De gevolgen van een faillissement van een dochtermaatschappij binnen en buiten een fiscale eenheid

Transcriptie

1 De gevolgen van een faillissement van een dochtermaatschappij binnen en buiten een fiscale eenheid Naam: Samantha Mutsaers Administratienummer: Studierichting: Fiscale Economie aan de Universiteit van Tilburg Datum: november 2011 Examencommissie: Drs. J.J.H. Gortzak Prof. dr. J.A.G. van der Geld

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk Een Inleiding 4 Paragraaf 1.1 Paragraaf 1.2 Paragraaf 1.3 De motivatie van de keuze van het onderwerp...4 De probleemstelling...4 De verantwoording van de opzet...5 Hoofdstuk Twee Het faillissement van een dochtermaatschappij 6 Paragraaf 2.1 Paragraaf 2.2 Wat houdt het faillissement van een dochtermaatschappij buiten een fiscale eenheid in?...6 Wat houdt het faillissement van een dochtermaatschappij binnen een fiscale eenheid in?...7 Hoofdstuk Drie De fiscale eenheid...9 Paragraaf 3.1 Paragraaf 3.2 Paragraaf 3.3 Wat zijn de voor- en nadelen van een fiscale eenheid?...9 Wat zijn de voorwaarden voor het aangaan van een fiscale eenheid?...10 De ontvoeging van een fiscale eenheid?...11 Hoofdstuk Vier De kwijtscheldingswinstvrijstelling en de Fokker-arresten...13 Paragraaf 4.1 Paragraaf Paragraaf Paragraaf 4.2 Paragraaf Paragraaf De kwijtscheldingswinstvrijstelling...13 Wat houdt de kwijtscheldingswinstvrijstelling in?...13 Leidt een faillissement tot de toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling?...16 De Fokker-arresten...19 Fokker-arrest I...19 Fokker-arrest II

3 Hoofdstuk Vijf Artikel 15aj Wet op de vennootschapsbelasting Paragraaf 5.1 De situatie voor de invoering van artikel 15aj Wet op de vennootschapsbelasting op 1 januari Paragraaf 5.2 De wettekst van artikel 15 aj Wet op de vennootschapsbelasting 1969 na 1 januari Hoofdstuk Zes Beschouwing in het zicht van liquidatie 23 Paragraaf 6.1 Paragraaf 6.2 Wat houdt het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011, nr. 10/02283 V-N 2011/29.21 in?...23 Wat vindt men ervan?...24 Hoofdstuk Zeven Aanbevelingen 26 Paragraaf 7.1 Wat kan er veranderd/verbeterd worden binnen het Nederlandse belastingstelsel om het faillissement van een dochtermaatschappij binnen een fiscale eenheid te vergemakkelijken?...26 Hoofdstuk Acht Conclusie en persoonlijke stellingname...27 Paragraaf 8.1 Algemene conclusies naar aanleiding van het onderzoek en de persoonlijke stellingname...27 Literatuurlijst..30 Jurisprudentieregister 32 3

4 Hoofdstuk Een Inleiding Paragraaf 1.1 De motivatie van de keuze van het onderwerp Het onderwerp in deze thesis luidt: de gevolgen van een faillissement van een dochtermaatschappij binnen en buiten een fiscale eenheid. Dit onderwerp sprak mij heel erg aan, omdat het op dit moment erg actueel is. Als gevolg van de economische crisis, die ontstaan is in het najaar van 2008, zijn er vele ondernemingen in de problemen geraakt. De belangrijkste reden van deze problemen is de daling van de koopkracht. Het consumentenvertrouwen daalde, waardoor de consument meer op haar uitgaven ging letten. Hierdoor hebben meer ondernemingen een faillissement moeten aanvragen bij de rechtbank 1. Naar aanleiding van het laatstgenoemde was ik benieuwd geworden naar het feit hoe dat zich in een fiscale eenheid zou afspelen. Een fiscale eenheid tussen een moedermaatschappij en een dochtermaatschappij kan namelijk voordelen opleveren, maar is dat in dit geval ook van toepassing? Of is het misschien beter om net voor het faillissement de fiscale eenheid te beëindigen? Paragraaf 1.2 De probleemstelling Veel moedermaatschappijen hebben samen met een of meer dochtermaatschappijen een fiscale eenheid. Bij een faillissement van een van de dochtermaatschappijen zullen er verschillende schulden, die behoren tot deze dochtermaatschappij, vrijvallen. Dit brengt allerlei fiscale gevolgen met zich mee, die beschreven zijn in de zogenaamde Fokker-arresten. 2 Voor bepaalde schulden kan de dochtermaatschappij in aanmerking komen voor de kwijtscheldingswinstvrijstelling, maar dit hangt sterk af van de situatie van de fiscale eenheid ten tijde van de faillietverklaring van de dochtermaatschappij. De fiscale gevolgen, die genoemd worden in de Fokker-arresten, zijn vaak nadelig voor de moedermaatschappij. Daarom werd er in het verleden in de praktijk vaak gekozen voor een ontvoeging van de dochtermaatschappij op het tijdstip vlak voor het faillissement. In reactie hierop is met ingang van 1 januari 2003 het artikel 15aj lid 3 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 opgenomen in de wettekst. De gevolgen van dit artikel kunnen worden beschreven aan de hand van meningen van vooren tegenstanders. In deze thesis wordt hier mede in het licht van het arrest van de Hoge Raad d.d. 10 juni 2011, nr. 10/02283 V-N 2011/29.21 naar gekeken. Vandaar dat de onderzoeksvraag van deze thesis luidt: 1 José Bernard, Aantal faillissementen stijgt met 81 procent, Amsterdam, 2 april 2009, < 2 HR 6 november 1991, BNB 1992/97 HR 14 juni 2000, BNB 2000/269 HR 18 oktober 2002, BNB 2003/44 4

5 Welke invloed heeft een faillissement van een dochtermaatschappij binnen een fiscale eenheid op grond van de Fokker-arresten met toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling en buiten een fiscale eenheid op grond van artikel 15aj Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en het arrest van de Hoge Raad d.d. 10 juni 2011, nr. 10/02283 V-N 2011/29.21? Paragraaf 1.3 De verantwoording van de opzet De opbouw van het onderzoek is als volgt. In Hoofdstuk 2 wordt het begrip faillissement nader toegelicht. Hierbij wordt gekeken naar het verschil tussen een faillissement binnen een fiscale eenheid en een faillissement buiten een fiscale eenheid. In Hoofdstuk 3 komt het begrip fiscale eenheid aan bod. In dit hoofdstuk zullen zowel de voor- als nadelen besproken worden, de voorwaarden voor het aangaan en de ontvoeging van een fiscale eenheid. In het vierde hoofdstuk wordt er verder ingegaan op de Fokker-arresten met de fiscale gevolgen en de toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling. Vervolgens komt in Hoofdstuk 5 artikel 15aj Wet op de vennootschapsbelasting 1969 naar voren. In dit hoofdstuk komen dan zowel de oude regeling als de nieuwe regeling na 1 januari 2003 aan bod. In Hoofdstuk 6 zal uiteindelijk een beschouwing beschreven zijn met als onderwerp in het zicht van liquidatie. Hierin zullen verschillende kanten van dit onderwerp aan het licht komen aan de hand van onder andere het arrest van de Hoge Raad en de meningen van anderen die gespecialiseerd zijn op dit vakgebied. In het zevende hoofdstuk komen de aanbevelingen aan bod. Hier worden dan eventuele veranderingen en/of verbeteringen besproken om het faillissement van een dochtermaatschappij binnen een fiscale eenheid te vergemakkelijken. Tenslotte wordt dit geheel afgesloten met de belangrijkste conclusies van dit onderzoek en een persoonlijke stellingname in Hoofdstuk 8. 5

6 Hoofdstuk Twee Het faillissement van een dochtermaatschappij Paragraaf 2.1 Wat houdt een faillissement van een dochtermaatschappij buiten een fiscale eenheid in? Indien een moedermaatschappij en een dochtermaatschappij geen fiscale eenheid zijn aangegaan en de dochtermaatschappij gaat failliet, dan wordt de dochtermaatschappij aangezien en behandeld als een zelfstandige onderneming. De dochtermaatschappij is wel in handen van de moedermaatschappij, maar beide ondernemingen worden zowel civielrechtelijk als fiscaal apart behandeld. Volgens artikel 2:19 lid 1 onderdeel a Burgerlijk Wetboek wordt een rechtspersoon ontbonden door een besluit van de algemene vergadering. Indien de algemene vergadering besluit om de dochteronderneming te ontbinden, wordt al het vermogen van deze onderneming verkocht en de opbrengst hiervan uitgekeerd aan de schuldeisers. Als blijkt dat de schulden hoger zijn dan de baten die behaald zijn bij de vereffening, dan doet de rechtspersoon een aanvraag van faillietverklaring, tenzij alle bekende schuldeisers desgevraagd instemmen met voortzetting van de vereffening buiten faillissement. 3 Wanneer er geen aan de vereffenaar bekende baten meer aanwezig zijn eindigt de vereffening 4 en houdt de rechtspersoon op te bestaan 5. Op grond van artikel 1 Faillissementswet wordt de schuldenaar, die in de toestand verkeert dat hij heeft opgehouden te betalen, hetzij op eigen aangifte, hetzij op verzoek van een of meer zijner schuldeisers, bij rechterlijk vonnis in staat van faillissement verklaard. Een faillissement heeft als hoofddoel het voor verdeling beschikbare vermogen van de failliet te vereffenen. Het kan op drie manieren worden beëindigd 6. Allereerst kan de onderneming overgaan tot homologatie. Dit houdt in dat de debiteur een deel van de schuld voldoet tegen kwijting van de gehele schuld. Het gevolg hiervan is dat het gedeelte van de schuldvorderingen dat niet is betaald niet meer door de schuldeisers kan worden afgedwongen en er dus een formele kwijtschelding plaatsvindt van (een deel van) de schulden. 7 Hierdoor blijft de onderneming op grond van artikel 161 Faillissementswet bestaan. Ten tweede wordt het faillissement van een onderneming beëindigd door het verbindend maken van de slotuitdelingslijst 8. Een slotuitdelingslijst geeft een overzicht weer met alle middelen die moeten worden verdeeld onder de schuldeisers en wordt opgesteld indien op de verificatievergadering geen akkoord wordt aangeboden of het aangeboden akkoord wordt verworpen of definitief wordt 3 Artikel 2:23a lid 4, Burgerlijk Wetboek 4 Artikel 2:23b lid 9, Burgerlijk Wetboek 5 Artikel 2:19 lid 6, Burgerlijk Wetboek 6 Mr. W.F.E.M. Egelie, Faillissement binnen en buiten fiscale eenheid: wel of geen fiscaal relevante vermogensvermeerdering?, Commentaar HR 10 september 2010, nr. 08/03498, NTFRB HR , LJN BJ9665, nr. 08/ Mr. drs. S.A.W.J. Strik, Mr. N.H. de Vries e.a., Cursus Belastingrecht Studenteneditie Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer Artikel 193 lid 1 Faillissementswet 6

7 geweigerd. 9 De boedel treedt in dit geval van rechtswege in staat van insolventie. Het gevolg is dat de onderneming wordt ontbonden op grond van artikel 2:19 lid 1 onderdeel c Burgerlijk Wetboek en het vermogen, dat zich op het moment van de faillietverklaring nog in de boedel bevindt, wordt vereffend. Indien de onderneming geen middelen meer ter beschikking heeft, wordt het woord nihil vermeld op de slotuitdelingslijst. Op grond van artikel 195 Faillissementswet herkrijgen de schuldeisers, door het verbindend worden der slotuitdelingslijst, voor hun vorderingen, in zover deze onvoldaan zijn gebleven, hun rechten van executie op de goederen van de schuldenaar. De onbetaalde schulden van de onderneming blijven civielrechtelijk bestaan totdat ze zijn verjaard. Op het tijdstip waarop de vereffening eindigt en er dus geen aan de vereffenaar bekende opbrengsten meer aanwezig zijn houdt de failliete onderneming op te bestaan. De vereffening kan echter wel worden heropend als er een nieuwe schuldeiser of een nieuwe opbrengst bekend wordt 10. Dit heeft tot gevolg dat de ontbonden rechtspersoon als het ware weer tot leven komt ook al is het uitsluitend ter afwikkeling van de heropende vereffening. Tenslotte kan het faillissement van een onderneming worden opgeheven op bevel van de rechtbank indien niet voldoende baten beschikbaar zijn voor de voldoening van de faillissementskosten en de overige boedelschulden 11. Er vindt dan geen vereffening plaats en de onderneming wordt volgens artikel 2:19 lid 1 onderdeel c Burgerlijk Wetboek ontbonden met de bepaling dat de onderneming wordt ontbonden na faillietverklaring door hetzij opheffing van het faillissement wegens de toestand van de boedel. Na de ontbinding houdt de onderneming op te bestaan 12. Het is echter wel mogelijk om de vereffening te heropenen na de opheffing van de rechtspersoon, net als dit het geval is bij de hierboven besproken slotuitdelingslijst 13. Paragraaf 2.2 Wat houdt een faillissement van een dochtermaatschappij binnen een fiscale eenheid in? Indien een dochtermaatschappij, die samen met een moedermaatschappij en eventuele andere dochtermaatschappijen een fiscale eenheid is aangegaan, binnen deze fiscale eenheid failliet gaat, blijft zij deel uitmaken van de genoemde fiscale eenheid totdat de dochtermaatschappij door de rechtbank wordt ontbonden en vereffend 14. De fiscale eenheid wordt dus niet verbroken door een faillissement 9 Artikel 173 lid 1 Faillissementswet 10 Artikel 2:23c Burgerlijk Wetboek 11 Artikel 16 lid 1 Faillissementswet 12 Artikel 2:19 lid 4 Burgerlijk Wetboek 13 Mr. W.F.E.M. Egelie, Faillissement binnen en buiten fiscale eenheid: wel of geen fiscaal relevante vermogensvermeerdering?, Commentaar HR 10 september 2010, nr. 08/03498, NTFRB HR , LJN BJ9665, nr. 08/03498 Mr. drs. S.A.W.J. Strik, Mr. N.H. de Vries e.a., Cursus Belastingrecht Studenteneditie Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer Artikel 2:19 lid 1, Burgerlijk Wetboek Artikel 2:23a lid 4, Burgerlijk Wetboek Artikel 2:23b lid 9, Burgerlijk Wetboek 7

8 van een maatschappij die onderdeel is van de fiscale eenheid. De schulden die de failliete dochtermaatschappij bij derden heeft, worden in het algemeen niet of slechts gedeeltelijk betaald vanwege het feit dat de onderneming in de meeste gevallen niet voldoende vermogen heeft om deze schulden te voldoen 15. Het verloop van de aanvraag van het faillissement verloopt hetzelfde als wanneer de dochteronderneming geen onderdeel is van een fiscale eenheid. Het enige verschil tussen het faillissement van een dochtermaatschappij binnen of buiten een fiscale eenheid is de vraag of het faillissement binnen een fiscale eenheid leidt tot een zogenaamde vrijvalwinst bij de moedermaatschappij 16. Het antwoord op deze vraag hangt sterk samen met de manier waarop het faillissement is beëindigd. In de vorige paragraaf kwamen de verschillende manieren van beëindiging al naar voren. Indien een faillissement eindigt door het akkoord tot homologatie uitgesproken door de rechtbank op grond van artikel 161 Faillissementswet, wordt de failliete dochtermaatschappij bevrijd van de onbetaalde schulden. Er is dan op fiscaal gebied sprake van het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. Indien een faillissement echter eindigt door middel van opheffing op grond van artikel 16 Faillissementswet of met een slotuitdelingslijst, dan is de failliete dochtermaatschappij niet bevrijd van zijn schulden en moet de moedermaatschappij op het moment dat de fiscale eenheid ophoudt te bestaan een fiscaal relevante vermogensvermeerdering bij haar winst optellen MvT, Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 3, blz HR 14 oktober 1992, BNB 1992/ HR 10 september 2010, LJN BJ9665, nr. 08/03498, BNB 2010/308 8

9 Hoofdstuk Drie De fiscale eenheid Op grond van artikel 15 lid 1 Wet op de vennootschapsbelasting wordt de fiscale eenheid als volgt gedefinieerd: ingeval een belastingplichtige (moedermaatschappij) de juridische en economische eigendom bezit van een andere belastingplichtige (dochtermaatschappij) wordt op verzoek van beide belastingplichtigen de belasting van hen geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. De belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij. De belastingplichtigen tezamen worden in dat geval aangemerkt als fiscale eenheid. Van een fiscale eenheid kan meer dan één dochtermaatschappij deel uitmaken. Paragraaf 3.1 De voor- en nadelen van een fiscale eenheid Het regime van de fiscale eenheid brengt verschillende voordelen met zich mee. Allereerst worden de resultaten van de ondernemingen die tezamen een fiscale eenheid vormen niet meer afzonderlijk berekend. In plaats daarvan vindt er één winstberekening van het gehele concern plaats, die als resultaat wordt toegerekend aan de moedermaatschappij. Het gevolg hiervan is dat de verliezen van een of enkele maatschappijen verrekend kunnen worden met de winsten van de andere maatschappijen die zich bevinden binnen de fiscale eenheid. Een ander voordeel van het regime is het feit dat de zogenaamde intercompanywinsten tussen de moeder- en dochtermaatschappijen en de dochtermaatschappijen onderling fiscaal niet worden belast. De overdrachten van vermogensbestanddelen in de zin van interne dienstverlening en zakenleveranties, zoals grondstoffen en halffabrikaten, tussen de lichamen onderling vinden in fiscale zin niet plaats, dus is er geen aanleiding tot belastingheffing. Bovendien vinden ook onderlinge overdrachten van bedrijfsmiddelen, goodwill en andere activa en passiva plaats zonder dat het belast wordt. Hierdoor wordt er een mogelijkheid tot fiscaal geruisloze reorganisatie gecreëerd wat nog veel meer voordelen voor de fiscale eenheid oplevert. Tenslotte biedt het regime ook voordelen indien er sprake is van bedrijfsopvolging. In dit geval wordt er een dochtermaatschappij opgericht, waarmee de moedermaatschappij een fiscale eenheid aangaat. Vervolgens komt gedurende deze periode het ondernemingsvermogen in de dochtermaatschappij terecht, waarna bij bedrijfsopvolging de fiscale eenheid wordt opgeheven en de dochtermaatschappij zelfstandig verder kan. Er zijn echter ook nadelen verbonden aan een fiscale eenheid. Allereerst beperkt de eis, dat minstens 95% van de aandelen van de dochtermaatschappij in handen moet zijn van de moedermaatschappij, eventuele mogelijkheden om derden te laten participeren in de onderneming. Bovendien zorgt de fiscale eenheid ervoor dat er ingewikkelde regelgeving is op het gebied van de verliescompensatie betreffende de carry forward en carry back. Verliezen kunnen namelijk maar voor een periode van 9

10 maximaal negen jaren worden vooruitgewenteld en voor een periode van één jaar achteruitgewenteld, waardoor het probleem ontstaat op mogelijke verdamping van verliezen. Een ander nadeel van de fiscale eenheid is het feit dat het verlies, dat de moedermaatschappij lijdt naar aanleiding van de liquidatie van de dochtermaatschappij, lager kan uitvallen dan zonder het aangaan van een fiscale eenheid het geval zou zijn geweest. Als vijfde nadeel kan de aansprakelijkheid van de dochtermaatschappijen worden gezien. Deze ondernemingen zijn namelijk hoofdelijk aansprakelijk voor de verschuldigde vennootschapsbelasting van de moedermaatschappij. Tenslotte is het tariefopstapje een nadeel van de fiscale eenheid. Vanwege het feit dat alle winsten met de daarmee verrekende verliezen bij de moedermaatschappij worden belast, is de kans veel groter dat het gehele concern in de hogere tariefschijf van de vennootschapsbelasting terechtkomt. Hierdoor kan het dus in bepaalde situaties voorkomen dat het concern gezamenlijk meer moet afdragen aan de Belastingdienst dan in het geval ieder afzonderlijk vennootschapsbelasting moet afdragen 18. Paragraaf 3.2 De voorwaarden van het aangaan van een fiscale eenheid Voor het aangaan van een fiscale eenheid moeten de betreffende maatschappijen voldoen aan in totaal zeven voorwaarden. Deze voorwaarden staan beschreven in artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting. De eerste en belangrijkste voorwaarde is het indienen van het gezamenlijke verzoek van de betrokken ondernemingen bij de inspecteur 19. De fiscale eenheid kan blijkens artikel 15 lid 5 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 op elk moment worden gevormd doch niet eerder dan drie maanden voor het tijdstip waarop het verzoek is gedaan. De tweede voorwaarde voor het aangaan van een fiscale eenheid is dat de moedermaatschappij een naamloze vennootschap, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, een coöperatie of een onderlinge waarborgmaatschappij is en dat de dochtermaatschappij een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is 20. De derde voorwaarde vereist dat de betrokken maatschappijen op grond van artikel 15 lid 3 onderdeel c Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in Nederland moeten zijn gevestigd of op grond van artikel 15 lid 4 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 als buitenlandse belastingplichtigen beschikken over een Nederlandse vaste inrichting. De vierde voorwaarde geeft de moedermaatschappij de verplichting dat zij voor het aangaan van een fiscale eenheid tenminste 95% van de aandelen in het nominaal gestorte aandelenkapitaal van de dochtermaatschappij moet bezitten 21. Vervolgens geeft de vijfde voorwaarde op grond van artikel 15 lid 3 onderdeel a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 het vereiste dat de tijdvakken waarover belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij moeten samenvallen. Verder wordt er als zesde voorwaarde gesteld dat bij de moedermaatschappij en haar dochter dezelfde 18 Mr. drs. S.A.W.J. Strik, Mr. N.H. de Vries e.a., Cursus Belastingrecht Studenteneditie Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer Artikel 15 lid 8 Wet op de vennootschapsbelasting Artikel 15 lid 3 onderdelen d en e Wet op de vennootschapsbelasting Artikel 15 lid 1 Wet op de vennootschapsbelasting

11 bepalingen van toepassing zijn voor het bepalen van de winst 22. Tenslotte wordt er ten zevende voor het aangaan van een fiscale eenheid op grond van artikel 15 lid 3 onderdeel f Wet op de vennootschapsbelasting geëist dat de aandelen van de dochtermaatschappij niet als voorraad mogen worden gehouden door de moedermaatschappij 23. Paragraaf 3.3 De ontvoeging van een fiscale eenheid In gevolge artikel 15 lid 6 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt de fiscale eenheid op verschillende manieren beëindigd. De eerste manier heeft betrekking op de vereisten van artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting Indien de lichamen niet meer voldoen aan de vereisten die gesteld zijn in dit artikel, kan er niet meer gesproken worden van een fiscale eenheid 24. Voorbeelden van deze vereisten staan vermeld in de voorgaande paragraaf. Een andere manier van beëindiging is de verplaatsing van de werkelijke leiding van een niet in Nederland gevestigde belastingplichtige, die met een vaste inrichting in Nederland deelneemt aan een fiscale eenheid, naar Nederland 25. Bovendien wordt een fiscale eenheid opgeheven, indien de belastingplichtige de plaats van de werkelijke leiding verplaatst naar het buitenland met achterlating van een vaste inrichting in Nederland 26. De beëindiging van de fiscale eenheid vindt bij de bovengenoemde manieren plaats op het moment waarop de gebeurtenissen zich voordoen. Dit is ook het geval wanneer de lichamen gedurende het boekjaar niet meer aan de eisen van een fiscale eenheid voldoen en de werkelijke leiding van een gevoegde onderneming wordt overgebracht naar het buitenland. Tenslotte is er nog een manier om een fiscale eenheid te beëindigen, namelijk door het indienen van het gezamenlijke verzoek van de moedermaatschappij en de betreffende dochtermaatschappij dat met ingang van het in het verzoek genoemde tijdstip doch niet eerder dan met ingang van de datum van indiening van het verzoek de fiscale eenheid wordt beëindigd 27. Hierbij geldt geen terugwerkende kracht vanwege het feit dat de wetgever wil voorkomen dat belastingplichtigen deze beslissing baseren op reeds behaalde resultaten over het boekjaar 28. Er zijn echter wel enkele uitzonderingen op deze regel van terugwerkende kracht. Een van de belangrijkste uitzonderingen is vastgelegd in artikel 15 lid 7 Wet op de vennootschapsbelasting Deze uitzondering vermeldt dat er geen fiscale eenheid tot stand is 22 Artikel 15 lid 3 onderdeel b Wet op de vennootschapsbelasting 1969 Artikel 15 lid 4 eerste volzin Wet op de vennootschapsbelasting Mr. drs. S.A.W.J. Strik, Mr. N.H. de Vries e.a., Cursus Belastingrecht Studenteneditie Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2010 Dr. K. Rijks, Fiscale brochures. Het instituut van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Amsterdam Artikel 15 lid 6 onderdeel a Wet op de vennootschapsbelasting Artikel 15 lid 6 onderdeel b Wet op de vennootschapsbelasting Artikel 15 lid 6 onderdeel c Wet op de vennootschapsbelasting Artikel 15 lid 6 onderdeel d Wet op de vennootschapsbelasting Mr. drs. S.A.W.J. Strik, Mr. N.H. de Vries e.a., Cursus Belastingrecht Studenteneditie Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer

12 gekomen, indien de dochtermaatschappij in de loop van het boekjaar deel ging uitmaken van een fiscale eenheid en deze eenheid vervolgens in hetzelfde boekjaar eindigt. Bij de beëindiging van de fiscale eenheid wordt de dochtermaatschappij weer zelfstandig belastingplichtige per de datum waarop de fiscale eenheid is ontbonden Dr. K. Rijks, Fiscale brochures. Het instituut van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Amsterdam

13 Hoofdstuk Vier De kwijtscheldingswinstvrijstelling en de Fokker- arresten Paragraaf 4.1 De kwijtscheldingswinstvrijstelling In deze paragraaf wordt de kwijtscheldingswinstvrijstelling besproken. In de eerste deelparagraaf komt aan bod wat deze vrijstelling precies inhoudt met daarbij een onderscheid tussen de situatie als er sprake is van een fiscale eenheid en de situatie indien er geen sprake meer is van een fiscale eenheid. Vervolgens wordt in de andere deelparagraaf een antwoord gegeven op de vraag of een faillissement leidt tot de toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling. Paragraaf Wat houdt de kwijtscheldingswinstvrijstelling in? De kwijtscheldingswinstvrijstelling is een vrijstelling voor winst die ontstaat als een schuldeiser afziet van het innen van een schuld die de schuldenaar bij hem heeft. Het afzien van het innen van de genoemde schuld levert de schuldenaar winst op. Deze winst kan dan op grond van artikel 3.13 lid 1 onderdeel a Wet inkomstenbelasting 2001 worden vrijgesteld indien de schuld niet is te innen vanwege een (dreigend) faillissement en indien de winst hoger is dan de te verrekenen verliezen van voorgaande jaren en het lopende jaar 30. In artikel 3.13 lid 1 onderdeel a Wet inkomstenbelasting 2001 staat namelijk beschreven dat niet tot de winst behoren de voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers, voorzover de voordelen de som van het verlies uit werk en woning dat overigens mocht zijn geleden en de volgens afdeling 3.13 te verrekenen verliezen uit het verleden overtreffen; met prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten wordt gelijkgesteld het niet afdwingbaar worden van een vordering ingevolge artikel 358 van de Faillissementswet. Niet verbreken fiscale eenheid (art. 15ac lid 2 Vpb) Het in het voorgaande besproken artikel 3.13 lid 1 onderdeel a Wet inkomstenbelasting 2001 is van toepassing op ondernemingen die onderhevig zijn aan de belastingheffing in de Wet inkomstenbelasting Indien een onderneming onderhevig is aan de belastingheffing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is artikel 3.13 lid 1 onderdeel a Wet inkomstenbelasting 2001 volgens de schakelbepaling van artikel 8 lid 1 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ook van toepassing. Bij de totstandkoming van een fiscale eenheid tussen een moedermaatschappij en een of meerdere dochtermaatschappijen bevinden de lichamen zich in de vennootschappelijke sfeer en zijn zij onderhevig aan de belastingheffing in de Wet op de vennootschapsbelasting Belastingdienst, Vrijstelling voor kwijtscheldingswinst, < _voor_ondernemers/inkomstenbelasting_voor_ondernemers-17.html> 13

14 Een kwijtschelding van een schuld tussen de maatschappijen, die zich in dezelfde fiscale eenheid bevinden, heeft geen gevolgen voor de fiscale winst. De onderlinge vorderingen en schulden worden namelijk binnen deze eenheid met elkaar verrekend, waardoor er geen verschil in opbrengsten en kosten zal plaatsvinden. Een ander verhaal is het als de schuldeiser een schuld bij de dochtermaatschappij kwijtscheldt en geen onderdeel is van de genoemde fiscale eenheid. Civielrechtelijk vindt dan de kwijtschelding van de schuld plaats tegenover de gevoegde dochtermaatschappij, maar op het gebied van de vennootschapsbelasting wordt het beschouwd als een kwijtschelding van de schuld tegenover de moedermaatschappij. Voor de vennootschapsbelasting zijn de moeder- en dochtermaatschappijen namelijk één geheel 31. De schulden en vorderingen van de in de fiscale eenheid behorende dochtermaatschappijen worden fiscaalrechtelijk gezien als vorderingen en schulden van de moedermaatschappij. Dit heeft dus als gevolg dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling wordt toegepast op de gehele fiscale eenheid en niet bij de dochter- of moedermaatschappij alleen 32. Wanneer een van de dochtermaatschappijen failliet gaat en er nog steeds een fiscale eenheid aanwezig is, is artikel 15ac lid 2 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van toepassing. Dit artikel geeft aan dat artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 geen toepassing vindt bij het bepalen van de winst van een fiscale eenheid, behoudens voorzover aannemelijk wordt gemaakt dat de in dat onderdeel bedoelde voordelen niet tot de winst van de schuldenaar zouden hebben behoord indien deze geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid. Dit houdt dus in dat de kwijtscheldingswinsten alleen zijn vrijgesteld wanneer ze voldoen aan de eisen van artikel 3.13 lid 1 onderdeel a Wet inkomstenbelasting 2001 en indien ze ook zouden zijn vrijgesteld zonder de totstandkoming van een fiscale eenheid. Het voorgaande betekent dat de verliezen van de schuldenaar die in eerdere jaren zijn verrekend met de winsten van andere maatschappijen die zich binnen de fiscale eenheid bevinden, in mindering komen op de vrij te stellen kwijtscheldingswinst 33. De vrijstelling kan dus met andere woorden slechts worden toegepast voor het bedrag dat zou zijn vrijgesteld bij een debiteur die zelfstandig belastingplichtig is 34. Wel verbreken fiscale eenheid (art. 8 lid 4 Vpb) Niet alleen artikel 15ac lid 2 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 heeft betrekking op de behandeling van de kwijtscheldingswinstvrijstelling in samenhang met de fiscale eenheid, maar ook artikel 8 lid 4 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 15aj lid 3 onderdeel a Wet op de vennootschapsbelasting Deze artikelen zijn door de wetgever ingevoerd om te voorkomen dat de belastingplichtige met een te verwachten kwijtscheldingsvoordeel zou ontvoegen en op deze manier de wetgeving in artikel 15ac lid 2 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zou ontlopen. Artikel 15aj lid 31 Artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting Drs. H.J. de Bresser, Commentaar artikel 8 Wet VPB 1969, Kwijtscheldingswinst en fiscale eenheid, NDFR Kamerstukken II, 2000/01, , nr. 3, p. 38 memorie van toelichting bij de wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting c.a. (herziening regime fiscale eenheid) 34 Mr. drs. S.A.W.J. Strik, Mr. N.H. de Vries e.a., Cursus Belastingrecht Studenteneditie Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer

15 3 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt in het volgende hoofdstuk besproken. Hier wordt nu verder aandacht besteed aan artikel 8 lid 4 Wet op de vennootschapsbelasting In dit artikel staat beschreven dat artikel 3.13 lid 1 onderdeel a Wet inkomstenbelasting 2001 niet van toepassing is, indien de belastingplichtige deel heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid en sinds het ontvoegingstijdstip minder dan 6 jaren zijn verstreken, behoudens voorzover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de in dat onderdeel bedoelde voordelen niet tot zijn winst zouden behoren, indien hij geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid. Deze bepaling is als volgt door de wetgever uitgelegd: indien een belastingplichtige korter dan zes jaar geleden nog deel heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid, kan geen gebruik worden gemaakt van de vrijstelling voor kwijtscheldingswinsten, behoudens voorzover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat ook indien hij geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid de kwijtscheldingswinst zou zijn vrijgesteld 35. Het bevat dus inhoudelijk bijna dezelfde bepaling als artikel 15ac lid 2 Wet op de vennootschapsbelasting 1969, maar artikel 15ac lid 2 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 betreft de kwijtscheldingen tijdens de fiscale eenheid en dit artikel betreft de kwijtscheldingen binnen zes jaar na de verbreking van een fiscale eenheid. De belastingplichtigen komen dus alleen maar in aanmerking voor deze regeling na verbreking van de fiscale eenheid of indien er helemaal geen fiscale eenheid is geweest 36. Het doel van artikel 8 lid 4 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is het voorkomen van ontvoegingen van dochtermaatschappijen van een fiscale eenheid net voor de faillietverklaring. Bij een ontvoeging net voor de faillietverklaring kon er namelijk voor de invoering van dit artikel ruimer gebruik worden gemaakt van de kwijtscheldingswinstvrijstelling vanwege het feit dat de ontvoegde dochtermaatschappij geen compensabele verliezen had en hierdoor dus meer vrijgestelde winst, danwel, indien de kwijtscheldingswinstvrijstelling niet kon worden toegepast, de belastingdienst een oninbare vennootschapsbelastingvordering zou verkrijgen op een gefailleerde belastingplichtige. Als reactie hierop heeft de wetgever artikel 8, lid 4 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ingevoerd Kamerstukken II, , nr. 8, p. 6-7 tweede nota van wijziging bij het wetsvoorstel herziening regime fiscale eenheid 36 Drs. H.J. de Bresser, Commentaar artikel 8 Wet VPB 1969, Kwijtscheldingswinst en fiscale eenheid, NDFR Kamerstukken II, , nr. 8, p. 6-7 tweede nota van wijziging bij het wetsvoorstel herziening regime fiscale eenheid 15

16 Paragraaf Leidt een faillissement tot de toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling? Om een antwoord te geven op deze vraag moet er gekeken worden naar de wetgeving van de Wet inkomstenbelasting In deze wetgeving stond op het gebied van de kwijtscheldingswinstvrijstelling artikel 8 lid 1 onderdeel c centraal. In dit artikel stond vermeld dat niet tot de winst behoren voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers, voor zover deze voordelen de som van het verlies dat overigens mocht zijn gelden en de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen uit het verleden overtreffen. Het doel van de wetgever voor de invoering van deze bepaling is het feit dat de belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting op deze manier in gelijke mate aan haar werking zijn onderworpen. Het artikel sluit grotendeels aan bij hetgeen reeds in de inkomstenbelasting gold, namelijk voorzover daarin wordt vrijgesteld het voordeel ontstaan door kwijtschelding van schulden indien deze kwijtschelding rechten betreft welke niet voor verwezenlijking vatbaar zijn. Ook bevat deze bepaling enige elementen van artikel 12 Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942, namelijk voorzover zij voorkomt dat naast de vrijstelling van het voormelde voordeel de verrekenbare verliezen onaangetast zouden blijven. Dit kan worden bereikt door het gedeelte van het kwijtscheldingsvoordeel vrij te stellen dat de som van de verrekenbare verliezen en het verlies dat over het jaar zelf overigens is geleden te boven gaat 38. Bovendien beperkt de regeling de onbelastbaarheid van het kwijtscheldingsvoordeel door middel van de verliescompensatie. Dit is onder andere uitgemaakt in het arrest van het Hof Amsterdam, waarin is uitgemaakt dat het dubbel voordeel, dat werd bereikt onder het oude regime voor de invoering in het jaar 1964, niet wordt voorkomen in de situatie waarin vóór het jaar van kwijtschelding de geleden verliezen reeds met winsten van latere jaren zijn gecompenseerd 39. In de jurisprudentie zijn er vele arresten geweest waarin de vraag moest worden beantwoord of er bij een gefailleerde onderneming sprake was van een kwijtscheldingswinst. Hieronder worden de enkele arresten besproken. Het eerste arrest betreft een faillissement van een onderneming bij gebrek aan baten. De onderneming had een schuld van ƒ aan de bank, maar er werden door de bank geen invorderingsmaatregelen genomen in de vorm van jaarlijkse brieven ter herinnering aan de openstaande schuld. Volgens de inspecteur was formele kwijtschelding in dergelijke gevallen niet te doen gebruikelijk, welke dan ook niet is verleend. Er is, aldus de inspecteur, echter wel sprake van kwijtscheldingswinst. Het Hof stelt de inspecteur in het gelijk. Zij geeft namelijk aan dat er geen officiële kwijtschelding heeft plaatsgevonden, maar de bank op grond van de financiële positie van de belanghebbende heeft besloten niet tot een daadwerkelijke incasso over te gaan. Er heeft dus in de 38 Kamerstukken II , 5380, nr. 3, p Hof Amsterdam 15 juni 1976, nr. 960/75, BNB 1977/267 16

17 ogen van het Hof een kwijtschelding van de schuld plaatsgevonden. Belanghebbende komt echter niet in aanmerking voor de vrijstelling vanwege het feit dat de schuld bij de bank door belanghebbende volgens het Hof moet worden afgewaardeerd. De winst ten gevolge van de afwaardering wordt verrekend met de verrekenbare verliezen, zodat daarover per saldo geen belasting is verschuldigd 40. Een ander arrest betreft een tuinder waarvan ook het faillissement is opgeheven bij gebrek aan baten. Tot een van de schulden behoorde een schuld aan de Rabobank. Vanwege de faillietverklaring konden niet alle schulden aan de bank worden voldaan uit de opbrengsten van de activa. De Rabobank heeft echter wel eenmalig een brief verzonden naar belanghebbende met daarin het te vorderen bedrag vermeerderd met een nog vast te stellen rente en kosten. Na deze brief heeft de bank echter niets meer van zich laten horen om de schuld in te vorderen. Ondanks dit laatste gegeven heeft het Hof in deze casus besloten dat er geen sprake is van een kwijtschelding van de schuld. Er kan dan ook niet gesproken worden van een kwijtscheldingswinstvrijstelling 41. De huidige wetgeving is een navolging van de hierboven besproken wetgeving en jurisprudentie. In de voorgaande deelparagraaf is deze wetgeving besproken en is beschreven hoe de kwijtscheldingswinstvrijstelling wordt toegepast. Indien een dochtermaatschappij tezamen met haar moedermaatschappij en eventuele andere dochtermaatschappijen een fiscale eenheid is aangegaan en bij het aanvragen van haar faillissement nog steeds onderdeel is van die fiscale eenheid, valt zij onder de regeling van artikel 15ac lid 2 Wet op de vennootschapsbelasting Deze regeling geeft aan dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling alleen van toepassing is in het geval van het faillissement van de dochtermaatschappij indien de betrokken lichamen voldoen aan de eisen die zijn gesteld in artikel 3.13 lid 1 onderdeel a Wet inkomstenbelasting 2001 en indien de schulden ook zouden zijn vrijgesteld zonder de totstandkoming van een fiscale eenheid. De vrijstelling kan dus met andere woorden slechts worden toegepast voor het bedrag dat zou zijn vrijgesteld bij een debiteur die zelfstandig belastingplichtig is. De verliezen van de schuldenaar die in eerdere jaren zijn verrekend met de winsten van andere maatschappijen binnen de fiscale eenheid komen in mindering op de vrij te stellen kwijtscheldingswinst. Indien de dochtermaatschappij deel heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid, maar minder dan zes jaren zijn verstreken na de ontvoeging, zal artikel 8 lid 4 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van toepassing zijn. Hierdoor kan de dochtermaatschappij geen gebruik maken van de vrijstelling van de kwijtscheldingswinsten, omdat de dochtermaatschappij korter dan zes jaar geleden nog deel heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid. Een uitzondering op deze regel is dat de vrijstelling wel van toepassing is voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de in dat onderdeel bedoelde voordelen niet tot zijn winst zouden behoren, indien hij geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid 42. In dit geval zijn de kwijtscheldingswinsten wel vrijgesteld. 40 Hof Arnhem 19 april 1996, nr. 94/1671, V-N 1996, blz Hof Amsterdam 19 mei 2003, nr. 02/1961, V-N 2003/31.3.4, V-N 2003/ Kamerstukken II, , nr. 8, p. 6-7 tweede nota wijziging bij het wetsvoorstel herziening fiscale eenheid 17

18 Op het gebied van de kwijtscheldingswinstvrijstelling bestaat er een bijzondere regeling met betrekking tot natuurlijke personen. Deze regeling staat beschreven in artikel 358 lid 1 Faillissementswet en luidt: Door de beëindiging van de toepassing van de schuldsaneringsregeling op grond van artikel 356, tweede lid, is een vordering ten aanzien waarvan de schuldsaneringsregeling werkt, voorzover deze onvoldaan is gebleven, niet langer afdwingbaar, onverschillig of de schuldeiser al dan niet in de schuldsaneringsregeling is opgekomen en onverschillig of de vordering al dan niet is geverifieerd. Dit artikel bevat een zogenoemde schone-leigedachte die ervoor zorgt dat natuurlijke personen niet hun hele leven worden achtervolgd door schuldeisers. In de meeste gevallen wordt er bij de faillietverklaring van een natuurlijk persoon een akkoord bereikt met de schuldeisers, zodat deze hun rechten prijsgeven en de vrijstelling van artikel 3.13 lid 1 onderdeel a Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing is. Indien er echter geen akkoord totstandkomt, komt de natuurlijk persoon in aanmerking voor artikel 358 lid 1 Faillissementswet en wordt de schuld voor het nog niet voldane deel omgezet in een natuurlijke verbintenis. Bij de omzetting van de schuld in een natuurlijke verbintenis kan de kwijtscheldingswinstvrijstelling worden toegepast Mr. L.W. Sillevis, Dr. M.L.M. van Kempen e.a., Cursus Belastingrecht Studenteneditie Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2010 Besluit van 8 januari 1998, nr. DB98/4444M, BNB 1998/98, deze is voor de huidige wet ongewijzigd voortgezet in het Besluit van 4 december 2000, nr. CPP2000/2441, V-N 2000/

19 Paragraaf 4.2 De Fokker-arresten Wanneer een dochtermaatschappij, die tezamen met haar moedermaatschappij een fiscale eenheid is aangegaan, failliet gaat, blijft zij zitten met enkele tot vele niet-betaalde schulden. Deze niet-betaalde schulden werden grotendeels of geheel verrekend met de winsten van de moedermaatschappij, zodat de moedermaatschappij minder winstbelasting hoefde af te dragen. De belastingdienst heeft geprobeerd dit te voorkomen wat heeft geleid tot de zogenaamde Fokker-arresten. Paragraaf Fokker-arrest I Het eerste Fokker-arrest betreft een antwoord op de vraag wanneer er een belaste vrijval van schulden plaatsvindt ten bedrage van het negatieve vermogen van de failliete dochtermaatschappij. 44 In dit arrest was er sprake van een fiscale eenheid tussen de moedermaatschappij Fokker Aviation B.V. en een van haar dochtermaatschappijen, Fokker Aircraft B.V. De dochtermaatschappij Fokker Aircraft B.V. was onderdeel geweest van diverse fiscale eenheden, maar was per 1 januari 1996 zelfstandig belastingplichtig. Bij de verbreking van de fiscale eenheid was in het kader van een bijzondere regeling aan Fokker Aircraft B.V. vanuit de fiscale eenheid een bedrag van ƒ ,- aan verrekenbare verliezen meegegeven. Op 15 maart 1996 werd Fokker Aircraft B.V. failliet verklaard, nadat de voortzetting van de onderneming werd gestaakt en de boedel van de onderneming werd geliquideerd. Bij het opleggen van de voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 1998 heeft de inspecteur van de Belastingdienst zich op het standpunt gesteld dat de schulden ter grootte van het negatief eigen vermogen van Fokker Aircraft B.V. (zijnde ƒ ,-) zijn vrijgevallen, zodat per saldo na verrekening van de compensabele verliezen een belastbaar bedrag resulteert van ƒ ,-. Als reactie hierop gaf het Hof aan dat hier het begrip goed koopmansgebruik van toepassing is. Dit begrip vordert, aldus het Hof, niet dat een belastingplichtige zijn schulden op de winstbepalende balans vermeldt voor een ander bedrag dan dat waarvoor zijn crediteuren hem kunnen aanspreken. Het Hof stelt dus dat voor de globale, op het gehele vermogen gebaseerde benadering van de Inspecteur geen plaats is 45. De Hoge Raad heeft in haar uitspraak betreffende deze casus vastgelegd dat goed koopmansgebruik verplicht pas tot het nemen van winst ter zake van de omstandigheid dat vaststaat of zo goed als zeker is dat bepaalde schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan, als de omvang van het ter zake daarvan verkregen voordeel vaststaat. De Hoge Raad stelt dat goed koopmansgebruik nog niet noopt tot de vrijval van de schulden in Bovendien stelde de Hoge Raad vast dat bij de vaststelling van 44 HR 14 juni 2000, nr , BNB 2000/ HR 14 juni 2000, nr , BNB 2000/269, aantekening

20 de mutaties in de activa en passiva, de toekomstige winsten en verliezen ter zake van die vermogensbestanddelen nog niet als gerealiseerd moeten worden beschouwd 46. Paragraaf Fokker-arrest II Het tweede Fokker-arrest is een vervolg van het hierboven beschreven eerste Fokker-arrest. In het tweede Fokker-arrest betreft het een antwoord op de vraag, die onbeantwoord bleef in het eerste arrest, of een vennootschap een te belasten voordeel geniet doordat zij schulden in haar eigen faillissement geheel of gedeeltelijk onbetaald laat 47. De feiten die naar voren komen in dit arrest zijn dezelfde als de feiten in het eerste Fokker-arrest. De enige veranderingen zijn de verkoop van de onroerende zaken en de kwijtschelding van een achtergestelde schuld aan Fokker Administration B.V. In het tweede Fokker-arrest stonden de voorlopige aanslagen van de vennootschapsbelasting centraal voor de boekjaren 1999 en De inspecteur had deze voorlopige aanslagen opgelegd als gevolg van de uitspraak van de Hoge Raad in het eerste Fokker-arrest 48. Hiertegen ging de belanghebbende, Fokker Aircraft B.V., in beroep. Als reactie hierop heeft het gerechtshof van Amsterdam in haar uitspraak verwezen naar het eerste Fokker-arrest en geoordeeld dat de Hoge Raad in dit arrest in het midden heeft gelaten wanneer er sprake is van de situatie dat vaststaat welke de omvang van het ter zake van de vrijval van schulden verkregen voordeel is 49. Dit houdt dus in dat volgens het Hof pas op zijn vroegst winstneming kan plaatsvinden wanneer de slotuitdelingslijst verbindend is geworden. Tevens stond volgens het gerechtshof van Amsterdam in de jaren 1999 en 2000 nog onvoldoende vast welke schulden niet zouden worden voldaan en zouden vrijvallen, en wat de omvang van de baten was. Het Hof stelde de inspecteur dus in het ongelijk. De Hoge Raad heeft op de uitspraak van het Hof gereageerd en als antwoord gegeven op de onbeantwoorde vraag uit het eerste Fokker-arrest dat een vennootschap geen te belasten voordeel geniet doordat zij schulden in haar eigen faillissement geheel of gedeeltelijk onbetaald laat. De Hoge Raad zegt namelijk dat er bij een ondernemer geen vermogensvermeerdering optreedt indien hij in staat van faillissement is verklaard. Een debiteur wordt immers niet reeds door zijn faillissement bevrijd van zijn schulden, ook niet na het verbindend worden van de slotuitdelingslijst. Verder geeft de Hoge Raad aan dat er onder bepaalde omstandigheden wel sprake kan zijn van een fiscaal relevante vermogensvermeerdering, indien een schuld van een tot een fiscale eenheid behorende vennootschap wegens faillissement onbetaald zal blijven HR 14 juni 2000, nr , BNB 2000/269, essentie HR 14 juni 2000, nr , BNB 2000/269, aantekening HR 14 oktober 2002, nr , BNB 2003/44 48 HR 14 juni 2000, nr , BNB 2000/269, essentie 49 HR 14 oktober 2002, nr , BNB 2003/44, conclusie Advocaat-Generaal mr. Groeneveld 50 HR 14 oktober 1992, nr , BNB 1992/392 20

21 Hoofdstuk Vijf 1969 Artikel 15aj Wet op de vennootschapsbelasting In dit hoofdstuk wordt artikel 15aj Wet op de vennootschapsbelasting 1969 besproken. Er wordt dan voornamelijk aandacht besteed aan het derde lid van dit artikel vanwege het feit dat deze het meest van toepassing is op het faillissement van een dochtermaatschappij zowel binnen als buiten een fiscale eenheid. Artikel 15aj lid 3 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bevat de volgende bepaling: indien een dochtermaatschappij in het zicht van haar liquidatie wordt ontvoegd, worden op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip achtereenvolgens de schulden van die dochtermaatschappij gesteld op de bedrijfswaarde als deze lager is dan de nominale waarde van de schuld, en de aan de dochtermaatschappij toe te rekenen egalisatiereserves als bedoeld in artikel 3.53, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 en herinvesteringsreserves als bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, van dat artikel aan de winst toegevoegd. Paragraaf 5.1 De situatie voor de invoering van artikel 15aj Wet op de vennootschapsbelasting op 1 januari 2003 Artikel 15aj lid 3 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is op 1 januari 2003 van kracht geworden. De aanleiding voor de invoering van dit artikel is het gegeven dat onder het zogenaamde oude fiscaleeenheidsregime veelal korte tijd voor een faillissement een verbreking van de fiscale eenheid plaatsvond. De vrijval van de onbetaald gebleven schulden van de gevoegde dochtermaatschappij heeft namelijk in beginsel belastbare winst voor de fiscale eenheid als gevolg 51. Door de failliete dochtermaatschappij net voor de faillietverklaring te ontvoegen kon de eventueel wegens het faillissement geconstateerde winst aan de zelfstandig belastingplichtig geworden dochtermaatschappij worden toegerekend 52. Het gevolg hiervan is dat de belastingdienst niet in staat bleek de fiscale vorderingen te innen doordat de dochtermaatschappij onvoldoende middelen had om haar belastingschulden te voldoen, terwijl de moedermaatschappij de verliezen van de inmiddels ontvoegde dochtermaatschappij in handen had 53. De moedermaatschappij kon dus onder het oude fiscaleeenheidsregime voorkomen dat er belastbare winst ontstond bij haar wegens het faillissement van haar dochtermaatschappij waardoor de fiscaal verrekenbare verliezen van de fiscale eenheid werden verminderd HR 14 oktober 1992, nr , BNB 1992/ HR 6 november 1991, nr , BNB 1992/97 53 Kamerstukken II, 2000/01, , nr. 8 tweede nota van wijziging bij de wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting c.a. (herziening regime fiscale eenheid) 54 Mr. drs. S.A.W.J. Strik, Mr. N.H. de Vries e.a., Cursus Belastingrecht Studenteneditie Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer