De Nederlandse Fiscale Eenheid versus de Duitse Organschaft

Transcriptie

1 Bachelorthesis Fiscale Economie Voorjaar 2012 De Nederlandse Fiscale Eenheid versus de Duitse Organschaft Vergeleken op voorwaarden & methoden van verliesverrekening Met het oog op aantrekkelijkheid voor het bedrijfsleven Student: Elroy Langewouters Studierichting: Fiscale Economie ANR: Datum: Voorjaar 2012 Examencommissie: Drs. F.J. Elsweier Prof. Dr. J.A.G. Van der Geld

2 Voorwoord Voor u ligt het eindresultaat van een periode van drie maanden hard werken, die zich voornamelijk hebben gevuld met nadenken, lezen, schrijven, herschrijven en de hele reeks weer van voor af aan. Ondanks twee eerdere pogingen om mijn bachelorthesis te gaan schrijven, is het ditmaal, mede dankzij de goede begeleiding en feedback van mijn begeleider dhr. Frank Elsweier, wel gelukt. Ik wil hem daarvoor heel erg bedanken. Daarnaast gaat mijn dank uit naar familie en goede vrienden, die mijn stuk herhaaldelijk hebben doorgelezen en mij hebben voorzien van feedback. Ook hun interesse en aanmoediging zijn een grote steun geweest om mij, op momenten dat het moeilijk ging, weer te motiveren om door te zetten. Rest mij enkel nog u veel plezier te wensen met het lezen van mijn thesis. 2

3 Inhoudsopgave 1. Inleiding Fiscale eenheid in Nederland Voorwaarden aangaan fiscale eenheid Voeging Vereisten voor kwalificatie als moeder & dochter Vestigingsplaatsvereisten Bezitsvereiste Zelfde tijdvakken Gelijk belastingregime moeder en dochter Aandelen in dochter, niet zijnde voorraad Verliesverrekening Voorvoegingsverliezen Verrekening voorvoegingsverliezen met in fiscale eenheid behaalde winsten Uitbreiding bestaande fiscale eenheid, dan wel opname bestaande fiscale eenheid in andere fiscale eenheid Horizontale verliesverrekening Mee te geven verliezen aan dochter na verbreking van de fiscale eenheid Eigen voorvoegingsverliezen dochter met eigen navoegingswinst Fiscale-eenheidsverliezen toekomend aan dochter met eigen navoegingswinst Eigen navoegingsverliezen dochter met eigen voorvoegingswinst Verrekeningsmogelijkheden voor de moedermaatschappij na ontvoeging Fiscale eenheid Organschaft in Duitsland Voorwaarden aangaan Organschaft Voeging Vereisten voor kwalificatie als Organträger & Organgesellschaft Vestigingsplaatsvereisten Bezitsvereiste (Financiële Integratie) Zelfde tijdvakken (Financiële Integratie) Ausgleichzahlungen Gewinnabführungsvertrag Verliesverrekening Voorvoegingsverliezen Horizontale verliesverrekening Mee te geven verliezen na verbreking Organschaft

4 4. Vergelijking tussen fiscale eenheid en Organschaft op basis van aantrekkelijkheid voor het bedrijfsleven Voor- en nadelen fiscale eenheid en Organschaft Toegangsvoorwaarden Methode van verliesverrekening Bijkomende mogelijkheden door opgaan-in-gedachte Conclusie Beantwoording probleemstelling Literatuurlijst Jurisprudentieregister

5 1. Inleiding De fiscale eenheid, van naam vrij bekend, maar wat houdt het eigenlijk precies in? Wat zijn de vereisten om een fiscale eenheid aan te kunnen gaan? Hoe gaat het in zijn werk als de fiscale eenheid eenmaal tot stand gekomen is? Vooral nu in economisch mindere tijden zijn veel bedrijven genoodzaakt om op zoek te gaan naar mogelijkheden om hun kosten nog verder te minimaliseren. Hier kan de vorming van een fiscale eenheid in positieve zin aan bijdragen. Het zien van een moedermaatschappij en haar dochters als één objectieve belastingplichtige voor de aangifte van de Vennootschapsbelasting, in plaats van iedere subjectieve belastingplichtige afzonderlijk, betekent nog maar één aangifte van de vennootschapsbelasting voor het gehele concern. Daarnaast kunnen verliezen met winsten van andere maatschappijen worden verrekend en worden intercompanytransacties en verschuivingen van vermogensbestanddelen in beginsel niet belast. Ook in de landen om ons heen zijn er systematieken ontwikkeld om de belastingheffing van groepen te vereenvoudigen en te integreren. Hoe gaan zij om met het belasten van groepen? Wat zijn de verschillen en overeenkomsten? Voor mijn literatuuronderzoek richt ik mij op de Nederlandse fiscale eenheid en de Duitse tegenhanger, de Organschaft aan de hand van de volgende probleemstelling: Op welke vlakken verschillen de Nederlandse fiscale eenheid en de Duitse Organschaft van elkaar wat betreft de toegangsvoorwaarden en de methode van verliesverrekening/ resultaattoerekening en welk regime is aantrekkelijk voor het bedrijfsleven? Voor zowel de fiscale eenheid in Nederland, als de Organschaft in Duitsland beschrijf ik aan welke voorwaarden voldaan moet worden om een fiscale eenheid aan te kunnen gaan. Ook zet ik uiteen hoe de verschillende methoden van verliesverrekening en resultaattoerekening binnen de fiscale eenheden van beide landen werken. Daarna zal ik de voor- en nadelen van beide systemen weergeven om vanuit hier de overeenkomsten en verschillen te laten zien. Tenslotte maak ik een afweging van de voor- en nadelen van beide systemen om te kijken welk systeem het meest aantrekkelijk is voor het bedrijfsleven. Dit kader zal worden ingevuld aan de hand van de volgende maatstaven; 1. toegankelijkheid van de regimes en de aanvullende vereisten die gesteld worden, 2. uitvoerigheid en ingewikkeldheid van de verliesverrekeningsmogelijkheden, 3. kostenbesparende en administratieverlichtende mogelijkheden. 5

6 2. Fiscale eenheid in Nederland 2.1. Voorwaarden aangaan fiscale eenheid Om in Nederland een fiscale eenheid te kunnen vormen, moet voldaan zijn aan de zeven vereisten die geformuleerd zijn in art. 15 Wet op de Vennootschapsbelasting In de volgende zeven paragrafen worden deze voorwaarden beschreven Voeging Voor het aangaan van een fiscale eenheid dient daartoe verzocht te worden door zowel de moeder- als de dochtermaatschappij, of in geval van voeging van meerdere dochtermaatschappijen alle betrokken belastingplichtigen. Wanneer de moedermaatschappij al deel uitmaakt van een fiscale eenheid, wordt zij geacht dit verzoek te doen namens alle reeds in de fiscale eenheid opgenomen lichamen. 2 Een fiscale eenheid komt pas tot stand nadat de inspecteur heeft ingestemd met de indiening van het daartoe bestemde formulier tot aangaan van een fiscale eenheid. Dit gebeurt door het uitvaardigen van een voor bezwaar vatbare beschikking. Strik en de Vries merken hierbij op dat de Staatssecretaris met deze werkwijze de kritiek van de Raad van State (RvS) over het rechtszekerheidskarakter van het voldoen aan de voorwaarden terzijde heeft geschoven. De RvS is van mening dat wanneer voldaan wordt aan de in de wet gestelde vereisten, de fiscale eenheid van rechtswege tot stand zou moeten komen, wat de rechtszekerheid zou bevorderen. 3 De fiscale eenheid komt tot stand op het tijdstip dat genoemd staat in het verzoek, maar het tijdstip mag maximaal drie maanden voor het moment van indiening van het verzoek liggen Vereisten voor kwalificatie als moeder & dochter De rechtsvormen waaruit de moeder- en dochtermaatschappijen kunnen bestaan, om deel uit te kunnen maken van een fiscale eenheid, zijn niet onbegrensd. Deze rechtsvormen zijn opgesomd in art. 15, derde lid, onderdeel d respectievelijk onderdeel e. De moedermaatschappij kan deelnemen aan een fiscale eenheid wanneer zij een, naar Nederlands recht opgerichte NV, BV, coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij is. Tevens worden hiermee gelijkende vennootschappen, opgericht naar het recht geldend op de BES-eilanden, dan wel het recht van Aruba, Curaçao, Sint Maarten, een lidstaat van de Europese Unie of een staat waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten waarin een bepaling is opgenomen die discriminatie naar nationaliteit van lichamen verbiedt, bedoeld. Sinds 2004 behoort de SE (Europese Vennootschap) tot het Nederlands recht en kan daarom ook deelnemen als moeder. 1 De hierna genoemde wetsartikelen, welke niet vergezeld gaan van nadere toewijzing, worden geacht betrekking te hebben op de Wet op de Vennootschapsbelasting Zie art. 15, lid 9. 3 S.A.W.J. Strik & N.H. de Vries, Cursus Belastingrecht , Deventer: Kluwer 2011, Vpb A.c1. 6

7 Het aantal rechtsvormen waaruit de dochtermaatschappij kan bestaan is beperkter dan waaruit de moeder kan bestaan. Dit moet namelijk een vennootschap zijn met een in aandelen verdeeld kapitaal. Deze kan daarom alleen deelnemen, als dochter in de fiscale eenheid, wanneer zij een NV of BV is, dan wel een daarmee gelijkende vennootschap opgericht naar dezelfde voorwaarden als geldend voor de moeder, zoals hierboven beschreven Vestigingsplaatsvereisten Art.15, derde lid, onderdeel c bepaalt dat beide vennootschappen in Nederland gevestigd dienen te zijn. Hiervoor zal gekeken worden naar de werkelijke vestigingsplaats van de maatschappijen. De geldende voorwaarden worden bepaald aan de hand van de criteria neergelegd in art. 4 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR), wat inhoudt dat het bepalen van de feitelijke vestigingsplaats geschiedt op basis van alle relevante feiten en omstandigheden. Mocht een vennootschap op grond van een belastingverdrag, dan wel op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BKR), geacht worden niet in Nederland gevestigd te zijn, dan is het voor deze vennootschap niet mogelijk om opgenomen te worden in een fiscale eenheid, tenzij zij gebruikt maakt van een vaste inrichting in Nederland om een onderneming te drijven en het heffingsrecht over de door haar genoten winst op grond van een belastingverdrag of de BKR aan Nederland is toegewezen Bezitsvereiste In art. 15, eerste lid staat beschreven dat een fiscale eenheid gevormd kan worden wanneer de moedermaatschappij minstens 95 procent van het nominaal gestorte kapitaal in de dochtermaatschappij bezit. Dit houdt in dat de moeder zowel over de economische als de juridische eigendom van de aandelen moet beschikken, zodat zij het stemrecht kan uitoefenen. 5 In het geval er sprake is van verschillende soorten aandelen dient van iedere soort 95 procent in bezit te zijn. De overige vijf procent van de aandelen, die niet in het bezit van de moedermaatschappij hoeven te zijn, mogen maximaal vijf procent van de vermogens- en winstrechten vertegenwoordigen. 6 Voor de consolidatie tussen de moeder- en dochtermaatschappijen wordt het ontbreken van maximaal vijf procent van de aandelen genegeerd. Op fiscaal vlak wordt er dan ook volledig geconsolideerd tussen moeder en dochter. 4 De bepalingen omtrent de vaste inrichting zal ik, gezien de beperkte omvang van de bachelorthesis, niet verder in ogenschouw nemen. Vorming van een fiscale eenheid met een buitenlandse dochtervennootschap is niet mogelijk. In het arrest van 25 februari 2010, Europees Hof van Justitie, zaak C-337/08, BNB 2010/166, wordt bepaald dat deze beperking niet in strijd is met de vrijheid van vestiging uit het EG-recht. 5 Aangaande pandrechten en koopopties gelden er nog aanvullende regelingen, welke ik tevens gezien de beperkte omvang van de bachelorthesis niet zal behandelen. 6 J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2011, p

8 Aan het bezitsvereiste mag zowel onmiddellijk als middellijk voldaan worden. Dit wil zeggen dat waar het belang van minstens 95 procent rechtstreeks gehouden wordt in een dochter deze kan deelnemen aan de fiscale eenheid. Echter ook in het geval dat een moedermaatschappij, geheel of ter aanvulling van het onmiddellijk bezit, via haar dochter(s) (middellijk) minimaal 95 procent van de aandelen in de kleindochter bezit, kan deze opgenomen worden in de fiscale eenheid. Onder de voorwaarde dat de tussenliggende dochter(s) ook deel uit maken van de desbetreffende fiscale eenheid Zelfde tijdvakken De boekjaren van de moedermaatschappij en die van de dochtermaatschappij dienen aan elkaar gelijk te zijn. De enige uitzondering hierop is het jaar van oprichting of verbreking van de fiscale eenheid. 8 Bij het aangaan van de fiscale eenheid in het lopende jaar van zowel de dochter- als de moedermaatschappij wordt op grond van art. 3, tweede lid, Besluit Fiscale Eenheid 2003 bepaald dat het boekjaar van de dochter direct voor het voegingstijdstip zal eindigen en vanaf dat moment gelijk zal lopen, en dan dus ook zal eindigen, met de boekjaren van de moedermaatschappij. Wanneer binnen een en hetzelfde jaar het aangaan en de verbreking van de fiscale eenheid plaatsvinden, wordt deze geacht nooit te hebben bestaan op grond van art. 15, zevende lid. De verbreking kan geschieden op gezamenlijk verzoek, maar ook het niet langer voldoen aan de gestelde voorwaarden, bijvoorbeeld een wijziging van boekjaren, zorgt voor automatische verbreking van de fiscale eenheid Gelijk belastingregime moeder en dochter Moeder en dochter zijn gehouden om beiden aan hetzelfde belastingregime onderworpen te zijn, bijvoorbeeld het tonnageregime of het regime voor verzekeraars. Dit ter voorkoming verschillende belastingregimes binnen een fiscale eenheid. Art. 15, vierde lid, eerste volzin, geeft de bevoegdheid om bij Algemene Maatregel van Bestuur (AMvB) nadere regels te stellen, waardoor het in sommige gevallen wel mogelijk is om bij twee verschillende belastingregimes een fiscale eenheid te vormen. Wel behouden de afzonderlijke maatschappijen hun eigen manier van winstbepaling (goedkoopmansgebruik e.d.) om te voorkomen dat wijziging daarvan zou leiden tot afrekening over eventuele stille reserves Aandelen in dochter, niet zijnde voorraad Sinds de herziening van de fiscale eenheid is in art. 15, derde lid, onderdeel f bepaald dat het niet meer mogelijk is om een dochtervennootschap op te nemen in de fiscale eenheid als de aandelen 7 R.E.C.M. Niessen, De nieuwe regeling voor de fiscale eenheid in de Vpb, Maastricht 2003, p Zie art. 15 lid 7. 8

9 daarin slechts gehouden worden als voorraad. Dit wil zeggen dat de moedermaatschappij de aandelen houdt om deze op het meest gunstige moment en op korte termijn te verkopen. Dit is door de wetgever gesteld ter voorkoming van tijdelijke opname van kasgeldvennootschappen in de fiscale eenheid. Niessen wijst hierbij op drie eisen welke de Hoge Raad stelt om te voldoen aan het criterium als voorraad. Te weten de bestemming voor de verkoop, het ontbreken van het drijven van een materiële onderneming en het bezit van slechts liquide middelen of activa die daar gemakkelijk in omgezet kunnen worden. 9 Uitzondering hierop is dat kasgeldvennootschappen, die niet binnen twaalf maanden worden bestemd voor de verkoop niet gezien worden als zijnde voorraad door gebruik te maken van het bankbesluit, welke genomen is door de staatssecretaris ten behoeve van de deelnemingsvrijstelling. 10 Hierdoor wordt de mogelijkheid gecreëerd om deze vennootschappen wel op te nemen in de fiscale eenheid. 9 R.E.C.M. Niessen, De nieuwe regeling voor de fiscale eenheid in de Vpb, Maastricht 2003, p J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2011, p

10 2.2. Verliesverrekening In de volgende paragrafen staan de gevolgen beschreven van (uitbreiding van) de fiscale eenheid voor de voorvoegingsverliezen, de horizontale verliesverrekening en winstsplitsing en de verliezen die na de verbreking van de fiscale eenheid meegegeven dienen te worden aan de moeder en dochtervennootschappen zelf Voorvoegingsverliezen Voorvoegingsverliezen zijn verliezen die al aanwezig waren bij de maatschappijen vóór het aangaan van de fiscale eenheid Verrekening voorvoegingsverliezen met in fiscale eenheid behaalde winsten De voorvoegingsverliezen kunnen verrekend worden met de winst van de fiscale eenheid, echter slechts voor zover deze toe te rekenen is aan de desbetreffende dochter, ingevolge art. 15ae, eerste lid, onderdeel a. Dit gebeurt na de horizontale verrekening, de saldering tussen resultaten van de maatschappijen binnen de fiscale eenheid, die voorrang heeft op de verticale verliesverrekening. Wanneer door de fiscale eenheid als geheel verlies wordt gemaakt, kan geen verrekening van voorvoegingsverliezen plaatsvinden. De toerekening van resultaten, ofwel (fictieve) winstsplitsing vindt plaats volgens art. 15ah, waarin wordt aangegeven hoe het zelfstandige resultaat van de maatschappijen dient te worden bepaald. 11 Mogelijkerwijs zijn er wel voorvoegingswinsten aanwezig, waarmee de in de fiscale eenheid geleden verliezen van de maatschappijen verrekend kunnen worden. Ook hier is weer de winstsplitsing van art. 15ah van toepassing en kunnen de verliezen uiteraard slechts verrekend worden met voorvoegingswinsten voor zover de verliezen aan de betreffende maatschappij zijn toe te rekenen. Waar er in art. 15ah geen beperking is gesteld aan de winstsplitsing in de tijd, kan onder andere art. 20, tweede lid wel een beperking vormen voor de voor- of achterwaartse verrekening van resultaten. Art. 20, tweede lid beschrijft tot wanneer verrekening van (voorvoegings)verliezen mogelijk is. Bij achterwaartse verrekening van verliezen is dat tot één jaar terug en voorwaartse verliesverrekening is tot negen jaar vooruit mogelijk. Uitzonderingen hierbij zijn de jaren 2009, 2010 en/of 2011 waarin, met het oog op de crisis maatregelen ter bestrijding daarvan zijn getroffen, de carry back van verliezen verlengd kan worden naar drie jaar, waarbij de carry forward van verliezen wordt beperkt tot zes jaar in plaats van de gebruikelijke negen jaar. 12 De moedermaatschappij kan net als de dochters, de aan haar toe te rekenen winst gebruiken om deze te verrekenen met haar voorvoegingsverliezen, dan wel aan haar toe te rekenen verliezen gebruiken om daarmee haar voorvoegingswinst te verrekenen. 11 In art. 11 en 12, Besluit Fiscale Eenheid 2003, worden aanvullende voorwaarden gesteld. 12 In art. 20, zevende lid, wordt bepaald dat verliezen worden verrekend in de volgorde waarin zij zijn ontstaan. 10

11 Uitbreiding bestaande fiscale eenheid, dan wel opname bestaande fiscale eenheid in andere fiscale eenheid In het geval van uitbreiding van een fiscale eenheid met een nieuwe dochter dan wel opname van een fiscale eenheid in een nieuwe fiscale eenheid, worden de maatschappijen waaruit de oude fiscale eenheid bestond als cluster gezien. Hierdoor worden de voorvoegingsverliezen van één van de maatschappijen uit de oude fiscale eenheid, gezien als voorvoegingsverliezen van die gehele oude fiscale eenheid en daarmee dus ook van alle deelnemende maatschappijen. Dit beperkt de toerekening van verliezen aan maatschappijen uit die oude fiscale eenheid, die zelf geen eigen voorvoegingsverlies hadden, in de nieuwe samenstelling van de nieuwe fiscale eenheid. Verliezen moeten dus eerst verrekend worden met maatschappijen die zelfstandig en ook vanuit een mogelijke oude fiscale eenheid geen voorgoegingsverliezen dragen. Op grond van art. 5, vierde lid, Besluit Fiscale Eenheid 2003 worden de resultaten van een nieuw op te richten dochter gezien als resultaat van de oprichters. 13 Wel moet de dochter dan vanaf moment van oprichting gevoegd worden. Het resultaat wordt onder de oprichters verdeeld na rato van de inbreng van kapitaal in de dochter Horizontale verliesverrekening Horizontale verliesverrekening wordt toegepast wanneer er binnen de fiscale eenheid zowel maatschappijen zijn met winsten als met verliezen. Wanneer de fiscale eenheid als geheel een positief resultaat behaalt, dan wordt de horizontale verliesverrekening geregeld in art. 12, eerste lid, onderdeel a, Besluit Fiscale Eenheid Verliezen van maatschappijen worden dan eerst zoveel mogelijk toegerekend aan winstgevende maatschappijen die geen voorvoegingsverliezen hebben. Blijft er dan nog een verlies over, dan wordt dit naar rato toegerekend aan de maatschappijen die nog wel voorvoegingsverliezen hebben. Deze ratio wordt bepaald naarmate de bijdrage van de verschillende maatschappijen in de overgebleven winst na de eerste saldering. Als het eindresultaat van de fiscale eenheid negatief is, dan geeft art. 12, eerst lid, onderdeel b, Besluit Fiscale Eenheid 2003 aan hoe hiermee om te gaan. Deze procedure is gelijk is aan de behandeling van fiscale-eenheidswinst, zoals hierboven beschreven, maar dan voor de verliezen. Na horizontale verliesverrekening ontstaat het uitgangspunt van waaruit voorvoegingsresultaten verrekend kunnen worden met het fiscale-eenheidsresultaat, voor zover dat aan de betreffende maatschappijen toe te rekenen is op grond van art. 15ah. 13 M.H.C. Ruijschop, Aanpassing besluit fiscale eenheid, Bb2007/03. 11

12 Mee te geven verliezen aan dochter na verbreking van de fiscale eenheid Sinds de invoering van het herziene regime van de fiscale eenheid in 2003 is het ook mogelijk om verliezen na verbreking van de fiscale eenheid mee te geven aan de dochtermaatschappij. De gedachte is om de dochter zoveel mogelijk de eigen verliezen te laten meenemen, wat geregeld wordt in art. 15af. Verliesverrekening na ontvoeging kan bestaan uit het verrekenen van voorvoegingsverliezen met eigen navoegingswinst, verrekening van fiscale-eenheidsverliezen toekomend aan de dochter met eigen navoegingswinst of navoegingsverliezen verrekenen met eigen voorvoegingswinst. Art. 15af biedt de dochter geen ruimte om na ontvoeging ontstane verliezen te compenseren met de aan haar toe te rekenen winsten behaald ten tijde van de fiscale eenheid. Dit in tegenstelling tot verliescompensatie over het voegingstijdstip heen, die geregeld is in art. 15ae en wel voor- en achterwaartse verliesverrekening toestaat Eigen voorvoegingsverliezen dochter met eigen navoegingswinst Zodra de ontvoegde dochter volledig zelfstandig is geworden en winsten heeft behaald, zijn deze op grond van art. 15af, eerste lid, onderdeel a te verrekenen met voorvoegingsverliezen. Dit is alleen mogelijk wanneer de voorvoegingsverliezen nog niet op een andere manier gecompenseerd zijn door horizontale of verticale verliesverrekening binnen de fiscale eenheid. Uiteraard zijn ook hier de verliesverrekeningsregels van art. 20, zoals beschreven in van toepassing Fiscale-eenheidsverliezen toekomend aan dochter met eigen navoegingswinst Het meegeven van verliezen vindt plaats op gezamenlijk verzoek van de moeder- en dochtermaatschappij, nadat er redelijk bewijs is geleverd dat de betreffende winsten aan de dochtermaatschappij toebehoren. 14 Wat betreft het wel of niet volledig, of eventueel gedeeltelijk, meegeven van de verliezen die toe te rekenen zijn aan de dochter, bestaan verschillende opvattingen. In het besluit van 14 december 2010 wordt door de staatssecretaris aangegeven dat gekozen kan worden om ofwel geen verliezen mee te geven, ofwel alle verliezen. 15 Kok en Gijlswijk zijn echter van mening dat het wel mogelijk is om verliezen maar gedeeltelijk mee te geven. Volgens hen zou dit kunnen door niet verder aannemelijk te maken dat het verlies aan de dochter is toe te rekenen. 16 Dit lijkt mij een legitieme manier om toerekening van verliezen te beperken. De wijze waarop aannemelijk gemaakt moet worden welke verliezen aan de dochtermaatschappij toe te rekenen zijn, is noch vastgelegd in art. 15af, noch in enig ander wetsartikel. Mijn inziens zouden 14 Zie art. 15af, lid Zie BNB 2011/ Q.W.J.C.H. Kok, Het herziene regime fiscale eenheid en verliesverrekening over het ontvoegingstijdstip, WFR, 2003, p. 99. J.A.M. Gijlswijk, De fiscale eenheid; FED Fiscale Actualiteiten 2004, Deventer: Kluwer 2004, p

13 logischerwijs de winstsplitsingsregels van art. 15ah hiervoor als uitgangspunt genomen kunnen worden, maar de keuze hiervoor ligt bij de maatschappijen zelf, aldus de Hoge Raad. 17 Voor het moment waarop de fiscale-eenheidsverliezen bepaald moeten worden, bestaan drie mogelijke tijdstippen; het begin of het einde van het boekjaar waarin ontvoeging plaatsvindt, dan wel het moment dat ontvoeging feitelijk plaatsvindt. De Hoge Raad heeft in deze beslist dat het verlies bepaald dient te worden op het moment van ontvoeging Eigen navoegingsverliezen dochter met eigen voorvoegingswinst Na de verbreking van de fiscale eenheid ontstane verliezen kunnen niet worden verrekend met winsten die opgekomen zijn binnen de fiscale eenheid en toe te rekenen zijn aan de dochtermaatschappij. Wel kunnen deze verrekend worden met eigen winsten die zijn ontstaan voor vorming van een fiscale eenheid, zogenaamde voorvoegingswinsten. Tot de invoering van de wet Werken aan Winst in 2007 kon dit onbeperkt, maar sindsdien wordt de achterwaartse verliesverrekening door art. 20, tweede lid beperkt tot één jaar. Aangezien ook het voor een deel van een jaar onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid wordt gezien als volledig jaar, is verrekening alleen mogelijk met door de fiscale eenheid behaalde winsten. Dit is slechts weggelegd voor de moedermaatschappij. Om bij de eigen voorvoegingswinsten terecht te komen is een achterwaartse verliesverrekeningsmogelijkheid van ten minste twee jaar nodig. Zoals eerder vermeld wordt hier in art. 20, tweede lid, geen mogelijkheid toe geboden, tenzij de belastingplichtige bij de aangifte over 2009, 2010 en/of 2011 ervoor gekozen heeft deze termijn met twee jaar uit te breiden op grond van art. 20, tiende lid Verrekeningsmogelijkheden voor de moedermaatschappij na ontvoeging Na verbreking van de fiscale eenheid ontstaan er voor de moedermaatschappij vier mogelijkheden om haar voorvoegingsverliezen, dan wel winsten en navoegingsverliezen, dan wel winsten te verrekenen, zoals ook aangegeven door Strik en de Vries. 19 Het gaat om het verrekenen van: - fiscale-eenheidsverliezen met de eigen navoegingswinsten; - eigen voorvoegingswinsten met eigen navoegingsverliezen; - fiscale-eenheidswinsten met eigen navoegingsverliezen; - eigen voorvoegingsverliezen met eigen navoegingswinsten. 17 Zie arrest Hoge Raad, BNB 2011/ Zie arrest Hoge Raad, BNB 2011/217, rechtsoverweging S.A.W.J. Strik & N.H. de Vries, Cursus Belastingrecht , Deventer: Kluwer 2011, Vpb D.c2. 13

14 Ten opzichte van de dochtermaatschappijen heeft de moedermaatschappij dus meer verrekeningsmogelijkheden. Zij kan namelijk ook nog gebruik maken de resultaten van de fiscale eenheid, de fiscale-eenheidswinsten en de fiscale-eenheidsverliezen. Voor de verrekening van de navoegingswinst van de moedermaatschappij met het fiscale eenheidsverlies, worden op grond van art. 15af, zesde lid, de verliezen die toegerekend zijn aan de dochtermaatschappijen (en dus meegegeven zijn na ontvoeging), buiten beschouwing gelaten voor berekening van het fiscale-eenheidsverlies. Het fiscale-eenheidsverlies dat hierna overblijft, kan door de moedermaatschappij gebruikt worden om haar navoegingswinst mee te verrekenen. De verrekening van navoegingsverliezen van de moedermaatschappij met eigen voorvoegingswinsten komt sinds invoering van de Wet Werken aan Winst 2007 niet meer voor, omdat sindsdien de achterwaartse verliesverrekening op grond van art. 20, tweede lid niet meer verder teruggaat dan één jaar. Hierdoor komt men niet meer terecht bij de voorvoegingswinsten. Uitzondering hierop geldt wanneer in 2009, 2010 en/of 2011 op grond van art. 20, tiende lid is verzocht tot een uitbreiding van de termijn om achterwaarts verliezen te verrekenen met twee jaar en een daarmee samenhangende beperking van de voorwaartse verliesverrekening tot zes jaar. In het geval dat de fiscale eenheid haar laatste jaar heeft afgesloten met een winst, dan is deze fiscaleeenheidswinst door de moedervennootschap, na beëindiging van de fiscale eenheid, te gebruiken om haar eigen verliezen behaald na ontvoeging, mee te verrekenen. In tegenstelling tot het uitsplitsen van de verliezen naar de dochtermaatschappijen, voor zover deze aan hen toe te rekenen zijn, hoeft dit in het geval van fiscale-eenheidswinst niet te gebeuren. 20 Een ontvoegde dochtermaatschappij kan geen gebruik maken van de aan haar toe te rekenen winst, behaald in het laatste jaar van de fiscale eenheid, om haar navoegingsverliezen mee te verrekenen. De totale fiscale-eenheidswinst van het laatste jaar van de fiscale eenheid kan de moeder dus gebruiken voor verrekening van haar navoegingsverlies. Dit betreft slechts de verliezen, behaald in het eerste jaar na ontvoeging, aangezien verliesverrekening verder terug wordt beperkt door art. 20, tweede lid, met uitzondering als gekozen is voor de mogelijkheid van art. 20, tiende lid. Uiteraard gelden voor verrekening van de eigen voorvoegingsverliezen van de moeder met door haar behaalde navoegingswinsten dezelfde regels als voor de dochtermaatschappijen. De nog niet benutte voorvoegingsverliezen, kunnen op grond van art. 20, tweede lid, tot negen jaar voorruit verrekend worden met navoegingswinsten, tenzij gekozen is voor de mogelijkheid van art. 20, tiende lid. 20 S.A.W.J. Strik & N.H. de Vries, Cursus Belastingrecht , Deventer: Kluwer 2011, Vpb D.c2. 14

15 3. Fiscale eenheid Organschaft in Duitsland 3.1. Voorwaarden aangaan Organschaft Om een Organschaft aan te kunnen gaan, moet voldaan worden aan verschillende voorwaarden, die in dit hoofdstuk aan de orde komen Voeging De Organschaft komt pas tot stand in het jaar waarin het Gewinnabführungsvertrag ingeschreven wordt in het Handelsregister. 21 Het geldt dan met terugwerkende kracht vanaf het begin van dat jaar Vereisten voor kwalificatie als Organträger & Organgesellschaft Om in Duitsland te kwalificeren als Organträger, vergelijkbaar met in Nederland de fiscaleeenheidsmoeder, moet voldaan worden aan verschillende voorwaarden. Alle personen en lichamen kunnen fungeren als Organträger, mits zij onbeperkt belastingplichtig zijn in Duitsland. Dit houdt in dat zij in Duitsland belasting moeten betalen over hun wereldwinst. Daarnaast dienen de lichamen of personenvennootschappen een gewerbliches Unternehmen te drijven. De gewerbliches Unternehmen komt min of meer overeen met het in Nederland bekende drijven van een materiële onderneming. Indien de Organträger een natuurlijk persoon of personenvennootschap is, dan is de Organschaft onderworpen aan de Einkommensteuer, ofwel de inkomstenbelasting. 22 Een Organschaft mag slechts één fiscale-eenheidsmoeder hebben. Kwalificatie als Organgesellschaft, vergelijkbaar met de fiscale-eenheidsdochter in Nederland, is alleen mogelijk voor kapitaalvennootschappen. De Organgesellschaft kan bestaan uit de volgende vormen; een Aktiengesellschaft (AG)(vergelijkbaar met NV), een Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)(in Nederland vergelijkbaar met de BV) of een Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)(bij ons bekend als commanditaire vennootschap). Ook de Europese variant, Societas Europeae (SE), is gekwalificeerd om een Organschaft aan te gaan Vestigingsplaatsvereisten Voor de Organträger geldt dat deze in Duitsland onbeperkt belastingplichtig moet zijn. Dit hoeft niet in te houden dat ook de gewerbliches Unternehmen in Duitsland gevestigd is. 23 De Organgesellschaft dient haar statutaire vestigingsplaats, alsook de feitelijke leiding in Duitsland te hebben. Het feit dat de Organgesellschaft slechts kan bestaan uit kapitaalvennootschappen brengt met zich mee dat deze altijd onbeperkt belastingplichtig is voor de Duitse wet Zakendoen in Duitsland Suppl. 35 (februari 2008), p M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR, 2011, p M.J. Boer, De Organschaft in de Korperschaftssteuer, WFR, 2011, p

16 Bezitsvereiste (Financiële Integratie) De Organträger moet minimaal 50 procent, ofwel de meerderheid, van de aandelen in de dochter bezitten, zodat zij haar wil kan opleggen aan de Organgesellschaft en daarmee ook de beslissende stem heeft in de financiële gang van zaken. Het economisch eigendom van de aandelen is bepalend, wanneer de economische en juridische eigendom bij verschillende partijen ligt. 25 In het geval van een personenvennootschap dient alleen gekeken te worden naar het stemrecht, dat voortkomt uit de aandelen behorend tot het vennootschappelijk vermogen. Het belang in de dochter kan zowel middellijk als onmiddellijk worden gehouden. Daarnaast kunnen middellijke belangen samengevoegd worden met de onmiddellijke belangen. Middellijke belangen tellen slechts mee wanneer over een meerderheid van de aandelen in elke dochteronderneming wordt beschikt via wie aandelen middellijk worden gehouden. 26 De Organschaft kan slechts bestaan uit één moeder en één dochter. Indien ook de dochter van de dochter (de kleindochter) voldoet aan het bezitsvereiste en een Organschaft wil aangaan, moet er een nieuwe Organschaft worden gevormd. De dochter wordt dan geacht zowel Organgesellschaft ten opzichte van haar moeder te zijn, alsook Organträger ten opzichte van de kleindochter van haar moeder. Men spreekt dan van een Organschaftskette. Onderstaande afbeelding is een weergave van een mogelijke Organschaftskette. 24 M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR, 2011, p M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR, 2011, p Zakendoen in Duitsland Suppl. 35 (februari 2008), p

17 Zelfde tijdvakken (Financiële Integratie) De Organträger en Organgesellschaft dienen het gehele jaar financieel geïntegreerd te zijn. Te beginnen vanaf het moment dat het boekjaar van de Organgesellschaft start. 27 Aan het einde van het boekjaar van de Organgesellschaft komt de gemaakte winst, minus de Ausgleichzahlungen, toe aan de Organträger. Wanneer de Organgesellschaft verlies heeft geleden, dient dit door de Organträger gecompenseerd te worden Ausgleichzahlungen Aan minderheidsaandeelhouders dient een compensatievergoeding te worden uitgekeerd voor het mislopen van dividenduitkeringen, deze vergoeding is de zogenaamde Ausgleichzahlung. Deze betalingen moeten minimaal gelijk zijn aan de hoogte van een te verwachten dividenduitkering wanneer er geen Organschaft zou bestaan. 28 De uitkering wordt, in tegenstelling tot alle andere verliezen, toegerekend aan de Organgesellschaft zelf en ook daar belast. De belastinggrondslag wordt bepaald door de Ausgleichszahlungen te vermenigvuldigen met 20/17, wat overeenkomt met een vermeerdering ongeveer ter hoogte van het Körperschaftsteuertarief van vijftien procent. 29 De hierna overgebleven winst wordt toegerekend aan de Organträger. Door deze handelswijze wordt verzekerd dat Organgesellschaft zelf de belasting draagt die geheven wordt op de Ausgleichzahlungen. Bij dooruitdeling van de winst binnen een concern, kan door het aangaan van een Organschaft, de uitdeling van de winst onbelast plaatsvinden Gewinnabführungsvertrag Om een Organschaft aan te gaan, dient er een Gewinnabführungsvertrag afgesloten te worden tussen de Organträger en de Organgesellschaft. Deze overeenkomst wordt gezien als het zwaarstwegende vereiste, maar niet buiten proportioneel volgens de Duitse wetgever, aangezien een Organträger zijn wil kan opleggen aan de Organgesellschaft en daar dan ook zijn verantwoordelijkheid voor moet dragen op het vlak van de financiële resultaten. 31 In de overeenkomst staat namelijk vermeld dat de gehele fiscale en commerciële winst van de dochter toegerekend moet worden aan de moeder en in geval van verliezen de Organträger de verliezen geleden door de Organgesellschaft moet aanzuiveren. Deze verrekening kan direct plaatsvinden, maar bedragen kunnen ook schuldig gebleven worden. Het af te dragen winstbedrag kan alleen verminderd worden wanneer een deel wordt gebruikt voor de opbouw van, in de wet genoemde, reserves. 27 Zakendoen in Duitsland Suppl. 35 (februari 2008), p M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR, 2011, p M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR, 2011, p Bij dooruitdelingen van de winst wordt gewoonlijk bij iedere uitdeling vijf procent belasting geheven. 31 M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR, 2011, p

18 De Organschaft dient minstens voor een periode van vijf aaneengesloten jaren te bestaan. Wanneer de Organschaft binnen deze periode toch wordt beëindigd, wordt de Organschaft geacht nooit te hebben bestaan, wat zowel fiscaal als civielrechtelijk enorme consequenties met zich meebrengt. Uitzondering hierop geldt wanneer de verbreking een belangrijke reden heeft zoals de verkoop, liquidatie, samenvoeging of omzetting van de Organträger of de Organgesellschaft. Na de vijfjaarsperiode kan de Organschaft jaarlijks worden verbroken, zonder tenietdoende uitwerking op voorgaande jaren. 32 Het Gewinnabführungsvertrag kan slechts tussen één Organträger en één Organgesellschaft worden afgesloten. Een Organträger kan wel met meerdere Organgesellschaften een Gewinnabführungsvertrag afsluiten, en daarmee dus ook meerdere Organschaften vormen. Voor de geldigheid van het Gewinnabführungsvertrag moet daarnaast nog worden voldaan aan een aantal aanvullende voorwaarden. Een gekwalificeerde meerderheid van de aandeelhouders, 75 procent, dient akkoord te gaan met de overeenkomst. Dit geldt zowel voor de aandeelhouders van de Organträger als die van de Organgesellschaft. Het akkoord van de aandeelhouders dient voor het einde van het betreffende jaar gegeven te worden. 33 Ook dient het Gewinnabführungsvertrag ingeschreven te worden in het Duitse Handelsregister, zoals eerder vermeldt in A. Perdelwitz, Germany Corporate Taxation sec.8, Country Analyses IBFD (accessed 23 Mar. 2012). 33 Voor een GmbH is mogelijk unanimiteit vereist/moment van instemming niet nader beschreven. Daarnaast zijn aan de goedkeuring van de aandeelhouders van een GmbH nog nadere eisen gesteld. 34 A. Perdelwitz, Germany Corporate Taxation sec. 8, Country Analyses IBFD (accessed 23 Mar. 2012). 18

19 3.2. Verliesverrekening Voorvoegingsverliezen De voorvoegingsverliezen van deelnemende partijen aan de Organschaft worden binnen de Organschaft verschillend behandeld. De Organgesellschaft kan haar voorgoegingsverliezen tijdens het bestaan van de Organschaft niet compenseren. In de meeste gevallen wordt derhalve gewacht met het aangaan van de Organschaft totdat de Organgesellschaften hun eigen, compensabele verliezen hebben verrekend. Na verbreking van de Organschaft ontstaat de eerstvolgende mogelijkheid voor de Organgesellschaft om haar voorvoegingsverliezen weg te werken. Tot die tijd zijn deze als het ware bevroren. Hiertegen kunnen voorvoegingsverliezen van de Organträger wel binnen de Organschaft gecompenseerd worden, en wel met het gehele positieve resultaat van de Organträger, waar dus ook de winsten van de Organgesellschaft onder vallen. Blijven er echter voorvoegingsverliezen van de Organträger onverrekend binnen de Organschaft, dan staat altijd nog de mogelijkheid open om deze na verbreking van de Organschaft te verrekenen. Dezelfde handelswijze wordt toegepast voor voorvoegingswinsten. Hierbij kunnen de voorvoegingswinsten van de Organgesellschaft niet verrekend worden met eigen verliezen ontstaan in het eerste jaar van de Organschaft. Maar kan de Organträger wel de verliezen van de gehele Organschaft verrekenen met zijn eigen voorvoegingswinst. Hierin worden dus ook de verliezen meegenomen die de Organträger draagt door aanzuivering van de verliezen van de Organgesellschaft Horizontale verliesverrekening De horizontale verliesverrekening binnen de Organschaft is gelegen in het toekomen van de fiscale en commerciële winsten van de Organgesellschaft aan de Organträger en omgekeerd het vergoeden van de verliezen van de Organgesellschaft door de Organträger. Dit alles gebeurt pas nadat op zelfstandige basis en volgens de reguliere winstberekeningsmethoden de winsten en verliezen van de betreffende Organgesellschaft berekend zijn. 36 Transacties tussen de Organträger en de Organgesellschaft die voor winst dan wel verlies zorgen, worden voor de resultaatberekening gewoon gezien. Ook het schuiven met vermogensbestanddelen tussen de Organträger en Organgesellschaft kan niet zonder fiscale gevolgen plaatsvinden. Tijdens het bestaan van de Organschaft is de Organträger de enige partij die winsten of verliezen maakt, die naar buiten toe tot uitdrukking komen. De geleden verliezen kunnen, tot één jaar terug, achterwaarts verrekend worden. Een beperking op de verticale verliesverrekening binnen de Organschaft kan gevormd worden doordat winsten al gebruikt zijn ter verrekening van de 35 M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR, 2011, p A. Perdelwitz, Germany Corporate Taxation sec. 8, Country Analyses IBFD (accessed 23 Mar. 2012). 19

20 voorvoegingsverliezen van de Organträger. 37 Voorwaartse verliesverrekening is onbeperkt in de tijd mogelijk Mee te geven verliezen na verbreking Organschaft Na verbreking van de Organschaft ontstaan er weer nieuwe mogelijkheden om verliezen te verrekenen. Deze vallen uiteen in de mogelijkheid om de verliezen van tijdens de Organschaft over het ontvoegingstijdstip mee te nemen en de mogelijkheid om verliezen geleden na de ontvoeging terug te wentelen naar het laatste jaar van de Organschaft. Aangezien ten tijde van het bestaan van de Organschaft de verliezen geleden door de Organgesellschaften gedragen worden door de Organträger is het ook naar mijn mening rechtvaardig, zoals De Boer schrijft, dat alleen de Organträger gerechtigd is om zijn verliezen na verbreking van de Organschaft te verrekenen. 39 Hier zijn twee soorten verliezen te onderscheiden: - ten tijde van de Organschaft geleden verliezen door de Organträger, dus inclusief de gecompenseerde verliezen van de Organgesellschaften; - verliezen geleden door de Organträger zelf na verbreking van de Organschaft. Voor zover de overgebleven verliezen uit de Organschaft niet voor eerdere verliesverrekening zijn gebruikt, kan de Organträger deze verliezen verrekenen met de door hem, na verbreking van de Organschaft, behaalde winsten. Als gevolg van de methodiek dat verliezen van Organgesellschaften volledig door de Organträger gecompenseerd worden, blijven geen onverrekende verliezen over, die na verbreking van de Organschaft aan de Organgesellschaft meegegeven zouden kunnen worden, simpelweg omdat deze er niet meer zijn. Alleen de navoegingsverliezen van de Organträger kunnen verrekend worden met de winsten uit de Organschaft. Dit kan met de winst van het laatste jaar van de Organschaft. Deze bestaat uit winst van de Organträger zelf, verminderd door compensatie van mogelijke verliezen van de Organgesellschaften of vermeerderd met de winsten van de Organgesellschaften, die aan de Organträger worden overgedragen. De verrekening van voorvoegingswinsten, na verbreking van de Organschaft is niet mogelijk, noch voor de Organträger, noch voor de Organgesellschaft, aangezien de achterwaartse verliesverrekening beperkt is tot één jaar terug. 37 M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR, 2011, p In Duitsland kennen ze de Mindestbesteureung. Dit is een beperking in de hoogte van verliesverrekening. Jaarlijks mag tot maximaal euro verlies terug gewenteld worden en tot één miljoen euro verlies vooruit gewenteld worden, het bedrag dat boven de miljoen euro uitkomt, mag voor 60% vooruit gewenteld worden, de overige 40% mag pas in de jaren daarna verrekend worden. 39 M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftssteuer, WFR, 2011, p

21 4. Vergelijking tussen fiscale eenheid en Organschaft op basis van aantrekkelijkheid voor het bedrijfsleven 4.1. Voor- en nadelen fiscale eenheid en Organschaft In dit hoofdstuk worden de voorwaarden en de methoden van verliesverrekening van de beide fiscale eenheden met elkaar vergeleken met het oog op aantrekkelijkheid voor het bedrijfsleven. Wat aantrekkelijk is voor het bedrijfsleven is gedefinieerd aan de hand van het toetsingskader uit het eerste hoofdstuk. De volgende maatstaven uit het toetsingskader komen bij de bepaling en afweging van voor- en nadelen aan de orde; 1. toegankelijkheid van de regimes en de aanvullende vereisten die gesteld worden, 2. uitvoerigheid en ingewikkeldheid van de verliesverrekeningsmogelijkheden, 3. kostenbesparende en administratieverlichtende mogelijkheden. De vergelijking vindt plaats in dezelfde volgorde waarin de verschillende onderwerpen in de voorgaande hoofdstukken aan bod zijn gekomen. Eerst de vergelijking van de (toegangs)voorwaarden voor het aangaan van beide fiscale eenheden, daarna de methoden en de mogelijkheden in de verliesverrekening en tot slot bijkomende mogelijkheden van een fiscale eenheid Toegangsvoorwaarden Voeging In Nederland ontstaat een fiscale eenheid na gezamenlijk verzoek van de moeder en dochter(s) aan de belastinginspecteur. In Nederland bestaat de mogelijkheid een voegingstijdstip aan te geven tot drie maanden voor indiening van de aanvraag. In Duitsland ontstaat een Organschaft met de inschrijving van het Gewinnabführungsvertrag in het Handelsregister. De overeenkomst geldt dan ook met terugwerkende kracht voor het gehele jaar waarin de aanvraag ingediend is. Daarnaast dient het Gewinnabführungsvertrag goedgekeurd te worden door minstens 75 procent van de aandeelhouders van beide vennootschappen. In beide landen is handelen van de vennootschappen zelf vereist om de fiscale eenheid, dan wel Organschaft tot stand te laten komen. Deze ontstaat dus niet van rechtswege wanneer aan de vereisten is voldaan. Bezitsvereiste Een duidelijk voordeel van de Duitse Organschaft is gelegen in het bezitsvereiste. Het is slechts vereist om de meerderheid van de aandelen in de Organgesellschaft te bezitten tegenover de veel hogere 95 procentseis die aan het aandelenbezit in Nederland wordt gesteld voor het aangaan van een fiscale eenheid. Hierdoor hebben in Nederland minder ondernemingen de mogelijkheid om een fiscale 21

22 eenheid aan te gaan. Ook wat betreft het middellijk aandelenbezit zijn de Duitse vereisten veel soepeler dan de Nederlandse. De moeder dient slechts de meerderheid in de dochter te bezitten, en de dochter ook slechts de meerderheid in haar dochter. Dit laat het aandelenbezit van de moeder in de kleindochter middellijk, in het geval van minimale meerderheid, maar net boven de 25 procent uitkomen. Hierbij komt, in tegenstelling tot de Nederlandse fiscale eenheid, dat de tussenliggende dochter via wie de aandelen middellijk gehouden worden, niet opgenomen hoeft te zijn in een Organschaft met de moeder. 40 Binnen de Nederlandse fiscale eenheid moeten alle tussenliggende dochters, via wie aandelen middellijk worden gehouden, opgenomen zijn in de fiscale eenheid. Rechtsvormen moeder Waar in Nederland de mogelijke rechtsvormen van de moedervennootschap eindig gedefinieerd zijn, is het in Duitsland voor iedere onbeperkt belastingplichtige mogelijk om op te treden als Organträger, mits hij een materiële onderneming drijft. Dit geldt ook voor natuurlijke personen en personenvennootschappen, iets wat wij in Nederland niet kennen. Hierdoor is het zelfs mogelijk dat verliezen uiteindelijk tegen het progressieve tarief van de Einkommenssteuer verrekend kunnen worden, dat ook hoger is dan het Körperschaftssteuertarief. Dit levert voordelen op ten opzichte van de Nederlandse fiscale eenheid, vanwege de bredere toegang en de mogelijke tariefvoordelen. Rechtsvormen dochter Wat betreft de mogelijke dochtervennootschappen zijn er weinig verschillen tussen fiscale eenheid en de Organschaft. In beide gevallen kan alleen een in aandelen verdeelde vennootschap zich als dochter kwalificeren. Vestigingsplaatsvereisten moeder Ten aanzien van de vestigingsplaatsvereisten voor de moedervennootschap, verschilt de Organschaft wel iets van de Nederlandse fiscale eenheid. Waar bij de fiscale eenheid de belastingplichtige in Nederland gevestigd moet zijn en dus automatisch de onderneming dat ook is, bestaat in Duitsland de mogelijkheid dat de onderneming niet in Duitsland gevestigd is. Daar is slechts degene van wie de onderneming is, verplicht in Duitsland onbeperkt belastingplichtig te zijn. Mijns inziens kan dit problemen opleveren rondom dubbele belastingplicht, ter voorkoming waarvan regels gemaakt moeten worden. 40 Aangezien de Organschaft slechts tussen één moeder en één dochter kan bestaan, is opname in dezelfde Organschaft, zoals in Nederland in dezelfde fiscale eenheid, überhaupt niet mogelijk. 22

23 Vestigingsplaatsvereisten dochter Voor wat betreft de vereisten verbonden aan de vestigingsplaats van de dochtervennootschappen zijn de fiscale eenheid en de Organschaft vrijwel gelijk aan elkaar. Beiden zijn slechts toegankelijk voor dochtervennootschappen die in Nederland respectievelijk Duitsland gevestigd zijn. Zelfde tijdvakken De verschillen die hier optreden hangen samen met de systematiek van wel of geen volledige consolidatie ( opgaan-in-gedachte ). In de fiscale eenheid dienen de boekjaren aan elkaar gelijk te lopen, al vormt dit geen belemmering voor het moment van aangaan of verbreking van de fiscale eenheid, aangezien hier een uitzondering voor wordt gemaakt. In die jaren ontstaan twee kortere boekjaren bij de dochter en in de tussenliggende jaren lopen de boekjaren gelijk met die van de moedermaatschappij. In het Duitse systeem, dat niet uitgaat van consolidatie, dient de winst eenmaal per jaar aan het einde van het financiële boekjaar van de Organgesellschaft aan de Organträger te worden toegerekend of door hem te worden aangezuiverd in het geval van een verlies. Hier is dus geen gelijkloop van boekjaren vereist. Ausgleichzahlungen De compensatiebetaling aan minderheidsaandeelhouders is een verschijnsel dat, door het lagere bezitsvereiste van de Organschaft, in Duitsland veelvuldiger voorkomt dan in Nederland. Waar in Duitsland de belasting op de Ausgleichzahlungen via regelgeving ten laste komt van de Organgesellschaft, wordt de dividenduitkering in Nederland gezien als uitkering van de winst van de fiscale eenheid. Daarmee drukt de dividendbelasting dus niet op de dochtervennootschap zelf. Gewinnabführungsvertrag Het sluiten van het Gewinnabführungsvertrag kan het grootste nadeel genoemd worden van de gehele Duitse Organschaft. De verplichting om deze overeenkomst voor een periode van minimaal vijf jaar aan te gaan, omdat anders de Organschaft in zijn geheel niet tot stand kan komen, is zeer vergaand. In het Nederlandse systeem bestaat een dergelijke overeenkomst niet. Weliswaar zijn er regelingen om in bijzondere situaties de Organschaft voortijdig te verbreken, maar desondanks blijft het Gewinnabführungsvertrag een groot obstakel om een Organschaft aan te gaan. Het feit dat de overeenkomst daarnaast slechts gesloten kan worden tussen één Organträger en één Organgesellschaft maakt de Organschaft niet aantrekkelijker. Daarbij zijn voor enkele rechtsvormen nog aanvullende voorwaarden gesteld, om het Gewinnabführungsvertrag in werking te laten treden. 23