Bachelor Thesis. Fiscale eenheid en faillissement; een goede combinatie? O. Ivecen

Transcriptie

1 Bachelor Thesis Fiscale eenheid en faillissement; een goede combinatie? O. Ivecen Naam: Olcay Ivecen Studie: Fiscale Economie Administratienummer: Datum: Begeleider: mr. W.C.M. Martens Examencommissie: mr. W.C.M. Martens, drs J.J.H. Gortzak en prof. dr. J.A.G. van der Geld

2 INHOUDSOPGAVE 1. INLEIDING 1.1 Probleembeschrijving Probleemstelling Afbakening Methode van onderzoek Verantwoording opzet 4 2. FISCALE ASPECTEN VAN HET FAILLISSEMENT WAARBIJ DE FAILLIETE DOCHTERMAATSCHAPPIJ OPHOUDT TE BESTAAN 2.1 Introductie: wijze van afwikkeling van het faillissement en de fiscale eenheid De fokker arresten De dochtermaatschappij als zelfstandig belastingplichtige De dochtermaatschappij en de fiscale eenheid De dochtermaatschappij en de fiscale eenheid: de ontvoeging FISCALE ASPECTEN VAN HET FAILLISSEMENT WAARBIJ DE FAILLIETE DOCHTERMAATSCHAPPIJ BLIJFT VOORBESTAAN 3.1 Introductie: homologatie van het akkoord en de kwijtscheldingswinstvrijstelling De dochtermaatschappij als zelfstandig belastingplichtige Kwijtscheldingsvrijstelling en de fiscale eenheid CONCLUSIE EN PERSOONLIJKE STELLINGNAME 4.1 Persoonlijke stellingname Conclusie 23 LITERATUURLIJST 25 JURISPRUDENTIELIJST 26 2

3 1. INLEIDING 1.1 PROBLEEMOMSCHRIJVING Hoewel het steeds beter gaat met de economie en het aantal faillissementen afneemt is het aantal faillissementen nog behoorlijk 1. De manier waarop een onderneming failliet kan worden verklaard is terug te vinden in artikel 1 van de Faillissementswet (hierna FW). Een faillissement heeft vergaande gevolgen, zowel civielrechtelijk als fiscaal. Een belangrijk fiscaal vraagstuk is wat er gebeurt met de onbetaald gebleven schulden van de failliet. Wat de fiscale gevolgen zijn hangt af van de wijze van afwikkeling van het faillissement en de aanwezigheid van een fiscale eenheid. In de FW zijn drie wijzen van afwikkeling geregeld; 1) opheffing wegens aan gebrek aan baten, artikel 16 FW, 2) verbindend worden van slotuitdelingslijst, artikel 193 FW en 3) homologatie van het akkoord artikel 161 FW. Deze verschillende wijzen van afwikkeling kunnen gevolgen hebben voor de kwijtscheldingvrijstelling en het wel of niet ontstaan van een vrijvalwinst. De aanwezigheid van een fiscale eenheid speelt ook een belangrijke rol. Wanneer sprake is van een fiscale eenheid wordt er van de moeder- en dochtermaatschappij belasting geheven als ware sprake van één belastingplichtige. De Hoge Raad heeft zich in een aantal arresten uitsproken over de fiscale gevolgen van een faillissement van een dochtermaatschappij binnen en buiten een fiscale eenheid. Indien een schuld van een tot een fiscale eenheid behorende vennootschap, die in staat van faillissement is verklaard onbetaald blijft, is 'onder omstandigheden', sprake van een vermogensvermeerdering bij de moeder 2. Als de dochtermaatschappij buiten een fiscale eenheid valt, blijft een vermogensvermeerdering achterwege. De vraag die hierbij naar voren komt is of een fiscale eenheid met de dochtermaatschappij in geval van faillissement gewenst is, omdat een faillissement van een dochtermaatschappij binnen en buiten de fiscale eenheid andere fiscale gevolgen heeft. In het kader van de herziening van het regime fiscale eenheid per 1 januari 2003 is artikel 15 aj, derde lid, Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna Wet VPB 1969) en artikel 15 ac, tweede lid, Wet VPB 1969 ingevoerd. De wetgever heeft hiermee beoogd om te voorkomen dat een dochtermaatschappij, in de hierboven genoemde situatie, wordt ontvoegd of gevoegd om zo belastingvoordeel te creëren of een belastingnadeel te voorkomen. In deze scriptie zal worden uiteengezet wat de fiscale gevolgen zijn van de verschillende wijze van afwikkeling van een faillissement binnen en buiten de fiscale eenheid. Tevens wordt artikel 15 aj, derde lid, Wet VPB 1969 en artikel 15 ac, tweede lid, Wet VPB 1969 besproken. 1 'Daling aantal faillissementen vlakt af in 2015', (2015,16 januari), geraadpleegd op 08 maart 2015, van: 2 J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, p.323, Deventer: Kluwer

4 1.2 PROBLEEMSTELLING In deze scriptie staat de volgende probleemstelling centraal: Moet men met het oog op het dreigend faillissement van een fiscaal gevoegde dochtermaatschappij de fiscale eenheid in stand blijven of is het verstandiger om de dochtermaatschappij te ontvoegen? En wat is de invloed van artikel 15 aj Wet op de vennootschapsbelasting 1969 op dit vraagstuk? 1.2 AFBAKENING Op het faillissementsrecht wordt beknopt ingegaan. Alleen de relevante manieren van het beëindigen van een faillissement worden beschreven. Hoe een faillissement civielrechtelijk uitwerkt voor een vennootschap wordt niet nader beschreven. In deze scriptie zal de nadruk vooral liggen op de fiscale aspecten van een faillissement. 1.3 ONDERZOEKSMETHODE De onderzoeksmethode binnen deze scriptie betreft een literatuuronderzoek. Door het raadplegen van boeken, artikelen, jurisprudentie en wetsartikelen zal de probleemstelling worden beantwoordt. De gebruikte literatuur zal door middel van een voetnoot bij de bijbehorende tekst worden vermeld. 1.4 VERANTWOORDING VAN DE OPZET In hoofdstuk 2 komen twee wijzen van afwikkeling van het faillissement aan de orde namelijk: de opheffing wegens gebrek aan baten en het verbindend worden van de slotuitdelingslijst van de vennootschap. Dit zijn de gevallen waarbij de vennootschap ophoudt te bestaan. Allereerst zal worden beschreven wat de gevolgen zijn van een faillissement van een dochtermaatschappij die geen deel uitmaakt van een fiscale eenheid (ergo zelfstandig belastingplichtig is). Vervolgens wordt ingegaan op het faillissement van een dochtermaatschappij die ten tijde van het faillissement deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Tot slot worden de gevolgen van het faillissement in het geval de dochtermaatschappij uit de fiscale eenheid wordt ontvoegd behandeld. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt in de situatie voor de wetswijziging in 2003 en in de situatie na de wetswijziging in In hoofdstuk 3 zal nader worden ingegaan op de homologatie van het akkoord. Ook zal in dit hoofdstuk worden beschreven wat de gevolgen zijn van de homologatie van akkoord binnen en buiten een fiscale eenheid. Tot slot wordt aandacht besteed aan de gevolgen van het ontvoegen van een dochtermaatschappij. In dit hoofdstuk zal vooral de kwijtscheldingsvrijstelling de aandacht krijgen en hierbij zal worden gekeken naar de situatie voor de wetswijziging in 2003 en naar de situatie na de wetswijziging in In hoofdstuk 4 worden de belangrijkste conclusies besproken en een persoonlijke stellingname genomen. 4

5 2. FISCALE ASPECTEN VAN HET FAILLISSEMENT WAARBIJ DE FAILLIETE DOCHTERMAATSCHAPPIJ OPHOUDT TE BESTAAN 2.1 INTRODUCTIE: WIJZE VAN AFWIKKELING VAN HET FAILLISSEMENT EN DE FISCALE EENHEID Een faillissement heeft vergaande gevolgen, niet alleen civielrechtelijk maar ook fiscaal. Een belangrijk fiscaal vraagstuk is wat er gebeurt met de onbetaald gebleven schulden van de failliet. De fiscale gevolgen hangen af van de wijze van afwikkeling van het faillissement en het bestaan van een fiscale eenheid. Uit artikel 1 van de FW blijkt dat in de toestand waarbij de schuldenaar heeft opgehouden te betalen, de schuldenaar bij rechterlijk vonnis in staat van faillissement wordt verklaard. Het doel van het faillissement is het beschikbare vermogen te vereffenen. Er zijn verschillende manieren waarop een faillissement kan worden afgewikkeld 3 : 1. de opheffing wegens gebrek aan baten : hier wordt het faillissement opgeheven omdat er niet voldoende baten aanwezig zijn om aan de faillissementskosten en de overige boedelschulden te voldoen 4. Gevolg: de vennootschap wordt direct ontbonden 5 en houdt op te bestaan 6 2. de verbindend worden van de slotuitdelinglijst : hier wordt het faillissement opgeheven omdat er bij de verificatievergadering geen akkoord tot stand is gekomen of het akkoord is verworpen. De boedel treedt van rechtswege in staat van insolventie 7 Gevolg: de vennootschap wordt ontbonden 8 en het vermogen wordt vereffend. Door het verbindend worden van de slotuitdelingslijst krijgen de schuldeisers ex artikel 195 FW voor het onbetaald gebleven gedeelte hun rechten van executie op de goederen van de schuldenaar. De onbetaalde schulden blijven zodoende (in elk geval tot aan de verjaring) civielrechtelijk bestaan. 3. de homologatie van het akkoord : het faillissement eindigt bij het in kracht van gewijsde gaan van de homologatie van het akkoord 9. Bij een akkoord stemmen de schuldeisers in met een formele kwijtschelding van (een deel van) de schulden (in hoofdstuk 3 wordt hier verder op ingegaan). In deze situatie blijft de failliet bestaan Mr. W.F.E.M. Egelie Faillissement binnen en buiten fiscale eenheid: wel of geen fiscaal relevante vermogensvermeerdering?, onderdeel 2 De andere manieren waarop een faillissement kan worden beëindigd wordt in deze scriptie niet verder behandeld. 4 art. 16, lid 1, FW 5 art. 2:19, lid 1, onderdeel c, BW 6 Mr. W.F.E.M. Egelie Faillissement binnen en buiten fiscale eenheid: wel of geen fiscaal relevante vermogensvermeerdering?,onderdeel 2 7 art. 173 FW 8 art. 2:19, lid 1, onderdeel c, BW 9 art. 161 FW 10 Mr. W.F.E.M. Egelie Faillissement binnen en buiten fiscale eenheid:wel of geen fiscaal relevante vermogensvermeerdering?onderdeel 2 5

6 Het is duidelijk dat de verschillende manieren van de afwikkeling van het faillissement verschillende gevolgen hebben voor de failliet. Het belangrijkste gevolg is dat bij de opheffing wegens gebrek aan baten en bij het verbindend worden van de slotuitdelingslijst de vennootschap wordt ontbonden, terwijl bij de homologatie van het akkoord de vennootschap blijft bestaan. Een ander belangrijk verschil is dat bij de homologatie van het akkoord de resterende schuld civielrechtelijk niet meer bestaan. In fiscale zin is er dan sprake van een kwijtschelding door de crediteuren; hierdoor kan de vrijstelling voor kwijtscheldingswinsten ex artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 juncto artikel 8, eerste lid, Wet Vpb van toepassing zijn 11, hier wordt later op ingegaan. Bij het verbindend worden van de slotuitdelingslijst en opheffing wegens gebrek aan baten blijft de resterende schuld civielrechtelijk wel bestaan. In deze beide varianten is de schuldenaar namelijk niet van alle schulden bevrijd, maar alleen voor het gedeelte dat is voldaan. Voor het restant kan de schuldenaar in een later stadium alsnog worden aangesproken 12. De aanwezigheid van een fiscale eenheid speelt ook een belangrijke rol. Ex artikel 15 Wet VPB 1969 wordt bij een fiscale eenheid van de moeder- en dochtermaatschappij belasting geheven als ware één belastingplichtige. In artikel 15 Wet VPB 1969 is te lezen wat de voorwaarden zijn om een fiscale eenheid aan te gaan, wanneer een fiscale eenheid kan worden aangegaan en hoe een fiscale eenheid wordt beëindigd. Een fiscale eenheid heeft voor- en nadelen voor de moeder- en dochtermaatschappij. Horizontale verliescompensatie en onbelaste intercompany transacties gelden als de belangrijkste voordelen van een fiscale eenheid. Het is belangrijk om in ogenschouw te nemen dat een fiscale eenheid extra mogelijkheden biedt om de verliezen van een dochtermaatschappij te verrekenen, in vergelijking met een lichaam dat geen deel uitmaakt van een fiscale eenheid 13. Het belangrijkste nadeel van een fiscale eenheid is dat de moederen dochtermaatschappij hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de verschuldigde vennootschapsbelasting. 11 BNB 2010/308: Onbetaald gebleven schulden na opheffing faillissement dochtermaatschappij leiden tot winst bij de moedermaatschappij, Noot: R.J. De Vries, onderdeel A.G. Geesink, 'Het labyrint van een faillerende fiscale-eenheidsdochter', WFR 2004, p , onderdeel 2 13 Mr. Drs. S.A.W.J. Strik en mr. drs. J.L. van de streek, Een noodlijdende dochtermaatschappij in een fiscale eenheid voor de heffing van een vennootschapsbelasting, paragraaf 3.1 6

7 2.2 DE FOKKER ARRESTEN Voor het bespreken van de gevolgen van het faillissement van een dochtermaatschappij, wat tot gevolg heeft dat de dochtermaatschappij ophoudt te bestaan, zal eerst een beknopte beschrijving worden gegeven van de belangrijkste arresten binnen dit vraagstuk. Het is mogelijk om een splitsing te maken van de arresten die voor faillissementen binnen fiscale eenheid situaties gelden en arresten die gaan over situaties waarbij geen sprake is van een fiscale eenheid. De twee belangrijke arresten bij de vraag of er sprake is van een belaste vrijval van schulden buiten een fiscale eenheid zijn de Fokker I en de Fokker II arresten. Daarnaast zijn er de arresten HR BNB 1992/392 en BNB 2010/308 die gaan over het faillissement binnen fiscale eenheid. In BNB 1992/392 is de vraag aan de orde of het onvoldaan gebleven deel van de schulden van een failliete dochtermaatschappij, bij beëindiging van het faillissement door het verbindend worden van de enige uitdelingslijst, leidde tot vrijvalwinst bij de fiscale eenheid waarvan de dochtervennootschap (tot het laatst toe) deel uitmaakte 14. De Hoge Raad besliste dat in de situatie waar een dochtermaatschappij binnen fiscale eenheid failleert, het niet-betaalde gedeelte van haar schulden als winst wordt beschouwd bij de moedermaatschappij 15. In het eerste Fokker-arrest 16 besliste de Hoge Raad dat goed koopmansgebruik verplicht tot het nemen van winst op schulden (de vrijvalwinst) indien vaststaat of zo goed als zeker is dat bepaalde schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan. Dit moment is volgens hetzelfde arrest het tijdstip waarop de omvang van het voordeel (de hoogte van de vrijvalwinst) vaststaat 17. In het Fokker I-arrest liet de Hoge Raad zich nog niet duidelijk uit over het moment waarop de schulden in een faillissement in concreto zouden kunnen vrijvallen. De Hoge Raad verschafte hier twee jaar later duidelijkheid over in het Fokker II-arrest 18. In het Fokker II arrest oordeelde de Hoge Raad dat een vermogensvermeerdering zich niet voordoet, indien de ondernemer is komen te verkeren in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen en daarom in staat van faillissement is verklaard. Volgens de Hoge Raad wordt een debiteur immers niet door zijn faillissement bevrijd van zijn schulden, ook niet na het verbindend worden van de slotuitdelingslijst. De debiteur kan er, naar het oordeel van de Hoge Raad, ook dan niet van uitgaan dat hij zijn schulden niet meer hoeft te voldoen TvI 2003, p. 78: Fokkerarrest; Fokker-arrest; Tweede Fokkerarrest; Fokker II-arrest TvI 2003, p. 78: Fokkerarrest; Fokker-arrest; Tweede Fokkerarrest; Fokker II-arrest, onderdeel 4 15 A.G. Geesink, 'Het labyrint van een faillerende fiscale-eenheidsdochter', WFR 2004, p , onderdeel HR 14 juni 2000, BNB 2000/ BNB 2003/44: Arrest Fokker II. Faillissement van een ondernemer betekent niet dat hij winst geniet door vrijval van zijn schulden, noot G.T.K. Meussen, onderdeel 1 18 mr. dr. A.J. Tekstra, Hoofdstuk 9 De fiscale gevolgen van schuldsanering/kwijtschelding, vrijval van crediteuren, paragraaf 9.2, Handboek fiscaal insolventierecht 19 HR 10 september 2010, BNB 2010/308, r.o

8 In Fokker II werd het perspectief ten opzichte van Fokker I verschoven van het criterium niet voldaan zullen worden van de schulden naar het criterium niet meer behoeven te voldoen ervan. Beslissend is volgens de Hoge Raad niet of de debiteur niet zal betalen, maar of hij niet meer hoeft te betalen, oftewel hij (formeel of feitelijk) bevrijd is van zijn schulden 20. De failliete rechtspersoon wordt zowel bij vereffening als bij opheffing niet bevrijd van zijn onbetaald gelaten schulden 21. De Hoge Raad heeft in Fokker-II uitgesproken dat het arrest BNB 1992/392 van kracht blijft. Daar overwoog de Hoge Raad dat indien een schuld van een tot een fiscale eenheid behorende vennootschap die in staat van faillissement is verklaard onbetaald is gebleven, 'onder omstandigheden' wel sprake kan zijn van een 'fiscaal relevante vermogensvermeerdering' voor de fiscale eenheid 22. De Hoge Raad heeft na het arrest BNB 1992/392 niet nader bepaald onder welke omstandigheden er een fiscaal relevante vermogensvermeerdering optreedt. Volgens Tekstra en Post is met het arrest van 10 september (in paragraaf 2.4 wordt verder uitgewerkt wat in deze arrest is beslist) duidelijk geworden dat de Hoge Raad deze omstandigheden altijd aanwezig acht ingeval het faillissement van een dochter binnen de fiscale eenheid eindigt zonder akkoord met de crediteuren. Voor zover de schulden van de dochter dan onbetaald zijn gebleven is voor de fiscale eenheid sprake van een fiscaal vermogensvermeerdering op het moment dat de dochter ophoudt te bestaan BNB 2010/308: Onbetaald gebleven schulden na opheffing faillissement dochtermaatschappij leiden tot winst bij de moedermaatschappij, conclusie Wattel, onderdeel HR 10 september 2010, BNB 2010/308, r.o, HR 18 oktober 2002, BNB 2003/44, r.o HR 10 september 2010, BNB 2010/ mr. dr. A.J. Tekstra, Handboek fiscaal insolventierecht, Hoofdstuk 9 De fiscale gevolgen van schuldsanering/kwijtschelding, vrijval van crediteuren, paragraaf 9.2 8

9 2.3 DE DOCHTERMAATSCHAPPIJ ALS ZELFSTANDIG BELASTINGPLICHTIGE Als de dochtermaatschappij zelfstandig belastingplicht is en het faillissement eindigt door het verbindend worden van een slotuitdelingslijst of door opheffing wegens gebrek aan baten worden de vorderingen van schuldeisers niet prijsgegeven. Er is hierdoor geen resultaat behaald omdat de resterende schulden civielrechtelijk blijven bestaan. 25 Beëindiging van het faillissement door opheffing of een verbindende slotuitdeling blijft buiten fiscale eenheid zonder gevolgen, zo leert het arrest Fokker II 26. Bij een dochtermaatschappij die geen deel uitmaakt van een fiscale eenheid vindt er derhalve geen vermogensvermeerdering plaats. De Hoge Raad heeft besloten dat een debiteur niet door zijn faillissement wordt bevrijd van zijn schulden, ook niet na het verbinden worden van de slotuitdelingslijst. De debiteur kan er niet van uitgaan dat hij zijn schulden niet meer behoeft te voldoen 27. Bij een zelfstandige belastingplicht treedt er geen fiscale vermogensvermeerdering op bij de hiervoor beschreven manieren van het beëindigen van het faillissement. Als de failliet altijd zelfstandig belastingplichtig is geweest, dan zal een discussie over een eventuele vrijvalwinst doorgaans achterwege blijven. Indien er toch sprake zou zijn van een vrijvalwinst zal deze doorgaans worden verrekend met de verliezen van de failliet. Mocht een vrijval van de schulden toch tot belastbare winst leiden dan zal de daarover verschuldigde belasting veelal oninbaar zijn (onvoldoende baten beschikbaar) 28. De kwijtscheldingvrijstelling, waar we later verder op in zullen gaan, is bij deze twee manieren van eindigen van het faillissement niet van toepassing. Er is geen sprake van het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. 25 HR 14 oktober 1992, BNB 1992/ Mr. W.F.E.M. Egelie Faillissement binnen en buiten fiscale eenheid: wel of geen fiscaal relevante vermogensvermeerdering? onderdeel Mr. Drs. S.A.W.J. Strik en mr. drs. J.L. van de streek, Een noodlijdende dochtermaatschappij in een fiscale eenheid voor de heffing van een vennootschapsbelasting, onderdeel 4 28 Mr. W.F.E.M. Egelie Faillissement binnen en buiten fiscale eenheid: wel of geen fiscaal relevante vermogensvermeerdering?, onderdeel 4 9

10 2.4 DE DOCHTERMAATSCHAPPIJ EN DE FISCALE EENHEID De Hoge Raad behandelt de onbetaald gebleven schulden van een failliet in fiscale eenheid situaties echter op een andere manier dan in situaties waarbij de dochtermaatschappij zelfstandig belastingplichtig is. Uit de jurisprudentie, BNB 1992/392 en Fokker II arresten, is op te maken dat er in beginsel geen schuldenvrijval is bij het faillissement van een niet-gevoegde rechtspersoon en 'onder omstandigheden' wél vrijval is bij de moedervennootschap bij faillissement van een gevoegde dochter 29. Over welke omstandigheden het hierbij gaat is door de Hoge Raad niet expliciet beantwoord. Het arrest van september leert dat binnen fiscale eenheid zowel opheffing wegens gebrek aan baten als een verbindende slotuitdeling leiden tot een belaste vermogensvermeerdering bij de fiscale eenheid, ook als de onderneming van de failliet niet binnen de fiscale eenheid wordt voortgezet. De rechtbank had in dit arrest beslist dat bij het voortbestaan van de fiscale eenheid, terwijl de dochtermaatschappij van rechtswege wordt ontbonden, een omstandigheid is waardonder het ontbetaald blijven van de schulden van de dochtermaatschappij leidt tot een fiscaal relevante vermogensvermeerdering. De rechtbank is van mening dat in een dergelijke situatie de fiscale eenheid wordt bevrijd van de schulden van een onderdeel die weliswaar civielrechtelijk zelfstandig is maar fiscaal onzelfstandig 31. Het oordeel van de rechtbank wordt bevestigd door de Hoge Raad. De Hoge Raad komt met het volgende argument: 'Immers, nadat de dochtermaatschappij is opgehouden te bestaan, is met betrekking tot die vennootschap geen sprake meer van een belastingplichtige welker vermogen op de voet van artikel 15 van de Wet deel uitmaakt van het vermogen van de moedermaatschappij' 32. Egelie zegt dat volgens de Hoge Raad een einde komt aan de fiscale eenheid doordat de belastingplicht van de failliete dochter eindigt. Op het moment dat de failliet ophoudt te bestaan, eindigt dus zowel haar belastingplicht (met betrekking tot de failliet) als de fiscale eenheid. Ook is er geen ontvoeging, waardoor er ook geen ontvoegingstijdstip 33 is. Als het faillissement van de dochtermaatschappij binnen fiscale eenheid eindigt wegens een gebrek aan baten dan wel wegens het verbindend worden van de slotuitdelingslijst is er geen sprake is van kwijtscheldingswinst aangezien een prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten ontbreekt 34. Een faillissement van een fiscale-eenheidsdochter leidt in beginsel altijd tot een fiscaal relevante vermogensvermeerdering ter zake van de onbetaald gebleven schulden, ongeacht de wijze waarop het faillissement eindigt BNB 2010/308: Onbetaald gebleven schulden na opheffing faillissement dochtermaatschappij leiden tot winst bij de moedermaatschappij, Conclusie M.R Wattel, onderdeel 3 30 Mr. W.F.E.M. Egelie Faillissement binnen en buiten fiscale eenheid: wel of geen fiscaal relevante vermogensvermeerdering? onderdeel HR 10 september 2010, BNB 2010/308, r.o HR 10 september 2010, BNB 2010/308, r.o Mr. W.F.E.M. Egelie Faillissement binnen en buiten fiscale eenheid: wel of geen fiscaal relevante vermogensvermeerdering? Onderdeel Mr.drs S.A.W.J Strik en mr. Drs. J.L. van de streek, een noodlijdende dochtermaatschappij in een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting, paragraaf D.R. Post, Schuldenvrijvalwinst bij moeder fiscale eenheid in verband met faillerende gevoegde dochter, NTFR

11 Wattel is van mening dat het consistent en redelijk is om de verlies veroorzakende schulden van de dochter weer tot de winst van de eenheid te rekenen als vast komt te staan dat de schulden niet betaald zullen worden. Binnen de fiscale eenheid zijn immers de dochterverliezen gebruikt om moederwinsten weg te strepen of zullen daartoe nog gebruikt worden P. Wattel, conclusie van 8 juli 2009, BNB 2010/308, onderdeel

12 2.5 DE DOCHTERMAATSCHAPPIJ EN DE FISCALE EENHEID: DE ONTVOEGING Alvorens te beschrijven wat de gevolgen zijn van de ontvoeging van een dochtermaatschappij voor het faillissement is het van belang om een onderscheid te maken tussen de situatie voor 1 januari 2003 en situatie na 1 januari Op 1 januari 2003 is namelijk in het kader van de herziening van het regime fiscale eenheid een aantal maatregelen genomen door de wetgever. Een van de maatregelen is een beperking van de kwijtscheldingsregeling en is opgenomen in artikel 8, vierde lid, en artikel 15ac, tweede lid, Wet VPB Een ander maatregel is opgenomen in artikel 15aj, derde lid, Wet VPB 1969, en betreft een antimisbruikbepaling. Voordat wordt uiteengezet wat dit artikel precies inhoudt zal eerst worden beschreven waarom de wetgever het noodzakelijk achtte om dit artikel in te voeren. In de voorgaande paragraven zijn de fiscale gevolgen van een faillissement van een dochtermaatschappij binnen en buiten fiscale eenheid beschreven. Het is duidelijk dat deze situaties verschillende fiscale gevolgen hebben. Een faillissement binnen een fiscale eenheid leidt tot een vrijvalwinst ter zake van de onbetaald gebleven schulden, ongeacht de wijze waarop het faillissement eindigt 37. Terwijl, zoals in hoofdstuk twee beschreven, de Fokker II arrest leert dat beëindiging van het faillissement door opheffing of een verbindende slotuitdeling buiten fiscale eenheid zonder gevolgen blijven (ergo geen vrijvalwinst). Een arrest dat een rol speelt bij de vraag of het verbreken van een fiscale eenheid om belasting te besparen zich verdraagt met redelijke belastingheffing is BNB 1992/97. Hierin besliste de Hoge Raad dat de verkoop van aandelen in het zicht van het faillissement, met als gevolg een verbreking van de fiscale eenheid, geen ongeoorloofde of onzedelijke oorzaak is. Dit, ondanks het feit dat belanghebbende zich ervan bewust was dat de fiscus er niet in zou slagen de belastingschulden, in casu de desinvesteringsbetalingen te innen 38. De Hoge Raad oordeelt dat het doen eindigen van een fiscale eenheid op geen enkele wijze wettelijk wordt beperkt, en derhalve in overeenstemming is met het wettelijke stelsel. Aldus kan de strekking van artikel 15 Wet Vpb geen geweld worden aangedaan 39. Onder de wetgeving tot 1 januari 2003 was het vanuit een fiscaal oogpunt gunstig om vóór het faillissement de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting te verbreken. Door tijdige ontvoeging van de dochtermaatschappij kon worden voorkomen, dat een fiscale vermogensvermeerdering bij de fiscale eenheid zou voordoen. Veelal resteerde hierdoor voor de fiscus oninbare vorderingen op de reeds gefailleerde dochtermaatschappij D.R. Post, Schuldenvrijvalwinst bij moeder fiscale eenheid in verband met faillerende gevoegde dochter, NTFR Mr.drs S.A.W.J Strik en mr. Drs. J.L. van de streek, een noodlijdende dochtermaatschappij in een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting, paragraaf P.A.M. Pijnenburg, Enige aspecten van kwijtschelding en faillissement in samenhang met (het herziene regime van) de fiscale eenheid, WFR 2002/1824, onderdeel A.G. Geesink, Het labyrint van een faillerende fiscale-eenheidsdochter, Weekblad Fiscaal Recht, 2004/137, onderdeel 4 12

13 Om dit te voorkomen, heeft de wetgever artikel 15 aj, derde lid, Wet VPB 1969 ingevoerd. Artikel 15aj, derde lid, onderdeel a bepaalt dat een dochtermaatschappij die in het zicht van haar liquidatie wordt ontvoegd een tot haar vermogen behorende schuld op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het ontvoegingstijdstip te boek dient te stellen op de bedrijfswaarde, alsmede dat de egalisatiereserve en herinvesteringreserve van de desbetreffende dochtermaatschappij op het onmiddellijk aan haar ontvoegingstijdstip voorafgaande moment in de winst (van de fiscale eenheid) dienen vrij te vallen. In de woorden van de wetgever is de ratio van het artikel: 'Artikel 15aj, derde lid, geeft een regeling voor de situatie dat een dochtermaatschappij in het zicht van haar liquidatie wordt ontvoegd. De regeling heeft tot doel te voorkomen dat als gevolg van de ontvoeging de heffing over de winst, die ontstaat door de vrijval van de bij het faillissement van de dochter onbetaald gebleven schulden, niet kan worden geëffectueerd omdat de dochtermaatschappij onvoldoende middelen heeft om haar belastingschulden te voldoen 41. Op het eerste gezicht lijkt dit een logische maatregel van de wetgever om ongewenste effecten, die ontstaan als een in een fiscale eenheid opgenomen dochtervennootschap vlak voor haar faillissement wordt ontvoegd, te voorkomen. Maar in de literatuur is er kritiek op de bewoording van het artikel. Een van de kritiekpunten is dat de wettekst spreekt over ontvoegen in het zicht van liquidatie, maar geen toelichting geeft omtrent de duur van deze periode 42. In de literatuur is tevens door meerdere auteurs (o.a. door Mees) verdedigd dat het begrip 'liquidatie' niet een ontbinding door faillissement dekt. Een faillissement leidt niet in alle gevallen tot een ontbinding en het einde van een vennootschap, zodat een ontvoeging in het zicht van een faillissement niet per definitie hoeft in te houden dat de vennootschap ophoudt te bestaan, wat bij liquidatie wel het geval is 43. Uit de wetshistorie is wel af te leiden dat de wetgever ook de gevallen wil treffen waarin wordt ontvoegd in geval van faillissement 44. Volgens Mees bedoelde de wetgever een Schot, maar noemde hem voor het gemak maar een Engelsman 45. De tekst is niet onduidelijk en daarom moet de tekst naar zijn bewoording worden uitgelegd. Er wordt niet toegekomen aan een wethistorische of teleologische uitleg omdat de tekst duidelijk is. Hierdoor zou artikel 15aj, derde lid, Wet VPB 1969 een dode letter zijn Artikel 15aj Wet VPB 1969 Bepalingen bij verbreking fiscale eenheid, Commentator mr. dr. M.J. Boer, onderdeel mr.drs. S.A.W.J. Strik, Het herziene regime van de fiscale eenheid, hoofdstuk 4 De fiscale gevolgen van de beëindiging van de fiscale eenheid, paragraaf J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, p.323, Deventer: Kluwer Kamerstukken II 2000/01, , nr. 7, toelichting op nota van wijziging van 19 juni 2001, p. 21. (De wetgever spreekt in de nota van wijziging van 19 juni 2001 over vlak voor haar faillissement) 45 M. Mees, het komt niet voor, een poes is geen hond en de fokker arresten, WFR 2003/171, onderdeel 3 46 HR 10 juni 2011, BNB 2011/221, onderdeel 6 13

14 Volgens Pijnenburg roept de in artikel 15aj, derde lid, Wet Vpb gebruikte formulering in het zicht van haar liquidatie twee vragen op: 1) gedurende welke termijn is sprake van "in het zicht van liquidatie" en 2) dient een objectieve of een subjectieve toets plaats te vinden? Pijnenburg is van mening dat voor wat betreft de termijn het voor de hand ligt dat eenzelfde termijn wordt gehanteerd als de termijn van zes jaar die wordt genoemd in het artikel 8, vierde lid, Wet Vpb Steun voor die gedachte kan worden ontleend aan de betekenis die de Hoge Raad heeft gegeven aan de in artikel 31, derde lid, Wet IB 1964 gehanteerde zinsnede " binnenkort in liquidatie treden". Het begrip "binnenkort" is volgens HR 29 april 1959 in elk geval korter dan 6 ½ jaar. Volgens Pijnenburg is de tijdspanne die het begrip "binnenkort" omvat vrijwel gelijk aan in het zicht van 47. Pijnenburg verwijst in dit verband naar de parlementaire geschiedenis, waarin de twee begrippen ook als synoniem worden gebruikt 48. Het is wel relevant dat ten tijde van de ontvoeging reeds een voornemen tot liquidatie bestaat 49. Boer gaat uit van een subjectieve toets. Boer is van mening dat de term 'in het zicht van' geen tijdscriterium bevat. Als op het ontvoegingstijdstip het voornemen bestaat de dochtermaatschappij te liquideren, is artikel 15aj, derde lid Wet VPB 1969 in zijn opvatting van toepassing, ook al laat die liquidatie meer dan zes en een half jaar op zich wachten 50. De Hoge Raad heeft in BNB 2011/221 duidelijkheid verschaft over het toepassingsbereik van artikel 15 aj, derde lid wet VPB 1969 in het geval van een faillissement. De Hoge Raad oordeelde dat liquidatie een ruim materieel begrip is en dat dit begrip niet enkel betrekking heeft op de vrijwillige ontbinding van een rechtspersoon door middel van een besluit van de algemene vergadering. De term liquidatie ziet zodoende ook op onvrijwillige ontbinding, zoals het geval is bij een beëindiging van een faillissement door insolventie of opheffing 51. Ook heeft de Hoge Raad de uitspraak van het Hof Den Bosch bevestigd dat op het moment van ontvoegen, objectief beoordeeld moet worden of er uiteindelijk de liquidatie onafwendbaar te verwachten valt P.A.M. Pijnenburg, 'Enige aspecten van kwijtschelding en faillissement in samenhang met (het herziene regime van) de fiscale eenheid', WFR 2002/1833, onderdeel Kamerstukken, , nr. 3, p. 23 Artikel 15aj Wet VPB 1969 Bepalingen bij verbreking fiscale eenheid, Commentator mr. dr. M.J. Boer, onderdeel P.A.M. Pijnenburg, 'Enige aspecten van kwijtschelding en faillissement in samenhang met (het herziene regime van) de fiscale eenheid', WFR 2002/1833, onderdeel 4.2 Strik, S.A.W.J. en J.L. van de Streek, Een noodlijdende dochtermaatschappij in een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting, TFO 2004/24, onderdeel Artikel 15aj Wet VPB 1969 Bepalingen bij verbreking fiscale eenheid, Commentator mr. dr. M.J. Boer, onderdeel J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, p.324, Deventer: Kluwer HR 10 juni 2011, BNB 2011/221 14

15 Nu de Hoge Raad duidelijkheid heeft verschaft over het toepassingsbereik van artikel 15 aj, derde lid, Wet VPB 1969 en het voorgaande in oogschouw genomen is onder de wetgeving na 1 januari 2003 minder aantrekkelijk om een dochtermaatschappij te ontvoegen in zicht van een faillissement. Als gevolg van deze regeling wordt bij een ontvoeging van de dochtermaatschappij de fiscale eenheid alsnog geconfronteerd met een winstneming. Een heffing vindt plaats bij de moedermaatschappij 53. Daarnaast ziet artikel 15aj, derde lid, wet VPB 1969 op de situatie dat naar verwachting kwijtscheldingswinst zal worden genoten bij een liquidatie. De schulden van de dochtermaatschappij moeten onmiddellijk aan het ontvoegingstijdstip voorafgaande moment worden gewaardeerd op de bedrijfswaarde. Het doel is om te zorgen dat de dochtermaatschappij na ontvoeging niet of nauwelijks winst uit kwijtschelding kan genieten, zodat de kwijtscheldingswinstvrijstelling niet van toepassing is. De lagere bedrijfswaarde van de schuld leidt tot vrijvalwinst en daarmee tot winst voor de fiscale eenheid 54. Prijsgeven leidt dan in zoverre bij de ontvoegde dochtermaatschappij niet meer tot (eventueel vrijgestelde) kwijtscheldingswinst. De schulden staan al op bedrijfswaarde gewaardeerd en alleen een verder prijsgeven van de vordering kan alsdan nog tot kwijtscheldingswinst aanleiding geven Mr. N.J. Brinkman, Faillissement van een dochtermaatschappij van een fiscale eenheid vennootschapsbelasting kiezen tussen twee kwaden?, onderdeel 3 54 Artikel 15ac Wet VPB 1969 Specifieke bepalingen winstberekening; aftrek ter voorkoming dubbele Belasting, Commentator mr. dr. M.J. Boer, onderdeel Artikel 8 Wet VPB 1969 Winstbegrip, Commentator drs. H.J. Bresser, onderdeel 13 15

16 3. FISCALE ASPECTEN VAN HET FAILLISSEMENT WAARBIJ DE FAILLIETE DOCHTERMAATSCHAPPIJ BLIJFT VOORBESTAAN 3.1 INTRODUCTIE: HOMOGOLATIE VAN HET AKKOORD EN DE KWIJTSCHELDINGSWINSTVRIJSTELLING In hoofdstuk twee is uitvoerig beschreven wat de fiscale gevolgen zijn van het beëindigen van het faillissement door het verbindend worden van de slotuitdelingslijst en opheffing wegens gebrek aan baten. Bij deze twee manieren van het beëindigen van het faillissement houdt de failliete dochtermaatschappij op te bestaan. Een derde manier waarop een faillissement kan eindigen is door de homologatie van het akkoord. Kort gezegd houdt een akkoord in dat de schuldeisers en de gefailleerde tot een overeenkomst komen om een deel van de desbetreffende schuld af te betalen in ruil voor de kwijtschelding van het totale verschuldigde bedrag. Wanneer de crediteuren (minimaal twee derde) akkoord gaan met de regeling, dan moet deze uiteindelijk nog goedgekeurd worden door de rechtbank. Het akkoord moet gehomologeerd worden. Bij het homologeren van het akkoord eindigt ook het faillissement 56. Omdat de verbintenissen door middel van een akkoord tussen de crediteur en zijn schuldenaren worden afgewikkeld, treedt de staat van insolventie niet in en wordt de gefailleerde rechtspersoon niet van rechtswege ontbonden 57. De failliete dochtermaatschappij blijft dus bestaan. Fiscaal is alsdan sprake van het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten waarop de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing is 58. Het begrip kwijtscheldingswinstvrijstelling is al een aantal keer genoemd. Bij de eerder beschreven situaties was de kwijtscheldingsvrijstelling niet van toepassing, omdat er geen sprake was van het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. De kwijtscheldingswinstvrijstelling van artikel 3.13 lid 1 sub a Wet IB geeft, verkort weergegeven, een vrijstelling voor kwijtscheldingswinst, voor zover die de in de onderneming aanwezige verliescompensatie overtreft. Deze regeling geldt via artikel 8 lid 1 Wet VPB eveneens voor de vennootschapsbelasting. De ratio van de kwijtscheldingswinst is dat de belastingheffing geen afbreuk doet aan door schuldeisers ondernomen stappen om te komen tot voortzetting en/of afwikkeling van een onderneming 59. In een aantal arresten heeft de Hoge Raad zich uitgesproken over wanneer er sprake van het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten 60. De Hoge Raad heeft bepaald dat bij homologatie van het akkoord sprake is van het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten en dus de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing kan zijn. 56 Monetos. z.d. financiering. Geraadpleegd op 17 februari 2015, van 57 Strik, S.A.W.J. en J.L. van de Streek, Een noodlijdende dochtermaatschappij in een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting, TFO 2004/24, onderdeel BNB 2010/308: Onbetaald gebleven schulden na opheffing faillissement dochtermaatschappij leiden tot winst bij de moedermaatschappij, Conclusie mr Wattel, onderdeel Prof.mr. H.M.N. Schonis, De kwijtscheldingswinstvrijstelling, Tribuut 2005/ BNB 1992/392, HR 7 december 2001, BNB 2002/46, BNB 1995/219 16

17 3.2 DE DOCHTERMAATSCHAPPIJ ALS ZELFSTANDIG BELASTINGPLICHTIGE Als de dochtermaatschappij zelfstandig belastingplicht is en het faillissement eindigt wegens de homologatie van een akkoord, is blijkens BNB 1981/4, in de regel sprake van een door de belastingplichtige verkregen voordeel waarop de kwijtscheldingswinstvrijstelling van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 van toepassing is (via artikel 8 lid 1 Wet Vpb). Dit betekent dat de resterende schuld is prijsgegeven door de schuldeiser en het voordeel is vrijgesteld, voor zover dit voordeel de verliezen alsmede te verrekenen verliezen uit het verleden overtreft KWIJTSCHELDINGSVRIJSTELLING EN DE FISCALE EENHEID Op het moment dat de dochtermaatschappij is gevoegd in een fiscale eenheid en het faillissement eindigt wegens de homologatie van het akkoord is er ook sprake van een kwijtscheldingswinst. Voor de toepassing van de kwijtscheldingsvrijstelling binnen een fiscale eenheid is hier van belang om een onderscheid te maken tussen de situatie voor 1 januari 2003 en de situatie na 1 januari Een van de maatregelen van de wetgever is in hoofdstuk twee al besproken. Naast artikel 15 aj, derde lid Wet VPB 1969 heeft de wetgever ook artikel 15 ac, tweede lid en artikel 8, vierde lid Wet VPB 1969 ingevoerd. Onder de wetgeving tot 1 januari 2003 was het mogelijk dat door het bestaan van de fiscale eenheid de kwijtscheldingswinst volledig werd vrijgesteld. Als de dochtermaatschappij geen deel zou uitmaken van een fiscale eenheid, zouden de verliezen van de dochtermaatschappij ten tijde van de kwijtschelding en de alsnog te verrekenen verliezen worden verrekend met de vrij te stellen kwijtscheldingswinst. Dit heeft tot gevolg dat een lager bedrag aan kwijtscheldingswinst werd vrijgesteld. Een oorzaak voor dit verschil is dat binnen een fiscale eenheid de verliezen van de dochtermaatschappij kunnen worden verrekend met de winsten van de andere tot de fiscale eenheid behorende maatschappijen. Hierdoor blijven er geen verrekenbare verliezen meer over waardoor de volledige kwijtscheldingswinst is vrijgesteld 62. Volgens de memorie van antwoord acht de wetgever het niet gewenst dat toepassing van het fiscale-eenheidsregime tot een hogere kwijtscheldingswinstvrijstelling leidt dan zonder fiscale eenheid het geval zou zijn 63. Om te voorkomen dat door het aangaan van een fiscale eenheid een grotere kwijtscheldingswinstvrijstelling resteert is door de wetgever artikel 15 ac, tweede lid, Wet VPB 1969 ingevoerd. In dit artikel heeft de wetgever bepaald dat bij het bepalen van de winst van de fiscale eenheid de vrijstelling van kwijtscheldingswinst niet van toepassing is, behoudens voor zover aannemelijk kan worden gemaakt dat de kwijtscheldingswinst ook zou zijn vrijgesteld indien de schuldenaar geen deel zou hebben 61 Strik, S.A.W.J. en J.L. van de Streek, Een noodlijdende dochtermaatschappij in een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting, TFO 2004/24, onderdeel mr. W.M.M. van den Brink- van Agtmaal, Lexplicatie, commentaar op artikel 15ac Wet VPB 1969, lid 2 63 Artikel 15ac Wet VPB 1969 Specifieke bepalingen winstberekening; aftrek ter voorkoming dubbele belasting, commentator mr. dr. M.J. Boer, onderdeel 3.2 Kamerstukken, , nr. 45d, p

18 uitgemaakt van de fiscale eenheid. De belastingplichtige (de fiscale eenheid) moet aantonen dat de kwijtscheldingswinst ook zou zijn vrijgesteld als er geen sprake was van een fiscale eenheid 64. Een voorbeeld om het bovenstaande te verduidelijken: M BV en D BV behoren tot dezelfde fiscale eenheid. In 2014 schelden de crediteuren van D bv haar schulden à kwijt. De fiscale eenheid behaalt over 2014 een resultaat van Verder zijn er geen verrekenbare verliezen. Onder de wetgeving tot 2003 zou het gehele voordeel uit de kwijtschelding, , voor het bepalen van de winst van de fiscale eenheid onbelast zijn. Maar door de invoering van artikel 15 ac, tweede lid, Wet VPB 1969 is dit niet meer mogelijk. Het blijkt dat D BV in 2014 haar verlies van heeft verrekend met de winst van M BV à In artikel 15 ac, tweede lid, Wet VPB 1969 is bepaald dat de kwijtscheldingwinstvrijstelling, voor het bepalen van de winst van de fiscale eenheid, alleen van toepassing is als de kwijtscheldingswinst niet tot de winst van de dochtermaatschappij zou hebben behoord indien deze geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid. Indien D BV niet tot een fiscale eenheid had behoord dan zou de kwijtscheldingswinstvrijstelling slechts bedragen ( ). De kwijtscheldingswinstvrijstelling voor de fiscale eenheid is daarom ook De resterende wordt bij de winst van de fiscale eenheid over 2014 opgesteld. Zodat de winst in ( ) bedraagt 65. Onder andere Bavinck, Strik, Meussen, en Kok hebben zich uitgelaten over de vraag of artikel 15 ac, tweede lid, Wet VPB 1969 ook in het voordeel van de belastingplichtige kan werken. Het gaat hier om de situatie waarbij het verlies van de fiscale eenheid groter is dan het verlies dat aan de schuldenaar, ten aanzien van wie de vordering wordt prijsgegeven, moet worden toegerekend 66. Bavinck is van mening dat uit de tekst zou kunnen worden afgeleid dat dan de nieuwe voorwaarde in het voordeel van belastingplichtige werkt 67. Strik en Meussen, vinden het ook verdedigbaar dat artikel 15 ac, tweede lid, Wet VPB 1969 ook in het voordeel van belastingplichtige kan werken. Dit baseren Strik en Meussen op de tekst van art artikel 15 ac, tweede lid, Wet VPB 1969, waarin uitdrukkelijk is bepaald dat artikel. 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 geen toepassing vindt, behoudens voor zover dat op stand-alonebasis 68 het geval zou zijn 69 Kok van mening dat artikel 15 ac, tweede lid, Wet VPB 1969 in beginsel niet in het voordeel van belastingplichtige kan uitwerken. Kok leidt dit af uit de tekst en het systeem van de wet. 64 Blijkens de wetsgeschiedenis kunnen de commerciële jaarstukken van de dochtermaatschappij als hulpmiddel worden gebruikt bij de vaststelling van het resultaat van de dochtermaatschappij op 'stand-alonebasis (Strik, S.A.W.J. en J.L. van de Streek, Een noodlijdende dochtermaatschappij in een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting, TFO 2004/24, onderdeel 5.2) 65 Licent Academy. z.d. Artikelen fiscale eenheid. Geraadpleegd op 8 maart 2015, van 66 Artikel 15ac Wet VPB 1969 Specifieke bepalingen winstberekening; aftrek ter voorkoming dubbele belasting, Commentator mr. dr. M.J. Boer, onderdeel C.B. Bavinck, Enkele regelingen bij voeging en ontvoeging, WFR 2000/67, onderdeel Dit is de situatie dat de dochtermaatschappij zelfstandig belastingplicht blijft en dus geen deel uitmaakt van een fiscale eenheid. 69 Artikel 15ac Wet VPB 1969 Specifieke bepalingen winstberekening; aftrek ter voorkoming dubbele belasting, Commentator mr. dr. M.J. Boer, onderdeel 18

19 Op grond van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 wordt de in beginsel vrij te stellen kwijtscheldingswinst berekend. Dit is de maximaal vrij te stellen kwijtscheldingswinst van de fiscale eenheid. artikel 15 ac, tweede lid Wet VPB 1969 bepaalt slechts in hoeverre deze maximale vrijstelling kan worden benut 70. Volgens de staatssecretaris moet de kwijtscheldingswinstvrijstelling op dezelfde wijze als onder het oude regime wordt toegepast op het resultaat van de fiscale eenheid 71. Het artikel kan niet in het voordeel van de belastingplichtige uitwerken. Een voorbeeld om het bovenstaande te verduidelijken: M bv en D bv behoren tot dezelfde fiscale eenheid. De fiscale eenheid behaalt in 2014 een verlies van , waarvan 5000 is toe aan D BV en aan M BV. In 2014 schelden de crediteuren van D BV haar schulden à kwijt. Zou D BV geen deel uitmaken van de fiscale eenheid dan zou op grond van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 een bedrag van ( ) zijn vrijgesteld. Volgens onder andere Bavinck, Strik, Meussen is het verdedigbaar dat dit bedrag ook binnen de fiscale eenheid is vrijgesteld. Uit de tekst van artikel 15 ac, tweede lid, Wet VPB is op te maken dat artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 geen toepassing vindt, behoudens voor zover dat op stand-alonebasis het geval zou zijn. Dit betekent dus een voordeel voor de belastingplichtige. Maar in de visie van de wetgever dient artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 ook worden toegepast op de fiscale eenheid. Volgens de wetgever houdt de beperking in dat er niet meer kan worden vrijgesteld dan op stand-alonebasis. Dus in het voorbeeld is er een kwijtscheldingswinstvrijstelling van ( ). Indien hier een bedrag zou uitkomen van boven de dan zou er een kwijtscheldingswinstvrijstelling zijn van In de visie van de wetgever kan het artikel niet in de voordeel van de belastingplichtige werken 72. Om de volledige kwijtscheldingwinst vrijgesteld te krijgen zou men op het idee kunnen komen om artikel 15 ac, tweede lid, Wet VPB 1969 te omzeilen door de dochtermaatschappij te ontvoegen. Immers artikel 15 ac, tweede lid, Wet VPB 1969 geldt voor kwijtscheldingswinst binnen de fiscale eenheid. Wanneer de dochtermaatschappij ontvoegd wordt dan blijft bij de dochtermaatschappij geen compensabele verliezen meer over (die zijn verrekend met de winsten van de andere maatschappijen binnen de fiscale eenheid) en daardoor resteert meer vrijgestelde winst Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2005, p. 189, Artikel 15ac Wet VPB 1969 Specifieke bepalingen winstberekening; aftrek ter voorkoming dubbele belasting, Commentator mr. dr. M.J. Boer, onderdeel 71 Artikel 15ac Wet VPB 1969 Specifieke bepalingen winstberekening; aftrek ter voorkoming dubbele belasting, Commentator mr. dr. M.J. Boer, onderdeel Strik, S.A.W.J. en J.L. van de Streek, Een noodlijdende dochtermaatschappij in een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting, TFO 2004/24, onderdeel Artikel 8 Wet VPB 1969 Winstbegrip, Commentator drs. H.J. Bresser, onderdeel 13 19

20 Om te voorkomen dat artikel 15ac, tweede lid, Wet VPB 1969 eenvoudig zou kunnen worden omzeild door de fiscale eenheid te verbreken, is in artikel 8, vierde lid, Wet VPB 1969 een aanvullende regeling opgenomen die de kwijtscheldingswinstvrijstelling bij de dochtermaatschappij gedurende een bepaalde periode beperkt na verbreking van de fiscale eenheid. Deze beperking kan van toepassing zijn in het kader van een faillissement van de dochtermaatschappij indien na ontvoeging het faillissement eindigt wegens de homologatie van een akkoord 74. In artikel. 8, vierde lid, Wet VPB 1969 is geregeld dat na ontvoeging uit een fiscale eenheid en sinds het ontvoegingstijdstip minder dan zes jaren zijn verstreken de kwijtscheldingswinstvrijstelling niet van toepassing is. De kwijtscheldingswinstvrijstelling is wel van toepassing als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de kwijtscheldingswinst niet tot zijn winst zou behoren, indien hij geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid. Zo wordt voorkomen dat bij een ontvoegde dochtermaatschappij de kwijtscheldingswinstvrijstelling niet hoger kan uitvallen als gevolg van het feit dat haar verliezen zijn verrekend met de winsten van de andere maatschappijen binnen de fiscale eenheid, dan wel dat de verliezen die aan de dochtermaatschappij zijn toe te rekenen niet aan haar worden meegegeven maar achterblijven bij de fiscale eenheid 75. Onder de wetgeving na 1 januari 2003 is het niet meer mogelijk om de kwijtscheldingswinst volledig vrij te stellen. Artikel. 15ac, tweede lid, Wet VPB 1969 beperkt de kwijtscheldingswinstvrijstelling. Door de wetgever is artikel. 8, vierde lid, Wet VPB 1969 ingevoerd, waardoor na ontvoeging gedurende zes jaar de kwijtscheldingswinstvrijstelling bij de ontvoegde dochtermaatschappij wordt beperkt. Wanneer de dochtermaatschappij niet wordt ontvoegd is de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing voor de fiscale eenheid. Als de dochtermaatschappij wordt ontvoegd is de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing voor de dochtermaatschappij. In beide situaties wordt de kwijtscheldingswinst alleen vrijgesteld indien deze niet tot de winst van de dochtermaatschappij zouden hebben behoord indien deze geen deel uit zou hebben gemaakt van de fiscale eenheid. De keuze om alsnog te ontvoegen hangt af van bij wie de kwijtscheldingswinstvrijstelling moet worden toegepast; op het niveau van de fiscale eenheid of bij de dochtermaatschappij. Door de uitleg van de wetgever kan het aantrekkelijk zijn om de dochtermaatschappij te ontvoegen indien de fiscale eenheid compensabele verliezen heeft, terwijl de dochtermaatschappij geen compensabele verliezen heeft. Omdat de schuldenaar in het verleden geen fiscale verliezen heeft geleden die zijn verrekend met winsten binnen de fiscale eenheid, vormt artikel 8, vierde lid, Wet VPB 1969 geen belemmering voor de kwijtschelding Strik, S.A.W.J. en J.L. van de Streek, Een noodlijdende dochtermaatschappij in een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting, TFO 2004/24, onderdeel Strik, S.A.W.J. en J.L. van de Streek, Een noodlijdende dochtermaatschappij in een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting, TFO 2004/24, onderdeel Mr. drs. A.C.P. Bobeldijk, De kwijtscheldingswinstvrijstelling en de samenloop met de fiscale eenheid, WFR 2009/1455, onderdeel