Masterscriptie Fiscaal Recht. De emigrerende aanmerkelijkbelanghouder

Transcriptie

1 Masterscriptie Fiscaal Recht De emigrerende aanmerkelijkbelanghouder C.C.S. de Win Augustus 2016

2 De emigrerende aanmerkelijkbelanghouder Vormen de per 15 september 2015 ingevoerde maatregelen voor de conserverende aanslag, betreffende de mogelijke directe invordering van de conserverende aanslag op moment van winstuitdeling door een vennootschap dan wel (partiële) vervreemding en de afschaffing van de tienjaarstermijn voor kwijtschelding van de conserverende aanslag, een inbreuk op de verdragsbeginselen, het Europese recht of de goede verdragstrouw of zijn zij geheel in harmonie met de door Nederland gesloten belastingverdragen en het Europese recht? Naam: C.C.S. de Win ANR: Faculteit: Rechtswetenschappen Afstudeerrichting: Fiscaal Recht Universiteit van Tilburg Examencommissie: mr.dr. S.M.H. Dusarduijn prof. Dr. P.H.J. Essers Datum: 17 augustus

3 Voorwoord Voor u ligt mijn scriptie met de titel de emigrerende aanmerkelijkbelanghouder, geschreven ter afsluiting van mijn opleiding Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. In deze scriptie zal worden ingegaan op de eventuele strijdigheid met de gesloten belastingverdragen en het Europese recht van de per 15 september 2015 doorgevoerde wijzigingen betreffende de conserverende aanslag opgelegd bij emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder. Ter afsluiting wil ik graag een woord van dank uitspreken aan mijn begeleider de heer P.H.J. Essers. Hij heeft door middel van zijn waardevolle feedback en zeer nuttige aanvullingen een belangrijke bijdrage geleverd aan de totstandkoming van mijn scriptie. Claudia de Win Rotterdam, augustus

4 INHOUDSOPGAVE Voorwoord Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen 5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding tot het onderzoek Formulering onderzoeksvraag 1.3 Verantwoording van de opzet Reikwijdte 8 Hoofdstuk 2 De emigrerende aanmerkelijkbelanghouder 2.1 Inleiding De fiscale regelgeving met betrekking tot de aanmerkelijkbelanghouder Historie Huidige wetgeving Emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder Historie Fictieve vervreemding Historie Doel en strekking Tussenconclusie 17 Hoofdstuk 3 De conserverende aanslag 3.1 Inleiding De conserverende aanslag in de wet Inkomstenbelasting Historie Bron emigratieland Te conserveren inkomen Doel en strekking Wijzigingen per 1 januari Afschaffing 10 jaarstermijn Direct heffen bij uitkering dividend Verruiming van de vestegingsplaatsfictie tussenconclusie 26 3

5 Hoofdstuk 4 De verdragsrechtelijke en Europese aspecten 4.1 Inleiding Verdrag van Wenen Bilaterale belastingverdragen De emigrerende aanmerkelijkbelanghouder en bilaterale belastingverdragen Artikel 13 OMV vermogenswinsten Artikel 13 lid 5 NSV Artikel 11 OMV dividenden Aanmerkelijkbelangvoorbehoud Belastingregeling voor het Koninkrijk Besluit voorkoming dubbele belasting Het EU-recht Doorwerking EU-recht Toegang tot het EU-recht De goede verdragstrouw Tussenconclusie 37 Hoofdstuk 5 De conserverende aanslag en mogelijke inbreuk op verdragsbeginselen of goede verdragstrouw 5.1 Inleiding Visie wetgever Jurrisprudentie Strijdigheid met de goede verdragstrouw Tussenconclusie Strijdigheid met belastingverdragen Verdragsinterpretatie OESO-Modelverdrag Tussenconclusie Strijdigheid met het EU-recht Algemeen Jurisprudentie Rechtvaardigingsgronden Tussenconclusie Optionele alternatieven Tussenconclusie 58 Hoofdstuk 6 Conclusie en aanbevelingen 6.1 Inleiding Conclusie Aanbevelingen 64 Literatuurlijst 65 4

6 Lijst met afkortingen A-G Advocaat-Generaal AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen Besluit IB 1941 Besluit Wet op de Inkomstenbelasting 1941 blz. Bladzijde BRK Belastingregeling voor het Koninkrijk BNB Beslissingen Nederlandse belastingrechtspraak BVDB Besluit voorkoming dubbele belasting BV Besloten vennootschap ECLI European Case Law Identifier EG Europese Gemeenschap EU Europese Unie HR Hoge Raad HvJ Hof van Justitie HvJ EG Hof van Justitie Europese Gemeenschap HvJ EU Hof van Justitie Europese Unie IB Wet op de Inkomstenbelasting 2001 IB 1964 Wet op de Inkomstenbelasting 1964 IW Invorderingswet 1990 LB Wet op de Loonbelasting 1964 LJN Landelijk Jurisprudentie Nummer MvT Memorie van toelichtingen Nr. Nummer NSV het Nederlandse Standaardverdrag NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht NV Nota naar aanleiding van het verslag OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling OMV OESO-modelverdrag p. Pagina Par. Paragraaf r.o. Rechtsoverweging UB Uitvoeringsbesluit UR Uitvoeringsregeling VPB Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 V-N Vakstudie Nieuws VvW Verdrag van Wenen VWEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie WFR Weekblad Fiscaal Recht 5

7 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding tot het onderzoek Zowel het aantal emigraties als remigraties was in 2014 hoger dan ooit te voren in Nederland. Bijna 148 duizend mensen emigreerden uit Nederland en daar tegenover immigreerden 183 duizend mensen naar Nederland 1. In 2008 waren het nog ongeveer 116 duizend mensen die Nederland verlieten om zich elders te vestigen. Emigratie is de laatste jaren dus erg in trek, zoals uit de hiervoor vermelde cijfers naar voren is gekomen. Het is dan ook niet verrassend dat ook het fiscale regime voor de heffing bij emigratie de laatste jaren steeds vaker onderwerp van discussie is geworden. De conserverende aanslag heeft door de jaren heen dan ook een steeds prominentere plek gekregen in het Nederlandse belastingrecht. In de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 werd in een beperkt aantal gevallen een conserverende aanslag opgelegd. Inmiddels zijn hier in de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 diverse situaties bijgekomen. Daarnaast is het belang van de conserverende aanslag toegenomen, doordat in enkele nieuw gesloten belastingverdragen (bijvoorbeeld Duitsland 2012 en België 2001) een verband is gelegd tussen de toewijzingsregels en de conserverende aanslag. 2 In de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 wordt een emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder 3 beschouwd als een belastbaar feit. Op grond van artikel 4.16 lid 1 onderdeel h IB wordt het ophouden, anders dan door overlijden, van binnenlands belastingplichtig te zijn, hieronder tevens begrepen het geval waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastinregeling voor het Koninkrijk, aangemerkt als een fictieve vervreemding. Hieronder kan dus mede een emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder worden verstaan. Het gevolg van deze fictieve vervreemding is dat er over de aanmerkelijkbelangclaim opgebouwd tijdens de periode van binnenlands belastingplichtig dient te worden afgerekend. Het inkomen wordt vastgesteld door hoofdstuk 2 van de Wet op de Inkomstenbelasting en via artikel 2.8 IB in samenhang met artikel 2.9 IB wordt het te conserveren inkomen vastgesteld 4. Over deze conserverende aanslag werd op grond van artikel 25 lid 8 Invorderingswet 1990 juncto artikel 28 lid 2 IW renteloos uitstel van betaling verleend 5. Daarnaast werd 6 deze conserverende aanslag op verzoek kwijtgescholden op het moment dat het aanmerkelijk belang aandelenpakket niet binnen tien jaar na emigratie is vervreemd. Deze afrekening door middel van een conserverende belastingaanslag dient twee doelen, het claimbehoud (1), het in Nederland belasten van de waardeaangroei van het aanmerkelijk belang in de periode dat de aanmerkelijkbelanghouder in Nederland woonde en het antimisbruikkarakter (2), het bestrijden van fiscaal gedreven emigratie waarbij de aanmerkelijkbelangheffing wordt ontgaan 7. Een conserverende aanslag wordt echter ook in andere situaties opgelegd bijvoorbeeld op het moment van schenking en vererving van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren aan een natuurlijk persoon. In dergelijke situaties treedt de 1 Centraal Bureau voor de Statistiek, thema s: bevolking, emigratie. NL/menu/themas/bevolking/publicaties/artikelen/archief/2015/immigratie-en-emigratie-naar-recordhoogte-in htm?RefererType=RSSItem, raad gepleegd op J.P. Boer, Een goedbedoelde belemmering; De conserverende aanslag in Europeesrechtelijk perspectief, Fiscaal tijdschrift vermogen 2003/12. 3 In hoofdstuk 2 zal nader op een aanmerkelijkbelanghouder worden ingegaan, artikel 4.6 IB. 4 Op grond van artikel 2.9 IB. 5 Indien voldoende zekerheid wordt verstrekt. 6 Deze wet is per 15 september uur gewijzigd, later in deze scriptie zal hier nader op worden ingegaan. 7 Kamerstukken II 1995/96, 24761, nummer 3, bladzijde 18 en 19. 6

8 bedrijfsopvolgingsfaciliteit uit artikel 35b Successiewet 1956 in werking. 8 Op moment van emigratie zal een tegenprestatie ontbreken waardoor in artikel 4.22 IB is opgenomen dat de waarde in het economisch verkeer als overdrachtsprijs moet worden genomen. Artikel 4.46 lid 2 IB zorgt ervoor dat de fictieve vervreemding wordt geacht plaats te hebben gevonden direct voor de emigratie waardoor het vervreemdingstijdstip binnen de periode van Nederlandse binnenlands belastingplicht valt voor de aanmerkelijkbelanghouder. Hierbij dient nog te worden opgemerkt dat zich tevens de situatie kan voordoen dat het aandelen betreft in een in Nederland gevestigde vennootschap, in een dergelijke situatie is de aanmerkelijkbelanghouder na emigratie buitenlands belastingplichtig op grond van artikel 7.5 IB. 1.2 Formulering onderzoeksvraag In het Belastingplan 2016 is een aantal maatregelen opgenomen met het oogmerk de positie van de emigrerende aanmerkelijkbelanghouder grondig te wijzigen. Het doel van deze maatregelen is het dichten van het emigratielek 9. Deze maatregelen houden in (1) dat direct op moment van winstuitdeling door de vennootschap na emigratie naar rato de conserverende aanslag kan worden ingevorderd en (2) de afschaffing van de tienjaarstemijn voor kwijtschelding van de conserverende aanslag 10. Door invoering van deze maatregelen kan het doel van de conserverende belastingaanslag worden bereikt. De aanmerkelijkbelangclaim opgebouwd in de tijd dat de aanmerkelijkbelanghouder in Nederland woonde kan niet meer worden ontgaan 11. Echter de vraag die hierbij opkomt is in hoeverre de maatregelen in overeenstemming zijn met de door Nederland afgesloten belastingverdragen en het Europees Unie recht. De systematiek van de conserverende aanslag mag niet in strijd zijn met de door Nederland gesloten belastingverdragen dan wel het Europese Unie recht. Belastingverdragen en het EU-recht hebben op grond van artikel 94 GW een hogere rechtsorde en gaan hierdoor voor op de nationale wetgeving. Bij inning van de conserverende aanslag wordt aangesloten bij feiten en omstandigheden die zich na emigratie kunnen voordoen, hierdoor kan mogelijk worden gesteld dat Nederland zich schuldig maakt aan het zogenaamde treaty override 12. Mijn onderzoeksvraag luidt dan ook : Vormen de per 15 september 2015 ingevoerde maatregelen voor de conserverende aanslag, betreffende de mogelijke directe invordering van de conserverende aanslag op moment van winstuitdeling door een vennootschap dan wel (partiële) vervreemding en de afschaffing van de tienjaarstermijn voor kwijtschelding van de conserverende aanslag, een inbreuk op de verdragsbeginselen, het Europese recht of de goede verdragstrouw of zijn zij geheel in harmonie met de door Nederland gesloten belastingverdragen en het Europese recht? Om mijn onderzoeksvraag goed te kunnen beantwoorden, is een aantal deelvragen geformuleerd. De deelvragen zullen als volgt aan bod komen: 1. Wat zijn de fiscale gevolgen voor een aanmerkelijkbelanghouder bij emigratie? 8 Dit geldt enkel indien sprake is van een onderneming en voldaan wordt aan de voorwaarde gesteld in artikel 35b SW en verder. 9 Belastingplan 2016, 5. Pakket bestrijden emigratielek bij aanmerkelijkbelanghouders, pagina Belastingplan 2016, 5. Pakket bestrijden emigratielek bij aanmerkelijkbelanghouders, pagina Tenzij in buitenlands tenminste 25% belasting wordt geheven 12 Dit doet zich bijvoorbeeld voor in situatie waar Nederland het werkland is en een ander verdragsland het woonland. Bijvoorbeeld in de situatie van pensioenen waarin het heffingsrecht geheel, via het geldende belastingverdrag, wordt toegewezen aan het woonland en Nederland dan alsnog op basis van nationale wet heft. Nederland heeft mag dan niet meer heffen in verband met de geldende verdragen. 7

9 2. Wat houdt de conserverende aanslag voor een emigrerende aanmerkelijkbelanghouder in en welke maatregelen zijn per 15 september 2015 gewijzigd/ingevoerd? 3. Wat zijn de verdragsrechtelijke en Europese aspecten voor de emigrerende aanmerkelijkbelanghouder? 4. Is bij de op 15 september 2015 ingevoerde maatregelen voor de conserverende aanslag sprake van inbreuk op de verdragsbeginselen, het Europese recht of inbreuk op de goede verdragstrouw? In deze scriptie zal voornamelijk worden uitgegaan van een binnenlandse belastingplichtige aanmerkelijkbelanghouder met een 100% aandelenbelang in een in Nederland gevestigde vennootschap, welke na emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder in Nederland gevestigd zal blijven en derhalve wordt aangemerkt als buitenlands belastingplichtige. 1.3 verantwoording van de opzet Allereerst is het van belang een goed beeld te krijgen van de gevolgen van een emigratie voor een aanmerkelijkbelanghouder en welke wijzigingen hiervoor zijn opgenomen in het Belastingplan 2016, deelvraag 1 en 2 zullen hierop ingaan en deze onderdelen zullen aan bod komen in hoofdstuk 2 en 3. In hoofdstuk 2 zal worden ingegaan op de fiscale regelgeving met betrekking tot de aanmerkelijkbelanghouder en de hiermee samenhangende gevolge ten tijde van een emigratie. Vervolgens zal uitgebreid in worden gegaan op de conserverende aanslag in hoofdstuk 3. Hierbij zal mede aandacht worden besteed aan de wijzigingen welke verband houden met het Belastingplan Het is tevens van belang te kijken of de maatregelen in overeenstemming zijn met de door Nederland gesloten belastingverdragen en het EU-recht. Hiervoor zal allereerst bij deelvraag 3 worden ingegaan op de positie van de emigrerende aanmerkelijkbelanghouder binnen de belastingverdragen en het EU-recht. Hierna zal tevens aandacht besteed worden aan de vraag of de maatregelen een inbreuk zijn op de verdragsbeginselen dan wel de goede verdragstrouw dan wel het EU-recht. Na de beantwoording van bovengenoemde deelvragen kan vervolgens in de conclusie antwoord worden gegeven op de onderzoeksvraag en zullen enkele aanbevelingen worden gegeven. 1.4 Reikwijdte Bij het schrijven van mijn scriptie ben ik uitgegaan van de jurisprudentie tot 1 augustus

10 Hoofdstuk 2 de emigrerende aanmerkelijkbelanghouder 2.1 Inleiding Op het moment dat een aanmerkelijkbelanghouder emigreert uit Nederland zal hier in gevolge artikel 4.16 lid 1 onderdeel h IB een fictieve vervreemding direct aan voorafgaan, het artikel ziet op de situatie het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn, hieronder begrepen de situatie waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn. Op deze wijze beoogt Nederland de ten tijde van binnenlandse belastingplicht opgebouwde claim 13 te waarborgen. In dit hoofdstuk zal nader worden ingegaan op deze zogenoemde fictieve vervreemding uit artikel 4.16 lid 1 onderdeel h IB. Het fictieve vervreemdingsvoordeel wordt ingevolge artikel 2.8 lid 2 IB aangemerkt als te conserveren inkomen. Hierover wordt belasting geheven in de vorm van een conserverende aanslag 14, hier zal in hoofdstuk 3 nader op worden ingegaan. Aangezien deze fictieve vervreemding enkel van toepassing is op aanmerkelijkbelanghouders is het van belang een goed beeld te krijgen van de fiscale regelgeving met betrekking tot de aanmerkelijkbelanghouder. Hierbij zal vooral in het kort aandacht worden besteed aan de fiscale gevolgen van een vervreemding. Daaropvolgend zal nader op de emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder en de hieraan verbonden fiscale gevolgen worden ingegaan. Door de emigratie en de vervreemdingsfictie ontstaat er een directe aanmerkelijkbelangclaim. Het fictieve vervreemdingsvoordeel, dat wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer ten tijde van de emigratie minus de verkrijgingsprijs van de aandelen, wordt in gevolge artikel 2.8 lid 2 IB aangemerkt als te conserveren inkomen. Ex artikel 2.9 juncto artikel 9.1 lid 2 IB wordt de belasting over het te conserveren inkomen geheven via een conserverende aanslag. Ten tijde van emigratie zullen in de meeste gevallen liquide middelen ontbreken om de conserverende aanslag direct te kunnen betalen, om hierin tegemoet te komen is er een mogelijkheid tot uitstel van betaling ex artikel 25 lid 8 IW. Ten slotte zal aan het einde van dit hoofdstuk een korte samenvatting van het voorafgaande worden gegeven. 2.2 De fiscale regelgeving met betrekking tot de aanmerkelijkbelanghouder Historie Bij het Besluit IB 1941 werd de aanmerkelijkbelangregeling voor het eerst ingevoerd. Het voordeel dat bij vervreemding van de aandelen door een aanmerkelijkbelanghouder werd behaald, werd in de heffing betrokken. De regeling betreffende het aanmerkelijk belang maakte deel uit van het hoofdstuk winst. Hierbij heeft het Duitse Einkommensteuergesetz een belangrijke rol gespeeld. Deze rol is logisch gezien het tijdstip van tot stand komen van het Besluit IB 1941, ten tijde van de Duitse bezetting. Hierbij stonden twee uitgangspunten centraal: de aanmerkelijkbelanghouder werd vergeleken met zowel een belegger als een ondernemer. De vergelijking met de ondernemer berustte op het feit dat voor de aanmerkelijkbelanghouder de ondernemingsactiviteiten centraal staan, boven het mogelijk te behalen rendement 15. Door middel aan beperkingen van het uitkeren van dividenden kon worden voorkomen dat deze progressief belast zouden worden. Nadien zou de 13 Deze claim bedraagt een aanmerkelijkbelangheffing van 25% over het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer en de verkrijgingsprijs, zie artikel 2.12 IB juncto artikel 4.19 IB juncto artikel 4.20 IB juncto artikel 4.21 IB. 14 Ex artikel 9.1 lid 1 IB juncto artikel 9.1 lid 2 IB. 15 D. Albregtse, X. Arends, J. Doornebal, M. Hoogeveen, F. Pötgens, G. van Westen, Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting studenteneditie 2015/2016, Deventer: Kluwer 2015, paragraaf: IB A.a. 9

11 aanmerkelijkbelanghouder de in het lichaam aangegroeide winstreserves in handen kunnen krijgen door verkoop van zijn aandelen. Zonder hiervoor een fiscale regeling te treffen, als zijnde de aanmerkelijkbelangregeling, zou het verkoopresultaat geheel onbelast blijven, privévermogens bleven buiten het inkomensbegrip. In het Besluit IB 1941 was het aanmerkelijkbelangregime opgenomen onder de bepalingen betreffende winst uit onderneming, de gelijkstelling met de ondernemer stond voorop. Op het moment van een bezit van 1/3 of meer van het nominaal gestorte kapitaal was sprake van een aanmerkelijkbelanghouder. De plaats van de regeling is echter na een aantal jaren gewijzigd naar artikel 39 en 40 IB 1964 en hiermee opgenomen als een afzonderlijke inkomensbron. In de IB 1964 werd aanmerkelijk belang opgenomen al een zelfstandige inkomenscategorie en werd opgenomen in de wet als laatste afdeling van bron van inkomen. Tevens werd toen in artikel 39 lid 4 IB 1964 het tarief op 20% gesteld en daarnaast werd een regeling opgenomen voor het aanmerkelijkbelangverlies 16. Tevens zijn de heffingsgrondslag en het tarief van inkomen uit aanmerkelijk belang door de jaren heen gewijzigd. Tot en met 1996 was binnen de aanmerkelijkbelangregeling sprake van een heffing ter zake van vervreemding van 20%. In 1997 is het regime echter ingrijpend gewijzigd mede vanwege het feit dat niet-uitgekeerde winsten werden belast tegen een tarief van 20% en daartegenover staande uitgekeerde winsten tegen een progressief tarief van maximaal 60%. De wijzigingen uit 1997 hielden in dat vanaf dat moment ook de inkomsten uit aanmerkelijkbelangaandelen werden belast als inkomen uit aanmerkelijk belang en wel tegen een proportioneel tarief van 25%. Mede hierdoor werd het aanmerkelijkbelangregime binnen de wet verplaatst naar een nieuw ingevoerde afdeling 2A, rechtstreeks na de winst uit onderneming. De hiervoor beschreven wijzigingen brachten tevens met zich mee dat de voordelen uit aanmerkelijk belang voorrang kregen op inkomsten uit vermogen en daarnaast dat aan alle vormen van reguliere voordelen binnen deze regeling een betekenis werd gegeven. Door de hiervoor beschreven wijzigingen in het aanmerkelijkbelangregime zijn enkele knelpunten weggenomen. Om de turboproblematiek op te lossen is de bron winst uit aanmerkelijk belang geobjectiveerd 17. Daarnaast is het aanmerkelijkbelangregime tevens gaan gelden voor inkomsten uit aandelen (de reguliere voordelen); voor alle voordelen uit aanmerkelijk belang ging een gelijk tarief van 25% gelden. Hiermee werd met name een oplossing bereikt voor de holding- en kasproblematiek, aangezien het aanmerkelijkbelangtarief (voor vervreemdingsvoordelen) en het progressieve tarief (voor inkomsten uit aandelen) wezenlijk van elkaar verschilden. Daarnaast zijn enkele aanpassingen ingevoerd, onder andere is het bezitspercentage verlaagd naar minimaal 5%; de emigratieheffing is geïntroduceerd en in de Loonbelasting is de gebruikelijkloonregeling ingevoerd. In 2001 heeft de wet IB 2001 de wet IB 1964 vervangen. In hoofdlijnen is de aanmerkelijkbelangregeling overgenomen in de wet IB Het tarief van 25% is ongewijzigd gebleven 18, ondanks de steeds voortschrijdende verlaging van het vennootschapsbelastingtarief. Hier dient echter nog wel opgemerkt te worden dat het tarief voor genoten inkomen uit aanmerkelijk belang in het kalenderjaar 2007 een tijdelijke verlaging naar 22% heeft ondergaan voor inkomen uit aanmerkelijk belang tot Deze tijdelijke tegemoetkoming voor de directeuren-grootaandeelhouders is ingevoerd, 16 F.G.F. Peters, De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief: De exitheffing van de nationale regeling, belastingverdragen, BRK en het EG-recht, Deventer: Kluwer 2007, blz F.G.F. Peters, De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief: De exitheffing van de nationale regeling, belastingverdragen, BRK en het EG-recht, Deventer: Kluwer 2007, blz Kamerstukken II 2005/2006, 30375, nummer 1-2, pagina 85, 90 en Kamerstukken II , 30804, nummer 2, pagina 2. 10

12 omdat de beoogde verlaging van de inkomensafhankelijke bijdrage voor de zorgverzekering (van 6,5% naar 4,4%) pas verwezenlijkt kon worden per 1 januari De verlaging betrof zodoende een tijdelijke maatregel gedurende één kalenderjaar 20. Tevens is deze tijdelijke verlaging in 2014 weer een jaar van kracht geweest Huidige wetgeving Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang is in de huidige wetgeving geregeld in hoofdstuk 4, artikel 4.1 t/m 4.53 IB, gewoonlijk box 2 genoemd. Een belastingplichtige wordt op grond van artikel 4.6 IB aangemerkt als een aanmerkelijkbelanghouder indien hij al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect; voor ten minste 5% van het geplaatst kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld (kapitaalvennootschap); rechten heeft om direct dan wel indirect aandelen te verwerven (opties) tot ten minste 5% van het geplaatst aandelenkapitaal; winstenbewijzen heeft welke recht geven op ten minste 5% van de jaarwinst van een vennootschap dan wel ten minste 5% van de liquidatie-uitkering; gerechtigd is tot tenminste 5% van het stemrecht in de algemene vergadering van een coöperatie. Het aanmerkelijkbelangregime heeft de karakteristieken van een vermogensaanwas- en vermogenswinstbelasting 21. Hiermee wordt bedoeld dat alle voordelen welke worden behaald met het aandelenpakket binnen het bereik van de Inkomstenbelasting vallen. In de wetsgeschiedenis van de IB is geen duidelijke aandacht besteed aan de grondslag die hieraan kan worden toegekend. Veelal wordt aangeven dat met de wet wordt beoogd een meer gelijke situatie te creëren tussen de persoonlijke ondernemer 22 en de aanmerkelijkbelanghouder 23. Een aanmerkelijkbelanghouder kan gelijk worden gesteld met een ondernemer in de inkomstenbelasting, aangezien voor de aanmerkelijkbelanghouder vooral de ondernemingsactiviteiten en het daarmee behaalde resultaat van belang zijn boven het te behalen rendement op de aandelen. Daarnaast heeft een aanmerkelijkbelanghouder een bepaalde macht in de vennootschap, die gelijk is aan de macht van een ondernemer, om de resultaten te beïnvloeden. Op grond van artikel 4.1 IB is het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang het inkomen verrekend met de eventuele verliezen uit aanmerkelijk belang (artikel 4.47 t/m artikel 4.53 IB). Een aanmerkelijkbelangverlies kan in eerste instantie dan ook enkel worden verrekend met een positief inkomen uit aanmerkelijk belang, echter op het moment dat er geen positieve inkomsten uit het aanmerkelijk belang meer zijn kan er op grond van artikel 4.53 IB een verrekening plaatsvinden via een belastingkorting met het box 1- inkomen. Inkomen uit aanmerkelijk belang is opgebouwd uit de volgende componenten: 20 Kamerstukken II , 30804, nummer 3, pagina D. Albregtse, X. Arends, J. Doornebal, M. Hoogeveen, F. Pötgens, G. van Westen, Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting studenteneditie 2015/2016, Deventer: Kluwer 2015, paragraaf IB De persoonlijke ondernemer wordt op grond van artikel 3.8 IB belast voor de totaal winst. 23 D. Albregtse, X. Arends, J. Doornebal, M. Hoogeveen, F. Pötgens, G. van Westen, Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting studenteneditie 2015/2016, Deventer: Kluwer 2015, paragraaf IB A.b. 11

13 Reguliere voordelen, verminderd met de aftrekbare kosten (artikel 4.12 onderdeel a IB) 24 Vervreemdingsvoordelen (artikel 4.12 onderdeel b IB) 25 +/+ Af: Persoonsgeboden aftrek (artikel 6.2 IB) -/- Inkomen uit aanmerkelijk belang Af: Te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang (artikel 4.49 IB) 26 -/- Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (artikel 4.1 IB) Over het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang wordt op grond van artikel 2.12 IB 25% belasting geheven. 2.3 Emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder Ingevolge artikel 2.1 IB juncto artikel 2.4 IB worden inwoners van Nederland betrokken in de heffingsgrondslag voor hun wereldinkomen en niet in Nederland wonenden worden enkel belast voor zover ze Nederlands inkomen genieten. Ingeval inwoners worden belast naar hun wereldinkomen zal een mogelijk gevolg van emigratie van een belastingplichtige een verdamping van latente belastingclaims zijn 27, aangezien bij aanmerkelijk belang pas wordt geheven op het moment van realisatie over het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer en de kostprijs. Ingeval na emigratie geen buitenlandse belastingplicht ontstaat dreigt deze belastingclaim te verdampen Historie Een aanmerkelijkbelanghouder kon tot 1 januari 1997 ontkomen aan een afrekening van de inkomstenbelastingclaim over zijn aanmerkelijkbelangaandelen door te emigreren. Op het moment van emigratie ontstond een buitenlandse belastingplicht voor de winst uit aanmerkelijkbelangaandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap, echter Nederland kon deze heffing niet of slechts een geringe periode verwezenlijken vanwege de regelgeving betreffende vermogenswinsten in de belastingverdragen. Dit hield voornamelijk verband met het feit dat een emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder uit Nederland niet als een belastbaar feit werd gekwalificeerd. Tevens speelt hier nog mee dat in de toen geldende belastingverdragen de heffingsbevoegdheid in dergelijke gevallen, vermogenswinsten, werd toegewezen aan het woonland na emigratie. Echter, deze vorm van heffing op moment van emigratie werd in de memorie van toelichting vergeleken met de eindafrekening 28 in de winstsfeer zoals vermeld in artikel 16 wet IB Hierbij was de bedoeling van beide heffingen om de waarde aangroei van de periode binnen Nederland te belasten. 24 Onder reguliere voordelen worden verstaan voordelen behaald met de tot het aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, bijvoorbeeld de uitkering van gewoon dividend. 25 Onder vervreemdingsvoordelen worden verstaan de voordelen behaald op het moment van vervreemding van de aandelen of winstbewijzen welke behoren tot het aanmerkelijk belang. Mede hieronder begrepen zijn de voordelen die worden behaald bij een gedeeltelijke vervreemding van deze aandelen. In de wet is geen definitie terug te vinden van het begrip vervreemding. Vanuit de jurisprudentie kan worden opgemaakt dat onder een vervreemding dient te worden verstaan elke rechtshandeling waardoor de eigenaar van aanmerkelijkbelangaandelen of winstbewijzen in een vennootschap, deze aandelen of winstbewijzen uit zijn eigen vermogen doet overgaan naar het vermogen van een ander. 26 Het kan zich voordoen dat de uitkomst van de berekening van het inkomen uit aanmerkelijk belang negatief is, bijvoorbeeld op het moment dat de kosten de voordelen overstijgen. Een negatief inkomen uit aanmerkelijk belang wordt ingevolge artikel 4.47 IB aanmerkt als een verlies uit aanmerkelijk belang. Voor dit verlies is een verliesverrekening mogelijk met het inkomen uit aanmerkelijk belang uit het voorgaande kalenderjaar en de negen volgende kalenderjaren, zie artikel 4.49 lid 1 IB 27 R. Betten, Income Taks Aspects of Emigration and Immigrations of Individuals, Amsterdam: IBFD Publications 1998, p. 1 t/m F.G.F. Peters, De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief: De exitheffing van de nationale regeling, belastingverdragen, BRK en het EG-recht, Deventer: Kluwer 2007, blz Kamerstukken II 1995/1996, 24761, nummer 3, pagina

14 Mede hierdoor is ten tijde van de wijziging van de aanmerkelijkbelangregeling in 1997 een emigratieheffing ingevoerd in artikel 20a lid 6 onderdeel i wet Inkomstenbelasting 1964, waardoor een emigratie tevens als een belastbaar feit wordt gekwalificeerd. Deze regeling is vergelijkbaar met de fictieve vervreemding uit artikel 4.16 lid 1 letter h IB zoals wij deze nu kennen. De wetgever beoogt hiermee fiscaal gedreven emigraties, door een al dan niet tijdelijke vestiging over de grens, zonder afrekenmoment te voorkomen 30. De wetgever heeft dit aangegeven in de memorie van toelichting: De bestaande wetgeving kent reeds een eindafrekening in de winstsfeer, waarbij op de voet van artikel 16 van de Wet IB 1964 wordt afgerekend over de fiscale en stille reserves indien de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst uit de onderneming te genieten. Een heffing bij emigratie in de sfeer van het aanmerkelijk belang kan worden gezien als een complement van de eindafrekening in de winstsfeer. Ook de Werkgroep fiscaal-technische herziening IB/LB acht het geboden dat bij emigratie wordt afgerekend over de aanmerkelijk-belangclaim welke is opgebouwd in de periode waarin de aandeelhouder in Nederland woonde. De aanmerkelijkbelangheffing wordt beperkt tot de waarde-aangroei die kan worden toegerekend aan de periode dat er een fiscale binding van de aanmerkelijk-belanghouder met Nederland bestaat. De waardeaangroei in de periode dat er geen relatie met Nederland bestaat, dus in het algemeen de periode voor immigratie en na emigratie, blijft buiten de heffing. Om dat te bereiken wordt bij immigratie wat betreft de verkrijgingsprijs een zogenoemde step-up verleend zodat geen heffing plaatsvindt over de waarde-aangroei in de periode voor immigratie. Ook de waarde-aangroei in de periode na emigratie blijft in beginsel buiten de Nederlandse heffing. 31 De emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder wordt ingevolge artikel 4.16 lid 1 onderdeel h IB aangemerkt als een fictieve vervreemding. Deze fictieve vervreemding wordt aangenomen indien de aanmerkelijkbelanghouder emigreert of indien de aanmerkelijkbelanghouder die in Nederland belastingplichtig is maar daarnaast tevens als inwoner in een ander land wordt beschouwd en daarbij ingevolge een regeling ter voorkoming van dubbele belasting, geacht wordt geen inwoner meer van Nederland te zijn. In de laatst beschreven situatie is de aanmerkelijkbelanghouder niet feitelijk geëmigreerd, maar aangezien hij niet meer als inwoner van Nederland wordt gekwalificeerd, wordt hij met een emigrant gelijk gesteld. Mocht hier geen gelijkstelling bestaan met een emigrant, zou de aanmerkelijkbelanghouder zonder afrekening zijn aanmerkelijk belang in Nederland kunnen vervreemden aangezien het heffingsrecht is toegewezen aan de andere staat. In artikel 4.16 lid 1 onderdeel h IB staat vermeld het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn alsmede situaties waarin de belastingplichtige ingevolge de Belastingregeling voor het Koninkrijk of een belastingverdrag wordt geacht geen inwoner meer te zijn van Nederland 32, hieronder valt een emigratie. Op deze wijze wordt het verlies op een claim voorkomen indien de belastingplichtige op grond van artikel 4 AWR geacht wordt binnenlands belastingplichtig te blijven, omdat zijn woonplaats zich nog steeds in Nederland bevindt, echter in een andere staat wordt de belastingplichtige tevens als inwoner aanmerkt. In een dergelijke situatie dient de tiebreakbepaling uitsluiting te geven over het land dat mag heffen. Het kan voorkomen dat in het genoemde belastingverdrag het heffingsrecht niet aan Nederland wordt toegekend, omdat Nederland niet als woonstaat op grond van het verdrag wordt aangemerkt. Door de bepaling in artikel 4.16 lid 1 onderdeel h IB zodanig ruim te formuleren, verliest Nederland ook in de hierboven beschreven situatie niet het heffingsrecht over de opgebouwde claim ten tijde van de Nederlandse periode. Op grond van artikel 4 lid 1 AWR wordt naar omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. 30 Kamerstukken II , nummer 3, pagina 18, paragraaf Kamerstukken II , 24761, nummer 3 pagina 18 en Artikel 4.16 lid 1 onderdeel h IB. 13

15 Op 24 februari heeft de Hoge Raad aangegeven dat het hierbij vooral gaat om het bestaan van een duurzame betrekking met Nederland. De doorslaggevende factor hierbij blijkt de feitelijke omstandigheden van persoonlijke aard die het levenscentrum van de belastingplichtige bepalen (zoals bijvoorbeeld waar wordt gesport, waar gaan de kinderen naar school, waar staan ze ingeschreven bij de huisarts en apotheek e.d.) 34. In artikel 4.18 IB is nog een speciale passantenregeling opgenomen, het aanmerkelijk belang wordt dan gehouden in een niet in Nederland gevestigde vennootschap. De emigratieheffing vindt dan enkel plaats indien de aanmerkelijkbelanghouder ten minste acht jaar of tijdens de afgelopen 25 jaar ten minste tien jaar inwoner is geweest van Nederland. Het gevolg van deze fictieve vervreemding is dat er dient te worden afgerekend over de volledige tijdens de periode van binnenlands belastingplichtig opgebouwde aanmerkelijk belang claim. Deze aanmerkelijk belang claim wordt berekend door de waarde in het economisch verkeer 35 van de aandelen te verminderen met de verkrijgingsprijs ex artikel 4.19 IB juncto artikel 4.22 IB. Daarnaast behoren ingevolge artikel 4.3 IB, 4.4 IB en 4.9 IB tevens winstbewijzen, genotsrechten en koopopties op de aandelen en winstbewijzen tot de heffingsgrondslag. In artikel 3.61 IB is een soortgelijke bepaling opgenomen voor de emigratie van een ondernemer, de eindafrekening. De fictieve vervreemding en eindafrekening zorgen tezamen voor een gelijke behandeling bij emigratie tussen ondernemerschap en aanmerkelijkbelanghouder. Het tijdstip van de fictieve vervreemding wordt geacht ex artikel 4.46 lid 2 IB direct voorafgaand aan de emigratie plaats te hebben gevonden en valt hierdoor binnen de Nederlandse belastingplicht. In het geval dat het een aanmerkelijk belang in een in Nederlandse gevestigde vennootschap is, is de aanmerkelijkbelanghouder na emigratie buitenlands belastingplichtig ex artikel 7.6 lid 1 IB. De verkrijgingsprijs van het aanmerkelijkbelangpakket wordt op moment van immigratie gesteld op de waarde in het economisch verkeer. Een dubbele claim wordt in de gegeven situatie voorkomen door de verkrijgingsprijs te verhogen met het bedrag waarover op grond van de fictieve vervreemding is afgerekend. Immigratie van een aanmerkelijkbelanghouder Indien een aanmerkelijkbelanghouder immigreert naar Nederland is het van belang te weten wat de verkrijgingsprijs is. De hoofdregel hiervoor is opgenomen in artikel 4.25 IB, de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen wordt gesteld op de waarde in het economisch verkeer op moment van immigratie. Dat heeft tot gevolg dat er een step up dan wel step down zal plaatvinden, afhankelijk van de waardeontwikkeling van de aandelen. Hierdoor waarborgt Nederland dat er enkel dient te worden afgerekend over het inkomen dat is ontstaan in de Nederlandse periode. Op grond van artikel 4.25 lid 2 en 3 IB geldt op deze hoofdregel echter een aantal uitzonderingen. Op grond van lid 2 dient niet te worden aangesloten bij de hoofdregel indien de belastingplichtige voordien is opgehouden in Nederland te wonen. De voor belastingplichtige opgelegde conserverende aanslag, opgelegd op het moment van emigratie, verviel en de er wordt weer uitgegaan van de oorspronkelijke verkrijgingsprijs. Daarnaast bepaalt artikel 4.25 lid 3 IB dat de hoofdregel tevens niet opgaat indien de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft in een in Nederland gevestigde vennootschap 36. Hierbij wordt teven uitgegaan van de historische 33 Hoge Raad 24 februari 1954, nummer 11656, BNB 1954/112, ECLI:NL:HR:1954:AY D. Albregtse, X. Arends, J. Doornebal, M. Hoogeveen, F. Pötgens, G. van Westen, Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting studenteneditie 2015/2016, Deventer: Kluwer 2015, paragraaf IB A. 35 Aangezien ten tijde van de emigratie een tegenprestatie zal ontbreken wordt op grond van artikel 4.22 IB uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer als overdrachtsprijs. 36 Hierbij dient te worden opgemerkt dat op grond van artikel 4.35 IB een naar Nederlands opgericht lichaam steeds wordt geacht in Nederland gevestigd te zijn. In de buitenlandse belastingplicht dient echter artikel 4.5 lid 6 14

16 verkrijgingsprijs. In het Uitvoeringsbesluit IB worden verdere regels betreffende de step up en step down geregeld. De Belastingdienst heeft namelijk op grond van artikel 7.5 IB de gehele periode heffingsrecht op de belastingplichtige behouden 37. Zoals onder andere Albregtse 38 naar mijn mening terecht opmerkt, is deze opvatting niet juist aangezien hierbij tevens rekening gehouden dient te worden met de gesloten belastingverdragen. Deze verdragen dienen te bekrachtigen dat sprake is van een lichaam met een werkelijke dan wel in feitelijke vestigingsplaats in Nederland. Remigratie van een aanmerkelijkbelanghouder Bij een remigratie van een aanmerkelijkbelanghouder gelden tevens de regels zoals hiervoor besproken uit artikel 4.25 IB. Op grond van lid 2 zal dan in de meeste gevallen moeten worden uitgegaan van de historische verkrijgingsprijs van de aandelen. Aangezien hier sprake is van een terugkeer naar Nederland zal in de meeste gevallen ten tijde van emigratie een conserverende aanslag zijn opgelegd. Ingevolge artikel 16 lid 5 Uitvoeringsbesluit IB juncto artikel 4.25 lid 5 IB wordt deze conserverende aanslag zonder vergoeding van heffingsrente verminderd tot het openstaande bedrag. Indien een belastingplichtige echter al een deel van de conserverende aanslag heeft voldaan wordt dit bedrag maal vier bij de verkrijgingsprijs opgeteld ingevolge artikel 16 lid 7 Uitvoeringsbesluit IB. Deze verhoging geldt enkel voor het daadwerkelijk betaalde deel, het deel dat wordt betaald in de vorm van dividendbelasting of vervreemdingswinst waarop Nederland haar regels van buitenlands belastingplichtig kan effectueren wordt kwijtgescholden op de conserverende aanslag. Verplaatsing werkelijke leiding vennootschap Indien een buitenlandse belastingplichtige met een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigd lichaam 39 de leiding van dit lichaam verplaatst naar het buitenland zou de belastingplichtige aan afrekening van de aanmerkelijkbelangclaim kunnen ontkomen. Aangezien er vanaf dat moment geen aanmerkelijk belang meer is in een in Nederland gevestigd lichaam eindigt de buitenlandse belastingplicht, de vestegingsplaatsfictie van oprichting naar Nederlands recht uit artikel 2 lid 4 VPB heeft geen betekenis in de Inkomstenbelasting. Daarnaast is in artikel 4.35 IB een vergelijkbare vestigingsplaatsfictie opgenomen, echter deze geldt enkel voor afdeling 4.6 van deze wet en hiermee dus niet voor de buitenlandse belastingplichtige welke zich bevindt in hoofdstuk 7 IB. Toch kan in een dergelijke situatie niet aan heffing wordt ontkomen; ingevolge artikel 7.5 lid 7 IB is een verplaatsing van de werkelijke leiding van een vennootschap uit Nederland namelijk een vervreemding van het aanmerkelijk belang en hierdoor een afrekenmoment over de aanmerkelijkbelangwinst. Voor deze vervreemding geldt tevens een renteloos betalingsuitstel op grond van artikel 25 lid 8 IW juncto artikel 28 lid 2 IW, als het ware te vergelijken met een conserverende aanslag opgelegd op het moment van emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder. Indien de vennootschap emigreert na de aanmerkelijkbelanghouder geldt de anti-cumulatie regeling. te worden aangehouden voor de fictieve vestegingsplaats. Voor dit artikel is het relevant hoelang een naar Nederlands recht opgericht lichaam daadwerkelijk in Nederland gevestigd is geweest, hiervoor geldt een periode van vijf jaar. Mocht zich toch door een samenloop van de regelingen fricties kunnen voordoen zal artikel 4.25 lid 5 IB deze wegnemen. 37 Kamerstukken II 1998/1999, , nummer 3 (Memorie van toelichting). 38 D. Albregtse, X. Arends, J. Doornebal, M. Hoogeveen, F. Pötgens, G. van Westen, Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting studenteneditie 2015/2016, Deventer: Kluwer 2015, paragraaf IB C.c. 39 Op grond van artikel 7.5 lid 1 IB is dit tevens een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. 15

17 2.4 De fictieve vervreemding Historie Wil er sprake zijn van een fictieve vervreemding dan is het van belang dat er eerst wordt vastgesteld of er sprake is van een aanmerkelijk belang in gevolge artikel 4.6 IB. Deze fictieve vervreemding brengt een afrekenmoment met zich mee, er is echter geen sprake van daadwerkelijke realisatie waardoor zich liquiditeitsproblemen kunnen voordoen. Om dit te voorkomen biedt de wet enkele uitstelmogelijkheden van heffing via de zogenoemde conserverende aanslag. Ten tijde van de invoering van de emigratieheffing in 1997 was uitstel van betaling al mogelijk op de verschuldigde belasting. Dit uitstel van betaling voorzag echter enkel in een betaling in termijnen binnen tien jaar. Het liquiditeitsprobleem werd hier echter niet mee weggenomen, de problemen bestonden ook nog indien in termijnen betaald kon worden. Om dit probleem weg te nemen is een uitstelregeling in de wet opgenomen. Ingevolge artikel 25 lid 8 IW behoeft de aanslag niet direct te worden betaald maar wordt op verzoek uitstel van betaling verleend. Dit uitstel wordt beëindigd indien zich bepaalde situaties voordoen: op het moment dat de aandelen of winstbewijzen welke ten grondslag liggen aan de fictieve vervreemding vervreemd worden 40 ; indien de vennootschap waarin de aanmerkelijkbelanghouder de aandelen of winstbewijzen houdt, reserve aan hem uitdeelt voor een bedrag ter grootte van tenminste 25 procent van de uitgedeelde reserves op de aandelen of winstbewijzen die hun oorsprong vinden in het gegeven uitstel, verminderd met de hierover in Nederland betaalde dividendbelasting ofwel inkomstenbelasting en daarover in het buitenland daadwerkelijk geheven belasting 41 ; in de situatie van een teruggaaf van wat op aandelen of bewijzen van deelgerechtigheid in een fonds van gemene rekening is gestort hetzij van wat door houders van winstbewijzen is gestort of ingelegd 42. Indien zich een van de hierboven beschreven situaties voordoet zal het uitstel van betaling worden beëindigd. Dit komt overeen met het doel en de strekking van de regeling, aangezien er liquiditeiten verkregen kunnen worden waarmee de conserverende aanslag kan worden voldaan. Indien een gedeelte wordt vervreemd, wordt ex artikel 2 lid 3 uitvoeringsregeling IW een evenredig deel van het uitstel op de conserverende aanslag beëindigd. Bij ministeriële regeling kunnen aan het gegeven uitstel echter wel nadere regels worden gesteld, deze kunnen onder andere betrekking hebben op het al dan niet stellen van voldoende zekerheid. Het uitstel van betaling wordt enkel verleend op schriftelijk verzoek. Hierbij dient te worden opgemerkt dat ex artikel 2 lid 1 sub a Uitvoeringsregeling IW het schriftelijk verzoek en de zekerheidstelling uitblijven indien sprake is van Europese situaties 43. Tot 15 september 2015 gold een tienjaarstermijn voor dit uitstel van betaling, in hoofdstuk 3 zal hier nog nader op worden ingegaan. Daarnaast kan de ontvanger op grond van artikel 2 lid 3 uitvoeringsregeling IW nadere voorwaarden stellen aan het verlenen van uitstel van betaling. Bijvoorbeeld het gedurende de looptijd van uitstel van betaling schriftelijk aannemelijk maken dat aan de vereiste voorwaarden voor uitstel van betaling voldaan is en 40 Artikel 25 lid 8 sub a IW. 41 Artikel 25 lid 8 sub b IW. 42 Artikel 25 lid 8 sub c IW. 43 Indien sprake is van een emigratie naar een andere lidstaat van de Europese Unie; mits de verkrijger van de aandelen een natuurlijk persoon is die woont in een andere lidstaat van de Europese Unie en in het geval de verplaatsing van de feitelijke leiding van een vennootschap geschiedt naar een andere lidstaat van de Europese Unie. Zie artikel 2 lid 1 sub a-c Uitvoeringsregeling IW. 16

18 het verstrekken van gegevens over de hedendaagse verblijfplaats doel en strekking De fictieve vervreemding zoals opgenomen binnen het aanmerkelijkbelangregime heeft ten doel het aanmerkelijkbelangsysteem door heffing tot zijn recht te laten komen zodat de aanmerkelijkbelangclaim niet verloren gaat, een eventueel heffingslek te voorkomen (claimbehoud), en tevens een einde te maken aan fiscaal gedreven emigraties waarbij de aanmerkelijkbelangheffing wordt ontgaan 45 (antimisbruikkarakter). Daarnaast ontstaat er door deze fictieve vervreemding een parallel met de behandeling tussen het ondernemerschap en het aanmerkelijkbelanghouderschap 46. Het gevolg is dat er over de periode ten tijde van binnenlandse belastingplicht opgebouwde aanmerkelijkbelangclaim dient te worden afgerekend. Dit is in overeenstemming met de gedachte dat er in deze periode tevens gebruik is gemaakt van tal van faciliteiten door Nederland aangeboden (vaak betaald vanuit belastingen) Tussenconclusie In dit hoofdstuk is getracht antwoord te geven op de vraag: Wat zijn de fiscale gevolgen voor een aanmerkelijkbelanghouder bij emigratie? Allereerst is het hiervoor van belang een goed beeld te krijgen van wat onder een aanmerkelijk belang dient te worden verstaan om vervolgens op de gevolgen voor een aanmerkelijkbelanghouder ten tijde van een emigratie in te kunnen gaan. Op grond van artikel 4.6 IB is sprake van een aanmerkelijk belang bij een bezit van minimaal 5% van het aandelenpakket van een vennootschap. De aanmerkelijkbelanghouder heeft door de jaren een steeds grotere plaats gekregen in de wetgeving, wat naar mijn idee een juiste ontwikkeling is. Het is van belang de aanmerkelijkbelanghouder op meer gelijke voet met de ondernemer te brengen. Op het moment dat de aanmerkelijkbelanghouder emigreert uit Nederland, spreekt Nederland in gevolge artikel 4.16 lid 1 onderdeel h IB van een fictieve vervreemding welke plaatsvindt direct voorafgaand aan het moment van emigratie. Op deze wijze beoogt Nederland de ten tijde van binnenlands belastingplichtige opgebouwde belastingclaim te kunnen waarborgen. Een dergelijke waarborging is logisch aangezien ten tijde van de binnenlandse belastingplicht gebruik is gemaakt van de Nederlandse voorzieningen e.d. Dat Nederland over de in Nederland opgebouwde claim wil heffen is naar mijn idee dan ook logisch. Het fictieve vervreemdingsvoordeel 48 wordt ingevolge artikel 2.8 lid 2 IB beschouwd als te conserveren inkomen. Op grond van artikel 2.9 IB juncto artikel 9.1 lid 2 IB wordt de hierover verschuldigde belasting geheven via een conserverende aanslag. Ten tijde van emigratie zullen in de meeste gevallen liquide middelen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen ontbreken, om problemen op dit gebied te voorkomen voorziet de Invorderingswet in mogelijkheden voor uitstel van betaling. In het volgende hoofdstuk zal nader worden ingegaan op dit uitstel en de op de conserverende aanslag. 44 Artikel 2 lid 3 sub a en b Uitvoeringsregeling IW. 45 Kamerstukken II 1995/1996, 24761, nummer 3, pagina D. Albregtse, X. Arends, J. Doornebal, M. Hoogeveen, F. Pötgens, G. van Westen, Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting studenteneditie 2015/2016, Deventer: Kluwer 2015, paragraaf L.a. 47 Hierbij kan gedacht worden aan bescherming (van zowel de persoon als de eventuele markt waarbinnen het lichaam opereert) gebruik van wegen e.d. 48 De waarde in het economisch verkeer op het moment van emigratie minus de verkrijgingsprijs. 17

19 Hoofdstuk 3 de conserverende aanslag 3.1 inleiding Zoals in het voorgaande hoofdstuk naar voren is gekomen is sprake van een fictieve vervreemding indien een belastingplichtige anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn op grond van artikel 4.16 lid 1 letter h IB. De emigrerende aanmerkelijkbelanghouder wordt geconfronteerd met een belastingschuld, terwijl in de meeste gevallen niet voldoende liquide middelen aanwezig zijn om deze belastingschuld te kunnen voldoen, aangezien niet sprake is van een daadwerkelijke vervreemding. Hierbij komt tevens het dualistische karakter van de conserverende aanslag naar voren. Belasting wordt naar rato pas materieel verschuldigd bij een combinatie van feiten, terwijl de aanslag formeel al wordt opgelegd voordat alle relevante feiten zich hebben voorgedaan 49. Op grond van artikel 2.8 lid 2 IB juncto artikel 2.9 IB juncto artikel 9.1 lid 2 IB zal in dergelijke gevallen een conserverende aanslag worden opgelegd. De conserverende aanslag wordt vastgesteld naar het te conserverende inkomen Onder te conserveren inkomen kan worden verstaan inkomsten welke er nu niet zijn en wellicht nooit zullen komen. Een conserverende aanslag kan naast de gewone aanslag uit artikel 2.8 IB worden opgelegd. Het verschil echter tussen beide aanslagen is de betaling. Bij een gewone aanslag dient de vastgestelde verschuldigde belasting direct (met in achtneming van de wettelijke betaaltermijn) te worden betaald, terwijl dit bij de conserverende aanslag niet het geval is. Zoals bijvoorbeeld in paragraaf 2.4 al naar voren is gekomen dienen zich bepaalde situaties voor te doen om tot daadwerkelijke heffing over te kunnen gaan. De Belastingdienst legt een conserverende aanslag op om oneigenlijke gebruik te voorkomen en fiscale claims te behouden. 3.2 De conserverende aanslag in de Inkomstenbelasting historie Bij de Natuurschoonwet in 1928 in de artikelen 7 en 8 is de conserverende heffing in Nederland geïntroduceerd. Hierbij ging het om een heffing van Successiebelasting 52 wegens de verkrijging van een onroerende zaak, die is aangemerkt als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928, waarbij voor een deel van het verschuldigde successierecht of schenkingsrechten onder voorwaarde een invorderingsvrijstelling gegeven wordt. Deze invorderingsvrijstelling vervalt vervolgens indien binnen een periode van 25 jaar de onroerende zaak niet langer als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928 is aan te merken, er zal dan alsnog een invordering van de verschuldigde belasting vermeerderd met invorderingsrente plaatsvinden Het conserverende karakter dat hieraan ten grondslag ligt is de mogelijkheid tot uitstel van betaling voor een bepaalde periode of eventuele kwijtschelding na 25 jaren. De wetgever heeft er sinds 1992 voor gekozen een krachtiger beleid uit te voeren ten aanzien van het veiligstellen van fiscale claims 55. Dit had mede te maken met de extreme toename van het aantal emigraties sedert de tweede helft van de jaren tachtig. De frustratie 49 W. Bon, De conserverende aanslag bij emigratie, WFR 1992/883, pagina Artikel 2.9 IB. 51 Bijvoorbeeld het vervreemdingsvoordeel bij de emigrerende aanmerkelijkbelanghouder. Hierdoor kan Nederland heffen over inkomens waarvan de basis in Nederlandse sfeer ligt. 52 Een verkrijging in de zin van de Successiebelasting bijvoorbeeld successierechten, schenkingsrecht of recht van overgang). 53 Artikel 8 lid 6 Natuurschoonwet Met ingang van 2001 is deze regeling vervangen voor de systematiek van de conserverende aanslag. 55 P. Kavelaars, Grensoverschrijdende zekerheidstellingen Europeesrechtelijk getoetst, WFR 2003/575, pagina 2. 18