonder vaste inrichting kan er met buitenlandse maatschappijen geen fiscale eenheid gevormd worden. Ook is het onmogelijk om een fiscale eenheid te vormen tussen twee Nederlandse zustermaatschappijen met een buitenlandse moeder, er is namelijk geen sprake van rechtstreeks aandelenbelang bij de zusters. Er wordt niet voldaan aan de 95%-eis van art. 15 lid 1 wet Vpb Wanneer een buitenlandse moeder twee vaste inrichtingen in Nederland had gehad, had wederom wel een fiscale eenheid gevormd kunnen worden. 19

20 Hoofdstuk 4 Art 24. lid 5 met betrekking tot het fenomeen fiscale eenheid Paragraaf 4.1 Introductie In dit hoofdstuk wordt art. 24 lid 5 besproken met betrekking tot de fiscale eenheid. Eerst wordt gekeken naar de zaak Papillon; deze zaak was een grote doorbraak om beperkingen bij het vormen van een fiscale eenheid tegen te gaan. Art. 49 van het VWEU is het artikel waarop men zich beroept in deze zaak. Op dit artikel kan alleen een beroep worden gedaan door EU-landen. Wanneer derde landen een beperking ondervinden bij het vormen van een fiscale eenheid is de vraag of art. 24 lid 5 van het OESO Modelverdrag uitkomst biedt. Deze vraag wordt beantwoord aan de hand van twee voorbeelden. De constructies fiscale eenheid tussen een Nederlandse moeder en Nederlandse kleindochter met een buitenlandse tussenholding, en fiscale eenheid tussen twee Nederlandse zustermaatschappijen met een buitenlandse moeder worden behandeld. Deze voorbeelden zijn ontleend aan het artikel van G.F. Boulogne. 54 Paragraaf 4.2 De zaak Papillon 55 De zaak Papillon is een in 2008 behandelde zaak en gaat over het Franse Sociéte Papillon. Deze moedermaatschappij heeft een Nederlandse tussenholding; APB BV. Via deze tussenholding houdt zij aandelen in haar kleindochters. Papillon wil nu haar winsten en verliezen compenseren met de winsten en verliezen van haar kleindochters; fiscale integratie. De Nederlandse tussenholding kan geen gebruik maken van deze fiscale integratie volgens de Franse wet. Volgens het HvJ EG is het Franse model van de fiscale integratie in strijd met het EG-recht. Er is namelijk ongelijke behandeling op grond van de plaats waar de zetel van de dochtermaatschappij zich bevindt. Fiscale integratie tussen een Franse moeder en kleindochter zou wel mogelijk zijn, wanneer de dochter in Frankrijk zou zijn gevestigd. Wanneer een lidstaat een onderneming ongelijk behandelt, enkel omdat de zetel in een ander land is gevestigd, is er sprake van belemmering van de vrijheid van vestiging. Er was geen rechtvaardigingsgrond voor deze ongelijke behandeling. De fiscale integratie moest worden toegestaan. 54 Boulogne, G.F. (2010). Een Papillon fiscale eenheid met derde landen? Art. 24,vijfde lid, OESO-modelverdrag biedt uitkomst! WFR, 2010/ HvJ EG, Vierde kamer, 27 november 2008, nr. C-418/07. 20

21 Paragraaf 4.3 De zaak Papillon en art. 49 VWEU De zaak Papillon heeft een grote invloed gehad op het vormen van een fiscale eenheid. Na Papillon werd duidelijk dat toch een fiscale eenheid gevormd kon worden tussen een moedermaatschappij en haar kleindochter, met een buitenlandse tussenhoudster. Ook achtten critici het mogelijk dat een fiscale eenheid toegestaan kon worden tussen twee zustermaatschappijen met een buitenlandse moeder. 56 Dit werd bevestigd in een zaak die voorkwam in het Verenigd Koninkrijk. Een vaste inrichting wilde haar verliezen verrekenen met een dochtermaatschappij, beide in het Verenigd Koninkrijk gevestigd. Moeder was echter gevestigd in Nederland, en verliesoverdracht mocht alleen tussen vennootschappen plaatsvinden, niet tussen een dochter en een vaste inrichting. Het First Tier Tribunal stelde dat volgens rechtspraak van het HvJ EG een dochtervennootschap en vaste inrichting niet verschillend mogen worden behandeld, en dat de uitsluiting van verliesoverdracht in strijd was met de vrijheid van vestiging, verwijzend naar de zaak Papillon. 57 Het blijkt dat het EU-recht, met name art. 49, van groot belang is in dergelijke zaken. In het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie staat dat men een gemeenschappelijke markt zonder binnengrenzen tot stand wil brengen. Daarom zijn een aantal vrijheden opgenomen om de verstoringen van de interne markt te verkleinen. Eén daarvan is de vrijheid van vestiging, neergelegd in art. 49. In overeenstemming met dit artikel moet een staat dezelfde heffing toepassen op binnenlandse winstbelasting, behaald met ondernemingsactiviteiten uit een ander EU-land, dan op binnenlandse winstbelasting, behaald met binnenlandse ondernemingsactiviteiten. 58 Wanneer dit niet het geval is, is er sprake van de belemmering van de vrijheid van vestiging. De vrijheid van vestiging kan alleen worden ingeroepen tegen EU landen. Kijkend naar de zaak Papillon zouden de in paragraaf 3.4 besproken beperkingen van de fiscale eenheid tussen de moeder en een kleindochter en tussen twee zusters nu ook mogelijk moeten zijn. De tussenhouder respectievelijk moedermaatschappij moet dan echter wel gevestigd zijn in een EU-staat. Vrijheid van vestiging is namelijk niet van toepassing op derde landen. Al vóór de zaak Papillon schreef Mr. Dr. Q.W.J.C.H. Kok dat de genoemde beperkingen rondom het vormen van een fiscale eenheid in strijd waren met het EU-recht. 59 Hij vond dat het hebben van een 56 Engelen, F.A. (2009). De gevolgen van de zaak Papillon voor de Nederlandse Fiscale eenheid. NTFR 2009/ First-Tier Tribunal 28 juli 2009, SC 3124/08, Philips Electronics UK Limited and the Commissioners for Her Majesty s Revenue and Customs. Ontleend aan Boulogne, G.F. (2010). Een Papillon fiscale eenheid met derde landen? Art. 24,vijfde lid, OESO-modelverdrag biedt uitkomst! WFR, 2010/ De Wilde, M.F. (2009). Over de (on)verenigbaarheid van het fiscale-eenheidsregime met de vestigingsvrijheid. WFR, 2009/ Kok, Q.W.J.C.H. (2008). De grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting. WFR, 2008/

22 buitenlandse onderneming binnen de fiscale eenheidstructuur niet in de weg mocht staan voor het voldoen aan de bezitseisen. Hij verwees hierbij naar het arrest X&Y. 60 In Zweden blijven transacties tussen twee vennootschappen onbelast, wanneer de ene direct of indirect de aandelen in de andere vennootschap bezit. Bij indirect bezit moet het bezit gehouden worden via een Zweedse vennootschap. Dit is de mogelijkheid van het vormen van een fiscale eenheid tussen moeder en kleindochter. De vraag werd gesteld of dit in overeenstemming was met het EG-recht. Het HvJ keurde hier goed dat een Zweedse vennootmaatschappij met een buitenlandse dochter en een binnenlandse dochter een fiscale eenheid zou vormen. Prof. Mr. F.A. Engelen is in zijn artikel De gevolgen van de zaak Papillon voor de Nederlandse fiscale eenheid 61 van mening dat de fiscale eenheid tussen moeder en kleindochter, en die tussen twee zusters nu inderdaad mogelijk moet zijn. Hij benoemt in zijn artikel het gevaar van dubbele verliesverrekening bij de fiscale eenheid tussen moeder en kleindochter. Wanneer de buitenlandse dochter wordt ontbonden kan moeder twee keer het verlies in aanmerking nemen. Op grond van de verliesverrekening bij de fiscale eenheid, en op grond van de liquidatieregeling van art. 13d wet Vpb Hij weerlegt meteen dit argument door te stellen dat dit ook het geval is wanneer de kleindochter een vaste inrichting is. En deze constructie wordt toegestaan, dus hij is van mening dat de constructie a la Papillon dan ook toegestaan moet worden. Echter, er zijn ook tegenstanders. Zo stelt Egelie in zijn beschouwing De zaak Papillon: typisch Frans? 62 dat er grote verschillen zijn tussen het Franse en het Nederlandse regime. In Frankrijk blijven de kleindochters aangifteplichtig. Moeder berekent daarna haar belasting over de som van de bepaalde belastbare bedragen, waarbij onderlinge winsten en verliezen worden geconsolideerd. 63 Het doel van de fiscale eenheid is daar vooral om resultaten van vennootschappen te consolideren, terwijl in Nederland werkzaamheden en het vermogen van de dochter aan moeder worden toegerekend, waarna één aangifte wordt gedaan; in Nederland is sprake van volledige fiscale consolidatie. Ook kent Frankrijk geen vaste inrichting, terwijl dit in Nederland een belangrijke constructie is wil men een grensoverschrijdende fiscale eenheid vormen. Kort gezegd stelt Egelie dat het toestaan van de fiscale eenheid a la Papillon nog niet wil zeggen dat een dergelijke fiscale eenheid ook voor Nederland wordt goedgekeurd. Hij vindt de verschillen in recht tussen beide landen te groot om ze een gelijke behandeling te geven. Paragraaf 4.4 Art. 24 lid 5 en de fiscale eenheid 60 HvJ EG 18 november 1999, zaak C-200/98, Jur. blz. I Engelen, F.A. (2009). De gevolgen van de zaak Papillon voor de Nederlandse Fiscale eenheid. NTFR 2009/ Egelie, W.F.E.M. (2009). De zaak Papillon: typisch Frans? NTFR Beschouwingen, Engelen, F.A. (2009). De gevolgen van de zaak Papillon voor de Nederlandse Fiscale eenheid. NTFR 2009/73. 22

23 De zaak Papillon en de vrijheid van vestiging zijn alleen van toepassing op EU-landen. Derde landen kunnen zich niet beroepen op art. 49 VWEU en de zaak Papillon. Voor deze derde landen kan art. 24 lid 5 van belang zijn wanneer ze een beperking ondervinden bij het vormen van een fiscale eenheid. Artikelen van het OESO Modelverdrag bieden toegang tot alle staten die zijn aangesloten bij de OESO, en kunnen worden ingeroepen tegen alle staten aangesloten bij de OESO. Art. 24 lid 5 van het OESO Modelverdrag biedt dus uitkomst wanneer er in een zaak een derde land bij is betrokken. Dit land moet wel lid zijn van de OESO. Belanghebbende kan zich dan beroepen op het onderlinge belastingverdrag. In de volgende twee subparagrafen worden de beperkingen bij het vormen van een fiscale eenheid, genoemd in paragraaf 3.3, uitgewerkt in het licht van art. 24 lid 5. Het wordt dan duidelijk wat de overeenstemming is tussen de fiscale eenheid en lid 5. Eerst wordt de beperking besproken die ontstaat door art. 15 lid 2 wet Vpb Er kan hier geen fiscale eenheid gevormd worden door een moeder- en kleindochtermaatschappij omdat er geen middellijk aandelenbezit is. Ze voldoen derhalve ook niet aan de 95%-eis van lid 1. In de volgende subparagraaf wordt de beperking die ontstaat door art. 15 lid 1 wet Vpb 1969 besproken. Twee zustermaatschappijen kunnen geen fiscale eenheid vormen, omdat ze niet voldoen aan de 95%-eis. Het bespreken van deze vormen in overeenstemming met art. 24 lid 5 is afgeleid van G.F. Boulogne. Boulogne bespreekt in zijn artikel Een Papillon fiscale eenheid met derde landen? Art. 24,vijfde lid, OESO-modelverdrag biedt uitkomst! 64 de mogelijkheid van het vormen van een fiscale eenheid tussen twee Nederlandse zustermaatschappijen met een moeder in een derde land. Hij is van mening dat dit mogelijk is op grond van art. 24 lid 5, wanneer dit derde land een lidstaat van de OESO is. Een fiscale eenheid zou namelijk meteen mogelijk zijn geweest wanneer de moeder een Nederlandse maatschappij was. Ook een fiscale eenheid tussen moeder en kleindochter zou mogelijk moeten zijn. Paragraaf De fiscale eenheid tussen een moeder en kleindochter Om duidelijk te maken waarom een beroep op art. 24 lid 5 bij de beperking van een fiscale eenheid tussen moeder en kleindochter zou slagen nemen we een soortgelijke casus als de zaak Papillon, alleen nu met een derde land. Stel; een Nederlandse moeder wil een fiscale eenheid vormen met haar kleindochter, maar dit mag niet omdat de tussenholding in Brazilië is gevestigd. De Nederlandse moeder heeft geen middellijk aandelenbezit in de kleindochter vanwege de Braziliaanse tussenholding en voldoet daarom niet aan art. 15 lid 2 wet Vpb 1969, ook voldoet ze niet aan de 95%-eis van lid Boulogne, G.F. (2010). Een Papillon fiscale eenheid met derde landen? Art. 24,vijfde lid, OESO-modelverdrag biedt uitkomst! WFR, 2010/