Bachelor Thesis. Faillissement dochtermaatschappij, binnen of buiten de fiscale eenheid? Administratienummer: Datum:

Transcriptie

1 Bachelor Thesis Faillissement dochtermaatschappij, binnen of buiten de fiscale eenheid? Naam: Steef Vasen Studie: Fiscale Economie Administratienummer: Datum: Examencommissie: mr. W.C.M. Martens prof. dr. J.A.G. van der Geld

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding... 3 Paragraaf 1.1 Inleiding... 3 Paragraaf 1.2 Probleemstelling... 3 Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet... 4 Hoofdstuk 2 Begrip fiscale eenheid... 5 Paragraaf 2.1 Inleiding... 5 Paragraaf 2.2 Voorwaarden voor het aangaan van een fiscale eenheid... 5 Paragraaf 2.3 Voor- en nadelen fiscale eenheid... 6 Paragraaf 2.4 Verbreking fiscale eenheid... 7 Paragraaf 2.5 Samenvatting... 9 Hoofdstuk 3 Faillissement buiten fiscale eenheid Paragraaf 3.1 Inleiding Paragraaf 3.2 Het begrip faillissement Paragraaf 3.3 Beëindiging faillissement Paragraaf Gebrek aan baten Paragraaf Verbindend worden slotuitdelingslijst Paragraaf Schuldeisersakkoord Paragraaf 3.4 Schuldeisersakkoord bij faillissement buiten fiscale eenheid Paragraaf Kwijtscheldingswinstvrijstelling Paragraaf 3.5 Gebrek aan baten/slotuitdelingslijst buiten fiscale eenheid Paragraaf 3.6 Samenvatting Hoofdstuk 4 Faillissement binnen fiscale eenheid Paragraaf 4.1 Gevolgen faillissement binnen fiscale eenheid Paragraaf Gevolgen schuldeisersakkoord binnen fiscale eenheid Paragraaf Gevolgen gebrek aan baten/slotuitdelingslijst binnen fiscale eenheid Paragraaf 4.2 Samenvatting Hoofdstuk 5 Ontvoeging in zicht van faillissement Paragraaf 5.1 Inleiding

3 Paragraaf 5.2 Situatie voor 1 januari Paragraaf 5.3 Liquidatie Paragraaf 5.4 In zicht van Paragraaf 5.5 Gevolgen van artikel 15aj, lid 3 Wet Vpb Paragraaf 5.6 Wel of niet ontvoegen in zicht van liquidatie? Paragraaf 5.7 Samenvatting Hoofdstuk 6 Conclusie & aanbevelingen Paragraaf 6.1 Conclusie Paragraaf 6.2 Aanbevelingen Literatuurlijst Jurisprudentieregister

4 Hoofdstuk 1 Inleiding Paragraaf 1.1 Inleiding Een artikel gebaseerd op het onderwerp faillissementen is altijd actueel. Dit is zeker het geval nu Nederland al een tijd verkeert in een crisis, eerst de kredietcrisis en vervolgens de Europese staatsschulden crisis. De gevolgen van deze crises waren immens, onder andere het consumentenvertrouwen daalde, de werkloosheid steeg en de koopkracht van mensen liep terug. Niet alleen burgers, maar ook het bedrijfsleven ervoer de gevolgen van de crises. Veel bedrijven hebben een moeilijke periode achter de rug of verkeren nog steeds in moeilijkheden. Dat het bedrijfsleven het moeilijk heeft gehad, ziet men onder andere terug in het aantal faillissementen dat is uitgesproken. Vergelijkt men de jaren 2008 en 2009 met elkaar, dan is een stijging van het aantal faillissementen in Nederland te zien naar een hoogte van Hoewel in de daarop volgende jaren sprake is van een lichte daling, worden nog steeds meer faillissementen uitgesproken dan gemiddeld, gezien over de afgelopen twintig jaar. De voorlopige cijfers van het Centraal Bureau voor de Statistiek wijzen uit naar een verdere stijging. In 2012 zou het aantal faillissementen volgens het CBS uitkomen op en in 2013 op Uit deze gegevens is wederom een stijgende lijn te ontdekken. 1 Faillissementen hebben vergaande gevolgen voor ondernemingen. Is het mogelijk om dit faillissement fiscaal zo gunstig mogelijk te benaderen? Als het mogelijk is dit te bewerkstelligen, hoe heeft de wetgever gereageerd op dit gedrag? Wat voor maatregelen heeft ze genomen en wat zijn de gevolgen hiervan? Deze vragen spraken mij aan en enthousiasmeerde mij een onderzoek naar dit onderwerp te starten. Paragraaf 1.2 Probleemstelling Faillissement van een dochtermaatschappij binnen of buiten de fiscale eenheid heeft verschillende gevolgen. Het is dan vervolgens de vraag wat fiscaal de meest gunstige manier is om dit faillissement te laten verlopen. De probleemstelling van dit onderzoek luidt dan ook als volgt: moet men een gevoegde dochteronderneming, waarbij het onzeker is of deze dochter failliet gaat of dat het faillissement voorkomen kan worden door een schuldeisersakkoord, wel of niet ontvoegen uit de fiscale eenheid en wat zijn de gevolgen van beide situaties? 1 Tabel CBS faillissementen 1993 t/m

5 Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet De opzet van het onderzoek ziet als volgt uit. In hoofdstuk 2 wordt eerst ingegaan op het begrip fiscale eenheid. Hierbij wordt gekeken naar de voordelen en eventuele nadelen van dit regime, de voorwaarden die gesteld worden om een fiscale eenheid aan te gaan en wordt aandacht besteed aan de verbreking van de fiscale eenheid tussen dochter- en moedermaatschappij. In hoofdstuk 3 wordt het faillissement van de dochtermaatschappij buiten de fiscale eenheid behandeld. In de eerste paragraaf wordt het faillissement zelf besproken, gevolgd door een paragraaf waarin duidelijk wordt wanneer de faillissementsprocedure eindigt. Vervolgens worden in dit hoofdstuk de gevolgen van een faillissement van een onderneming buiten de fiscale eenheid behandelt. De gevolgen van een faillissement hangen af van de manier waarop de faillissementsprocedure eindigt. Deze verschillende invalshoeken worden in aparte paragrafen behandeld. In hoofdstuk 4wordt ingegaan op het faillissement van een dochtermaatschappij binnen de fiscale eenheid. Net als in hoofdstuk 3 wordt er gekeken vanaf verschillende invalshoeken. In dit hoofdstuk worden ook de Fokker arresten behandeld. Hoofdstuk 5 behandelt de ontvoeging van een dochtermaatschappij in zicht van een faillissement. Hierbij wordt ingegaan op de reden waarom het artikel is ingevoerd, met de daarbij behorende gevolgen. Verder wordt in dit hoofdstuk een paragraaf besteed aan de vraag of het handig is een gevoegde onderneming te ontvoegen in zicht van liquidatie. De belangrijkste conclusies worden besproken in hoofdstuk 6. Verder behandelt dit hoofdstuk nog enkele aanbevelingen over het onderwerp. De literatuurlijst en het jurisprudentieregister sluiten de thesis af. 4

6 Hoofdstuk 2 Begrip fiscale eenheid Paragraaf 2.1 Inleiding Het regime van de fiscale eenheid is in de artikelen 15 tot en met 15a van de wet op de vennootschapsbelasting 1969 (voortaan Wet Vpb) en in het besluit fiscale eenheid 2003 (voortaan BFE) geregeld. Is er een fiscale eenheid aangegaan tussen maatschappijen, dan gaat de dochtermaatschappij op in de moedermaatschappij. De dochtermaatschappij bestaat als het ware niet meer voor de heffing van de vennootschapsbelasting, enkele uitzonderingen buiten beschouwing gelaten. Het gevolg is dat belasting wordt geheven alsof er een belastingplichtige is. Alleen de moedermaatschappij wordt dan dus in de heffing betrokken. Het vermogen van de dochtermaatschappij gaat deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. De fiscale eenheid kan bestaan uit een moedermaatschappij met meerdere dochtermaatschappijen. Verder heeft de fiscale eenheid geen derdenwerking. Het heeft alleen belang in de relatie tussen de maatschappijen onderling en tot de fiscus. 2 Paragraaf 2.2 Voorwaarden voor het aangaan van een fiscale eenheid Het aangaan van een fiscale eenheid tussen maatschappijen is gebonden aan regels. Ingevolge artikel 15, lid 1 Wet Vpb moet er sprake zijn van 95% van de juridische en economische eigendom van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige. Dit eigendom vertegenwoordigt ten minste 95% van de statutaire stemrechten in de dochtermaatschappij. Verder heeft het in alle gevallen recht op ten minste 95% van de winst en ten minste 95% van het vermogen van de dochtermaatschappij. Een fiscale eenheid wordt, in tegenstelling tot de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 Wet Vpb, op verzoek van de belastingplichtigen aangegaan. Dit blijkt uit art 15, lid 5 Wet Vpb. Het verzoek wordt gedaan bij de inspecteur belast met de aanslagregeling van de moedermaatschappij, art 15, lid 8 Wet Vpb. De fiscale eenheid komt niet eerder dan drie maanden voor het tijdstip waarop het verzoek is gedaan tot stand. Nadere voorwaarden voor het aangaan van een fiscale eenheid worden genoemd in het derde lid van art 15 Wet Vpb. Deze voorwaarden zijn: Sub a: De tijdvakken waarover de belasting wordt geheven, moeten voor beide belastingplichtigen samenvallen. Sub b: beide belastingplichtigen moeten dezelfde winstbepaling gebruiken. Sub c: beide belastingplichtigen moeten in Nederland gevestigd zijn. Sub d en Sub e: Slechts bepaalde rechtsvormen kunnen een fiscale eenheid vormen. 2 HR 20 oktober 2006, BNB 2007/149 5

7 Sub f: De moedermaatschappij mag de aandelen in de dochter niet houden als voorraad. In art 15, lid 4 Wet Vpb staat dat bij of krachtens algemene maatregel van bestuur verdere regels kunnen worden gegeven aan de voorwaarden voor het kunnen deelnemen aan een fiscale eenheid. Paragraaf 2.3 Voor- en nadelen fiscale eenheid Het regime van de fiscale eenheid heeft voor- en nadelen. Onderlinge verliesverrekening wordt als een van de belangrijkste redenen gezien om een fiscale eenheid aan te gaan. Hierbij worden de resultaten van de verschillende bedrijven binnen de fiscale eenheid niet meer afzonderlijk berekend, maar als een geheel. Dit resultaat van het gehele concern wordt vervolgens toegerekend aan de moedermaatschappij. Als er geen fiscale eenheid zou bestaan, dan zouden de verliezen van een dochtermaatschappij niet verrekend kunnen worden met de winsten van de moedermaatschappij. De moeder zou de verliezen dan pas van haar winst kunnen aftrekken als de dochter uiteindelijk failliet gaat, maar deze methode van verrekening is aan verdere regels gebonden. Door de fiscale eenheid kunnen de verliezen van een dochtermaatschappij dus eerder genomen worden. Ook verliezen van de moeder kunnen verrekend worden met winsten van de dochter. Voor voorvoegingsverliezen en verliezen over het ontvoegingstijdstip heen geldt dat deze niet verrekend kunnen worden met de fiscale eenheidswinst. Is er sprake van dit soort verliezen bij een maatschappij, dan zal de winst die aan deze maatschappij is toe te rekenen apart berekend moeten worden, alsof zij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid. Dit vindt men terug in art 15ah, lid 1 Wet Vpb. Voorvoegingsverliezen kunnen dan ook alleen verrekend worden met de winst die aan die maatschappij is toe te rekenen, art 15ae Wet Vpb. Verliezen over het ontvoegingstijdstip heen worden verrekend met winsten die behaalt zijn na de ontvoeging van de dochtermaatschappij en welke aan haar toe te rekenen zijn. Dit kunnen nog niet verrekende voorvoegingsverliezen zijn of verliezen van de fiscale eenheid die aan de dochter zijn toe te rekenen, art 15af Wet Vpb. Een tweede voordeel van het aangaan van een fiscale eenheid is dat onderlinge diensten en leveringen, ook wel intercompany transacties, binnen de fiscale eenheid niet leiden tot winstneming. Dit komt doordat alleen de moedermaatschappij binnen de fiscale eenheid belastingplichtig is. Pas als leveringen van diensten of goederen verricht worden aan derden is sprake van winst. Dan is deze winst in principe belast. Transfer pricing, het berekenen van marktprijzen die gebruikt worden voor leveringen van goederen en diensten binnen een concern, speelt dus geen rol voor de belastingheffing binnen de fiscale eenheid. Toch is het vaak vanzelfsprekend dat maatschappijen, binnen een overkoepelende organisatie, prijzen doorberekenen aan hun partners. Zo kunnen de resultaten van de aparte ondernemingen binnen het concern berekend worden en heeft het bestuur van het concern een betere kijk op de gang van zaken binnen deze aparte ondernemingen. In sommige situaties is het ook 6

8 verplicht om deze zelfstandige winstberekening toe te passen. Een voorbeeld hiervan is de situatie dat een maatschappij over voorvoegingsverliezen beschikt. Dit geldt ook voor onderlinge verschuivingen van vermogensbestanddelen. Wel is hiervoor een antimisbruik bepaling opgenomen in de zin van art 15ai Wet Vpb. Een ander voordeel is dat er maar een keer aangifte vennootschapsbelasting gedaan hoeft te worden. Tenslotte geeft de fiscale eenheid een oplossing om bedrijfsopvolging te realiseren. Dit wordt gerealiseerd via het oprichten van een dochtermaatschappij en vervolgens het aangaan van een fiscale eenheid met deze dochter. Daarna brengt men het ondernemingsvermogen in de dochteronderneming. Over de stille reserves hoeft dan niet afgerekend te worden, aangezien dit valt onder een intercompany transactie. Hierbij moet wel rekening gehouden worden met de bepaling opgenomen in art 15ai Wet Vpb. Uiteindelijk wordt de fiscale eenheid ontbonden en ontstaat een onderneming die zelfstandig kan opereren in het economisch verkeer. 3 Naast de eerder genoemde voordelen zijn er ook nadelen verbonden aan het regime. Allereerst zijn alle partners binnen de fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk voor de verschuldigde vennootschapsbelasting van de fiscale eenheid. Dit vloeit voort uit art 24, lid 1, onderdeel a Invorderingswet Een tweede nadeel is dat het tariefopstapje van art 22 Wet Vpb slechts een keer benut kan worden, aangezien alleen de moedermaatschappij in de heffing betrokken wordt. Ten derde ziet men de complexiteit van het berekenen van de aan de dochtermaatschappij toe te rekenen winst als nadeel. Hier is bijvoorbeeld sprake van als een dochtermaatschappij over voorvoegingsverliezen beschikt, zoals eerder besproken. Een ander nadeel is het bestaan van het zogenoemde goodwillgat bij ontvoeging van een dochtermaatschappij. Het liquidatieverlies dat een moedermaatschappij lijdt kan dan lager uitvallen dan in een situatie waarbij geen fiscale eenheid heeft bestaan. Het gaat te ver om in deze thesis verdere aandacht te besteden aan dit verschijnsel. Tenslotte is de beperkte mogelijkheid voor derden om een belang in een dochtermaatschappij te verwerven een nadeel. De oorzaak hiervan is dat de moedermaatschappij voor 95% eigenaar moet zijn van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochter. 4 Paragraaf 2.4 Verbreking fiscale eenheid De fiscale eenheid kan op vier manieren ophouden te bestaan. Deze staan opgesomd in art 15, lid 6 Wet Vpb. Ten eerste eindigt het regime als niet meer voldaan wordt aan de gestelde vereisten van art 15 Wet Vpb. Ten tweede als de belastingplichtige die met een vaste inrichting in Nederland participeert in een fiscale eenheid de werkelijke leiding van het buitenland naar Nederland verplaatst. 3 S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht Vpb B.c, voordelen van de fiscale eenheid, Kluwer S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht Vpb B.d, nadelen van de fiscale eenheid, Kluwer

9 Ten derde als de belastingplichtige de werkelijke leiding van Nederland naar het buitenland verplaatst, maar er nog wel een vaste inrichting blijft bestaan in Nederland. Ten vierde kan de fiscale eenheid eindigen op verzoek van de moeder- en dochtermaatschappij. In principe leidt verbreking van de fiscale eenheid niet tot belastingheffing. Wel zijn hier uitzonderingen op, bijvoorbeeld art 15ai en 15aj Wet Vpb. 5 Om het moment waarop de zojuist beschreven gebeurtenissen plaatsvinden, eindigt de fiscale eenheid. Dit is alleen niet het geval als het fiscale eenheidsregime eindigt op verzoek van de moeder- en dochtermaatschappij. In het verzoek wordt namelijk aangegeven wanneer men wil dat de fiscale eenheid eindigt. Het verzoek, net als de andere gebeurtenissen, heeft geen terugwerkend effect, op zijn vroegst eindigt de fiscale eenheid op het moment dat het verzoek wordt ingediend. Bij de ontvoeging van een dochtermaatschappij uit de fiscale eenheid zullen bepaalde vermogensbestanddelen als het ware verdeeld moeten worden. Volgens art 13, lid 1 BFE moet er dan een vermogensopstelling gevoegd worden bij de aangifte van de moedermaatschappij, zodat duidelijk wordt wat bij de vermogens hoort van beide partijen. Dit zodat de zelfstandig geworden maatschappij de juiste winst vast kan stellen in het komende jaar. Na de verbreking van de fiscale eenheid worden onderlinge vorderingen en schulden weer existent. Volgens art 15aj, lid 2 Wet Vpb moet men de vordering op een partner binnen de fiscale eenheid maximaal waarderen op de laagste van de bedrijfswaarde of nominale waarde. De partner stelt deze vordering op de nominale waarde. Verliezen, ontstaan binnen de fiscale eenheid, worden zo veel mogelijk meegegeven aan diegene waar ze zijn ontstaan. Dit blijkt uit art 15af en 15ag Wet Vpb. Verschuivingen met stille reserves heeft gevolgen via art 15ai Wet Vpb. 6 Hier wordt geen verdere aandacht aan besteed in deze thesis Eindigt de deelname van een dochtermaatschappij in een fiscale eenheid in hetzelfde boekjaar als dat het deel ging uitmaken van deze eenheid, dan wordt geacht dat de dochtermaatschappij deze gehele periode geen onderdeel is geweest van de fiscale eenheid. Dit vloeit voort uit art 15, lid 7 Wet Vpb. 7 5 S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht, Vpb Bepalingen inzake de beëindiging van een fiscale eenheid, Kluwer J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, p , Deventer: Kluwer M.J. Boer, De systematiek van artikel 15, Wet VPB 1969 en insolventie en verliesgevendheid, hoofdstuk 2.8, Sdu Uitgevers

10 Paragraaf 2.5 Samenvatting Het Regime van de fiscale eenheid wordt in de artikelen 15 tot en met 15a in de Wet Vpb en in het BFE geregeld. Is sprake van een fiscale eenheid, dan gaat de dochtermaatschappij als het ware op in de moedermaatschappij en wordt alleen de moeder in de heffing betrokken. De voorwaarden voor het aangaan van deze eenheid staan in art 15 Wet Vpb. Er kleven voor- en nadelen aan dit regime. Onderlinge verliesverrekening en het onbelast zijn van intercompany transacties worden gezien als de grootste voordelen voor het aangaan van de fiscale eenheid. Het verbreken van de fiscale eenheid is ook aan regels gebonden en is voornamelijk geregeld in art 15 Wet Vpb. 9

11 Hoofdstuk 3 Faillissement buiten fiscale eenheid Paragraaf 3.1 Inleiding Van een faillissement is sprake wanneer een schuldenaar niet meer aan zijn verplichtingen kan voldoen. Het doel van een faillissement is het ten gelden maken van het vermogen van de failliet. Dit wordt vervolgens verdeeld over de schuldeisers. Door het faillissement komt van rechtswege het gehele vermogen van de debiteur onder beslag te liggen. De failliet kan dan niet meer beschikken over dit vermogen. Paragraaf 3.2 Het begrip faillissement Heeft de schuldenaar opgehouden te betalen, dan kan hij in staat van faillissement verklaard worden, volgens art 1 Faillissementswet (hierna Fw). Wel moeten er minimaal twee opeisbare vorderingen bestaan en moeten deze vorderingen al enige tijd onbetaald gebleven zijn. Een faillissement kan uitgesproken worden over een eenmanszaak, een maatschap of een vennootschap onder firma. In deze gevallen spreekt men over het failliet gaan van de privé persoon, aangezien de eigenaren, maten of vennoten failliet worden verklaard. Verder kan een faillissement uitgesproken worden over rechtspersonen. Hierbij wordt de rechtspersoon failliet verklaard en niet de eigenaar. Als uitzondering kan genoemd worden de bestuurdersaansprakelijkheid bij wanbeleid. Een faillissement kan aangevraagd worden door de schuldenaar zelf. Bovendien hebben schuldeisers en het Openbaar Ministerie en de rechtbank het recht om een faillissement aan te vragen. Art 14 Fw rept over de aanstelling van de curator. De curator heeft als taak de afhandeling van het faillissement te leiden en treedt op in de plaats van de failliet. De curator heeft mede als taak een beschrijving te maken van de baten en schulden van de failliet, dit wordt ook wel met de term boedelbeschrijving aangeduid. De rechter-commissaris houdt toezicht op de afhandeling van het faillissement en wordt, net als de curator, benoemd in art 14 Fw. Het vonnis wordt gepubliceerd in de Staatscourant, zodat tot dan toe onbekend gebleven crediteuren kennis krijgen van het faillissement en vervolgens hun vordering bij de curator kunnen indienen. Paragraaf 3.3 Beëindiging faillissement Een faillissement kan op meerdere manieren eindigen. De drie manieren die in deze thesis centraal zullen staan, zijn de beëindiging van de faillissementprocedure: bij een gebrek aan baten, via het verbindend worden van de slotuitdelingslijst en het overeenkomen van een schuldeisersakkoord. Verder kan een faillissementsprocedure eindigen bij een vernietiging van de faillietverklaring en bestaat er de mogelijkheid van de vereenvoudigde wijze van afwikkeling van het faillissement. 10

12 Paragraaf Gebrek aan baten Een faillissementsprocedure eindigt als sprake is van gebrekkige boedel. Er zijn dan onvoldoende baten om tot normale afwikkeling van het faillissement te komen. Aangezien er te weinig baten zijn, wordt er ook geen uitdelingslijst opgesteld. Een nieuw faillissement moet aangevraagd worden als achteraf duidelijk wordt dat er toch nog baten in de boedel aanwezig zijn. Als sprake is van een gebrekkige boedel kan de schuldenaar in de toekomst nog aangesproken worden voor de schulden die nog niet betaald zijn. De schuldeisers herkrijgen dan hun rechten tot beslaglegging. Dit volgt uit art 195 Fw. 8 De rechtspersoon wordt uiteindelijk ontbonden. Dit volgt uit art 2:19, lid 1, sub c van het Burgerlijk Wetboek. Paragraaf Verbindend worden slotuitdelingslijst Een faillissementsprocedure eindigt eveneens door het verbindend worden van de slotuitdelingslijst. In deze situatie wordt de boedel, eventueel eerst te gelde gemaakt, verdeeld op basis van een schuldeiserrangorde. Ook in deze situatie herkrijgen de schuldeisers hun recht op beslaglegging. Ook in deze situatie wordt de rechtspersoon ontbonden, op grond van art 2:19, lid 1, sub c van het Burgerlijk Wetboek. Paragraaf Schuldeisersakkoord Ook een schuldeisersakkoord beëindigt de faillissementsprocedure. Dit akkoord houdt in dat een percentage van de betreffende vorderingen betaald wordt en het restant dat overblijft kwijtgescholden. Het schuldeisersakkoord vindt men terug in art 161 van de Faillissementswet. De failliet wordt in deze situatie niet ontbonden, in tegenstelling tot bijvoorbeeld de beëindiging van het faillissement door middel van het verbindend worden van de slotuitdelingslijst. Het voordeel voor de schuldenaar is dus dat de rechtspersoon niet verdwijnt, maar kan blijven opereren binnen het economische verkeer. Het motief voor een akkoord van de schuldeisers is dat zij in ieder geval een deel van hun vorderingen terugkrijgen. Een ander verschil met bijvoorbeeld het verbindend worden van de slotuitdelingslijst is dat als de schuldeisers en de schuldenaar een akkoord overeenkomen, het recht op beslaglegging voor de schuldeisers niet herleeft. Van het gedeelte van de schuld dat kwijtgescholden is staat dus vast dat hieraan niet meer voldaan hoeft te worden. 9 8 W.F.E.M. Egelie, Faillissement binnen en buiten fiscale eenheid: wel of geen fiscaal relevante vermogensvermeerdering? NTFR 2010/37 9 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Invorderingswet, Aantekening 6.74 Einde van het faillissement bij: Invorderingswet 1990, Artikel 3 11

13 Paragraaf 3.4 Schuldeisersakkoord bij faillissement buiten fiscale eenheid Een faillissementsprocedure eindigt als de schuldenaar en de schuldeisers een akkoord overeenkomen. Onder dit schuldeisersakkoord wordt een deel van de vorderingen betaalt en het restant wordt kwijtgescholden. Als het vrijwel zeker is dat de schulden niet of niet volledig worden afbetaald, leidt dit tot winst. Dit volgt uit het begrip goedkoopmansgebruik. 10 De kwijting van deze schulden heeft dus tot gevolg dat de onderneming van de schuldenaar winst maakt, aangezien deze onderneming verlost is van de betalingsverplichting en het recht tot beslaglegging voor de schuldeisers in deze situatie niet herleeft. 11 Deze winst wordt ook wel vrijvalwinst genoemd. Paragraaf Kwijtscheldingswinstvrijstelling Het mogelijk gevolg van de vermogensvermeerdering en de verplichte winstneming, die ontstaat bij de beëindiging van een faillissementsprocedure door middel van een schuldeisersakkoord, kan de kwijtscheldingswinstvrijstelling zijn. Deze regeling vindt men terug in art 3.13, lid 1, onderdeel a van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (voortaan Wet IB). Art 8, lid 1 Wet Vpb fungeert hier als schakelbepaling tussen de inkomsten- en vennootschapsbelasting. De vrijstelling houdt in dat de voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door de schuldeisers niet behoren tot de winst, voor zover deze voordelen de som van het verlies uit werk en woning en de volgens afdeling 3.13 Wet IB te verrekenen verliezen uit het verleden overtreffen. Oftewel, de voordelen die voortvloeien uit de kwijtschelding van de schulden zijn vrijgesteld, voor zover deze voordelen meer bedragen dan de nog verrekenbare verliezen van de belastingplichtige. Is dit niet het geval, dan moeten eerst de verliezen ingelopen worden voordat de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing is. 12 Het mogelijke motief voor invoering van de kwijtscheldingswinstvrijstelling wordt in de literatuur beschreven als: de wenselijkheid om de voortzetting van een onderneming, in geval van een financiële reorganisatie, niet te belemmeren. Schuldeisers schelden hun vorderingen kwijt met als doel het bedrijf weer financieel gezond te maken. Het zou vervolgens niet wenselijk zijn dat de fiscus hierover belasting zou heffen. Dit zou de schuldeisers kunnen belemmeren in hun doel en eventueel van de kwijtschelding kunnen laten afzien HR 18 oktober 2002, BNB 2003/44 11 Hof s-hertogenbosch 5 november 1986, BNB 1987/ H.M.N. Schonis, kwijtscheldingswinstvrijstelling, Tribuut 2005/02 13 A.C.P. Bobeldijk, De kwijtscheldingswinstvrijstelling en de samenloop met de fiscale eenheid, weekblad voor fiscaal recht, WFR 2009/

14 Bij het prijsgeven van de vorderingen zal gekeken moeten worden naar de motieven van de kwijtschelder. Geschiedt het prijsgeven op zakelijke motieven, dan is het voordeel dat behaald wordt door de kwijtschelding onderdeel van de totale winst. 14 Gaan er persoonlijke motieven aan het prijsgeven vooraf, dan behoren de voordelen hiervan niet tot de winst. 15 Dan wordt er gesproken over een informele kapitaalstorting. De voordelen worden dan namelijk niet verkregen uit de onderneming, art 3.8 Wet IB, en vallen dan niet onder art 7 Wet Vpb. 16 Verder vereist het prijsgeven een actieve handeling. Hiervan is geen sprake als een faillissementsprocedure eindigt door middel van gebrek aan baten of het verbindend worden van de slotuitdelingslijst. In deze situaties worden de schuldeisers als het ware gedwongen om van hun rechten af te zien. 17 De term niet voor verwezenlijking vatbare rechten wordt door de Hoge Raad als volgt uitgelegd: de voor de toepassing van de vrijstelling gestelde eis dat de kwijtschelding betrekking dient te hebben op niet voor verwezenlijking vatbare rechten houdt in, dat een redelijk oordelende en zakelijk handelende crediteur op grond van de ten tijde van de kwijtschelding bestaande feiten en omstandigheden, zoals deze voor hem kenbaar konden zijn, tot het oordeel moest komen dat pogingen tot inning en verhaal vruchteloos zouden blijven of tot naar maatschappelijke opvattingen onaanvaardbare gevolgen zouden leiden. 18 Of sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten moet er dus gekeken worden naar de financiële positie van de schuldenaar. Ook toekomstige verwachtingen met betrekking tot omzetten en winst spelen hierin een rol. Paragraaf 3.5 Gebrek aan baten/slotuitdelingslijst buiten fiscale eenheid Is sprake van het verbindend worden van de slotuitdelingslijst of eindigt de faillissementsprocedure door een gebrek aan baten, dan herkrijgen de schuldeisers het recht tot beslaglegging. In het arrest BNB 2003/44, waar in paragraaf verder op in wordt gegaan, is besloten dat er geen vermogensvermeerdering plaatsvindt bij een ondernemer indien hij in staat van faillissement is verklaard, aangezien de debiteur dan nog niet bevrijd is van zijn schulden. Een dergelijke vermogensvermeerdering vindt pas plaats als zo goed als zeker vaststaat dat aan de schulden niet meer voldaan hoeft te worden. Aangezien er bij het verbindend worden van de slotuitdelingslijst of bij een gebrek aan baten nog steeds voldaan moet worden aan de schulden, want de schuldeisers herkrijgen het recht tot beslaglegging, is er niet automatisch sprake van een vermogensvermeerdering. Pas als de 14 o.a. HR 1 augustus 1944, B. nr o.a. HR 5 december 1928, B. nr S.A.W.J. Strik,Cursus Belastingrecht, IB D Vrijstelling kwijtscheldingswinst (art. 3.13, lid 1, onderdeel a), Kluwer HR 14 oktober 1992, BNB 1992/392 en Hof s-hertogenbosch 9 oktober 1987, BNB 1989/41 18 HR 5 april 1995, BNB 1995/219, 13

15 schuldeisers hun vorderingen definitief prijsgeven, is de schuldenaar bevrijd van zijn schulden. In deze situatie kan er niet automatisch gesproken worden over prijsgeven van vorderingen. Hier is wel sprake van bij een schuldeisersakkoord. 19 Of in deze situatie sprake is van vrijvalwinst stelt de heer Egelie het volgende: Als de failliet altijd zelfstandig belastingplichtig is geweest, dan zal een discussie over een eventuele vrijvalwinst doorgaans achterwege blijven. Een eventuele vrijvalwinst zal immers doorgaans worden geabsorbeerd door verliezen van de failliet. Mocht een (belaste) vrijval per saldo toch tot belastbare winst leiden, bijvoorbeeld als de failliet deelnemingsverliezen heeft geleden, dan zal de daarover verschuldigde belasting veelal oninbaar zijn. 20 Paragraaf 3.6 Samenvatting Heeft de schuldenaar opgehouden te betalen, dan kan hij in staat van faillissement verklaard worden. Deze procedure kan op meerdere manier eindigen. De drie manieren die centraal staan in deze thesis zijn de beëindiging van de faillissementsprocedure: bij een gebrek aan baten, via het verbindend worden van de slotuitdelingslijst en het overeenkomen van een schuldeisersakkoord. Is sprake van een gebrekkige boedel of het verbindend worden van de slotuitdelingslijst, dan wordt de rechtspersoon ontbonden en herkrijgen de schuldeisers hun recht tot beslaglegging. Wordt er een schuldeisersakkoord overeengekomen, dan volgt geen ontbinding. In deze situatie geven de schuldeisers hun rechten prijs, ze herkrijgen het recht op beslaglegging dan niet. Eindigt de faillissementsprocedure door middel van een schuldeisersakkoord zonder dat sprake was van een fiscale eenheidsregime, dan ontstaat er vrijvalwinst. Op deze winst kan de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing zijn. Eindigt de faillissementsprocedure door middel van het verbindend worden van de slotuitdelingslijst of door een gebrek aan baten, dan is er niet automatisch sprake van vrijvalwinst. Een dergelijke vermogensvermeerdering vindt pas plaats als zo goed als zeker vaststaat dat aan de schulden niet meer voldaan hoeft te worden. Dit is besloten in het Fokker II arrest. Als de failliet altijd zelfstandig belastingplichtig is geweest, dan blijft een discussie over eventuele vrijvalwinst vaak achterwege. 19 S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht, Vpb F.d1.II Achtergrond van art. 15aj, lid 3, Kluwer W.F.E.M. Egelie, Faillissement binnen en buiten fiscale eenheid: wel of geen fiscaal relevante vermogensvermeerdering?, NTFR 2010/37 14

16 Hoofdstuk 4 Faillissement binnen fiscale eenheid Paragraaf 4.1 Gevolgen faillissement binnen fiscale eenheid Een fiscale eenheid valt niet uiteen als een dochtermaatschappij failliet gaat. De dochter blijft deel uitmaken van de fiscale eenheid totdat ze failliet verklaard is. Hierdoor is dus geen moment sprake van zelfstandige belastingplicht. Wat is het gevolg van een faillissement van een dochtermaatschappij binnen de fiscale eenheid? Paragraaf Gevolgen schuldeisersakkoord binnen fiscale eenheid Bij een schuldeisersakkoord staat het vast dat aan de kwijtgescholden schulden niet meer voldaan hoeft te worden, zoals besproken in paragraaf Hierdoor treedt er een vermogensvermeerdering op. Dit volgt onder andere uit het Fokker II arrest, dat in de volgende paragraaf wordt behandeld. In geval van een schuldeisersakkoord, zonder dat er sprake is van een fiscale eenheid, krijgt men te maken met art 3.13 Wet IB, in samenhang met art 8, lid 1 Wet Vpb. Is sprake van het prijsgegeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers van een maatschappij die tot een fiscale eenheid behoort, dan geldt art 15ac Wet Vpb. Volgens het tweede lid van dit artikel is de kwijtscheldingswinstvrijstelling van art 13 Wet IB pas van toepassing als dit voordeel ook aan de schuldenaar zou zijn toegekomen indien hij niet behoorde tot de fiscale eenheid. Voor 1 januari 2003 bestond deze eis niet. Verliezen konden binnen de fiscale eenheid verrekend worden. Deze verliezen waren vervolgens de oorzaak van het prijsgeven van de vorderingen door derden. Als verder geen verrekenbare verliezen overbleven was de kwijtscheldingswinstvrijstelling maximaal, aangezien er dan geen verliezen ingelopen zouden moeten worden. Het bestaan van een fiscale eenheid veroorzaakte dus een gunstigere toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling. Bestond er geen fiscale eenheid, dan zou de zelfstandige onderneming nog wel verliezen hebben openstaan. Hierdoor viel de vrijgestelde winst lager uit. Dit werd door de wetgever als onevenwichtig gezien. 21 De belastingplichtige, die onderdeel is van een fiscale eenheid, zal moeten aantonen dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling ook van toepassing zou zijn indien hij niet tot de fiscale eenheid behoorde. Echter, het bewijs hiervoor is vaak nog niet aanwezig. Het zelfstandige resultaat van deze onderneming moet namelijk bekend zijn. Aangezien alleen de moedermaatschappij belastingplichtig is binnen de fiscale eenheid, zal het resultaat van de dochteronderneming vaak niet apart berekend worden. Dit probleem is onderkend door de staatssecretaris van Financiën. 22 Voortaan kan er aangesloten worden bij het commerciële resultaat van de maatschappij. Dit bedrag wordt vervolgens 21 Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 3, blz. 38, MvT 22 Kamerstukken II, 2000/01, , nr. 6, p

17 omgerekend naar het fiscale resultaat. Volgens M.J. Boer 23 is dit niet de juiste oplossing. Het omrekenen van het commerciële naar het fiscale resultaat is niet eenvoudig en tijdrovend. Als mogelijke oplossing ziet hij de winsttoerekening van art 15ah Wet Vpb. Hierbij wordt de winst van de fiscale eenheid toegerekend aan haar individuele maatschappijen, zonder dat er rekening gehouden wordt met de invloed van het fiscale eenheidsregime. Deze manier van winsttoerekening is al verplicht in andere situaties, namelijk bij art 15ab, lid 2, art 15ad en art 15ae Wet Vpb. Het zou dus mogelijk kunnen zijn dat er al een winsttoerekening bestaat op grond van deze artikelen. Art 15ac, lid 2 Wet Vpb is alleen van toepassing op vorderingen van derden. Ook binnen de fiscale eenheid kunnen onderlinge schulden en vorderingen ontstaan. Op grond van art 15, lid 1 Wet Vpb worden deze vorderingen en schulden gezien als non-existent en kan er geen sprake zijn van de kwijtscheldingswinstvrijstelling bij onderlinge kwijtschelding. In art 3.13, lid 1, sub a Wet IB wordt gesproken over niet voor verwezenlijking vatbare rechten. Binnen de fiscale eenheid is de vermogenspositie van de debiteur leidend. 24 Er moet dus niet gekeken worden naar de financiële positie van de eenheid als geheel, maar naar de financiële positie van de debiteur zelf. Het kan dus voorkomen dat de financiële positie van de fiscale eenheid goed is, maar dat toch sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten bij de debiteur, in dit geval een gevoegde dochtermaatschappij. Nu zou het mogelijk kunnen zijn om de dochtermaatschappij te ontvoegen voordat de kwijtschelding plaatsvindt. Hierdoor zouden de gevolgen van art 15ac van de Wet Vpb kunnen worden omzeild. Dit wordt in een kamerstuk 25 als volgt geïllustreerd: Stel binnen een fiscale eenheid kunnen aan de dochtermaatschappij achtereenvolgens de volgende resultaten toegerekend worden: +20 (jaar 1), -30 (jaar 2) en -90 (jaar 3). De fiscale eenheid als geheel is winstgevend, dat wil zeggen, de verliezen van de dochter worden volledig gecompenseerd door de winsten van de overige maatschappij. Als de dochter begin jaar 4 voor een bedrag van 125 aan niet voor verwezenlijking vatbare schulden zou worden kwijtgescholden, zou de vrij te stellen winst binnen fiscale eenheid zonder nadere regeling 125 bedragen. Binnen de fiscale eenheid staan immers geen compensabele verliezen meer open. Op grond van art 15ac wordt de vrij te stellen kwijtscheldingswinst echter beperkt tot 25. Indien de dochtermaatschappij geen deel zou uitmaken van de fiscale eenheid zou deze nog compensabele verliezen hebben van 100. Deze moeten worden weggestreept tegen de kwijtscheldingswinst van 125. Indien men de dochtermaatschappij met ingang van jaar 4 al 23 M.J. Boer, De fiscale eenheid van artikel 15, Wet VPB, hoofdstuk 2.3, Sdu Uitgevers 24 Hof Arnhem 15 mei 2001, NTFR 2001/900, V-N 2001/ Kamerstukken II 2000/01, , nr. 8, blz. 1 en 6-7, Tweede NvW 16

18 dan niet tijdelijk ontvoegt, werkt art 15ac, tweede lid niet. Er staan ten aanzien van de dochtermaatschappij geen compensabele verliezen open. Indien er nog wel compensabele verliezen zouden zijn geweest, zouden deze bovendien achter kunnen blijven bij de fiscale eenheid. De vrij te stellen kwijtscheldingswinst zou dan 125 bedragen. Omdat men de fiscale eenheid eenvoudig op verzoek kan verbreken, zou dit tot onbedoeld gebruik aanleiding kunnen geven. Art 8, lid 4 wet Vpb beoogt dit vluchtgedrag te voorkomen. Dit artikel stelt dat de vrijstelling van art 13 Wet IB niet van toepassing is als de belastingplichtige deel heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid en sinds het ontvoegingstijdstip minder dan 6 jaren zijn verstreken. Vindt de ontvoeging plaats binnen deze termijn, dan veronderstelt dit oneigenlijk gebruik. De vrijstelling is wel van toepassing als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de in dat onderdeel bedoelde voordelen niet tot zijn winst zouden behoren, indien hij geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid. 26 Wel kan er via de ontvoeging van een dochtermaatschappij bepaald worden waar de eventuele kwijtscheldingswinst terecht zal komen. Wil men deze niet binnen de fiscale eenheid terecht laten komen, dan ontvoegt men de dochter voordat de vordering door de schuldeiser wordt kwijtgescholden. Paragraaf Gevolgen gebrek aan baten/slotuitdelingslijst binnen fiscale eenheid Beëindigt de faillissementsprocedure van een onderneming niet door middel van een schuldeisersakkoord, maar door het verbindend worden van een slotuitdelingslijst of door gebrekkige boedel, dan wordt deze rechtspersoon ontbonden. In deze situatie herleeft voor de schuldeisers het recht tot beslaglegging. Dan rijst de vraag wat de gevolgen zijn voor een fiscale eenheid, als een gevoegde dochtermaatschappij failliet gaat en er geen schuldeisersakkoord is overgekomen. Belangrijke jurisprudentie op dit gebied zijn de Fokker arresten. In het eerste Fokker arrest 27 heeft de Hoge Raad besloten dat via het begrip goedkoopmansgebruik pas winst genomen moet worden, op schulden waarvan zo goed als zeker is dat deze niet voldaan zullen worden, als de omvang van het verkregen voordeel vaststaat. In dit arrest is dus antwoord gegeven op de vraag wanneer deze winst genomen moet worden. In het Fokker II arrest 28 heeft de Hoge Raad het volgende beslist: indien vaststaat of zo goed als zeker is dat een ondernemer bepaalde ondernemingsschulden niet of niet volledig behoeft te voldoen, daardoor voor die ondernemer een vermogensvermeerdering optreedt die als winst uit onderneming moet worden beschouwd. Zodanige vermogensvermeerdering doet zich echter niet voor indien de ondernemer is komen 26 M.J. Boer, De systematiek van artikel 15, Wet VPB 1969 en insolventie en verliesgevendheid, hoofdstuk 4.5, Sdu Uitgevers 27 HR 14 juni 2000, BNB 2000/ HR 18 oktober 2002, BNB 2003/44 17

19 te verkeren in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen en daarom in staat van faillissement is verklaard. Een debiteur wordt immers niet reeds door zijn faillissement bevrijd van zijn schulden, ook niet na het verbindend worden van de slotuitdelingslijst. Hij kan er ook dan niet van uitgaan dat hij zijn schulden niet meer behoeft te voldoen. Dit lijkt niet overeen te komen met het arrest van 14 oktober In dit arrest heeft de Hoge Raad beslist dat bij het verbindend worden van de slotuitdelingslijst de vrijval van de onbetaald gebleven schulden behoort tot de gezamenlijke voordelen verkregen uit de onderneming. Echter, indien het vaststaat dat de schuld van een gevoegde maatschappij onbetaald zal blijven, kan er wel onder bepaalde omstandigheden sprake zijn van een fiscaal relevante vermogensvermeerdering. In het arrest wordt niet verder ingegaan op deze bepaalde omstandigheden. In het arrest van 14 oktober 1992 werd de materiële onderneming van de failliete gevoegde dochterneming voortgezet binnen de overgebleven fiscale eenheid. Volgens Meussen 30 en van Rumpt 31 was het voortzetten van de onderneming binnen de fiscale eenheid, zonder de schulden van de voormalige dochter, de omstandigheid waarop de Hoge Raad doelde in het Fokker II arrest. Wattel is van mening dat er geen betekenis toegekend moet worden aan de vraag of de onderneming van de failliete gevoegde dochteronderneming gestaakt of voortgezet wordt. De verdwijning van de ontbetaald gebleven schulden van de ontbonden dochtermaatschappij leidt tot winstneming bij de fiscale eenheid. 32 A.G. Wattel concludeert uit het Fokker II arrest de hoofdregel dat een faillissement niet leidt tot een relevante vermogensvermeerdering, niet bij de failliet en niet bij de moedermaatschappij. Hier zijn volgens hem twee uitzonderingen op van toepassing: indien wél vaststaat of zo goed als zeker is dat een ondernemer bepaalde ondernemingsschulden niet of niet volledig behoeft te voldoen, treedt voor die ondernemer wel degelijk een vermogensvermeerdering op. Deze vermeerdering vormt winst uit onderneming. indien een schuld van een tot een fiscale eenheid behorende vennootschap die in staat van faillissement is verklaard, onbetaald zal blijven, kan, onder omstandigheden, voor die fiscale eenheid wèl sprake zijn van een fiscaal relevante vermogensvermeerdering. De tweede uitzondering wordt door Wattel als enigszins opmerkelijk aangemerkt, maar is aan te merken als redelijk. De redenatie van Wattel is als volgt: 29 HR 14 oktober 1992, BNB 1992/ HR 18 oktober 2002, BNB 2003/44 (m.nt G.T.K. Meussen, onderdeel 7) 31 C.J.A. van Rumpt, 'De vrijstelling voor kwijtscheldingswinst in de vennootschapsbelasting', Fiscaal Praktijkblad 2003/9 32 HR 10 september 2010, BNB 2010/308 (concl. A-G Wattel, r.o. 4.7) 18

20 de vrijval van de winst bij de fiscale eenheid heeft als oorzaak de systematiek van deze eenheid. Verliezen en winsten kunnen binnen de fiscale eenheid verrekend worden. Verliezen van een faillerende dochter blijven in beginsel behoren tot de fiscale eenheid, voorvoegingsverliezen uitgezonderd. Vanuit die fiscale eenheid bezien wordt het fiscaalrechtelijke subject, de eenheid, wel bevrijd van haar schulden, nu de eenheid civielrechtelijk niet aangesproken kan worden voor de resterende schulden van de ontbonden en verdwenen dochter. Het is dan ook redelijk en consistent om eveneens de verliesveroorzakende schulden van de dochter bij de eenheid weer tot de winst te rekenen als vast komt te staan dat zij niet meer betaald zullen worden. 33 De kwijtscheldingswinstvrijstelling is dan niet van toepassing, aangezien de schulden in deze situatie niet prijsgegeven worden. Het begrip prijsgeven is eerder behandeld in paragraaf Het arrest van 10 september komt vrijwel overeen met het arrest van 14 oktober In het arrest van 10 september 2010 was sprake van een gebrek aan baten in de boedel. De Hoge Raad besliste dat als een gevoegde dochtermaatschappij van rechtswege wordt ontbonden er een fiscaal relevante vermogensvermeerdering voor de fiscale eenheid optreedt, aangezien deze blijft bestaan. De redenering hierachter is dat de fiscale eenheid wordt bevrijd van de schulden van de ontbonden dochteronderneming. Of er bij de fiscale eenheid een vermogensvermeerdering optreedt als een gevoegde dochtermaatschappij failliet gaat, hangt dus af of de schulden van deze dochtermaatschappij onbetaald zullen blijven. In het Fokker II arrest wordt dit aangeduid met de term niet meer behoeven voldoen. Persoonlijk ben ik het eens met Wattel. Het onbetaald blijven van een schuld van een tot een fiscale eenheid behorende vennootschap, die in staat van faillissement is verklaard, heeft tot gevolg dat de fiscale eenheid bevrijd is van deze verplichting. Hierdoor treedt er een vermogensvermeerdering op. Het eerder besproken arrest van 10 september 2010 bevestigt deze redenatie. 33 HR10 september 2010, BNB 2010/308 (concl. A-G Wattel) 34 HR 10 september 2010, BNB 2010/308 19

21 Paragraaf 4.2 Samenvatting Wordt er een schuldeisersakkoord overeengekomen en is het fiscale eenheidsregime van toepassing, dan is de kwijtscheldingswinstvrijstelling op de vrijvalwinst alleen van toepassing als wordt voldaan aan art 15ac, lid 2 Wet Vpb. De vrijstelling is dan alleen van toepassing indien de schuldenaar dit voordeel ook zou hebben gekregen als hij niet behoorde tot de fiscale eenheid. Nu zou men de dochtermaatschappij, voordat een schuldeisersakkoord is overeengekomen, kunnen ontvoegen om zo maximaal van de kwijtscheldingswinstvrijstelling te kunnen profiteren. De wetgever is daarom gekomen met art 8, lid 4 Wet Vpb. Dit artikel heeft als doel het vluchtgedrag te voorkomen. Beëindigt de faillissementsprocedure van een gevoegde dochter niet door middel van een schuldeisersakkoord, maar door het verbindend worden van een slotuitdelingslijst of door een gebrek aan baten, dan leidt dit niet automatisch tot winstneming. Een dergelijke vermogensvermeerdering vindt pas plaats als zo goed als zeker vaststaat dat aan de schulden niet meer voldaan hoeft te worden. Dit is besloten in het Fokker II arrest. Onder andere Wattel is van mening dat het onbetaald blijven van deze schulden, onder omstandigheden, voor de fiscale eenheid kan leiden tot een vermogensvermeerdering. Op deze vermogensvermeerdering is de kwijtscheldingswinstvrijstelling niet van toepassing, want er is geen sprake van prijsgeven in deze situatie. Uiteindelijk heeft de Hoge Raad in het arrest van 10 september 2010 de mening van Wattel bevestigd. 20

22 Hoofdstuk 5 Ontvoeging in zicht van faillissement Paragraaf 5.1 Inleiding Het ontvoegen van een dochtermaatschappij uit de fiscale eenheid zou de gevolgen van een faillissement binnen de fiscale eenheid voorkomen. Om dit vluchtgedrag tegen te gaan is de wetgever gekomen met artikel 15aj, lid 3 Wet Vpb. In dit artikel staat het volgende: Indien een dochtermaatschappij in het zicht van haar liquidatie wordt ontvoegd, worden op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip achtereenvolgens: de schulden van die dochtermaatschappij gesteld op de bedrijfswaarde als deze waarde lager is dan de nominale waarde van de schuld. De aan de dochtermaatschappij toe te rekenen egalisatiereserves als bedoeld in artikel 3.53, lid 1, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 en herinvesteringreserves als bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, van dat artikel worden aan de winst toegevoegd. Paragraaf 5.2 Situatie voor 1 januari 2003 In de situatie voor 1 januari 2003 werd de dochtermaatschappij vaak ontvoegd voorafgaand aan een faillissement. Volgens het arrest van 14 oktober behoren, bij een faillissement van een fiscaleeenheidsdochter, de onbetaald gebleven schulden van deze dochter onder de vrijvalwinst. Deze winst moest toegerekend worden aan de fiscale eenheid, aangezien de faillerende maatschappij ophield te bestaan. Hierdoor werd de moedermaatschappij bevrijd van de schulden van deze dochtermaatschappij. Dit zou leiden tot een vermogenssprong. Door de dochtermaatschappij voorafgaand aan het faillissement te ontvoegen, kon ervoor gezorgd worden dat de winst op de niet betaalde schulden aan de dochtermaatschappij toegerekend moest worden, in plaats van aan de fiscale eenheid. Aangezien de dochtermaatschappij vaak in een slechte financiële situatie verkeerde, kon deze maatschappij de fiscale claims over de vrijgevallen winsten niet betalen. De fiscale eenheid als geheel hoefde dan geen winst te nemen, maar had wel de verliezen van de ontvoegde dochtermaatschappij kunnen nemen. 36 Kortom werd er door het ontvoegen van een dochtermaatschappij, die op het punt stond failliet te gaan, voorkomen dat er vrijvalwinst toegerekend zou worden aan de fiscale eenheid. 37 Vanaf 1 januari 2003 is art 15aj, lid 3 Wet Vpb van kracht geworden om dit vluchtgedrag te voorkomen. 35 HR 14 oktober 1992, BNB 1992/ S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht, Vpb F.d1.II Achtergrond van art. 15aj, lid 3, Kluwer M.J. Boer, De systematiek van artikel 15, Wet VPB 1969 en insolventie en verliesgevendheid, hoofdstuk 4.6, Sdu Uitgevers

23 Paragraaf 5.3 Liquidatie In art 15aj, lid 3 Vpb wordt gesproken over liquidatie. De heer M. Mees stelt het volgende: Liquidatie betekent een aandeelhoudersbesluit tot ontbinding van de dochtermaatschappij als rechtspersoon gevolgd door vereffening van haar vermogen. Volgens de Hoge Raad heeft de wetgever met de term in liquidatie treden het besluit van de aandeelhouders tot ontbinding van de vennootschap bedoeld. 38 Liquidatie betekent dus niet hetzelfde als faillissement. Faillissement zou dan ook niet onder de gevolgen van het artikel vallen. Uiteindelijk stelt Mees zijn mening gedeeltelijk bij: Nu zou men de ontbinding na faillissement in een welwillende tour de force toch kunnen persen in het begrip liquidatie, maar dan moet er bij de ontvoeging zicht zijn op een faillissement waarin geen akkoord verwacht mag worden, niet slechts op een faillietverklaring. Bij een akkoord komt er immers geen ontbinding en is er helemaal geen gelijkenis met liquidatie. Zo lang een akkoord voor mogelijk moet worden gehouden, is er geen zicht op liquidatie in zijn geforceerde en opgeblazen betekenis. 39 Het arrest van 10 juni geeft meer duidelijkheid. Hierin bevestigde de Hoge Raad het oordeel van het Hof dat de term liquidatie een ruim materieel begrip is. Het omvat alle uitvoering (vermogensvereffening) die volgt na ontbinding krachtens besluit of wegens insolventie. Hiermee volgt de Hoge Raad de conclusie van Wattel: Ook in geval van ontbinding niet op grond van een aandeelhoudersbesluit, maar van rechtswege, dus bij insolventie of opheffing wegens de toestand des boedels, volgt wel degelijk liquidatie van zijn vermogen. Art 15aj, lid 3 Wet Vpb heeft dus wel degelijk gevolgen ingeval een ontbinding op grond van insolventie of opheffing wegens de toestand van de boedel. Dit is niet het geval als er een schuldeisersakkoord overeengekomen is, aangezien er dan geen ontbinding plaatsvindt. De wetgever had meer duidelijk kunnen scheppen door in het artikel niet alleen te spreken van liquidatie, maar tevens de term in staat van faillissement verkeren te introduceren. Het is namelijk de doelstelling van de wetgever geweest om ook in geval van faillissement art 15aj, lid 3 Wet Vpb van toepassing te laten zijn. Het arrest van 10 Juni 2011 heeft uiteindelijk duidelijkheid gecreëerd, maar er had veel onzekerheid voorkomen kunnen worden. 38 HR 29 juni 1977, BNB 1977/222 en HR 29 juni 1977, BNB 1977/ M. Mees, Het komt niet voor, een poes is geen hond en de fokker-arresten, weekblad voor fiscaal recht, WFR 2003/ HR 10 juni 2011, nr 10/02283, LJN BQ