Een rechtsvergelijking tussen een Nederlandse fiscale eenheid en een Duitse fiscale eenheid (Organschaft) in de vennootschapsbelasting

Transcriptie

1 Bachelorthesis Een rechtsvergelijking tussen een Nederlandse fiscale eenheid en een Duitse fiscale eenheid (Organschaft) in de vennootschapsbelasting Naam: Studierichting: C.H.F.M. Franssen Fiscale Economie Administratienummer: Datum: Begeleider: Voorzitter examencommissie: F.J. Elsweier J.A.G. van der Geld

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 3 Hoofdstuk 2 De fiscale eenheid Inleiding Het aangaan van een fiscale eenheid Gedurende het bestaan van de fiscale eenheid Het verbreken van de fiscale eenheid 9 Hoofdstuk 3 De Organschaft Inleiding Het aangaan van een Organschaft Gedurende het bestaan van de Organschaft De beëindiging van de Organschaft 15 Hoofdstuk 4 De vergelijking Op welke punten komen de fiscale eenheid en de Organschaft overeen? Op welke punten verschillen de fiscale eenheid en de Organschaft? 18 Hoofdstuk 5 De gevolgen van de verschillen 20 Hoofdstuk 6 Conclusie 23 Literatuurlijst 24 2

3 Hoofdstuk 1 Inleiding In zowel Nederland, door het aangaan van een fiscale eenheid, als in Duitsland, door middel van een Organschaft, is een regeling opgenomen die het mogelijk maakt dat een onderneming slechts één aangifte vennootschapsbelasting hoeft te doen over de totale winst 1, mits er aan een aantal voorwaarden voldaan wordt. Deze voorwaarden zijn niet hetzelfde voor Nederland en Duitsland. Ook gedurende het bestaan en bij de beëindiging van de fiscale eenheid respectievelijk de Organschaft zijn er verschillen tussen beide regelingen. Een sprekend voorbeeld van een verschil is bijvoorbeeld de in de Nederlandse wetgeving opgenomen opgaan in -gedachte, die essentieel is bij de fiscale eenheid. Deze gedachte ontbreekt in de Duitse wetgeving. De verschillen tussen de fiscale eenheid en de Organschaft zorgen ervoor dat in beide landen anders aangekeken wordt tegen de fiscale eenheid respectievelijk de Organschaft, waardoor ondernemers om andere redenen kiezen voor participatie in een fiscale eenheid of Organschaft. De probleemstelling van mijn onderzoek luidt dan ook: Wat zijn de verschillen tussen de Nederlandse fiscale eenheid en de Duitse Organschaft en op welke punten kunnen de motieven van ondernemers om een fiscale eenheid respectievelijk Organschaft aan te gaan afwijken in Nederland en Duitsland als gevolg van deze verschillen? Om antwoord op deze probleemstelling te geven zal ik eerst de fiscale wetgeving omtrent de fiscale eenheid en de Organschaft uiteenzetten. Hierna zal ik beide regelingen vergelijken en een opsomming maken van de overeenkomsten en de verschillen. Vervolgens zal ik aan de hand van de geconstateerde verschillen de motieven voor ondernemers om een fiscale eenheid/organschaft wel of niet aan te gaan benoemen en beoordelen op welke punten deze in Nederland en Duitsland van elkaar afwijken. 1 In Duitsland moeten 2 aangiftes ingediend worden, maar bij de aangifte van de dochter is de winst 0. 3

4 Hoofdstuk 2 De fiscale eenheid 2.1 Inleiding De fiscale eenheid is een regeling die sinds 1969 in de Nederlandse Wet op de Vennootschapsbelasting (Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, hierna: VPB) is opgenomen. Voordat de bovenstaande wet in werking trad, was er ook al een soort fiscale eenheid opgenomen in het Besluit op de Winstbelasting Sinds 2003 is de fiscale eenheid in haar huidige vorm opgenomen in de Wet. Destijds is ter aanvulling ook het Besluit Fiscale Eenheid vastgesteld. 3 De wijzigingen in het fiscale eenheidsregime zien vooral op het verduidelijken en concretiseren van de tot dan toe geldende standaardvoorwaarden, waar deze tot dan toe onduidelijk waren. Ook werden deze standaardvoorwaarden in de wet zelf opgenomen om ze ook afdwingbaar te maken. 4 Een belangrijke wijziging die is doorgevoerd is de verlaging van het minimale deelnemingspercentage in de fiscale eenheidsdochter van 100% naar 95%. Deze wijziging is doorgevoerd om het voor werkgevers aantrekkelijker te maken om aandelen uit te geven aan haar werknemers. Dit was tot 2003 onmogelijk zonder de aanspraak op het aangaan van een fiscale eenheid te verliezen. 5 Bovendien gelden sinds 2003 voor iedere fiscale eenheid dezelfde voorwaarden, hiervoor waren voorwaarden afgeleid van de gepubliceerde standaardvoorwaarden en dus niet gelijk voor iedere fiscale eenheid. 6 2 Vakstudie Vennootschapsbelasting, commentaar op artikel 15 Wet VPB 1969, aantekening 1.2 en met name aantekening J.A.G. van der Geld, A.C. Rijkers, H.M.N. Schonis, Hoofdzaken Vennootschapsbelasting, Hoofdstuk 10, paragraaf 10.1, pagina Tot 2003 waren de standaardvoorwaarden leidend bij de bepaling of er al dan niet een fiscale eenheid aangegaan mocht worden. Deze standaardvoorwaarden waren echter geen rechtsnorm, waardoor ze ook niet afdwingbaar waren. Zie hiervoor ook het arrest HR BNB 1997/ J.A.G. van der Geld, A.C. Rijkers, H.M.N. Schonis, Hoofdzaken Vennootschapsbelasting, Hoofdstuk 10, paragraaf 10.4 onderdeel 1, pagina J.A.G. van der Geld, A.C. Rijkers, H.M.N. Schonis, Hoofdzaken Vennootschapsbelasting, Hoofdstuk 10, paragraaf 10.4 onderdeel 2, pagina

5 De wetgever koos voor het opnemen van de fiscale eenheid in haar wetgeving omdat er behoefte was aan een heffing die gebaseerd was op het totale resultaat van een onderneming. Er wordt dus aangesloten bij de economische realiteit en het resultaat van de fiscale eenheid wordt belast bij de moedermaatschappij Het aangaan van een fiscale eenheid Het aangaan van een fiscale eenheid geschiedt onder strikte voorwaarden die geformuleerd zijn in artikel 15 VPB en nader uitgewerkt worden in het Besluit fiscale eenheid De belangrijkste voorwaarde in artikel 15 VPB is opgenomen in lid 1: de belastingplichtige moet ten minste 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige in bezit hebben. In lid 2 staat verder met betrekking tot dit deelnemingspercentage opgenomen dat de aandelen zowel middellijk als onmiddellijk in bezit moeten zijn. Bovendien is nog vereist dat de aandelen in economische en juridische eigendom van de belastingplichtige moeten zijn. 8 9 Indien voldaan is aan de bezitseis kunnen beide belastingplichtigen een verzoek voor het aangaan van een fiscale eenheid indienen bij de belastinginspecteur, die het verzoek moet goedkeuren voordat er voor de vennootschapsbelasting ook daadwerkelijk een fiscale eenheid aangegaan kan worden. In dit verzoek wordt het voegingstijdstip van de fiscale eenheid vastgesteld, maar deze mag niet verder terug liggen dan drie maanden voor het indienen van het verzoek. 10 Echter voor dit verzoek goedgekeurd kan worden, moet er aan een aantal strikte voorwaarden voldaan worden die opgenomen staan in artikel 15 lid 3 VPB. De eerste voorwaarde is dat de boekjaren van de fiscale eenheidspartners samen moeten vallen. Deze voorwaarde is gesteld uit praktisch oogpunt. Het is niet alleen eenvoudiger om op deze wijze de fiscale eenheidsbalans op te stellen, maar is het ook voor de 7 Vakstudie Vennootschapsbelasting, commentaar op artikel 15 Wet VPB 1969, commentaar op artikel 15, aantekening Artikel 2 Besluit fiscale eenheid De Hoge Raad maakt in BNB 2001/254 een uitzondering met betrekking tot de tijd tussen juridische en economische levering van de aandelen. Hierin wordt beslist dat de economische levering van de aandelen onder omstandigheden leidend kan zijn voor het aangaan van de fiscale eenheid. 10 Artikel 15 lid 5 Wet op de vennootschapsbelasting

6 belastinginspecteur makkelijker om het resultaat te controleren en de belastingaanslag vast te stellen. De tweede voorwaarde van artikel 15 lid 3 VPB verplicht de moedermaatschappij en haar dochter(s) om dezelfde winstgrondslag te hanteren. Dit is van belang bij de winstbepaling van de fiscale eenheid: verschillende grondslagen leiden tot een andere omvang van de winst. 11 Een andere voorwaarde is dat alle fiscale eenheidspartners in Nederland gevestigd moeten zijn om ook daadwerkelijk een fiscale eenheid te mogen vormen. Een belastingplichtige wordt geacht te zijn in Nederland te zijn gevestigd indien hij onder de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting valt. Deze vestigingsvoorwaarde is tot aan het Europees Hof van Justitie doorgeprocedeerd in het arrest Marks & Spencer II 12, omdat het in strijd zou zijn met de vrijheid van vestiging. Het Hof bepaalde dat het het huidige Europese recht toestaat dat een lidstaat een wettelijke regeling te hebben die stelt dat verliezen van binnenlandse dochters wel en verliezen van buitenlandse dochters niet verrekenbaar zijn. Het Hof voegt hier wel aan toe dat, indien een buitenlandse dochter geen mogelijkheid meer heeft tot carry back of carry forward, een lidstaat verliesverrekening van een buitenlandse dochter met een binnenlandse moeder wettelijk niet in de weg mag staan. 13 Verder verplicht artikel 15 lid 3 sub d VPB dat de moedervennootschap de rechtsvorm van een naamloze vennootschap, besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een soortgelijk lichaam opgericht naar buitenlands recht 14 moet hebben. Voor dochtervennootschappen geldt een soortgelijke beperking: het verschil is dat ze slechts in de hoedanigheid van een naamloze vennootschap, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid of een soortgelijk lichaam dat is opgericht naar buitenlands recht In HR 24 februari 2006, VN-2006/18.22, is dit nogmaals bekrachtigd. 12 Europees Hof van Justitie, 13 december 2005, zaak C-446/03, Marks en Spencer II, BNB 2006/72 13 Ten tijde van de uitspraak bestond de liquidatieverliesregeling die opgenomen is in artikel 13d Wet op de vennootschapsbelasting 1969, waardoor de toevoeging van het Hof enigszins overbodig is. 14 Dit is beperkt tot de soortgelijke lichamen opgericht naar het recht van een Europese lidstaat, de BESeilanden, Aruba, Curaçao, Sint Maarten of enig ander land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft afgesloten dat discriminatie op basis van nationaliteit van lichamen verbiedt. 15 Dit is beperkt tot de soortgelijke lichamen opgericht naar het recht van een Europese lidstaat, de BESeilanden, Aruba, Curaçao, Sint Maarten of enig ander land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft afgesloten dat discriminatie op basis van nationaliteit van lichamen verbiedt. 6

7 Verder geldt er nog de non-voorraadseis: de moedermaatschappij mag de aandelen in de dochtermaatschappij niet, middellijk of onmiddellijk, als voorraad houden. 16 Dit heeft vooral betrekking op kasgeldlichamen en handel in lege vennootschappen Gedurende het bestaan van de fiscale eenheid Gedurende het bestaan van de fiscale eenheid bestaat de dochter voor de heffing van de vennootschapsbelasting in principe niet, daar bij de moedermaatschappij over de cumulatieve fiscale eenheidswinst geheven wordt. Dit betekent echter niet dat de dochter haar subjectieve belastingplicht verliest. 19 Het niet verliezen van de subjectieve belastingplicht zorgt ervoor dat de dochter recht heeft op de toepassing van een belastingverdrag, indien dit aan de orde is. Dit brengt de gedachte dat de dochter fiscaal gezien volledig opgaat in de moeder echter niet in het geding. 20 Tijdens het bestaan van de fiscale eenheid zijn de partners ook gebonden aan regels. Zo moet de fiscale eenheid gedurende haar gehele bestaan voldoen aan de in artikel 15 VPB gestelde eisen. Op het moment dat aan één of meerdere eisen niet meer wordt voldaan, wordt de fiscale eenheid rechtswege beëindigd 21. Verder staat in het Besluit fiscale eenheid 2003 een aantal verplichtingen van de fiscale eenheidspartners gedurende de fiscale eenheid. Zo moet de moet de moedermaatschappij jaarlijks bij aangifte de balansen en resultatenrekeningen die door de bevoegde organen zijn vastgesteld, overleggen. 22 Daarnaast moet de door een lichaam gekozen waarderingsgrondslag op de aanwezige activa, passiva en reserves toegepast blijven gedurende het bestaan van de fiscale eenheid. 23 Op de na het voegingstijdstip ontstane activa, passiva en reserves kan een andere waarderingsgrondslag toegepast worden, mits goed koopmansgebruik dit toelaat Artikel 15 lid 3 sub f Wet op de vennootschapsbelasting Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting, H.b. 18 V-N 2011/3.20 Paragraaf 3.3: Nieuw besluit over fiscale eenheid. 19 Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting, B.b1. 20 J.A.G. van der Geld, A.C. Rijkers, H.M.N. Schonis, Hoofdzaken Vennootschapsbelasting, Hoofdstuk 10, paragraaf 10.2, pagina Artikel 15 lid 6 sub a Wet op de vennootschapsbelasting Artikel 8 lid 1 Besluit fiscale eenheid Artikel 9 Besluit fiscale eenheid Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting B.c2. 7

8 Verder is het ook mogelijk dat niet 100% van de aandelen in bezit is van de moedermaatschappij. Hierdoor vallen de dividenduitkeringen niet helemaal binnen de fiscale eenheid. De dividenduitkeringen aan derden worden aangemerkt als winstuitdelingen van de fiscale eenheid als geheel en niet van de dochter zelf. 25 Hierbij moet opgemerkt worden dat dit slechts geldt voor de vennootschapsbelasting. De dochtermaatschappij blijft namelijk zelf inhoudingsplichtig voor de dividendbelasting. 26 Bovendien kan het zo zijn dat bij de verwerving van aandelen in de dochtermaatschappij (om een zo groot mogelijk deelnemingspercentage te realiseren) kosten gemaakt worden. Met betrekking tot deze kostenaftrek moet de vraag gesteld worden of kostenaftrek ook toegestaan was indien er geen fiscale eenheid was. Wordt deze vraag bevestigend beantwoord, is het toegestaan om de kosten in aftrek te brengen. Wordt de vraag echter niet bevestigend beantwoord, is kostenaftrek niet toegestaan. 27 Dit lid is opgenomen om te vermijden dat vermogensdaling op het niveau van de fiscale eenheid ten laste van de fiscale eenheidswinst wordt gebracht. 28 Hiertegenover staat dat vervreemdingsvoordelen die ontstaan bij de verkoop van aandelen (indien de fiscale eenheid daarmee niet doorbroken wordt) slechts dan als winst in aanmerking genomen worden, indien deze voordelen ook als winst aangemerkt zouden worden als er geen fiscale eenheid zou zijn. Tijdens de fiscale eenheid kan men ook te maken krijgen met de verrekening van voorvoegingsverliezen. Dit zijn verliezen die de moeder en/of dochter al had(den) voordat er een fiscale eenheid tussen beide gevormd was. Deze verrekening kan niet met de totale fiscale eenheidswinst plaatsvinden, aangezien de fiscale eenheid in zijn geheel niet hoeft op te draaien voor het verlies dat een van de partners voor voeging heeft geleden. Om toch deze voorvoegingsverliezen tijdens het bestaan van de eenheid te verrekenen is er een speciale verrekeningsmethode opgesteld, die uitgewerkt staat in artikel 12 van het Besluit fiscale eenheid Indien er winst gemaakt wordt binnen een fiscale eenheid vindt er eerst interne verliesverrekening plaats. Dit betekent dat allereerst het verlies van de 25 Artikel 10 lid 1 Besluit fiscale eenheid Vakstudie Vennootschapsbelasting, commentaar op regeling Besluit fiscale eenheid 2003, artikel 10 aantekening 2 lid Artikel 10 lid 2 Besluit fiscale eenheid Vakstudie Vennootschapsbelasting, commentaar op regeling Besluit fiscale eenheid 2003, artikel 10 aantekening Artikel 10 lid 3 Besluit fiscale eenheid Vakstudie Vennootschapsbelasting, commentaar op regeling Besluit fiscale eenheid 2003, artikel 10, aantekening 5. 8

9 verlieslijdende maatschappij in aftrek gebracht op de winst van een andere fiscale eenheidsmaatschappij die geen voorvoegingsverliezen heeft. Vervolgens wordt de individuele winst van de overige dochtermaatschappijen verminderd met het deel dat ze bijdragen aan de totale winst van de fiscale eenheid. Het bedrag dat overblijft van deze winst is beschikbaar om voorvoegingsverliezen te verrekenen. Als de fiscale eenheid in zijn geheel verlies draait ligt het enigszins anders. Op dat moment wordt de winst die gemaakt wordt door een maatschappij zoveel mogelijk verrekend met de maatschappijen die geen aanspraak hebben op verrekening van verliezen van tijdens de fiscale eenheid met winsten van voor het voegingstijdstip. Het resterende deel van die winst wordt gesaldeerd met de verliezen van de andere maatschappijen naar verhouding van die verliezen van die maatschappijen. 2.4 Het verbreken van de fiscale eenheid De fiscale eenheid kan op verschillende momenten om verschillende redenen beëindigd worden, zie hiervoor ook artikel 15 lid 6 VPB. Een reden voor de beëindiging van de fiscale eenheid kan zijn dat er niet meer voldaan wordt aan een of meerdere voorwaarden die gesteld worden in artikel Denk hierbij bijvoorbeeld aan de vervreemding van aandelen waardoor niet meer voldaan kan worden aan het bezitsvereiste. Een andere reden is dat een belastingplichtige de werkelijke leiding naar Nederland verplaatst. Dit is echter alleen het geval indien de belastingplichtige onder de regeling van artikel 15 lid 4 VPB valt. Ook de verplaatsing van de werkelijke leiding van Nederland naar het buitenland, zorgt ervoor dat de fiscale eenheid ontbonden wordt. Dit geldt ook wanneer er nog een vaste inrichting in Nederland achterblijft. Ten slotte kan er ook op verzoek van beide betrokken maatschappijen een einde gemaakt worden aan de fiscale eenheid. Dit laatste geschiedt op gelijke wijze als het aanvragen van de fiscale eenheid Artikel 15ae & 15ah Wet op de vennootschapsbelasting J.A.G. van der Geld, A.C. Rijkers, H.M.N. Schonis, Hoofdzaken Vennootschapsbelasting, pagina Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting, G. 34 Artikel 15 lid 6 sub a Wet op de vennootschapsbelasting Artikel 15 lid 6 sub d Wet op de vennootschapsbelasting

10 De beëindiging van de fiscale eenheid brengt allerlei problemen met zich mee. Zo moet er een vermogensopstelling gemaakt worden, waarbij duidelijk gemaakt moet worden aan welke maatschappij de activa en passiva behoren. 36 Als er sprake is van interne verkopen kan dit enigszins problemen opleveren, daar deze transacties fiscaal onzichtbaar waren en de boekwinst dus onzichtbaar was, hetgeen weer zorgde voor achtergebleven heffing. 37 Indien een fiscale eenheid beëindigd wordt door vervreemding van aandelen in die mate dat er niet meer voldaan wordt aan de bezitseis, wordt er volgens artikel 14 lid 1 Besluit fiscale eenheid 2003 gefingeerd dat de verkoop plaats heeft gevonden na ontvoeging. Dit heeft als gevolg dat de winst die gemaakt wordt op de aandelenverkoop niet als fiscale eenheidswinst gezien kan worden, maar in zijn geheel toekomt aan de moedermaatschappij. Bij de beëindiging van de fiscale eenheid mag de anti-misbruikbepaling van artikel 15ai VPB niet uit het oog verloren worden. Het is namelijk zo dat indien er binnen de fiscale eenheid geschoven wordt met vermogensbestanddelen en binnen zes jaar na die vermogensverschuiving de fiscale eenheid wordt ontvoegd, gefingeerd wordt dat de fiscale eenheid met betrekking tot de vermogensverschuiving niet bestaan heeft. De mogelijke boekwinst, die in eerste instantie niet in aanmerking is gekomen door het bestaan van de fiscale eenheid, is dan alsnog belast met de vennootschapsbelasting. Dit geldt echter niet wanneer de overdracht heeft plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en overnemer passende normale bedrijfsuitoefening Artikel 13 lid 1 Besluit fiscale eenheid Vakstudie Vennootschapsbelasting, commentaar op artikel 13 Besluit fiscale eenheid, aantekening Artikel 15ai lid 3 sub a Wet op de vennootschapsbelasting

11 Hoofdstuk 3 De Organschaft 3.1 Inleiding De Organschaft is een regeling die in de Duitse belastingwetgeving opgenomen is en op de in de Nederlandse fiscale wetgeving opgenomen fiscale eenheid lijkt: het wordt namelijk ook in Duitsland mogelijk gemaakt om voor de eenheid in zijn geheel aangifte vennootschapsbelasting te doen. 39 De Organschaft bestaat uit een Organträger, de fiscale eenheidsmoeder, en de Organgesellschaft, de fiscale eenheidsdochter. 40 Beide onderdelen moeten aan een aantal voorwaarden voldaan voordat ze een Organschaft aan kunnen gaan. Verder zijn er nog een aantal aanvullende voorwaarden die aan een Organschaft gesteld worden. Hier zal ik in paragraaf 3.2 verder op in gaan. De Organschaft is geregeld in Kapitel 2 van de Körperschaftssteuergesetz (hierna: KStG) (Hoofdstuk 2 van de Duitse variant van de VPB). Het idee achter de Organschaft is het aansluiten bij de economische realiteit. 3.2 Het aangaan van een Organschaft Een Organschaft kan niet zonder meer opgericht worden: de wet stelt zowel aan de Organträger als de Organgesellschaft als de Organschaft in zijn geheel eisen. Deze eisen zijn terug te vinden in voornamelijk 14 KStG en zal ik hieronder verder toelichten. De eis die wordt gesteld aan de Organträger is dat deze onbeperkt belastingplichtig moet zijn in Duitsland. 41 Het is irrelevant of de belastingplichtige onbeperkt belastingplichtig is in de Einkommenssteuer (inkomstenbelasting, hierna ESt) of dat het gaat om een onbeperkt belastingplichtig lichaam in de Körperschaftssteuer. De plaats van vestiging van de Organträger is niet relevant voor de opname in de Organschaft, zolang de onderneming maar onbeperkt belastingplichtig in Dutisland is. 42 In de praktijk zal het veelal zo zijn dat de Organträger toch in Duitsland zelf gevestigd is. Daarnaast is de Organträger verplicht om een gewerbliches Unternehemen te drijven. 43 Dit is vergelijkbaar met de materiële onderneming in Nederland. Bij 39 De dochter moet wel nog aangifte doen, maar de opgegeven winst bedraagt Mr. Dr. M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR 2011/472, paragraaf Absatz 1 nummer 2 Körperschaftssteuergesetz. 42 Mr. Dr. M.J. Boer, de Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR 2011/472, paragraaf 2. 11

12 personenvennootschappen (die onderworpen zijn aan de ESt) moet de personenvennootschap zelf een materiële onderneming drijven om in aanmerking te komen voor het Organträgerschap. 44 Ook aan de Organgesellschaft worden eisen gesteld. Slechts kapitaalvennootschappen kunnen als Organgesellschaft fungeren, hetgeen natuurlijke personen en overige lichamen uitsluit. Dit impliceert dat de Organgesellschaft onderworpen is aan de KStG. 45 De Organgesellschaft moet ook gevestigd zijn in Duitsland, wat inhoudt dat de (statutaire) zetel en leiding in Duitsland gevestigd moet zijn. Dit vestigingsplaatsvereiste is niet in strijd met artikel 49 Verdrag voor de Werking van de Europese Unie (hierna: VWEU). 46 Daarnaast is ook de Organgesellschaft verplicht om een gewerbliches Unternehemen te drijven. 47 Dit is echter geen probleem, daar 2 Absatz 2 Gewerbesteuer stelt dat een kapitaalvennootschap per definitie een gewerbliches Unternehmen drijft. Deze eis is dan ook als overbodig te zien. 48 Verder is finanzielle Eingliederung (financiële verwevenheid) ook een essentieel onderdeel van de Organschaft. De Organschaft moet vanaf het begin van het boekjaar een meerderheid van de stemrechten (met bijbehorende kapitaalinbreng) in de algemene ledenvergadering. 49 Dit houdt in dat de Organträger beleidsbepalend is voor de Organgesellschaft. Het stemrecht van aandelen kan gebaseerd zijn op zowel juridische als economische eigendom van die aandelen. Dit betekent dat ook aandelen die niet in juridische eigendom, maar wel in economische eigendom (en vice versa) meetellen bij de vraag of er sprake is van een meerderheid van de stemmen en dus de mogelijkheid tot beleidsbepaling. Volmachen en stemovereenkomsten gelden hierbij niet, omdat je niet zeker ervan kunt zijn dat je altijd een volmacht krijgt van (een van) de aandeelhouders of dat de andere partij zich aan de stemovereenkomst houdt Absatz 1 Körperschaftssteuergesetz.. 44 Mr. Dr. M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR 2011/472, paragraaf Absatz 1 Körperschaftssteuergesetz. 46 Dit is in het arrest X-Holding, BNB 2011/96, nogmaals bekrachtigd Absatz 1 Körperschaftssteuergesetz. 48 Mr. Dr. M.J. Boer, De Organschaft i de Körperschaftssteuer, WFR 2011/472, paragraaf Absatz 1 nummer 1 Körperschaftssteuergesetz. 12

13 Als je naar personenvennootschappen gaat kijken, zijn slechts de aandelen die tot het gezamenlijk ondernemingsvermogen leidend bij het bepalen of er sprake is van overheersende zeggenschap. 50 Er zouden problemen kunnen ontstaan als er sprake is van meerdere vennootschappen onder elkaar die een Organschaft willen vormen met de vraag of er middellijk ook meer dan 50% in de aandelen in bezit moeten zijn van de Organträger. De Duitse wetgever heeft bepaald dat als de Organgesellschaft overheersende zeggenschap heeft over de kleindochter dit voldoende is om een Organschaft te vormen. Het kan dus zo zijn dat het middelijk niet zo is dat er door de Organträger zelf meer dan 50% van de aandelen wordt gehouden. Een andere situatie die zich voor kan doen is dat zowel de Organgesellschaft als ook de Organträger aandelen in de kleindochter houdt. Dit leidt dan tot de zogenoemde Addition, waarbij het percentage aandelen dat de Organträger houdt wordt opgeteld bij het percentage aandelen dat de Organgesellschaft in de kleindochter houdt. 51 Het belangrijkste onderdeel voor het vormen van een Organschaft is het Gewinnabführungsvertrag. Deze overeenkomst moet volgens 14 KStG voor minimaal 5 jaar afgesloten worden om überhaupt een Organschaft te kunnen vormen. Een Gewinnabführungsvertrag zorgt ervoor dat de winst van de Organgesellschaft naar de Organträger gaat. Als er commercieel verlies is bij de Organgesellscahft moet dit aangezuiverd worden door de Organträger. Dit betekent dat de Organträger het geleden verlies compenseert door een betaling ter hoogte van het verlies van de Organgesellschaft Gedurende het bestaan van de Organschaft Het vormen van een Organschaft heeft als gevolg dat onderlinge verliezen verrekend kunnen worrden, door toedoen van het Gewinnabführungsvertrag. Wat essentieel is bij deze overeenkomst, is dat deze ook daadwerkelijk nagekomen moet worden. Dat houdt echter niet in dat na iedere transactie geldbewegingen van de Organträger naar de Organgesellschaft (en andersom) plaats moet vinden Absatz 1 nummer 2 Körperschaftssteuergesetz. 51 Mr. Dr. M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR 2011/472, paragraaf 4 52 Mr. Dr. M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR 2011/472, paragraaf 5 53 Mr. Dr. M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR 2011/472, paragraaf 5 13

14 Het vormen van de Organschaft neemt noch de objectieve noch de subjectieve belastingplicht weg en ook civielrechtelijk blijft de Organgesellschaft een zelfstandige entiteit. Onderlinge transacties blijven dan ook zichtbaar en de winst over deze transacties is belast. In Duitsland is de fiscale winst van een bedrijf gelijk aan haar commerciële winst. Voor deze winst is de Organgesellschaft dus in beginsel zelfstandig belastingplichtig in de KSt, maar doordat zij haar winst als het ware afvoert naar de Organträger verschuift de belastingplicht naar deze. Indien de Organträger niet 100% van de aandelen in haar bezit heeft kunnen er problemen ontstaan met betrekking tot de winstuitdeling aan de minderheidsaandeelhouders. De reden hiervoor is gelegen in het feit dat er geen winst meer bij de Organgesellschaft aanwezig is, maar de aandeelhouders toch een winstuitkering willen krijgen om de investering economisch rendabel te houden. Onder omstandigheden zijn daarom Ausgleichzahlungen door de Organträger aan bepaalde aandeelhouders verplicht. 54 Deze Ausgleichzahlungen moeten in verhouding staan tot de gerealiseerde en te verwachten winst. Wat opmerkelijk is, is dat deze Ausgleichzahlungen niet belast zijn bij degene die de Ausgleichzahlungen betaalt, maar bij de Organgesellschaft. Deze is belastingplichtig voor 20/17 van de betalingen. Dit bedrag wordt in mindering gebracht op de totale commerciële (en dus fiscale) winst die toegerekend wordt aan de Organträger. 55 De verrekening van verliezen gedurende het bestaan van de Organschaft is altijd mogelijk, maar er kan ook sprake zijn van onverrekende voorvoegingsverliezen. Verrekening van voorvoegingsverliezen vindt afwijkend plaats bij de Organträger en de Organgesellschaft. De Organgesellschaft kan haar voorvoegingsverliezen niet binnen de Organschaft verrekenen, dit is pas mogelijk na de beëindiging van de Organschaft. 56 De Organträger daarentegen kan wel haar voorvoegingsverliezen verrekenen binnen de Organschaft. Het idee van de wetgever achter deze regelgeving is om te voorkomen dat de Organträger mogelijk niet economisch betrokken is geweest met de activiteiten van de Organgesellschaft, maar wel door de mogelijkheid tot het verrekenen van voorvoegingsverliezen met de Organschaft een fiscaal voordeel kan halen, zeker als 54 Mr. Dr. M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR 011/472, Paragraaf Körperschaftssteuergesetz Körperschaftssteuergesetz. 14

15 verrekening met de ESt plaats kan vinden. Deze maatregel is dus te zien als een antimisbruikmaatregel. Het gevolg van deze maatregel is dat in de meeste gevallen slechts ondernemingen die geen verliezen hoeven te verrekenen als Organgesellschaft willen participeren in een Organschaft. 57 Bij de terugwenteling van verliezen worden de Organträger en de Organgesellschaft ook anders behandeld. Zo is het voor de Organträger mogelijk om het gehele verlies van het eerste jaar tijdens het bestaan van de Organschaft te verrekenen met de winst die hij in het laatste jaar vóór de totstandkoming heeft behaald. Deze terugwenteling ziet dus ook op het verlies dat de Organgesellschaft tijdens het eerste bestaansjaar van de Organschaft lijdt. De Orangesellschaft aan de andere kant mag het verlies dat zij lijdt in het eerste boekjaar van de Organschaft niet verrekenen met de winst die zij geboekt heeft in het laatste jaar voor de oprichting van de vennootschap. 58 Op grond van 14 KStG wordt niet alleen de winst, maar ook het verlies van de Organgesellschaft aan de Organträger toegerekend. Blijft er per saldo alsnog een verlies over, kan dit verlies zowel voorwaarts als achterwaarts verrekend worden om de effectieve belastingdruk niet boven de nominale belastingdruk uit te laten komen De beëindiging van de Organschaft De beëindiging van de Organschaft kan verschillende oorzaken hebben. Zo zorgt het aflopen van het Gewinnabführungsvertrag voor een natuurlijke beëindiging van de Organschaft. Deze beëindiging heeft geen rechtsgevolgen. Daarnaast is het ook mogelijk dat de Organschaft door contractbreuk verbroken wordt, bijvoorbeeld het niet doorberekenen van de winst van de Organgesellschaft aan de Organträger. Het gevolg hiervan is dat men stelt dat de Organschaft nooit bestaan heeft en worden alle rechtsgevolgen met terugwerkende kracht ongedaan gemaakt. Hierop is echter een uitzondering: als er een wichtiger Grund (goede rechtvaardigingsgrond) is voor de beëindiging (denk aan fusies, overnames, faillissementen, splitsingen), is vroegtijdige beëindiging van de Organschaft toegestaan Mr. Dr. M.J. Boer, De Organgschaft in de Körperschaftssteuer, WFR 2011/472, paragraaf Mr. Dr. M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR 2011/472, paragraaf Mr. Dr. M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR 2011/472, paragraaf Absatz 3 Körperschaftssteuer 15

16 Een andere mogelijkheid tot beëindiging is als de Organträger of de Organgesellschaft haar zetel naar het buitenland verplaatst. Hierdoor wordt er niet meer voldaan aan de eisen in 14 KStG. Bij de beëindiging van de Organschaft kan het zo zijn dat er nog onverrekende verliezen zijn. Deze verliezen kunnen slechts verrekend worden met de winsten die de Organträger de daaropvolgende jaren maakt, ook als deze verliezen door de Organgesellschaft zijn veroorzaakt. 61 Ook de verliezen die de Organträger in het eerste jaar na het beëindigen van de Organschaft lijdt, zijn verrekenbaar met de winst van de Organschaft in het laatste jaar van haar bestaan. Dit geldt niet voor de Organgesellschaft. Haar verliezen in het eerste jaar na beëindiging van de Organschaft zijn niet verrekenbaar met de winst in het laatste jaar van de Organschaft. Dit heeft alles te maken met het Gewinnabführungsvertrag: de Organgesellschaft is immers overeengekomen dat haar volledige winst wordt toegerekend aan de Organträger Mr. Dr. M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR 2011/472 Paragraaf Mr. Dr. M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR 2011/472, Paragraaf

17 Hoofdstuk 4 De vergelijking 4.1 Op welke punten komen de fiscale eenheid en de Organschaft overeen? Er zijn een aantal punten waar de fiscale eenheid en de Organschaft overeenkomen. De belangrijkste overeenkomst is dat bij beide fiscale constructies de moedermaatschappij belastingplichtig is over de winst die de fiscale eenheid respectievelijk de Organschaft gerealiseerd heeft. Daarnaast staat zowel in de VPB als in het KStG dat zowel moeder als dochter onbeperkt binnenlands belastingplichtig moeten zijn. Een verplaatsing van de zetel kan er dus voor zorgen dat de eenheid beëindigd wordt. Bovendien moeten de dochtermaatschappijen in zowel Nederland als Duitsland onderworpen zijn aan de VPB respectievelijk KStG. Deze eis gaat in Nederland iets verder dan in Duitsland: in Nederland moet de dochter een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid zijn, in Duitsland is het mogelijk voor alle aan de KStG onderworpen lichamen om op te treden als Organgesellschaft. Een andere overeenkomst is te ontdekken in het feit dat beide regelingen slechts op eigen initiatief in kunnen gaan: voor de fiscale eenheid moet er een verzoek ingediend worden bij de belastinginspecteur, bij de Organschaft moet er tussen de partijen een Gewinnabführungsvertrag afgesloten worden. Behalve bij het aangaan zien beide regelingen ook gedurende het bestaan van de fiscale eenheid respectievelijk de Organschaft, op gelijksoortige problemen. Zo worden bij beide regimes de resultaten tussen moeder en dochter verrekend en wordt er over de eenheidswinst afgerekend. Indien een onderneming dus verlies maakt kan dit met de winst van een andere maatschappij verrekend worden. Daarnaast kan zowel in Nederland als in Duitsland slechts binnenlands verrekend worden: zowel een fiscale eenheid als een Organschaft kan niet grensoverschrijdend gevormd worden. Ook qua ratio komen de fiscale eenheid en de Organschaft overeen: beide regelingen hebben namelijk als doel om aan te sluiten bij de economische realiteit en dus de groep voor het gezamenlijk resultaat te belasten. 17

18 4.2 Op welke punten verschillen de fiscale eenheid en de Organschaft? Behalve een aantal overeenkomsten, die genoemd zijn in paragraaf 1 van dit hoofdstuk, zijn er ook een groot aantal verschillen aan te wijzen. Allereerst moet er in Duitsland een Gewinnabführungsvertrag afgesloten worden tussen de Organträger en Organgesellschaft voordat er een Organschaft gevormd kan worden, terwijl in Nederland bij besluit van de belastinginspecteur de fiscale eenheid bekrachtigd wordt. Dit Gewinnabführungsvertrag moet afgesloten worden voor ten minste 5 jaar, een groot verschil met de Nederlandse fiscale eenheid, die ieder moment op verzoek aangegaan en ontbonden kan worden. Het Gewinnabführungsvertrag zorgt er ook voor dat de opgaan in -gedachte zoals die in de Nederlandse wetgeving opgenomen is, niet opgaat voor de Duitse situatie. In Duitsland blijft de Organgesellschaft een voor het civiel recht zelfstandige entiteit die in het belastingrecht zelf ook zowel subjectief als objectief belastingplichtig is. Door het doorschuiven van de winst van de Organgesellschaft naar de Organträger echter blijft geen winst meer over die als belastingobject kan dienen. Door het ontbreken van de opgaan in -gedachte in de Duitse wetgeving blijven ook, in tegenstelling tot in Nederland, transacties tussen Organträger en Organgesellschaft zichtbaar. De winst die er intern gemaakt wordt, wordt bij het resultaat opgeteld. Dit zorgt er ook voor dat in Duitsland geen entree- en exitheffingen zijn bij de Organschaft, iets wat in Nederland bij de fiscale eenheid wel het geval is. Door het opnemen van de opgaan in -gedachte in de Nederlandse wetgeving, zijn er veel antimisbruikwetten opgenomen, denk hier bijvoorbeeld aan artikel 15ad, 15ah, 15ai en 15aj VPB. In de Duitse wetgeving ontbreken deze antimisbruikmaatregelen. Daarnaast geldt in Nederland de eis dat de moedermaatschappij minimaal 95% van de aandelen van de dochter in bezit moet hebben voordat er überhaupt een fiscale eenheid gevormd kan worden, terwijl in Duitsland overwegende zeggenschap (meer dan 50% van de aandelen) voldoende is om een Organschaft te vormen. Duitsland stelt namelijk dat de mogelijkheid tot beleidsbepaling voldoende is om ervan uit te gaan dat een moeder en een dochtermaatschappij een eenheid vormen. Verder kunnen in Duitsland zowel natuurlijke personen en personenvennootschappen (onder voorwaarden), onderworpen aan de ESt, als lichamen, onderworpen aan de KSt, Organträger zijn, zolang zij maar een materiële onderneming drijven en eer dan 50% van de aandelen in hun bezit hebben. 18

19 In de Duitse wet staan nergens eisen vermeld met betrekking tot de winstgrondslag, in tegenstelling tot in de Nederlandse wetgeving, waarin staat dat moeder en dochter dezelfde winstgrondslag moeten hanteren voordat zij een fiscale eenheid kunnen vormen. Ook staat nergens in de Duits wet vermeld dat een geconsolideerde jaarrekening opgesteld moet hebben, hetgeen de Nederlandse regelgeving wel verplicht in artikel 8 Besluit fiscale eenheid. Tot slot zijn er nog een aantal verschillen met betrekking tot de verliesverrekening. Zo valt te zien dat er in Nederland verliesverrekening van voorvoegingsverliezen mogelijk is tijdens het bestaan van de fiscale eenheid, door zowel de moeder als de dochtermaatschappijen. Het is dan ook niet ongewoon dat bedrijven die eerder niet winstgevend en zelfs verlieslijdend zijn, een onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid en kunnen de mogelijkheid hebben om tijdens het bestaan van de fiscale eenheid toch hun verlies te verrekenen. In Duitsland daarentegen is het onmogelijk om als een Organgesellschaft voorvoegingsverliezen heeft deze tijdens het bestaan van de Organschaft te verrekenen. De Organträger kan de voorvoegingsverliezen wel verrekenen met winst, voor zover deze uit het jaar voor de voeging stammen. Bij de beëindiging van de fiscale eenheid ontstaan er allerlei problemen rondom het maken van een vermogensopstelling. Deze problematiek is er bij een Organschaft niet, aangezien het ontbreken van de opgaan in -gedachte ervoor zorgt dat de Organträger en de Organgesellschaft fiscaal zelfstandige entiteiten blijven met hun eigen activa en passiva: de transacties tussen moeder en dochter zijn immers fiscaal zichtbaar en de winst over die transacties is belast. 19

20 Hoofdstuk 5 De gevolgen van de verschillen Een ondernemer kan om verschillende redenen kiezen voor een fiscale eenheid of Organschaft, zoals de mogelijkheid tot het verrekenen van de resultaten. Echter, zoals eerder gezegd, zijn er verschillende hordes die genomen moeten worden voordat er überhaupt een fiscale eenheid of Organschaft gevormd kan worden. In het vorige hoofdstuk zijn de verschillen tussen het regime van de fiscale eenheid en de Organschaft aan bod gekomen. Deze verschillen hebben gevolgen voor de ondernemers die gevestigd zijn in Nederland en Duitsland, want afhankelijk van de voorwaarden zal er gekozen worden voor het wel of niet aangaan van de fiscale eenheid respectievelijk Organschaft. De bezitseis zorgt ervoor dat in Nederland ondernemers minder snel een fiscale eenheid aan kunnen gaan dan in Duitsland, aangezien er in Nederland een grotere deelneming (95%) dan in Duitsland (meer dan 50%) verplicht is. Ook het verschil in de eisten rondom de fiscale eenheidsmoeder en de Organträger zorgt ervoor dat het in Duitsland eenvoudiger is om een Organschaft te vormen, waardoor dit ook vaker gebeurt. Door de mogelijkheid om ook een natuurlijk persoon in de Organschaft te betrekken, is het mogelijk dat een personenvennootschap of eenmanszaak, die ondernemingen houdt in de vorm van een aan de Körperschaftssteuer onderworpen lichaam, gezamenlijk belast wordt. In Nederland is dit niet mogelijk: hier kunnen slechts aan de VPB onderworpen lichamen een fiscale eenheid vormen. 63 Het voordeel van de Duitse regeling is dat er verlies tegen progressief tarief afgetrokken kan worden. Het nadeel echter van het Duitse systeem is dat er arbitragemogelijkheden zijn tussen de ESt en de KSt. De arbitragemogelijkheden worden echter beperkt door het Gewinnabführungsvertrag. Doordat deze overeenkomst voor de middellange termijn (5 jaar) afgesloten moet worden, is de Organschaft niet flexibel in haar bestaan: je kunt niet ieder jaar overnieuw bekijken of 63 Aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichamen is enigszins kort door de bocht. Aan zowel de fiscale eenheidsmoeder als aan de fiscale eenheidsdochter worden eisen gesteld. Deze staan geformuleerd in artikel 15 lid 3 Wet op de Vennootschapsbelasting

21 het gunstig is om een Organschaft te vormen of niet, iets wat bij de fiscale eenheid wel kan, aangezien je op verzoek een fiscale eenheid aan kan gaan en ook weer kan verbreken. De beperking voor de dochtervennootschappen in Nederland wat betreft de rechtsvormen 64 heeft als gevolg dat slechts een beperkt aantal groepen in aanmerking komt om een fiscale eenheid te vormen. Het voordeel hiervan is dat zowel de moeder als dochtervennootschap in de vennootschapsbelasting betrokken zijn en er geen arbitragemogelijkheden zijn met betrekking tot het tarief. Ook zorgt de beperking ervoor dat er geen twijfel kan bestaan over de behandeling van de fiscale eenheid, omdat deze sowieso in de vennootschapsbelasting valt. Bij de Organschaft kunnen er onduidelijkheden zijn in het geval van een koppeling van Organschaften. De opgaan in -gedachte die in de Nederlandse wetgeving is opgenomen kan aan het eind van het bestaan van de fiscale eenheid problemen geven bij het maken van de vermogensopstelling. Het schuiven met vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid is in Nederland namelijk onzichtbaar voor de fiscus. Om misbruik van deze mogelijkheid te voorkomen is artikel 15ai in de VPB opgenomen. In dit artikel is bepaald dat indien binnen 6 jaar na het verschuiven van een vermogensbestanddeel de fiscale eenheid verbroken wordt er, met betrekking tot de vermogensverschuiving, gefingeerd wordt dat de fiscale eenheid nooit bestaan heeft. Bij het ontvoegen van de fiscale eenheid kan dit moeilijkheden veroorzaken, aangezien dan over deze transacties alsnog afgerekend moet worden. In de Organschaft ontbreekt de opgaan in -gedachte, met als gevolg dat de interne transacties zichtbaar zijn voor de fiscus en er over onderlinge transacties afgerekend wordt. Hierdoor zijn er ook geen entree- en exitheffingen. Het verschil in verliesverrekening zorgt ervoor dat er in Duitsland een hogere drempel is voordat er een Organschaft gevormd kan worden, aangezien daar verliesverrekening tijdens het bestaan van de Organschaft met voorvoegingsverliezen niet mogelijk is, in tegenstelling tot in Nederland, waar voorvoegingsverliezen ook tijdens het bestaan van de fiscale eenheid verrekend kunnen worden. Door dit verschil zullen ondernemingen in Duitsland die nog 64 In Nederland is het slechts mogelijk om als een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid of naamloze vennootschap als fiscale eenheidsdochter te fungeren. 21

22 onverrekende verliezen hebben staan minder snel kiezen voor het aangaan van een Organschaft, met het oog op het mogelijk kwijtraken van de mogelijkheid tot het verrekenen van die verliezen. 22

23 Hoofdstuk 6 Conclusie Het idee achter de fiscale eenheid en de Organschaft, namelijk het aansluiten bij de economische realiteit, is in zowel Nederland als Duitsland hetzelfde. De mogelijkheid tot onderlinge resultaatverrekening zal ook het hoofdmotief in zowel Nederland als Duitsland zijn. Echter, de verschillen zorgen ervoor dat het in Duitsland eenvoudiger is om een fiscale eenheid te vormen dan in Nederland, door de lagere bezitseis, de grotere reikwijdte, geen voorwaarden aan de winstgrondslagen en geen problemen bij de beëindiging van de Organschaft. Het is wel zo dat de beperkte mogelijkheid tot de verrekening van voorvoegingsverliezen en het opstellen van een Gewinnabführungsvertrag voor 5 jaar een horde opleveren. In Nederland is het door de hoge bezitseis, de beperkte reikwijdte, de opgaan in - gedachte, de verplichte opstelling van een geconsolideerde jaarrekening, maar ook door de verplichte vermogensopstelling bij de beëindiging lastiger om een fiscale eenheid te vormen. Echter de fiscale eenheid gaat veel verder dan de Organschaft, hetgeen een voordeel is, vooral indien er sprake is van veel onderlinge transacties. Een ander voordeel dat de fiscale eenheid heeft, is dat de voorvoegingsverliezen, ook van de fiscale eenheidsdochter, wel verrekend kunnen worden. 23

24 Literatuurlijst Verzameling Nederlandse Belastingwetten Wet op de Vennootschapsbelasting Besluit fiscale eenheid 2003 Körperschaftssteuergesetz 2012 Mr. dr. M.J. Boer De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR 2011/472 J.A.G. van der Geld, A.C. Rijkers, H.M.N. Schonis Hoofdzaken vennootschapsbelasting Dr, J.L. van de Streek, Mr. drs. S.A.W.J. Strik Cursus Belastingrecht, vennootschapsbelasting Vakstudie Vennootschapsbelasting 24