De grensoverschrijdende fiscale eenheid

Transcriptie

1 De grensoverschrijdende fiscale eenheid De vestigingsplaatseis nader bezien in het licht van het EU-recht. Naam: Tim Theunis Studierichting: Fiscale Economie Administratienummer: Datum: mei 2013 Examencommissie: Prof. dr. P.H.J. Essers Mr. Dr. R. Russo (begeleider)

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1: Inleiding Paragraaf 1.1: Keuze van het onderwerp. 4 Paragraaf 1.2: Probleemstelling...5 Paragraaf 1.3: Verantwoording van de opzet...5 Hoofdstuk 2: Fiscale eenheid in het algemeen Paragraaf 2.1: De regeling in het kort Paragraaf 2.2: De wettelijke eisen nader beschouwd...6 Paragraaf 2.2.1: Aandelenbezit...7 Paragraaf 2.2.2: Zelfde fiscale regime....7 Paragraaf 2.2.3: Gelijklopend boekjaar..7 Paragraaf 2.2.4: Voorgeschreven rechtsvorm. 8 Paragraaf 2.2.5: Statutaire stemrechten.. 8 Paragraaf 2.3: Voor- en nadelen van een fiscale eenheid....8 Paragraaf 2.3.1: Voordelen Paragraaf 2.3.2: Nadelen. 9 Hoofdstuk 3: De vestigingsplaatseis Paragraaf 3.1: De positie binnen Nederland..11 Paragraaf 3.2: Voor 2003: de vestigingsplaatsfictie Paragraaf 3.3: Na 2003: de vaste inrichting Paragraaf 3.4: Conclusie Hoofdstuk 4: De vestigingsplaatseis in EU-rechtelijk perspectief Paragraaf 4.1: Algemene aspecten van het EU-recht. 14 Paragraaf 4.2: Grensoverschrijdende situaties Paragraaf 4.2.1: Toegestane situaties 15 Paragraaf 4.2.2: Niet-toegestane situaties Paragraaf : Nederlandse zusters met een buitenlandse moeder.. 16 Paragraaf : Nederlandse moeder, buitenlandse tussenhoudster en een in Nederland gevestigde kleindochter Paragraaf : Nederlandse moeder met een buitenlands dochter zonder vi in Nederland

3 Paragraaf 4.3: Rechtvaardigingsgronden voor de vestigingsplaatseis Paragraaf 4.4: Conclusie Hoofdstuk 5: De wenselijkheid van een grensoverschrijdend regime Paragraaf 5.1: Algemeen Paragraaf 5.2: Voor- en nadelen Paragraaf 5.2.1: Voordelen...22 Paragraaf 5.2.2: Nadelen...23 Paragraaf 5.3: Grensoverschrijdende consolidatie in de CCCTB..24 Paragraaf 5.4: Conclusie en aanbevelingen...25 Hoofdstuk 6: Samenvatting en eindconclusie Paragraaf 6.1: Samenvatting.. 26 Paragraaf 6.2: Eindconclusie Paragraaf 6.2.1: In hoeverre is de vestigingsplaatseis acceptabel in het licht van het EUrecht?..28 Paragraaf 6.2.2: In hoeverre is de invoering van een grensoverschrijdende fiscale eenheid wenselijk?...29 Literatuurlijst Jurisprudentieregister.. 32 Bijlagen.. 33 Bijlage

4 Hoofdstuk 1: Inleiding Paragraaf 1.1: Keuze van het onderwerp Nederland wordt in de media meer dan eens afgeschilderd als een belastingparadijs voor multinationals. Grote internationale bedrijven als Nike, LinkedIn, Starbucks en Walt Disney Corporation hebben hun Europees hoofdkantoor in Nederland gevestigd. Veelal gaat het om een zogenaamde brievenbusconstructie waarbij bedrijven die feitelijk weinig met Nederland van doen hebben toch als Nederlands belastingplichtigen kunnen worden gezien. Men kan zo profiteren van de Nederlandse belastingverdragen met andere landen en allerlei regelingen in de vennootschapsbelasting, waardoor de vele miljoenen winst die grote multinationals maken doorgaans nauwelijks worden belast. De twee belangrijkste fiscale regelingen in de vennootschapsbelasting zijn de deelnemingsvrijstelling en het fiscale-eenheidsregime. De deelnemingsvrijstelling stelt bij een moedermaatschappij alle voordelen uit hoofde van haar deelneming in een dochtermaatschappij vrij bij het bepalen van de fiscale winst om zo meervoudige heffing van winstbelasting binnen een concern te voorkomen. Zonder de deelnemingsvrijstelling zou concernvorming zeer worden ontmoedigd. Elke laag binnen een concern zou dan immers extra vennootschapsbelasting oproepen. Het hoofdonderwerp van deze thesis is echter de andere fiscale regeling binnen de vennootschapsbelasting, de fiscale eenheid. De fiscale eenheid, ook wel fiscale fusie genoemd, maakt het mogelijk om van een moeder en dochtermaatschappij, onder strikte voorwaarden, vennootschapsbelasting te heffen als ware het één belastingplichtige. 1 Een van de strikte voorwaarden waaraan moet zijn voldaan wil men een fiscale eenheid vormen voor de vennootschapsbelasting is dat zowel de dochter als de moedermaatschappij in Nederland zijn gevestigd. Dit wordt wel de vestigingsplaatseis genoemd. Voor kleine Nederlandse ondernemingen zal deze eis doorgaans geen probleem zijn, voor grote multinationals echter, met hun Europees hoofdkantoor in Nederland en diverse dochterondernemingen verspreid over heel Europa, kan deze vestigingsplaatseis voor problemen zorgen bij het aangaan van een fiscale eenheid. Zij willen namelijk veelal de verliezen van hun buitenlandse dochtermaatschappijen verrekenen met de winsten van andere ondernemingen binnen het concern. De vestigingsplaatseis maakt dit onmogelijk, uitgezonderd het geval waarin men een vaste inrichting in Nederland heeft (zie Paragraaf 3.3). Deze eis roept vervolgens allerlei vragen op. Is deze eis niet in strijd met Europese regelgeving zoals vrijheid van vestiging? Wordt het 1 Prof.dr. J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Kluwer,

5 gelijkheidsbeginsel geschonden doordat onderscheid wordt gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse ondernemingen? En op basis van welke gronden heeft de wetgever besloten tot deze vestigingsplaatseis? Paragraaf 1.2: Probleemstelling In deze thesis zal worden onderzocht in hoeverre de vestigingsplaatseis in de fiscale eenheid Europeesrechtelijk gezien door de beugel kan. Hierbij zal allereerst worden gekeken naar de positie welke deze binnen de Nederlandse belastingwetgeving heeft, en zal vervolgens worden gekeken of deze eis in strijd is met het EU-recht. Hierbij zal ook het standpunt van het Hof van Justitie EU, door middel van verscheidene arresten, worden besproken. Hoewel de regeling van de fiscale eenheid meer behelst dan alleen verliesverrekening binnen de eenheid zal de nadruk in deze thesis vooral daarop liggen. De problematiek rondom de grensoverschrijdende fiscale eenheid is namelijk het grootst op het punt van grensoverschrijdende verliesverrekening. Verder zal worden onderzocht in hoeverre de invoering van een grensoverschrijdende fiscale eenheid wenselijk is. De probleemstelling voor deze thesis luidt derhalve: In hoeverre is de vestigingsplaatseis binnen het fiscale-eenheidsregime acceptabel in het licht van het EU-recht, en is de invoering van een grensoverschrijdende fiscale eenheid wenselijk? Paragraaf 1.3: Verantwoording van de opzet De opbouw van de thesis is de volgende. In Hoofdstuk 2 zal de fiscale eenheid in het algemeen worden besproken teneinde de achtergrond van deze regeling te begrijpen met het oog op de rest van de thesis. Daarnaast worden de eisen besproken waaraan moet worden voldaan om een fiscale eenheid aan te gaan, behalve de vestigingsplaatseis. Deze wordt in Hoofdstuk 3 uitvoerig besproken, met name de positie en de houdbaarheid van deze eis binnen de Nederlandse regelgeving. Vervolgens zal in Hoofdstuk 4 de koppeling worden gemaakt met het EU-recht, waarbij verschillende situaties worden besproken en automatisch enkele arresten van het Europees Hof van Justitie aan de orde komen. In Hoofdstuk 5 zal worden nagegaan of het invoeren van een grensoverschrijdende fiscale eenheid wenselijk is. Daarbij worden de voor- en nadelen van een grensoverschrijdende fiscale eenheid onderzocht en zal aan de hand daarvan een aanbeveling worden gedaan om de grensoverschrijdende fiscale eenheid wel of niet in te voeren. Ten slotte wordt in Hoofdstuk 6 een samenvatting van de thesis gegeven en zal met behulp van de probleemstelling een eindconclusie worden getrokken. 5

6 Hoofdstuk 2: Fiscale eenheid in het algemeen Paragraaf 2.1: De regeling in het kort De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting is momenteel geregeld in art. 15 t/m 15a Wet VPB 1969 en het Besluit Fiscale eenheid 2003 (het Besluit FE). Een NV, BV, onderlinge waarborgmaatschappij of coöperatie 2 kan als moedermaatschappij een fiscale eenheid aangaan met een NV of BV als dochtermaatschappij. 3 De regeling van de fiscale eenheid houdt in dat als aan de gestelde voorwaarden is voldaan, (zie Paragraaf 2.2) van alle belastingplichtigen binnen de fiscale eenheid, belasting kan worden geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappijen deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. De belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij. 4 Tijdens het bestaan van een fiscale eenheid is voor de heffing van vennootschapsbelasting de dochtermaatschappij in principe non-existent. Paragraaf 2.2: De wettelijke eisen nader beschouwd In art. 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 valt te lezen dat slechts van een fiscale eenheid sprake kan zijn ingeval: a) de moedermaatschappij in het bezit is van ten minste 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochtermaatschappij; b) het aandelenbezit ten minste 95% van de statutaire stemrechten in de dochtermaatschappij vertegenwoordigt; c) men een verzoek indient bij de Belastingdienst; d) de tijdvakken waarover de belasting wordt geheven voor alle belastingplichtigen samenvallen; e) beide belastingplichtigen aan hetzelfde fiscale regime onderworpen zijn; f) beide belastingplichtigen in Nederland zijn gevestigd (zie Hoofdstuk 3); g) de moedermaatschappij de aandelen in de dochtermaatschappij niet, middellijk of onmiddellijk, als voorraad houdt. 2 Art. 15 lid 3 onderdeel d Wet op de vennootschapsbelasting Prof.dr. J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Kluwer, 2011, blz Art. 15 lid 1 Wet op de vennootschapsbelasting

7 Paragraaf 2.2.1: Aandelenbezit Ingevolge art. 15 lid 1, is het voldoende dat de moeder over ten minste 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochter beschikt. Hiervoor zijn twee redenen. Ten eerste om vennootschappen die aandelen hebben uitgegeven als beloning voor hun werknemers, in meer gevallen de mogelijkheid te bieden te (blijven) behoren tot een fiscale eenheid. Ten tweede blijkt het in de praktijk problemen te geven om bij een overname ook de laatste aandelen in de overgenomen vennootschappen te verkrijgen. Daarnaast heeft de wetgever in lid 1 van art. 15 bepaald dat de moedermaatschappij zowel de juridische als de economische eigendom (lees: economisch belang) van de aandelen in de dochtermaatschappij dient te bezitten. 5 Lid 2 van art. 15 voegt hier aan toe: onder een bezit als bedoeld in het eerste lid wordt mede verstaan een middellijk bezit van aandelen, mits deze onmiddellijk worden gehouden door één of meer belastingplichtigen die van de fiscale eenheid deel uitmaken. Daarnaast mogen de aandelen niet als voorraad worden gehouden. Paragraaf 2.2.2: Zelfde fiscale regime Met de voorwaarde van hetzelfde fiscale regime bij beide belastingplichtigen wil de wetgever voorkomen dat er verschillende fiscale regimes automatisch in één fiscale eenheid belanden. Er bestaan in de vennootschapsbelasting namelijk bijzondere regimes voor onder andere beleggingsinstellingen en verzekeraars. In HR 24 februari 2006, nr , V-N 2006/18.22 heeft het Hof Arnhem geoordeeld dat zowel de fiscale eenheid als elk van de maatschappijen afzonderlijk aan de eisen voor een bijzonder fiscaal regime moeten voldoen om als zodanig te worden aangemerkt. In Hoofdstuk 4 van het Besluit Fiscale Eenheid 2003 zijn echter aanvullende bepalingen opgenomen om bijvoorbeeld een fiscale eenheid tussen een verzekeraar en een niet-verzekeraar toch toe te staan. Paragraaf 2.2.3: Gelijklopend boekjaar Omdat bepaalde ondernemingen vanwege hun aard (bijvoorbeeld landbouwbedrijven) gebruik maken van een gebroken boekjaar is het niet vanzelfsprekend dat de boekjaren van twee ondernemingen gelijklopen. Een gebroken boekjaar is een boekjaar dat niet samenvalt met een kalenderjaar. De boekjaren van alle ondernemingen binnen een fiscale eenheid moeten gelijklopen met het oog op de geconsolideerde balans en resultatenrekening van het concern als geheel. 5 Dr. J.L. van de Streek en Mr.drs. S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting, Studenteneditie , pag

8 Paragraaf 2.2.4: Voorgeschreven rechtsvorm In de inleiding van dit hoofdstuk werden de verschillende Nederlandse rechtsvormen genoemd welke deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid. In aanvulling op deze naar Nederlands recht opgerichte lichamen, bepaald art. 15 lid 3 onderdeel d, dat ook lichamen welke naar het recht van een EU-lidstaat en lichamen welke zijn opgericht naar het recht van een staat in relatie waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten waarin discriminatie naar nationaliteit wordt verboden, deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid mits zij feitelijk in Nederland zijn gevestigd. Vervolgens biedt lid 4 van art. 15 aan een naar buitenlands recht opgerichte en niet in Nederland gevestigd lichaam de mogelijkheid om met een vaste inrichting (zie Paragraaf 3.3) deel uit te maken van een fiscale eenheid. Paragraaf 2.2.5: Statutaire stemrechten De invoering van de zogenoemde flex-bv per oktober 2012 in het kader van vereenvoudiging en flexibilisering van het BV-recht, zorgde voor een aanpassing van art. 15. Een flex-bv biedt namelijk de mogelijkheid tot het uitbrengen van aandelen zonder winst- of stemrecht. De situatie zou zich dus kunnen voordoen dat een moedermaatschappij 95% van de aandelen in de dochtermaatschappij bezit, maar dat de stem- en winstrechten aan de overige 5% van de aandelen zijn toegekend. Dit achtte de wetgever onwenselijk en besloot daarom om aan lid 1 van art. 15 toe te voegen: ( ) en dit bezit ten minste 95% van de statutaire stemrechten in de dochtermaatschappij vertegenwoordigt en in alle gevallen recht geeft op ten minste 95% van de winst en tenminste 95% van het vermogen van de dochtermaatschappij. Paragraaf 2.3: Voor- en nadelen van een fiscale eenheid Vanzelfsprekend brengt de keuze om een fiscale eenheid aan te gaan bepaalde gevolgen met zich mee voor de belastingheffing. De regeling van de fiscale eenheid wordt doorgaans gezien als een fiscaalgunstige regeling. Dit wil echter niet zeggen dat dit altijd het geval is, in sommige gevallen kan het deel uitmaken van een fiscale eenheid juist negatief uitpakken. Paragraaf 2.3.1: Voordelen Het grootste voordeel van het fiscale-eenheidsregime en meteen ook de reden waarom veel bedrijven kiezen voor de regeling is dat de resultaten van de verschillende maatschappijen binnen een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting als geconsolideerd resultaat aan de moedermaatschappij worden toegerekend. De eventuele verliezen van de ene maatschappij worden zo 8

9 automatisch verrekend met de winst van een andere maatschappij binnen de fiscale eenheid zodat de belastingrondslag van het concern als geheel wordt verminderd. Een tweede belangrijk voordeel van de fiscale eenheid is het negeren van intercompany-winsten binnen de fiscale eenheid. Omdat voor de heffing van vennootschapsbelasting de dochterondernemingen binnen een fiscale eenheid in principe non-existent zijn, zijn overdrachten van vermogensbestanddelen tussen de lichamen onderling fiscaal irrelevant. Paragraaf 2.3.2: Nadelen Een van de nadelen van een fiscale eenheid is dat alle lichamen in een bepaalde fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de verschuldigde vennootschapsbelasting van de fiscale eenheid als geheel. 6 Aldus kan de ontvanger een belastingteruggave van een tot een fiscale eenheid behorend lichaam verrekenen met belastingschulden van andere tot de fiscale eenheid behorende lichamen. Daarnaast kan onder omstandigheden een fors nadeel ontstaan indien een slechtlopende dochtermaatschappij in een fiscale eenheid wordt opgenomen. Door de werking van art. 15aj lid 6 juncto art. 13d lid 8 Wet vennootschapsbelasting 1969 kan het gevolg zijn dat een potentieel fors liquidatieverlies geheel of gedeeltelijk verloren gaat, doordat de verliesgevende dochter een tijd lang in een fiscale eenheid is opgenomen geweest. De omvang van het liquidatieverlies wordt normaal gesteld op het bedrag waarmee het door de belastingplichtige voor de deelneming opgeofferde bedrag het totaal van de liquidatie-uitkeringen overtreft. 7 Omdat de dochtermaatschappij echter deel heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid wordt in art. 13d lid 8 Wet vennootschapsbelasting 1969 bepaald dat bij het bepalen van de omvang van het liquidatieverlies de waarde ten tijde van ontvoeging uit de fiscale eenheid moet worden genomen, in plaats van het voor de deelneming opgeofferde bedrag. Daar het in de meeste gevallen om slechtlopende dochtermaatschappijen zal gaan, zal de waarde ten tijde van ontvoeging vaak gering zijn waardoor ook het liquidatieverlies niet noemenswaardig zal zijn. De moedermaatschappij raakt in zo n geval een deel van haar voor de dochtermaatschappij opgeofferde bedrag kwijt. 8 Overigens kan de liquidatie van een dochter tijdens het bestaan van een fiscale eenheid niet leiden tot aftrek van een 6 Art. 39 Invorderingswet Art. 13d lid 2 Wet op de vennootschapsbelasting Prof.dr. J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Kluwer, 2011, blz

10 liquidatieverlies, omdat tijdens de fiscale eenheid geen sprake is van een deelneming in de gevoegde dochter als bedoeld in art. 13 Wet vennootschapsbelasting. 9 Een derde nadeel welke het gevolg kan zijn van het voegen van verschillende ondernemingen in een fiscale eenheid heeft te maken met het tariefopstapje in de vennootschapsbelasting. In art. 22 Wet vennootschapsbelasting 1969 wordt namelijk bepaald dat bij een belastbaar bedrag tot euro het vennootschapsbelastingtarief 20% bedraagt. Bij een belastbaar bedrag boven de word het gedeelte boven de euro belast tegen 25%. De voeging van meerdere ondernemingen in een fiscale eenheid zorgt er dus voor dat alleen de moedermaatschappij kan profiteren van het tarief van 20% en niet alle ondernemingen afzonderlijk. Ook de strenge regels bij het aangaan en het verbreken van de fiscale eenheid kunnen als een belangrijk nadeel worden genoemd. Als voorbeelden kunnen worden genoemd de problematiek rondom het afstemmen van onderlinge vorderingen en schulden en de problematiek rondom verliesverrekening over het voegingstijdstip c.q. splitsingstijdstip heen. Het gaat het bereik van deze thesis echter te buiten om daar uitgebreid op in te gaan. 9 Dr. J.L. van de Streek en Mr.drs. S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting, Studenteneditie , pag

11 Hoofdstuk 3: De vestigingsplaatseis Paragraaf 3.1: De positie binnen Nederland In art. 15 lid 3 onderdeel c Wet vennootschapsbelasting 1969, wordt bepaald dat de fiscale eenheid beperkt blijft tot in Nederland gevestigde lichamen. Deze territoriale beperking noemt men wel de vestigingsplaatseis. Wanneer op een lichaam de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland, dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, moet het ingevolge art. 15 lid 3 onderdeel c ook op grond daarvan in Nederland geacht worden te zijn gevestigd om tot de fiscale eenheid te worden toegelaten. Dit wordt wel de dubbele eis van vestigingsplaats genoemd. 10 De vestigingsplaatseis zorgt echter als sinds de invoering ervan voor onrust. Zozeer zelfs dat de toenmalig staatssecretaris van Financiën vanaf 2007 de grensoverschrijdende fiscale eenheid mogelijk wilde maken. Men vreesde namelijk dat het HvJ EU in de zaak Marks & Spencer zou oordelen dat de vestigingsplaatseis een ongeoorloofde belemmering van de vrijheid van vestiging inhield. Het HvJ EU oordeelde echter anders (zie Paragraaf 4.3) en de invoering van een grensoverschrijdende fiscale eenheid werd weer geschrapt. Paragraaf 3.2: Voor 2003: de vestigingsplaatsfictie In art. 2 lid 4 Wet vennootschapsbelasting 1969, wordt bepaald dat wanneer een lichaam is opgericht naar Nederlands recht deze voor toepassing van de vennootschapsbelasting wordt geacht te zijn gevestigd in Nederland, ondanks dat dit feitelijk niet het geval hoeft te zijn. Dit is de zogenaamde vestigingsplaatsfictie. Voor 1 januari 2003 gold de vestigingsplaatsfictie van art. 2 lid 4 ook voor art. 15, de fiscale eenheid. Men zou kunnen stellen dat op deze manier een grensoverschrijdende fiscale eenheid werd toegestaan. Men kon immers een fiscale eenheid aangaan met een in het buitenland gevestigde dochteronderneming mits deze was opgericht naar Nederlands recht. Consequentie was echter ook dat een fiscale eenheid kon worden gevormd door twee of meer volledig in het buitenland gevestigde lichamen, mits zij naar Nederlands recht waren opgericht. 11 Omdat het dus tot 1 januari 2003 mogelijk was om een naar Nederlands recht opgerichte dochtermaatschappij welke feitelijk in het buitenland gevestigd was in een fiscale eenheid te voegen, 10 Dr. J.L. van de Streek en Mr. drs. S.A.W.J. Strik, Cursus belastingrecht vennootschapsbelasting, Studenteneditie , blz HR 29 juni 1988, nr , BNB 1988/331, met noot van G. Slot 11

12 keurde de staatssecretaris van Financiën in 2004 een besluit goed waardoor ook een naar EU-recht opgerichte en feitelijk in een EU-lidstaat gevestigde vennootschap in een fiscale eenheid kon worden opgenomen. De gedachte hierachter was dat een naar buitenlands recht opgerichte en feitelijk in een EUlidstaat gevestigde vennootschap niet afwijkt van een naar Nederlands recht opgerichte en feitelijk in en EU-lidstaat gevestigde vennootschap. Op deze manier werd een grensoverschrijdende fiscale eenheid dus toegestaan. Deze goedkeuring zag echter alleen op het kalenderjaar 2002 en gold alleen voor dochtermaatschappijen. 12 Door de aanscherping van art. 2 lid 4 Wet VPB in 2003 is ook de vestigingsplaatsfictie thans niet meer van toepassing op art. 15 en kan een in het buitenland gevestigde naar Nederlands recht opgerichte NV of BV geen deel meer uitmaken van een fiscale eenheid. De reden van de aanscherping was volgens de wetgever dat de oude bepaling op gespannen voet stond met de afbakening van de fiscale jurisdictie tussen betrokken landen, en verliesimport mogelijk maakte. De toenmalig staatssecretaris van Financiën was van mening dat de oude bepaling als ongewenst gevolg had dat verliezen van zelfstandige, niet in Nederland gevestigde rechtssubjecten, in de Nederlandse heffingsgrondslag werden begrepen, waarover Nederland zonder toepassing van de fiscale eenheid op grond van een belastingverdrag geen heffingsrecht zou hebben. 12 Paragraaf 3.3: Na 2003: de vaste inrichting Na de afschaffing van de vestigingsplaatsfictie in 2003 moet voor de toepassing van art. 15 de vestigingsplaats van lichamen worden beoordeeld op de voet van art. 4 AWR, dat wil zeggen aan de hand van de feiten en omstandigheden. De naar Nederlands recht opgerichte maar feitelijk in het buitenland gevestigde lichamen kunnen thans afgezien van art. 15, lid 4, tweede volzin op basis van het nationale recht niet langer in een fiscale eenheid worden opgenomen. 13 Een belangrijke uitzondering op de hoofdregel dat beide belastingplichtigen in een fiscale eenheid in Nederland moeten zijn gevestigd, geeft art. 15 lid 4 tweede volzin Wet vennootschapsbelasting Hierin is bepaalt dat een belastingplichtige die op grond van de nationale wet of op grond van de BRK dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting niet in Nederland is gevestigd maar wel een 12 Mr. G.C.F. van Gelder, Papillon, Philips, rechtbankuitspraken, infractieprocedure, hoe nu verder met de grensoverschrijdende fiscale eenheid?, MBB 2012/10 13 Dr. J.L. van de Streek en Mr. drs. S.A.W.J. Strik, Cursus belastingrecht vennootschapsbelasting, Studenteneditie , blz

13 onderneming drijft met behulp van een vaste inrichting 14, onder bij algemene maatregelen van bestuur te stellen voorwaarden, deel uit kan maken van een fiscale eenheid. Dit geldt zowel voor een naar buitenlands recht opgerichte en feitelijk buiten Nederland gevestigd lichaam, als voor een Nederlandse NV of BV waarvan de feitelijke leiding zich in het buitenland bevindt. In Paragraaf bespreek ik een aantal casusposities waarin door middel van een vaste inrichting een buitenlands belastingplichtige toch kan deelnemen aan een Nederlandse fiscale eenheid. Paragraaf 3.4: Conclusie Men kan uit de vestigingsplaatseis van art. 15 lid 3 onderdeel c concluderen dat de wetgever van mening was dat een Nederlandse fiscale eenheid niet mag worden gevormd met daarin in het buitenland gevestigde lichamen. Deze gedachte werd nog eens versterkt doordat de vestigingsplaatsfictie van art. 2 lid 4 vanaf 1 januari 2003 niet meer van toepassing werd verklaard op de fiscale eenheid. Een fiscale eenheid zou alleen nog maar kunnen worden gevormd tussen een in Nederland gevestigde moeder- en dochtermaatschappij. Toch besloot de staatssecretaris van Financiën in 2004 de deur voor grensoverschrijdende verliesverrekening opnieuw, tijdelijk, open te zetten. Op dit moment is het echter slechts mogelijk om een buitenlands belastingplichtige in een fiscale eenheid te voegen op grond van art. 15 lid 4. Dit lid staat toe een buitenlands belastingplichtige op te nemen in een fiscale eenheid, mits er sprake is van een in Nederland gevestigde vaste inrichting. Door middel van de eis van de vaste inrichting staat de wetgever grensoverschrijdende verliesverrekening toch toe. De eis van de vaste inrichting kan dus worden gezien als een verzachting van de vestigingsplaatseis. 14 Vaste inrichting: een specifiek ingerichte, fysieke constructie die duurzaam aan belastingplichtige ter beschikking staat en aldus kan worden aangemerkt als een zelfstandige onderneming 13

14 Hoofdstuk 4: De vestigingsplaatseis in EU-rechtelijk perspectief Paragraaf 4.1: Algemene aspecten van het EU-recht Europa neemt vandaag de dag een belangrijke plaats in als het gaat om wet- en regelgeving. De heffing van indirecte belastingen, bijvoorbeeld de btw, wordt al grotendeels vanuit Brussel bepaald en met de mogelijke invoering van de CCCTB 15 zal het misschien niet lang duren voordat ook directe belastingen zoals de vennootschapsbelasting vanuit Brussel worden geregeld. Europese verdragen staan boven de nationale belastingwetten van een lidstaat en vaak zelfs boven de nationale grondwet van een lidstaat. Daarnaast is de jurisprudentie van het Europees Hof van Justitie van grote betekenis voor de nationale wetgeving en rechtspraak. Het Europese recht bestaat uit 3 onderdelen. Ten eerste de verdragen van de Europese Unie, waaronder het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (VWEU), het primaire recht genoemd. Iedere inwoner van een lidstaat van de Europese Unie kan zich beroepen op deze verdragen. Ten tweede de verordeningen, richtlijnen en besluiten, het secundair recht genoemd. Een EU-verordening is, in tegenstelling tot een richtlijn, altijd rechtstreeks van toepassing voor iedere lidstaat. Bij een richtlijn is dit pas het geval indien deze voldoende duidelijk en nauwkeurig is, en niet tijdig door de lidstaat is geïmplementeerd. Het laatste onderdeel van het EU-recht zijn de uitspraken van het Europees Hof van Justitie (HvJ EU). De fundering van alle Europese verdragen zijn de vier vrijheden. Zonder deze fundamentele vrijheden zou de functie van de Europese Unie als interne markt geen waarde hebben. De vier vrijheden zijn achtereenvolgens: het vrij verkeer van personen, goederen, diensten en kapitaal. Daarnaast bevat het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie nog enkele andere belangrijke vrijheden, bijvoorbeeld artikel 49 VWEU, welke bepaalt dat beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden zijn. Artikel 54 VWEU bepaalt vervolgens dat art. 49 ook op vennootschappen van toepassing is. De eis dat een fiscale eenheid slechts mogelijk is wanneer beide vennootschappen in Nederland gevestigd zijn lijkt in strijd te zijn met de Europese wetgeving, of in ieder geval met de gedachten die ten grondslag liggen aan de Europese wetgeving. Het lijkt er namelijk op dat de vestigingsplaatseis de vrijheid van 15 CCCTB: Common Consolidated Corporate Tax Base: een geharmoniseerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting op Europees niveau 14

15 vestiging beperkt. Een moedervennootschap wordt immers afgeschrikt om dochtermaatschappijen in andere lidstaten op te richten omdat deze fiscaal niet even gunstig worden behandeld als binnenlandse dochtermaatschappijen. Het verschillend behandelen van vennootschappen in binnen- en buitenland, doch binnen de Europese Unie, geeft ook niet echt blijk van een Europese interne markt. Paragraaf 4.2: Grensoverschrijdende situaties Om een wat duidelijker beeld te schetsen welke situaties in de praktijk nu wel en niet mogelijk zijn zal ik dat in deze paragraaf nader uiteenzetten. In paragraaf bespreek ik enkele situaties waarin op grond van de huidige wetgeving een grensoverschrijdende fiscale eenheid is toegestaan. In paragraaf zal ik enkele situaties bespreken waarin het volgens de huidige Nederlandse wetgeving vooralsnog niet mogelijk is een fiscale eenheid te vormen, ondanks dat onder andere de Europese Commissie en het Hof van Justitie EU van mening zijn dat dit in bepaalde situaties wel degelijk mogelijk moet zijn. Van deze tegenstrijdigheid is bijvoorbeeld sprake in de situatie van een buitenlandse moedermaatschappij met twee Nederlandse zustermaatschappijen (paragraaf ) en in de Papillon-situatie (paragraaf ). Paragraaf 4.2.1: Toegestane situaties Zoals in paragraaf 3.3 is besproken, kan een buitenlandse maatschappij met haar vaste inrichting deelnemen in een fiscale eenheid, mits deze vaste inrichting in Nederland is gevestigd. De fiscale eenheid wordt dan gevormd tussen de Nederlandse maatschappij en de vaste inrichting van de buitenlandse maatschappij. Aldus is een fiscale eenheid mogelijk tussen: a) een in Nederland gevestigde moedermaatschappij en een in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij met een vaste inrichting in Nederland; 16 b) een in het buitenland gevestigde moedermaatschappij met een vaste inrichting in Nederland en een in Nederland gevestigde dochtermaatschappij; 17 c) een zowel buitenlandse moedermaatschappij als dochterdochtermaatschappij met beide een vaste inrichting in Nederland Zie Afbeelding 1 Bijlage 1 17 Zie Afbeelding 2 Bijlage 1 18 Zie Afbeelding 3 Bijlage 1 15

16 Paragraaf 4.2.2: Niet-toegestane situaties Paragraaf : Nederlandse zusters met een buitenlandse moeder Een situatie waarin volgens de Nederlandse wetgever vooralsnog geen fiscale eenheid mogelijk is, is bijvoorbeeld de situatie waarin een buitenlandse moedermaatschappij twee in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen (zusters) heeft. 19 Volgens de wetgever leent deze situatie zich niet voor het fiscale-eenheidsregime, aangezien binnen de fiscale eenheid altijd een verticale consolidatie plaatsvindt. De Europese Commissie denkt hier echter anders over, blijkens haar verzoek richting Nederland om de wetgeving omtrent de fiscale eenheid aan te passen en in deze situatie wel een fiscale eenheid toe te staan tussen de zustermaatschappijen. 20 Dat er echter nog steeds onduidelijkheid is over de vraag of een fiscale eenheid in deze situatie moet worden toegestaan bleek recent op 17 januari van dit jaar nog toen het Hof Amsterdam overwoog dat er sprake zou kunnen zijn van een verboden beperking van de vrijheid van vestiging wanneer een fiscale eenheid tussen een buitenlandse moeder en Nederlandse zusters niet wordt toegestaan. Het Hof Amsterdam twijfelde ook en besloot om vier prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie EU te stellen. 21 Paragraaf : Nederlandse moeder, buitenlandse tussenhoudster en een in Nederland gevestigde kleindochter Deze casuspositie is, wanneer de gehele situatie niet vanuit Nederlands perspectief maar vanuit Frans perspectief wordt bekeken, de exacte situatie welke aan de orde was in het arrest Papillon. 22 Dit arrest handelt over het bedrijf Papillon, een in Frankrijk gevestigde vennootschap. Papillon bezat 100% van het kapitaal van de Nederlandse vennootschap APC BV. APC bezat op haar beurt 99,99% van de aandelen van SARL Kiron, die in Frankrijk is gevestigd. Vanaf 1 januari 1989 koos Papillon voor het model van de 19 Afbeelding uit: Mr. G.C.F. van Gelder, Papillon, Philips, rechtbankuitspraken, infractieprocedure, hoe nu verder met de grensoverschrijdende fiscale eenheid?, MBB 2012/10 20 Persbericht van de Europese Commissie, 16 juni 2011, nr. IP/11/719, V-N 2011/ Hof Amsterdam, 17 januari 2013, zaaknr. 11/00180, LJN: BY HvJ EU, 27 november 2008, C418/07 16

17 Franse 'fiscale eenheid'. Papillon wilde echter geen 'fiscale eenheid' met haar Nederlandse dochtervennootschap, maar alleen met haar Franse kleindochter-vennootschap. 23 De Franse Belastingdienst verwierp de toepassing van de regeling van de fiscale eenheid omdat Papillon geen groep kan vormen met vennootschappen waarvan het aandeelhouderschap indirect via een in Nederland gevestigde vennootschap wordt uitgeoefend, daar deze laatste in Frankrijk niet aan de vennootschapsbelasting is onderworpen en dus zelf geen onderdeel van de 'fiscale eenheid' kan uitmaken. De Franse regeling stond een fiscale eenheid tussen de in Frankrijk gevestigde vennootschappen dus niet toe omdat een niet-ingezeten dochtervennootschap als tussenschakel fungeert. 24 De Franse rechter stelde vervolgens aan het HvJ EU de vraag of de Franse regeling een ongeoorloofde beperking van de vrijheid van vestiging inhoudt. Advocaat-Generaal 25 Kokott meent dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. Voorts meent de Advocaat-Generaal dat deze beperking, die beoogt dubbele verliesverrekening te voorkomen, in beginsel gerechtvaardigd is door het doel, de fiscale samenhang te vrijwaren. De Advocaat- Generaal meent echter dat het op basis van de beschikbare informatie bijzonder twijfelachtig is of de absolute weigering van een fiscale eenheid het minst ingrijpende middel is ter verhindering van een dubbele verrekening van verliezen. Het Hof van Justitie EU oordeelde vervolgens overeenkomstig de conclusies van Advocaat-Generaal Kokott. Echter, daar waar de Advocaat-Generaal twijfelde over de proportionaliteit van de volledige uitsluiting van de fiscale eenheid, meende het Hof dat het waarborgen van de samenhang van het belastingstelsel ook kan worden bereikt met maatregelen die de vrijheid van vestiging minder beperken. 24 Het volledig uitsluiten van buitenlandse vennootschappen van een fiscale eenheid acht het Hof dus niet proportioneel. De Franse wetgeving is dus in strijd met de vrijheid van vestiging en zal moeten worden aangepast aan het EU-recht. 23 Afbeelding uit: Mr. G.C.F. van Gelder, Papillon, Philips, rechtbankuitspraken, infractieprocedure, hoe nu verder met de grensoverschrijdende fiscale eenheid?, MBB 2012/10 24 Wolvers, Beperking vrijheid van vestiging Franse fiscale eenheid mogelijk toch gerechtvaardigd, NTFR Een Advocaat-Generaal (afgekort: A-G) is een onpartijdige adviseur welke openbaar zijn visie geeft over zaken die aan het HvJ EU worden voorgelegd 17

18 Paragraaf : Nederlandse moeder met een buitenlandse dochter zonder vi in Nederland Deze situatie is door het Hof van Justitie EU behandeld in het arrest X Holding. 26 De in Nederland gevestigde X Holding BV houdt alle aandelen in een naar Belgisch recht opgerichte en feitelijk in België gevestigde vennootschap F. F heeft geen vaste inrichting in Nederland en is ook overigens niet in Nederland onderworpen aan de vennootschapsbelasting. X Holding BV en F wensen te worden aangemerkt als een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting. Het verzoek wordt afgewezen omdat F niet in Nederland is gevestigd. 27 Het Hof van Justitie EU oordeelt: De situatie van een ingezeten moedervennootschap die met een ingezeten dochtervennootschap een fiscale eenheid wil vormen, is objectief vergelijkbaar met die van een ingezeten moedervennootschap die met een niet-ingezeten dochter een fiscale eenheid wil vormen. Het Nederlandse fiscale-eenheidsregime is dan ook in beginsel in strijd met de vrijheid van vestiging. De beperking tot vennootschappen die voor de belasting van hun winst zijn onderworpen aan de Nederlandse fiscale regels is echter gerechtvaardigd vanwege de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten van de Europese Unie te handhaven. ( ) Voor het verschil tussen ingezeten en niet-ingezeten dochterondernemingen bestaat aldus een dwingende reden van algemeen belang. De Nederlandse regeling is bovendien geschikt voor de verwezenlijking van haar doelstelling en tevens proportioneel. Aldus oordeelt het HvJ EU in dit arrest dat de vestigingsplaatseis zoals het Nederlandse fiscaleeenheidsregime deze kent, in beginsel in strijd is met de vrijheid van vestiging van artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU 28 ), maar dat dit gerechtvaardigd wordt door een dwingende reden van algemeen belang. Immers, als een grensoverschrijdende fiscale eenheid tussen een Nederlandse moedervennootschap en een buitenlandse dochtervennootschap zonder een filiaal in Nederland zou worden toegestaan, zou men vrijelijk kunnen beslissen in het ene jaar een fiscale eenheid te vormen en in een daarop volgend jaar de eenheid te verbreken. Daarmee zouden zij volgens het HvJ EU de vrijheid hebben te kiezen in welke lidstaat zij de verliezen van de buitenlandse dochtervennootschap in mindering wensen te brengen. Dit 26 HvJ EG, 25 februari 2010, C337/08, BNB 2010/ Prof.dr. P.H.J. Essers en dr. M.L.M. van Kempen, Fiscaal ondernemingsrecht, Jurisprudentie IB en VPB, Kluwer, Met de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon heet het EG-verdrag voortaan VWEU en is de naam Hof van Justitie EU in de plaats gekomen voor Hof van Justitie EG 18

19 zou de handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen lidstaten kunnen schaden. Belangrijk is dat het HvJ EU in dit arrest, in tegenstelling tot in het arrest Papillon (waar overigens de Franse fiscale eenheid ter discussie stond), de Nederlandse vestigingsplaatseis proportioneel acht. Paragraaf 4.3: Rechtvaardigingsgronden voor de vestigingsplaatseis Zoals het Hof van Justitie EU in het arrest X Holding stelde is de vestigingsplaatseis zoals het Nederlandse fiscale-eenheidsregime deze thans kent, in beginsel in strijd met de vrijheid van vestiging. De vestigingsplaatseis wordt echter gerechtvaardigd vanwege de noodzaak de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten van de Europese Unie te handhaven. Eerder kwam het HvJ EU al tot dezelfde conclusie inzake de Britse fiscale eenheid in het arrest Marks & Spencer. 29 In dit arrest was de vraag aan de orde of sprake was van strijd met het door het EU-Verdrag gewaarborgde vrije verkeer, omdat onder de Britse regeling voor Group relief for losses de verliezen van een in een andere EUlidstaat gevestigde dochtermaatschappij niet kunnen worden verrekend met de winsten van de moedermaatschappij in het Verenigd Koninkrijk, terwijl dit wel zou kunnen als de dochtermaatschappij in het Verenigd Koninkrijk zou zijn gevestigd. 30 Marks & Spencer was van mening dat de Britse regelgeving in strijd was met het recht van vrije vestiging binnen de EU. Het Hof bepaalde uiteindelijk dat een regeling waarbij verliezen van een binnenlandse dochter wel, maar van een buitenlandse dochter niet met de winsten van de moeder mogen worden verrekend, in beginsel niet is toegestaan. Niettemin achtte het HvJ EU de Engelse regeling gerechtvaardigd op basis van de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen, het gevaar voor dubbele verliesverrekening en het gevaar voor belastingontwijking. Volledige uitsluiting was volgens het HvJ EU echter niet proportioneel. Om te voorkomen dat definitieve verliezen tussen wal en schip raken, diende het Verenigd Koninkrijk wel rekening te houden met de buitenlandse verliezen wanneer deze lokaal niet meer kunnen worden benut. 31 In landen waar een grensoverschrijdende fiscale eenheid wel mogelijk is, is van een onevenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid echter geen sprake. Zo heeft Oostenrijk een fiscaleconsolidatieregeling waaraan buitenlandse groepsvennootschappen deel kunnen nemen en hun 29 HvJ EG, 13 december 2005, C446/03 30 Prof.dr.mr. E.J.W. Heithuis, Koudwatervrees bij de wetgever! Over de onmogelijkheid van een fiscale eenheid met een buitenlandse dochtermaatschappij, NTFR Drs. B.J. Kiekebeld, Fiscale eenheid (weer) over de grenzen, NTFR

20 buitenlandse verliezen kunnen verrekenen met de Oostenrijkse moedermaatschappij. Wanneer de buitenlandse dochtermaatschappij de fiscale eenheid verlaat, is er een inhaalregeling van toepassing. Ook in Denemarken kunnen de resultaten van buitenlandse maatschappijen worden verrekend met de resultaten van de Deense moedermaatschappij. Het waarborgen van een evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid lijkt dan ook onterecht een rechtvaardigingsgrond voor de vestigingsplaatseis. 32 Paragraaf 4.4: Conclusie Het blijkt dus mogelijk een fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige te vormen, mits deze een vaste inrichting in Nederland bezit. Of de buitenlands belastingplichtige nu de dochtermaatschappij of de moedermaatschappij (of beide) is, maakt geen verschil. De vestigingsplaatseis vormt in dit opzicht dan ook geen belemmering. Dit is pas het geval wanneer er geen sprake is van een vaste inrichting of wanneer er sprake is van een in het buitenland gevestigde tussenhoudster. Een fiscale eenheid tussen twee in Nederland gevestigde zustermaatschappijen met een buitenlandse moedermaatschappij bijvoorbeeld, wordt vooralsnog ondanks het verzoek van de Europese Commissie niet toegestaan. Dat het Hof Amsterdam hierover recent nog prejudiciële vragen stelt aan het HvJ EU geeft wel aan dat de rechtsonzekerheid in deze situatie nog steeds bestaat. Zowel uit het arrest X Holding als uit het arrest Marks & Spencer blijkt dat het Hof van Justitie EU de vestigingsplaatseis in beginsel ziet als een belemmering van de vrijheid van vestiging. Omdat deze belemmering echter gerechtvaardigd wordt door het gevaar voor dubbele verliesverrekening, belastingontwijking of het gevaar van een onevenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, ziet het HvJ EU geen dringende reden om in te grijpen. Volledige uitsluiting van voeging moet echter wel proportioneel zijn voor het te bereiken doel, en zodra buitenlandse verliezen definitief overrekend dreigen te blijven zullen deze alsnog in aanmerking moeten worden genomen. Wanneer men dus uitgaat van deze twee arresten is er voor het Nederlandse fiscale eenheidsregime, de vestigingsplaatseis in het bijzonder, niets aan de hand. Opgemerkt moet echter dat het Britse systeem van groepsaftrek, in tegenstelling tot het Nederlandse fiscale-eenheidsregime, geen volledige fiscale consolidatie kent. Een buitenlandse dochtermaatschappij zonder vaste inrichting in Nederland hoeft dus niet in de fiscale eenheid te worden opgenomen. Met definitief niet-verrekenbare verliezen van deze dochtermaatschappij moet echter wel rekening worden gehouden. 32 Drs. J.A. de Rooij, Grensoverschrijdende verliesverrekening moet kunnen, WFR 2012/

21 Op basis van het arrest Papillon zou men echter kunnen concluderen dat de vestigingsplaatseis zoals het Nederlandse fiscale-eenheidsregime deze kent, en welke vrij sterk op de Franse regeling lijkt, wel in strijdt is met het EU-recht. Het volledig uitsluiten van voeging is namelijk niet proportioneel. Het HvJ EU is in deze zaak van mening dat de doelen van de territoriale beperking ook kunnen worden bereikt met maatregelen die de vrijheid van vestiging minder beperken. De vestigingsplaatseis vormt in deze situatie dus een ongeoorloofde belemmering van de vrijheid van vestiging. Immers, was de tussenhoudster in Frankrijk gevestigd dan was er geen enkel probleem. Frankrijk moest in deze zaak een fiscale eenheid toestaan, en het lijkt erop dat ook Nederland hieraan niet zal ontkomen. Aldus moet Nederland een fiscale eenheid toestaan in de situatie met een Nederlandse moeder, een buitenlandse tussenhoudster en een in Nederland gevestigde kleindochter. Dat de tussenhoudster in het buitenland is gelegen mag dus geen belemmering vormen voor het aangaan van een fiscale eenheid tussen de moeder en de kleindochtermaatschappij. Nederland zal zijn fiscale-eenheidsregime, in het bijzonder de eis van een ononderbroken keten, dus moeten aanpassen. 21

22 Hoofdstuk 5: De wenselijkheid van een grensoverschrijdend regime Paragraaf 5.1: Algemeen De invoering van een grensoverschrijdende fiscale eenheid zou een grote stap in het belastingrecht zijn. Niet alleen in Nederland, maar ook Europees gezien. De problemen die de vestigingsplaatseis met zich meebrengt en de prejudiciële vragen op dit punt aan het HvJ EU zouden dan verleden tijd zijn. Of een grensoverschrijdende fiscale eenheid echter wenselijk is, bespreek ik in dit hoofdstuk. Wellicht ontkomt Nederland er niet aan in de toekomst, al dan niet via de weg van de CCCTB (zie Paragraaf 5.3), grensoverschrijdende verliesverrekening toe te staan. Dit zou betekenen dat de Nederlandse belastingwetgever zijn standpunt over de grensoverschrijdende fiscale eenheid moet herzien. Het toestaan van een grensoverschrijdende fiscale eenheid kan op diverse manieren en op verschillende niveaus. Te denken valt bijvoorbeeld aan een grensoverschrijdende fiscale eenheid, doch alleen binnen Europa. Dit zou een eerste stap kunnen zijn naar een fiscale-eenheidsregime zonder enige vorm van territoriale beperking. Alvorens een oordeel te vellen over de wenselijkheid van een grensoverschrijdende fiscale eenheid, dienen de voor- en nadelen te worden bezien. Paragraaf 5.2: Voor- en nadelen Paragraaf 5.2.1: Voordelen Een van de voordelen van een grensoverschrijdende fiscale eenheid is dat het ten goede komt aan de eenvoudigheid en de begrijpelijkheid van het belastingrecht. Door de talloze nationale jurisprudentie van de Hoge Raad en de arresten van het HvJ EU is er op dit moment veel onduidelijkheid over de positie van de grensoverschrijdende fiscale eenheid. Wanneer men een grensoverschrijdende fiscale eenheid toestaat maakt men een einde aan de bestaande rechtsonzekerheid. Deze duidelijkheid zorgt ervoor dat bedrijven sneller een fiscale eenheid zullen vormen, en dat de Hoge Raad en het Hof van Justitie EU zich bezig kunnen houden met andere belangrijke vraagstukken dan de vestigingsplaatseis van de fiscale eenheid. Daarnaast is een grensoverschrijdende fiscale eenheid gunstig voor Nederland als vestigingsland. Zoals in de inleiding van deze thesis werd gesteld is Nederland nu al een populair vestigingsland voor de Europese hoofdkantoren van vele multinationals. Wanneer deze multinationals nu ook nog eens alle winsten en verliezen van alle dochterondernemingen in Europa met elkaar kunnen verrekenen, zal dit de positie van Nederland als vestigingsland alleen maar ten goede komen. Qua vennootschapsbelastingopbrengst zal dit 22

23 voor Nederland niet heel gunstig zijn, maar voor de werkgelegenheid en de bijdrage aan de economische groei is het vestigen van multinationals in Nederland van zeer groot belang. Het toenemen van de werkgelegenheid zal op zijn beurt juist weer een positieve invloed hebben op de opbrengst uit bijvoorbeeld de loonbelasting. Voor bedrijven is het voordeel dat ze de verliezen van dochterondernemingen in het buitenland, kunnen verrekenen met de winsten van de moederonderneming in Nederland waardoor de belastinggrondslag hier in Nederland daalt. Tevens kunnen de zogenaamde intercompany transacties ongestoord plaatsvinden tussen de moeder en dochterondernemingen in heel Europa. Dit zorgt voor een enorme efficiencyverbetering en zal de winst van deze ondernemingen alleen maar ten goede komen. Paragraaf 5.2.2: Nadelen Het grootste nadeel van de invoering van een grensoverschrijdende fiscale eenheid is dat de eventuele verliezen van dochterondernemingen in het buitenland, waar Nederland van tevoren in principe niets mee te maken had, worden verrekend met de winsten van ondernemingen in Nederland zodat het bedrag waarover de Nederlandse Belastingdienst vennootschapsbelasting kan heffen verkleint. Dat de verliezen van buitenlandse dochterondernemingen in Nederland kunnen worden verrekend is op zichzelf niet zo heel erg, zolang Nederland ook maar mag heffen wanneer deze ondernemingen winst maken. Gevreesd wordt echter dat dit niet het geval zal zijn omdat zodra een dochteronderneming winst gaat maken de fiscale eenheid verbroken zal worden en het land van vestiging hierover het heffingsrecht heeft. Dit willekeurig vormen van een fiscale eenheid is ook een van de redenen waarom het HvJ EU onder andere in het arrest X-Holding heeft gesteld dat de territoriale beperking, zoals het fiscale-eenheidsregime deze nu nog kent, gerechtvaardigd is. Door het in en uit de fiscale eenheid springen, wordt de feitelijke toepassing van de inhaalregeling illusoir en dreigt de grensoverschrijdende fiscale eenheid een taxplanningstool te worden. 33 Daarnaast dreigt, door het toestaan van een grensoverschrijdende fiscale eenheid en dus het schrappen van de vestigingsplaatseis, het gevaar van dubbele verliesverrekening. Stel een Nederlandse moedermaatschappij met een Franse dochter- en kleindochtermaatschappij. De Franse kleindochtermaatschappij is verliesgevend en dus worden deze verliezen via de consolidatie verrekend 33 Prof.dr. P.H.J. Essers en dr. M.L.M. van Kempen, Fiscaal ondernemingsrecht, Jurisprudentie IB en VPB, Kluwer, 2011, annotatie bij BNB 2010/166, door G.T.K. Meussen 23

24 met de winsten van de Franse dochtermaatschappij. Omdat de kleindochtermaatschappij verliesgevend is zal deze in waarde dalen en zal de dochtermaatschappij haar aandelen in de kleindochtermaatschappij willen afwaarderen. Door deze afwaardering zal de winst van de dochtermaatschappij nog verder dalen en wordt het verlies van de Franse kleindochtermaatschappij dus uiteindelijk twee keer verrekend met de winst van de Nederlandse moedermaatschappij. 34 Nederland, de woonstaat, zou aldus worden geconfronteerd met dubbele verliesverrekening. Deze situatie is niet wenselijk en daarom ook een van de redenen dat het Hof van Justitie bijvoorbeeld in het arrest Marks & Spencer de vestigingsplaatseis gerechtvaardigd acht. Paragraaf 5.3: Grensoverschrijdende consolidatie in de CCCTB De Europese Commissie probeert al jaren, met het oog op het versterken van de Europese interne markt, te komen tot een afstemming van de belastbare grondslagen tussen lidstaten onderling. De concept- CCCTB-richtlijn 35 is het product hiervan. Het doel van de CCCTB is een geharmoniseerde consoliderende belastinggrondslag in de vennootschapsbelasting op Europees niveau. Het hart van de voorgestelde richtlijn is het consolidatie-element, welke, in combinatie met de eisen voor een fiscale eenheid, in feite een concept voor een grensoverschrijdend fiscale-eenheidsregime is. Het consolidatieregime in de CCCTB staat namelijk de consolidatie van de resultaten van ondernemingen uit verschillende lidstaten toe. In tegenstelling tot het fiscale-eenheidsregime, is het consolidatie-regime in de CCCTB niet optioneel. Wanneer een onderneming onderdeel is van een bepaald concern, en voldoet aan de overige eisen, zullen de resultaten van deze onderneming in de consolidatie worden betrokken. In art. 55 lid 1 van de CCCTB-richtlijn wordt bepaald dat een ingezeten belastingplichtige een groep kan vormen, en dus kan consolideren, met (1) alle Europese vaste inrichtingen, (2) alle vaste inrichtingen van kwalificerende dochterondernemingen in derdelanden, (3) alle in de EU gevestigde kwalificerende dochtermaatschappijen en (4) alle in de EU gevestigde zustermaatschappijen. Het CCCTB-regime voorziet dus in grensoverschrijdende verliesverrekening. Net als bij een fiscale eenheid blijven resultaten op intercompany-transacties buiten beschouwing (art. 59 lid 1 Conceptrichtlijn CCCTB) Mr. dr. D.S. Smit, De fiscale eenheid en het EU-recht: recente ontwikkelingen, Fiscaal Praktijkblad 2012 nr Voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), COM(2011) Dr. J.L. van de Streek en mr. drs. S.A.W.J. Strik, Grensoverschrijdende consolidatie: Het hart van de CCCTB, WFR 2011/