Exitheffing bij pensioenaanspraken: Een doelbewuste frustratie van belastingverdragen?

Transcriptie

1 Exitheffing bij pensioenaanspraken: Een doelbewuste frustratie van belastingverdragen? Naam: Sandra Claassen Studierichting: Fiscale economie Administratienummer: Datum: 21 april 2010 Examencommissie: prof. dr. J.A.G. van der Geld en mr. E. Alink

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding blz. 4 Paragraaf 1.1 Inleiding van het onderwerp blz. 4 Paragraaf 1.2 De probleemstelling blz. 5 Paragraaf 1.3 Plan van aanpak blz. 6 Hoofdstuk 2 De conserverende aanslag bij pensioenaanspraken blz. 7 Paragraaf 2.1 De inleiding blz. 7 Paragraaf 2.2 Emigratie als belastbaar feit bij pensioenen blz. 7 Paragraaf 2.3 De conserverende aanslag blz. 8 Paragraaf 2.4 Het voeren van een drie-sporenbeleid bij pensioenen blz. 10 Paragraaf 2.5 De conclusie blz. 11 Hoofdstuk 3 De exitheffingsarresten bij pensioenaanspraken blz. 12 Paragraaf 3.1 De inleiding blz. 12 Paragraaf 3.2 Het Hongarije-arrest blz. 13 Paragraaf 3.3 Verdere ontwikkelingen in de jurisprudentie ten aanzien van emigratieheffing blz.14 Paragraaf Het Singapore-arrest blz. 14 Paragraaf De 20 februari-arresten blz. 15 Paragraaf 3.4 De arresten d.d. 19 juni 2009 blz. 16 Paragraaf Pensioenarrest blz. 17 Paragraaf Lijfrentearrest blz. 18 Paragraaf De 19 juni-arresten in vergelijking met de 20 februari-arresten blz. 18 Paragraaf 3.5 De conclusie blz. 20 Hoofdstuk 4 De conserverende aanslag en het EG recht blz. 22 Paragraaf 4.1 De inleiding blz. 22 Paragraaf 4.2 De vrijheid van vestiging blz. 23 Paragraaf 4.3 De conclusie blz. 24 2

3 Hoofdstuk 5 De reparatiewetgeving d.d. 8 juli 2009 blz. 25 Paragraaf 5.1 De inleiding blz. 25 Paragraaf 5.2 De inhoud van de reparatiewetgeving blz. 25 Paragraaf 5.3 Het verwachte resultaat van de reparatiewetgeving blz. 27 Paragraaf 5.4 De conclusie blz. 28 Hoofdstuk 6 Conclusie en persoonlijke stellingname blz. 29 Paragraaf 6.1 Algemene conclusie en persoonlijke stellingname blz. 29 naar aanleiding van het onderzoek Paragraaf 6.2 De slotconclusie blz. 31 Hoofdstuk 7 Literatuurlijst blz. 33 3

4 Hoofdstuk 1 Inleiding Paragraaf 1.1 Inleiding van het onderwerp Wanneer we naar de nationale wetgeving kijken, blijkt dat het fiscale regime met betrekking tot pensioenen, al relatief oud is. 1 De belastingheffing over pensioenen vindt plaats door middel van de omkeerregeling. Deze regeling houdt in dat Nederland de pensioenaanspraken vrijstelt en de daaruit voortvloeiende pensioenuitkeringen belast. Deze regeling veroorzaakt tot de jaren tachtig geen problemen. De meeste werknemers wonen in Nederland en bouwen derhalve in Nederland pensioen op. Indien men eenmaal de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt, worden de pensioenuitkeringen genoten en op dat moment belast. Emigreren naar het buitenland komt in die tijd zelden voor. Derhalve kent Nederland nauwelijks een systeem waarin emigratie leidt tot situaties waarin de fiscale claims op bepaalde uitkeringen of voordelen aan de grens afgerekend worden. Sinds de tweede helft van de jaren tachtig spreken we van een emigratiegolf. Steeds meer werknemers emigreren. Dit betekent dat Nederland het heffingsrecht over pensioenen dreigt kwijt te raken. Zoals hierboven is beschreven, zijn de pensioenaanspraken die in Nederland zijn opgebouwd, vrijgesteld. Op het moment dat de pensioenuitkeringen daadwerkelijk plaatsvinden en de werknemer geëmigreerd is, kan Nederland in beginsel niet meer heffen over deze pensioenuitkeringen op basis van de nationale wet. Het internationale belastingverdragennetwerk krijgt vanaf dat moment een steeds grotere en belangrijkere rol. De heffingsbevoegdheid wordt door het verdrag 2 toegewezen aan een staat, dit is de woonstaat of de bronstaat. Bij de uitleg van verdragen is het Verdrag van Wenen 3 een belangrijk grondbeginsel. In het Verdrag van Wenen is bepaald dat de inwerking getreden verdragen te goede trouw worden uitgelegd tussen verdragspartners. Daarnaast is de Nederlandse wetgever van mening dat ook op nationaal niveau een strenger beleid ten aanzien van exitheffingen gehanteerd wordt. Als uitwerking hiervan zijn een scala aan exitheffingen ingevoerd. Zo kennen we exitheffing in de winstsfeer 4, de aanmerkelijkbelangsfeer 5 en de pensioenen lijfrentesfeer 6. De exitheffingen worden op twee manieren geïnd, namelijk door een conserverende aanslag of door een directe afrekening van de belastingclaim. In dit onderzoek staat de exitheffing bij pensioenen in de vorm van een conserverende aanslag centraal. 1 Zie Wet op de loonbelasting 1964, hoofdstuk IIB 2 Het OESO modelverdrag wordt in deze thesis als modelverdrag gebruikt. 3 Het Verdrag van Wenen is gesloten op 23 mei Het is voor Nederland in werking getreden op 9 mei Art en 3.61 Wet IB 2001 en art. 15c en 15d Wet VPB Art. 4.16, eerste lid, onderdeel h, en art. 7.5, zevendelid, Wet IB Art en Wet IB

5 Vanaf het moment van invoering staan de exitheffingen onder vuur. Steeds opnieuw worden vragen gesteld of de invoering van de conserverende aanslag niet in strijd is met het internationale verdragennetwerk en het EG-recht. Uit de jurisprudentie van 20 februari blijkt dat de exitheffing in de aanmerkelijkbelangsfeer toegestaan is op basis van het internationale verdragennetwerk en het EG-recht. 8 Met betrekking tot de exitheffingen in de winstsfeer wordt een vergelijkbare redenering gevolgd. Ook met betrekking tot exitheffing bij pensioenen en lijfrenten is in de loop van de jaren jurisprudentie verschenen. De Hoge Raad heeft op 19 juni 2009 in een drietal arresten over het heffingsrecht bij pensioenen en lijfrenten gewezen. 9 Deze arresten zijn een vervolg op onder andere het Hongarije arrest 10 en het Singapore arrest 11. Deze arresten worden later in dit onderzoek toegelicht. In de 19 juni-arresten is geoordeeld dat het heffingsrecht over pensioenen op basis van de belasting verdragen is toegewezen aan de woonstaat. 12 De reactie van de Nederlandse regering hierop kan buitengewoon snel genoemd worden. In maar liefst acht dagen is het wetsvoorstel in de Eerste Kamer en Tweede Kamer behandeld. Op 8 juli 2009 is het wetsvoorstel met terugwerkende kracht tot 29 juni 2009 in werking getreden. Paragraaf 1.2 De probleemstelling De Nederlandse wetgever heeft in eerste instantie belastingverdragen met andere staten gesloten waarin de heffingsbevoegdheid ten aanzien van pensioenen bij de woonstaat wordt neergelegd. Vervolgens wordt de nationale wetgeving zo aangepast dat we toch proberen de heffingsbevoegdheid door middel van een conserverende aanslag in Nederland te behouden. Op 19 juni 2009 heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan in het kader van exitheffing bij pensioenen. Hierbij rijzen vragen waarbij de frustratie van belastingverdragen in ogenschouw wordt genomen. Indien er sprake is van een belastingfrustratie is dit dan een doelbewuste frustratie? Direct is de Nederlandse wetgever met reparatiewetgeving gekomen. Op basis hiervan luidt de algemene probleemstelling van dit onderzoek: Exitheffing bij pensioenaanspraken: Een doelbewuste frustratie van belastingverdragen? 7 HR 20 februari 2009, V-N 2009/11.9 en HR 20 februari 2009, V-N 2009/12.8 en HR 20 februari 2009, V-N 2009/ HR 20 februari 2009, V-N 2009/11.9 en HR 20 februari 2009, V-N 2009/12.8 en HR 20 februari 2009, V-N 2009/ Zie HR 19 juni 2009, BNB 2009/263, V-N 2009/29.9, en HR 19 juni 2009, BNB 2009/264 en HR 19 juni 2009, BNB 2009/ HR 7 december 2001, BNB 2002/42 11 HR 5 september 2003, BNB 2003/ Zie HR 19 juni 2009, BNB 2009/263, V-N 2009/29.9, en HR 19 juni 2009, BNB 2009/264 en HR 19 juni 2009, BNB 2009/265 5

6 In dit onderzoek ga ik aan de hand van de materie die ten grondslag ligt aan de exitheffingsarresten, de overige jurisprudentie en de reparatiewetgeving na of sprake is van een doelbewuste frustratie van belastingverdragen. Daarnaast wordt gekeken naar de functie, het doel en het uiteindelijke resultaat van de reparatiewetgeving. Het uitgangspunt van dit onderzoek wordt gevormd door de arresten van 19 juni Paragraaf 1.3 Plan van aanpak De opbouw van dit onderzoek ziet er als volgt uit. In hoofdstuk twee wordt de conserverende aanslag zoals die in de nationale wetgeving geregeld is, uiteengezet. Hierbij wordt ingegaan op emigratie als belastbaar feit bij pensioenen. Vervolgens wordt de conserverende aanslag bij pensioenen grondig besproken. Tenslotte wordt uitleg gegeven over het voeren van het drie-sporenbeleid om misbruik bij emigratie tegen te gaan. Uiteindelijk volgt een korte tussenconclusie aan het einde van dit hoofdstuk. In hoofdstuk drie ga ik in op de door de Hoge Raad gewezen arresten met betrekking tot exitheffing bij pensioenen. Hierbij wordt eerst een kijkje in het verleden genomen, zodat een duidelijk beeld ontstaat met betrekking tot de ontwikkeling van de jurisprudentie bij exitheffingen. Vervolgens volgt een uiteenzetting van de 20 februari-arresten en de voor dit onderzoek zeer belangrijke 19 juniarresten. Tenslotte worden deze laatst genoemde arresten met elkaar vergeleken. Tot slot volgt een tussenconclusie over dit hoofdstuk. In hoofdstuk vier wordt de conserverende aanslag in verband gebracht met het EG-recht. Hierbij wordt bezien of de conserverende aanslag wel EG-proof is, waarbij de vrijheid van vestiging in ogenschouw genomen wordt. Tenslotte volgt aan het einde van dit hoofdstuk een tussenconclusie. In hoofdstuk vijf wordt de reparatiewetgeving besproken. De staatssecretaris van Financiën is uitermate snel gekomen tot een wetvoorstel. De doelstellingen van dit wetsvoorstel worden in dit hoofdstuk nader uiteengezet. Vervolgens zal ik het verwachte resultaat van het wetsvoorstel bespreken en hierbij mijn eigen mening met betrekking tot het wetsvoorstel formuleren. Aan het einde van het hoofdstuk volgt een tussenconclusie. Tot slot volgt een algemene conclusie en stellingname in hoofdstuk zes. Deze thesis wordt afgesloten met een uitgebreide literatuurlijst in hoofdstuk zeven. 6

7 Hoofdstuk 2 De conserverende aanslag bij pensioenaanspraken Paragraaf 2.1 De inleiding In de Nederlandse wetgeving is op een aantal plaatsen een zogenoemde exitheffing opgenomen. Een exitheffing houdt in dat wanneer een inwoner van Nederland gaat emigreren, dit leidt tot een belastbaar feit zonder dat er feitelijk inkomen, in welke vorm dan ook, wordt gerealiseerd. 13 In het kader van exitheffingen zijn twee categorieën te onderscheiden, namelijk de exitheffingen waarvoor een conserverende aanslag wordt opgelegd 14 en exitheffingen waar een directe betaling tegenoverstaat. 15 Zoals hierboven al uiteengezet is, staat de exitheffing waarvoor een conserverende aanslag wordt opgelegd, in dit onderzoek centraal. In dit hoofdstuk wordt de conserverende aanslag op basis van de nationale wetgeving geanalyseerd. In paragraaf 2.2 wordt de emigratie als belastbaar feit bij pensioenen besproken. Vervolgens wordt de conserverende aanslag in paragraaf 2.3 nader uiteengezet. In paragraaf 2.4 komt het driesporenbeleid aan de orde, dat door de staatssecretaris van Financiën is geïntroduceerd om misbruik bij emigratie te voorkomen. Tenslotte volgt er een tussentijdse conclusie van dit hoofdstuk in paragraaf 2.5. Paragraaf 2.2 Emigratie als belastbaar feit bij pensioenen Op basis van de nationale wetgeving vallen pensioenaanspraken in de zogenoemde omkeerregeling. De omkeerregeling is niet direct in de nationale wetgeving terug te vinden. De regeling houdt in dat de aanspraken niet worden belast op het moment van ontstaan, maar op het moment dat uitkeringen voortvloeien uit de pensioenaanspraken. 16 Het ontstaan van de aanspraken vindt plaats in de arbeidsperiode. De uitkering vindt na de arbeidsperiode plaats. Door de omkeerregeling wordt belasting geheven op het moment dat daadwerkelijk een uitkering wordt genoten. Dit uitgangspunt is terug te vinden in de geschiedenis van de inkomstenbelasting en de loonbelasting. De eeuwenoude gedachte van de inkomstenbelasting, maar ook van de loonbelasting, is gebaseerd op het feit dat er financiële middelen uitgekeerd worden op moment van belastingheffing, zodat de eventuele belastingschuld voldaan kan worden. Vanuit deze eeuwenoude gedachte is het naar mijn mening logisch dat Nederland niet de pensioenaanspraken, maar de daar uit voortvloeiende uitkeringen belast. Voor een binnenlands belastingplichtige worden de uitkeringen van de pensioenaanspraken gekwalificeerd als loon uit vroegere dienstbetrekking. Op basis van artikel 2 van de Wet op de 13 Prof. mr. E.C.C.M. Kemmeren, Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar, WFR 2005/ Zie art. 2.8, tweede lid, jo. art. 4.16, eerste lid, onderdeel e, art. 4.16, eerste lid, onderdeel h, en art. 7.5, zevende lid, art. 3.83, tweede lid, art. 3.83, eerste lid, art , vierde lid, art , eerste lid, art. 7.2, achtste lid, Wet IB 2001 en art. 2.8 en 2.9 Wet IB 2001 jo. art. 25 en 26 IW Prof. mr. E.C.C.M. Kemmeren, Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar, WFR 2005/ Artikel 2, Wet op de loonbelasting

8 loonbelasting 1964 juncto artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden deze uitkeringen in de nationale heffing betrokken. Indien de binnenlands belastingplichtige emigreert, is de vraag van belang wie mag heffen over het in Nederland opgebouwde pensioen. Bij emigratie van een pensioengerechtigde houdt namelijk de binnenlandse belastingplicht op. Zonder bepaling in de nationale wetgeving is er geen heffingsbevoegdheid meer voor Nederland. Om dit te voorkomen heeft de wetgever in artikel 3.83 Wet inkomstenbelasting 2001 bepaalt dat bij emigratie een conserverende aanslag ten aanzien van het pensioen kan worden opgelegd. De opgebouwde pensioenaanspraken worden tegen de waarde in het economische verkeer als loon in aanmerking genomen. 17 De conserverende aanslag wordt vastgesteld direct voorafgaand aan emigratie. 18 Paragraaf 2.3 De conserverende aanslag Het fenomeen conserverende aanslag bestaat al sinds Een conserverende aanslag is een aanslag die wordt opgelegd op basis van de nationale wetgeving. 20 Een conserverende aanslag bij pensioenen is een zelfstandige aanslag die wordt opgelegd bij emigratie. In het algemeen dient een aanslag direct voldaan te worden. Echter bij de conserverende aanslag vindt uitstel van betaling plaats voor een termijn van tien jaar. 21 Dit houdt in dat indien binnen tien jaar geen handelingen, zoals omschreven in artikel 19b Wet op de loonbelasting 1964, worden verricht die in de binnenlandse situatie tot een heffing zouden leiden, de aanslag niet voldaan hoeft te worden. 22 Een normale aanslag daarentegen wordt direct en altijd ingevorderd. De conserverende aanslag wordt opgelegd over de pensioenaanspraken die worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. 23 Indien de tienjaarstermijn van uitstel van betaling is verstreken, wordt de conserverende aanslag kwijtgescholden. 24 De conserverende aanslag krijgt voor het eerst vorm door artikel 7 Natuurschoonwet Dit artikel vermeldt dat door de fiscus geen heffing over de verkrijging van landgoederen mag plaatsvinden, mits de verkrijger gedurende 25 jaar het landgoed in stand houdt. Pas in 1992 wordt de conserverende aanslag opgenomen in de Wet op de loonbelasting In eerste instantie heeft de conserverende aanslag alleen betrekking op de lijfrentepremies. Later zijn ook de pensioenaanspraken onder deze wet gaan vallen. De conserverende aanslag was destijds geen zelfstandige aanslag. Het was een onderdeel 17 Artikel 3.83, eerste lid, Wet IB Artikel 3.146, derde lid, Wet IB Prof. mr. H.M. Kappelle, Biedt de Pensioenwet de directeur-grootaandeelhouder een nieuwe buitenlandroute? Een onderzoek naar de houdbaarheid van de conserverende aanslag als gevolg van emigratie, WFR 2007/ Artikel 2.9, tweede lid, Wet IB Artikel 25, vijfde lid, IW 1990 en artikel 1 e Uitv. Reg. IW Artikel 25, vijfde lid, IW 1990 en artikel 1 e Uitv. Reg. IW Artikel 2.8, tweede lid, Wet IB Artikel 26, tweede lid, IW Artikel 45c, derde lid, Wet IB 1964, jo. artikel 25, vierde lid en artikel 27, derde lid, onderdeel c, IW

9 van de aanslag inkomstenbelasting in het desbetreffende jaar. 26 In de Wet inkomstenbelasting 2001 is de conserverende aanslag een zelfstandige aanslag geworden. Vanaf het moment van invoering zijn veel vragen over de houdbaarheid van de conserverende aanslag ontstaan. Bij de invoering van Brede Herwaardering I 27 zijn de voorgestelde regelingen omtrent de conserverende aanslag getoetst aan het internationale en het EG-recht. De reden van toetsing is gelegen in het feit dat de conserverende aanslag geen belemmering mag vormen om te emigreren. Daar tegenover dient de conserverende aanslag ervoor om het oneigenlijk gebruik in het zicht van emigratie te voorkomen. 28 In beginsel wordt de conserverende aanslag voornamelijk als een anti-misbruik maatregel gezien. Volgens de wetgever is het rechtvaardig om de heffing over het inkomen uit pensioenaanspraken opgebouwd in Nederland, veilig te stellen. 29 De conserverende aanslag kent een dualistisch karakter. 30 Dit houdt in dat de aanslag materieel is verschuldigd op moment dat er een handeling plaatsvindt waardoor er op basis van de nationale wetgeving geheven mag worden. Een voorbeeld hiervan is de afkoop van het pensioen. 31 Formeel wordt de aanslag direct voor het moment van emigratie vastgelegd. De vraag is of dit dualistische karakter problemen veroorzaakt in nationaalrechtelijk of in internationaalrechtelijk opzicht. Als we naar het nationale recht kijken, zien we dat de conserverende aanslag in strijd is met de grondslagen die het belastingregime kent. De grondslagen van het belastingsysteem sluiten namelijk aan bij het moment waarop er daadwerkelijk inkomen genoten wordt. Door de loop van de jaren heen heeft het internationale en het EG-recht een steeds grotere rol in de maatschappij gekregen. Dit is ook het geval binnen de fiscaliteit. Het belastingverdragennetwerk en het EG-recht worden van steeds groter belang. Op basis hiervan zijn er vragen ontstaan over de conserverende aanslag. Is de conserverende aanslag niet in strijd met het verdragennetwerk zoals we dat nu kennen? Is de conserverende aanslag niet in strijd met het EG-recht? Op grond van het internationaal recht moet de conserverende aanslag getoetst worden aan het EGrecht en het internationale belastingverdragennetwerk. 32 Dit wordt verder in dit onderzoek nader toegelicht. Nederland legt de conserverende aanslag op direct voorafgaand aan emigratie. Echter de mogelijke invordering van de aanslag knoopt aan bij gebeurtenissen na emigratie, bijvoorbeeld de afkoop van een pensioen. 26 Prof. mr. H.M. Kappelle, Biedt de Pensioenwet de directeur-grootaandeelhouder een nieuwe buitenlandroute? Een onderzoek naar de houdbaarheid van de conserverende aanslag als gevolg van emigratie, WFR 2007/ Wet van 12 december 1991 (Stb. 1991, 697) 28 Kamerstukken II 1988/89, , nr. 3, blz Kamerstukken II 1989/90, , nr. 7, blz mr. W. Bon, De conserverende aanslag bij emigratie, WFR 1992/ Zie artikel 19b, eerste lid onderdeel b, Wet op de loonbelasting mr. W. Bon, De conserverende aanslag bij emigratie, WFR 1992/883 9

10 Naar mijn mening kan hier dus worden gesteld dat Nederland zich mogelijk schuldig maakt aan zogenaamde 'treaty overrides'. Je past tenslotte de nationale wetgeving zo aan dat je het heffingsrecht naar je toe haalt. Paragraaf 2.4 Het voeren van een drie-sporenbeleid bij pensioenen Zoals hierboven beschreven wil Nederland graag het heffingsrecht bij emigratie behouden. De pensioenaanspraken zijn immers in Nederland ontstaan en in beginsel vrijgesteld van belasting. Nederland heft alleen op het moment dat de pensioenuitkeringen worden genoten. Bij emigratie is het dus mogelijk dat Nederland niet meer kan heffen over de uitkeringen. Wanneer een emigratie plaats vindt en het heffingsrecht op basis van het verdrag wordt toegewezen aan de woonstaat, heeft Nederland niet geheven over de pensioenuitkeringen. Daarnaast is wel een faciliteit, in de vorm van een vrijstelling, voor de aanspraken verleend. Om te bepalen of Nederland toch mag heffen over de pensioenuitkeringen dient het internationale verdragennetwerk in ogenschouw te worden genomen. In de verdragen is bepaald aan welke staat de heffingsbevoegdheid met betrekking tot pensioenen wordt toegewezen. Voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid staan twee artikelen centraal, namelijk het arbeidsartikel en het pensioenartikel van het verdrag. 33 Artikel 15 OESO modelverdrag bepaalt dat de pensioenaanspraken worden belast op basis van het arbeidsartikel en wijst de heffingsbevoegdheid toe aan de bronstaat. Artikel 18 OESO modelverdrag, ook wel het pensioenartikel genoemd, wijst de heffingsbevoegdheid exclusief toe aan de woonstaat. Hier is het spanningsveld direct voelbaar. De aanspraken zijn in Nederland op basis van de nationale wetgeving vrijgesteld. De pensioenuitkeringen zijn belast. Door middel van emigratie naar een land waar ook de pensioen uitkeringen vrijgesteld zijn, kan een heffing over het pensioen worden ontweken. Nieuwe regelgeving is noodzakelijk zodat geen misbruik bij emigratie plaatsvindt. Immers zoals hierboven omschreven leidt misbruik door middel van emigratie tot het niet heffen over inkomen wat de oorsprong in Nederland kent. De anti-misbruik maatregelen kunnen zowel in de nationale wet als in het internationale verdragennetwerk worden opgenomen. Echter het aanpassen van internationale verdragen duurt lang. 34 Hierdoor is gezocht naar een oplossing op kortere termijn. Voor de hand ligt dan het aanpassen van de nationale wetgeving. Derhalve is een fictief heffingsmoment gecreëerd op het laatste moment van binnenlandse belastingplicht, namelijk direct voorafgaand aan emigratie Als uitgangspunt van het internationale verdragennetwerk nemen we het OESO model verdrag als standaard verdrag. 34 MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3 blz Artikel 3.146, derde lid, Wet IB 2001 voor pensioenen, artikel 3.146, vierde en zesde lid, Wet IB 2001 voor lijfrentes 10

11 De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn hoedanigheid van medewetgever aangegeven dat bij pensioenen het drie-sporenbeleid gevolgd dient te worden om misbruik tegen te gaan. 36 Dit drie-sporenbeleid houdt het volgende in 37 : 1. het aanpassen van de nationale wetgeving; 2. het heronderhandelen van bestaande belastingverdragen; 3. voor pensioenen, een actieve rol vervullen in het opstellen en inwerking doen treden van een EG-richtlijn. Paragraaf 2.5 De conclusie In dit hoofdstuk is ten eerste de heffing bij pensioenen op basis van de nationale wetgeving besproken. De conclusie is dat Nederland de pensioenaanspraken niet belast, maar wel de hier uit voortvloeiende pensioenuitkeringen. Dit noemt men ook wel de omkeerregeling. Door dit systeem te hanteren, mist Nederland mogelijk inkomsten. De heffing over de pensioenuitkeringen, die voortvloeien uit de in Nederland vrijgestelde pensioenaanspraken, wordt mogelijk ontweken door middel van emigratie. Om dit te voorkomen is op basis van de nationale wetgeving een fictief heffingsmoment ingevoerd. Dit houdt in dat direct voorafgaand aan emigratie een conserverende aanslag opgelegd wordt. Naar mijn mening is deze aanslag niet correct. Op het moment van de aanslag zijn er namelijk geen financiële middelen uitgekeerd. Echter het feit dat Nederland graag wil heffen over de pensioenuitkeringen is verdedigbaar. Nederland verleent namelijk faciliteiten met betrekking tot pensioenen. Deze faciliteiten zijn in de vorm van een vrijstelling van de pensioenaanspraken. Tegenover een zogenoemde faciliteit staat een rechtvaardige heffing. De vraag is echter of deze vorm van heffing, de conserverende aanslag, te rechtvaardigen is. Dit wordt nader uiteengezet in hoofdstuk drie. Op basis van de internationale wetgeving, waarbij het internationale belastingverdragen netwerk en het EG- recht in ogenschouw worden genomen, worden de pensioenaanspraken toegerekend aan de woonstaat. Omdat Nederland heft door middel van een conserverende aanslag en het buitenland mogelijk heft op basis van het belastingverdrag kan in beginsel sprake zijn van een dubbele heffing. Naar mijn mening is hier sprake van treaty override. 36 Prof. mr. F.P.G. Pötgens en Prof. mr. H.M. Kappelle, Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reparatiewetgeving: De geschiedenis lijkt zich te herhalen, WFR 2010/74 37 MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, blz

12 Hoofdstuk 3 De exitheffingsarresten bij pensioenaanspraken Paragraaf 3.1 De inleiding Tot de jaren tachtig kent Nederland nauwelijks een systeem waarin emigratie leidt tot situaties waarin de fiscale claim op bepaalde uitkeringen of voordelen aan de grens afgerekend wordt. Na die tijd voert de wetgever een strenger beleid ten aanzien van het veilig stellen van fiscale claims bij emigratie. Deze beleidswijziging vloeit met name voort uit de emigratiegolf die sinds de tweede helft van de jaren tachtig is ontstaan. De frustratie van de wetgever was niet zo zeer gelegen in het feit dat in de meeste gevallen het woonland over de inkomsten op lijfrentes, pensioenen en aanmerkelijkbelang aandelen na emigratie mag heffen. In veel gevallen is de hoogte van de heffing in het woonland zeer beperkt. In het uiterste geval vindt zelfs helemaal geen heffing plaats. De wetgever heeft dit probleem voor het eerst aangepakt bij de herziening van het lijfrenteregime door invoering van een systeem van negatieve persoonlijke verplichtingen. Dit systeem houdt in dat bij emigratie de eerder fiscaal gefacilieerde lijfrentepremie wordt teruggenomen. Daarnaast bestaat veel onduidelijkheid over hoe met dergelijke negatieve persoonlijke verplichtingen op basis van het verdrag wordt omgegaan. De vraag die hierbij speelt is onder welk artikel dergelijke inkomsten zich kwalificeren. Er bestaat een spanningsveld tussen het arbeidsartikel 38, het pensioenartikel 39 en het restartikel 40. De toekenning van de aanspraken valt onder het arbeidsartikel, wat inhoudt dat de bronstaat mag heffen. De uitkeringen die voortvloeien uit deze aanspraken wordt toegewezen op basis van het pensioenartikel, aan de woonstaat. De overige inkomsten met betrekking tot het bovenstaande vallen onder het restartikel, die de heffingsbevoegdheid toewijst aan de woonstaat. Voor de negatieve persoonlijke verplichtingen wordt vrijwel unaniem geoordeeld dat het restartikel 41 van toepassing is, zodat de heffing aan Nederland voorbij gaat. 42 In dit hoofdstuk wordt de rode draad van de gewezen jurisprudentie met betrekking tot exitheffingen uiteengezet. In paragraaf 3.2 wordt nader ingegaan op het Hongarije-arrest. Naar mijn mening is dit het begin van een belangrijke reeks jurisprudentie met betrekking tot de conserverende aanslag bij pensioenen. Vervolgens wordt in paragraaf 3.3 aandacht besteed aan het Singapore-arrest. In dit arrest is een belangrijke weg ingeslagen met betrekking tot exitheffingen bij pensioenen. Daarnaast wordt in deze paragraaf aandacht besteed aan de arresten van 20 februari Deze arresten betreffen de exitheffingen in de aanmerkelijkbelang sfeer. 38 Zie artikel 15 OESO modelverdrag 39 Zie artikel 18 OESO modelverdrag 40 Zie artikel 21 OESO modelverdrag 41 Zie artikel 21 OESO modelverdrag 42 Prof. dr. P. Kavelaars, Grensoverschrijdende zekerheidstellingen europeesrechtelijk getoetst, WFR 2003/575 12

13 In paragraaf 3.4 worden de arresten d.d. 19 juni 2009 besproken met betrekking tot pensioenen. In deze paragraaf wordt tevens de vergelijking gemaakt tussen de arresten van 20 februari en 19 juni Tot slot bevat paragraaf 3.5 een korte tussenconclusie. Paragraaf 3.2 Het Hongarije-arrest Het Hongarije-arrest is gewezen naar aanleiding van het in aanmerking nemen van negatieve persoonlijke verplichtingen bij lijfrentes zoals hierboven beschreven. In het Hongarije-arrest 43 is sprake van een gerechtigde tot een in Nederland gefacilieerde lijfrente. De gerechtigde emigreert naar Hongarije waarna hij zijn gefacilieerde lijfrente afkoopt. Ter gelegenheid van de afkoop worden in dat jaar, voor het bedrag van de in aftrek gebrachte premies, negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking genomen. De Hoge Raad is van mening dat de negatieve persoonlijke verplichtingen niet op één lijn zijn te stellen zijn met de afkoopsom. Daarnaast oordeelt de Hoge Raad dat de eerdere lijfrentepremieaftrek is verleend onder de ontbindende voorwaarde dat geen verboden handeling wordt verricht met betrekking tot lijfrente. 44 De Hoge Raad heeft mijns inziens met juistheid geoordeeld dat negatieve persoonlijke verplichtingen geen inkomensbestanddeel zijn in de zin van het verdrag 45 en derhalve voor de heffing slechts het nationaal recht beslissend is. Naar aanleiding van het Hongarije-arrest heeft de Staatssecretaris van Financiën het standpunt ingenomen dat ook bij pensioenen geen sprake is van het belasten van pensioenaanspraken. De Staatssecretaris is van mening dat dit enkel betreft het terugnemen van in het verleden genoten belastingvoordeel. 46 Dit standpunt is door de Hoge Raad verworpen. 47 De Hoge Raad concludeert dat geen sprake is van het terugnemen van een in het verleden genoten fiscaal voordeel, maar van het belasten van een afkoopsom. In de jaren hierna heeft de wetgever de conserverende aanslag geïntroduceerd om de fiscale claim bij emigratie te waarborgen. In 1997 is de conserverende aanslag met betrekking tot aanmerkelijkbelang aandelen ingevoerd. In 2001 is de conserverende aanslag met betrekking tot pensioenen ingevoerd. 43 HR 7 december 2001, BNB 2002/42 44 Prof. mr. F.P.G. Pötgens en Prof. mr. H.M. Kappelle, Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reparatiewetgeving: De geschiedenis lijkt zich te herhalen, WFR 2010/74 45 Zie OESO modelverdrag. 46 Zie Kamerstukken II 1998/99, , A, punt 60, blz HR 23 januari 2004, BNB 2004/132 en BNB 2004/133 13

14 Paragraaf 3.3 Verdere ontwikkelingen in de jurisprudentie ten aanzien van emigratieheffing Zoals hierboven kort beschreven heeft de Hoge Raad in het Hongarije-arrest 48 beslist dat met het opleggen van een conserverende aanslag geen sprake is van het terugdraaien van een in het verleden genoten belastingvoordeel. 49 Achteraf is gebleken dat de negatieve persoonlijke verplichtingen verdragstechnisch stand hebben gehouden. De regeling met betrekking tot negatieve persoonlijke verplichtingen is vervolgens in 2001 komen te vervallen. De onzekerheid over het systeem van de negatieve persoonlijke verplichtingen heeft ertoe geleid dat de wetgever bij pensioenen heeft gekozen over te stappen op een ander systeem, te weten dat van de conserverende aanslag in samenhang met bepalingen inzake het stellen van zekerheid. 50 Al vanaf het moment van invoering zijn de conserverende aanslagen een belangrijk onderwerp in de jurisprudentie. De conserverende aanslag is al meerdere malen getoetst aan enerzijds het EG-recht en anderzijds het Verdrag van Wenen 51 inzake het internationale verdragennetwerk. Uit de hierna volgende jurisprudentie komt naar voren dat de verhouding tussen het opleggen van een conserverende aanslag en het Verdrag van Wenen zich met name richt op het te goede trouw uitleggen van belastingverdragen. Telkens wordt gezocht naar de grens die ligt tussen te goede trouw en het uithollen van de wetgeving. In de onderstaande jurisprudentie wordt dit nader uitgewerkt. Paragraaf Het Singapore-arrest In het zogenoemde Singapore-arrest 52 zijn de fictieve inkomensheffingen onder vuur genomen. In dit arrest heeft een inwoner van Singapore een deel van zijn pensioenaanspraken afgekocht. De pensioenaanspraken zijn opgebouwd in de periode dat hij buiten Nederland werkzaam is geweest voor een Nederlandse BV. De vraag is wie mag er heffen over deze afkoop. Op grond van artikel 19b lid 1 onderdeel b Wet op de loonbelasting 1964 stelt Nederland een fictief heffingsmoment vast bij afkoop van de pensioenaanspraken. De inspecteur neemt het standpunt in dat volgens het systeem van de afkoopfictie 53 niet de afkoopsom wordt belast, maar bij wege van fictie worden de voorheen vrijgestelde aanspraken als loon uit vroegere dienstbetrekking aangemerkt. De fictiepaling 54 zoals die in de nationale wet is opgenomen, heeft als doel de heffingsbevoegdheid voor Nederland te behouden. Door deze fictiebepaling is niet het pensioenartikel 55 van toepassing, maar het niet-zelfstandige arbeidsartikel. 56 Op basis van het niet-zelfstandige arbeidsartikel wordt de heffing met betrekking tot 48 HR 7 december 2001, BNB 2002/42 49 HR 23 januari 2004, BNB 2004/132 en BNB 2004/ Prof. dr. P. Kavelaars, Grensoverschrijdende zekerheidstellingen europeesrechtelijk getoetst, WFR 2003/ Het Verdrag van Wenen is gesloten op 23 mei Het verdrag is voor Nederland in werking getreden op 9 mei De interpretatieregels van het Verdrag van Wenen (artikel 31-33) worden als codificatie van het gewoonterecht gezien. 52 HR 5 september 2003, BNB 2003/ Zie artikel 19b Wet op de loonbelasting Zie artikel 19b, Wet op de inkomstenbelasting Artikel 18 OESO modelverdrag 56 Zie artikel 15, OESO modelverdrag 14

15 de pensioenuitkeringen aan Nederland toegewezen, terwijl de heffingsrechten eigenlijk op basis van het pensioenartikel aan de woonstaat moeten worden toegerekend. Het land waaraan de heffingsrechten worden toegewezen dient op basis van de nationale wet te heffen over de pensioenuitkeringen. Het kan ook mogelijk zijn dat de nationale wet de pensioenuitkeringen vrijstelt. De verschuiving in de verdeling van heffingsrechten is volgens de Hoge Raad, die expliciet verwijst naar het verdrag van Wenen 57, niet in overeenstemming met de goede trouw. 58 Derhalve wordt geconcludeerd dat de betreffende fictiebepaling op verdragsniveau strijdig is met artikel De conclusie die uit het Singapore-arrest volgt is dat een verdragsbepaling die aan de woonstaat het exclusieve heffingsrecht verleent, niet kan worden ontgaan door de invoering van een nationaal rechtelijke fictiebepaling. 60 Paragraaf De 20 februari arresten Eerder dan de conserverende aanslag met betrekking tot pensioenen is de conserverende aanslag met betrekking tot aanmerkelijkbelang in 1997 in de wetgeving opgenomen. De conserverende aanslag heeft vorm gekregen in samenhang met bepalingen inzake het stellen van zekerheid. Het belastende van de conserverende aanslag schuilt niet zozeer in het opleggen van de aanslag, maar in de eis dat zekerheid gesteld moet worden. Die zekerheid wordt gegeven in de vorm van onderpand of een bankgarantie. De vraag of de benadering zoals die vorm is gegeven in de conserverende aanslag Europees rechtelijk houdbaar is. Dit zal in hoofdstuk vier besproken worden. Daarnaast heeft de Hoge Raad een vijftal zeer recente arresten 61 gewezen over de zogeheten emigratieheffing van aanmerkelijkbelang houders. In deze arresten staat de vraag centraal hoeverre de conserverende aanslag met betrekking tot aanmerkelijkbelang aandelen in strijd is met het verdragenrecht en het Europese recht. De emigratieheffing van aanmerkelijkbelang houders houdt een conserverende aanslag in op de waardestijging van de aandelen gedurende het inwonerschap in Nederland. Zoals in hoofdstuk twee uiteengezet is, wordt deze aanslag kwijtgescholden indien er in een periode van tien jaar geen handelingen worden verricht die leiden tot belastingheffing. 62 Onder de desbetreffende handelingen wordt onder andere verstaan het vervreemden van aandelen. De Hoge Raad oordeelt dat er in de procedures geen sprake is van schending van de belastingverdragen. 63 Wel is volgens de Hoge Raad strijdigheid met het EG-recht. 57 Artikel 31, eerste lid 58 HR 5 september 2003, BNB 2003/ Zie OESO modelverdrag als standaard verdrag. 60 Prof. mr. F.P.G. Pötgens en Prof. mr. H.M. Kappelle, Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reparatiewetgeving: De geschiedenis lijkt zich te herhalen, WFR 2010/74 61 HR 20 februari 2009, V-N 2009/11.9, HR 20 februari 2009, V-N 2009/12.8 en HR 20 februari 2009, V-N 2009/ Afhankelijk van het van toepassing zijnde belastingverdrag 63 Mr. J.A.R. van Eijsden, Vernietiging van een besluit met instandhouding van de rechtsgevolgen Enkele formeelrechtelijke aspecten van de uitspraken van de Hoge Raad van 20 februari 2009 inzake de conserverende aanslag, WFR 2009/791 15

16 De Hoge Raad voegt hier aan toe dat het doel van de Nederlandse regeling enkel gelegen is in de wens van de wetgever om alleen de waardestijging te belasten. Het betreft enkel die waardestijgingen die betrekking hebben op de aanmerkelijkbelang pakketten in de binnenlandse periode. 64 De belangrijkste conclusie is dat de conserverende aanslagen met betrekking tot het aanmerkelijk belang volgens de Hoge Raad materieel geldig blijven. Hoewel er formele fouten in de Nederlandse wetgeving hebben bestaan, leiden die niet tot het definitieve einde van de conserverende aanslag. De fouten in de wetgeving zijn al door Nederland gecorrigeerd. Paragraaf 3.4 De arresten d.d. 19 juni 2009 Met ingang van 1 januari 2001 zijn aan de belanghebbende conserverende aanslagen opgelegd op grond van artikel 3.83, eerste lid van de Wet inkomstenbelasting Deze conserverende aanslagen hebben betrekking op de waarde in het economisch verkeer van de tot het tijdstip van emigratie opgebouwde pensioenaanspraken. Volgens de nationale wetgeving wordt het loon geacht te zijn genoten op een moment direct voorafgaand aan emigratie. 66 Dit brengt met zich mee dat de inwoners van het land waarnaar zij hun woonplaats hebben verlegd geen beroep kunnen doen op de belasting verdragen. Ook hier is sprake van verlegging van het heffingsmoment. Net als bij exitheffingen over aanmerkelijk belang speelt ook bij exitheffingen over pensioenen en lijfrenten de mogelijke dubbele belastingheffing, waarop belastingverdragen in eerste instantie niet zien. 67 Deze mogelijke dubbele heffing ontstaat door het feit dat Nederland door middel van een conserverende aanslag in beginsel heft over pensioenen. Daarnaast wordt het heffingsrecht op basis van het belastingverdrag toegewezen aan de woonstaat. 68 Op 19 juni 2009 heeft de Hoge Raad nieuwe uitspraken gedaan over exitheffingen bij pensioenen en lijfrenten. 69 In de arresten zijn conserverende aanslagen opgelegd naar aanleiding van de emigratie van een pensioengerechtigde. 70 Frankrijk, Korea en de Filippijnen staan centraal in deze arresten. De verdragen met deze landen zijn ontstaan in de jaren zeventig en tachtig. Dit is essentieel omdat ten tijde van het ontstaan van de pensioenaanspraken, deze aanspraken op grond van de wettelijke regelingen betreffende loon- en inkomstenbelasting zijn vrijgesteld. 64 Prof. mr. F.P.G. Pötgens en Prof. mr. H.M. Kappelle, Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reparatiewetgeving: De geschiedenis lijkt zich te herhalen, WFR 2010/74 65 Prof. mr. F.P.G. Pötgens en Prof. mr. H.M. Kappelle, Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reparatiewetgeving: De geschiedenis lijkt zich te herhalen, WFR 2010/74 66 Zie artikel 19b Wet op de LB Concl. A-G Wattel van 31 januari 2008 bij HR 19 juni 2009, V-N 2009/29.9, punt 6.13 en concl. A-G Wattel van 4 oktober 2006, punt 4.44, bij HR 20 februari 2009, V-N 2009/11.9, HR 20 februari 2009 V-N 2009/12.8 en HR 20 februari 2009, V-N 2009/ Zie artikel 18 OESO modelverdrag 69 HR 19 juni 2009, V-N 2009/29.9, HR 19 juni 2009, NTFR 2009/1439 en HR 19 juni 2009, V-N 2009/ Prof. mr. E.C.C.M. Kemmeren, Exitheffing bij pensioenen: Financiën is hardleers, WFR 2009/881 16

17 Paragraaf Pensioenarrest Op 19 juni 2009 zijn er een tweetal pensioenarresten verschenen en één arrest met betrekking tot de lijfrente. De pensioenarresten zijn essentieel voor deze thesis en worden derhalve in een breed perspectief behandeld. Daarna wordt het lijfrente arrest in het kort besproken. De pensioenarresten betreffen een belanghebbende die in 2001 emigreert naar Frankrijk, respectievelijk Korea. Een conserverende aanslag is opgelegd over de waarde van zijn opgebouwde pensioenaanspraak die als loon in aanmerking is genomen. 71 Dit loon wordt geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk aan de emigratie voorafgaat. Hof s-hertogenbosch oordeelt dat het opleggen van een conserverende aanslag in strijd is met de in acht te nemen goede trouw bij de uitleg van artikel van het belastingverdrag met Frankrijk en Korea. De op het OESO modelverdrag gebaseerde belastingverdragen die in deze arresten aan de orde zijn, bevatten twee toewijzingsregels voor pensioen, die achtereenvolgens voor toepassing in aanmerking komen en elkaar wederzijds uitsluiten, namelijk het arbeidsartikel 73 en het pensioensartikel 74. De toekenning van een pensioenaanspraak is een beloning ter zake van een dienstbetrekking als bedoeld in het arbeidsartikel. Op grond van deze bepaling mag Nederland in een verdragssituatie de waarde van de aanspraak belasten, indien en voor zover zij relateert aan de dienstbetrekking die in Nederland wordt uitgeoefend. Nederland stelt deze bate echter onvoorwaardelijk vrij van belasting indien er sprake is van een zuivere pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting De uitkeringen die naderhand voortvloeien uit de pensioenaanspraken, worden exclusief toegewezen aan de woonstaat door het pensioensartikel 76 van het verdrag. 77 Dit is tevens de conclusie van de Hoge Raad. 78 Dit betekent dat de woonstaat een exclusieve heffingsbevoegdheid toekomt. De fictie zoals die is opgenomen in de nationale wetgeving kan er dus niet voor zorgen dat de belastingheffing wegens na die toekenning optredende gebeurtenissen aan de werking van artikel 18 van het verdrag worden onttrokken. Een fictie op grond waarvan de waarde van de opgebouwde pensioenrechten als loon in de Nederlandse heffing wordt betrokken, komt onder omstandigheden in strijd met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van het verdrag in acht dient te worden genomen. 79 De Hoge Raad geeft derhalve met betrekking tot pensioenen de verhouding tussen het arbeidsartikel en het pensioensartikel van een op het OESO modelverdrag gebaseerd belastingverdrag duidelijk aan. 71 HR 19 juni 2009, BNB 2009/263 en HR 19 juni 2009, BNB 2009/ Ook wel het pensioensartikel genoemd 73 Artikel 15 OESO modelverdrag 74 Artikel 18 OESO modelverdrag 75 Prof. mr. F.P.G. Pötgens en Prof. mr. H.M. Kappelle, Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reparatiewetgeving: De geschiedenis lijkt zich te herhalen, WFR 2010/74 76 Zie artikel 18 OESO modelverdrag 77 HR 19 juni 2009, V-N 2009/29.9, HR 19 juni 2009, NTFR 2009/1439 en HR 19 juni 2009, NTFR 2009/ HR 19 juni 2009, BNB 2009/263 en HR 19 juni 2009, BNB 2009/ Zie HR, BNB 2003/380 17

18 Alleen op het moment van toekenning valt de pensioenaanspraak onder het arbeidsartikel, maar dan maakt Nederland van zijn heffingsrecht geen gebruik doordat het de aanspraak op dat moment vrijstelt. Na toekenning van de aanspraak wordt het pensioen geregardeerd door het pensioensartikel. Paragraaf Lijfrentearrest De Hoge Raad komt tot dezelfde conclusie in het lijfrentearrest. 80 In dit arrest is een duidelijk verschil met het Hongarije-arrest aangegeven. In het Hongarije-arrest staan de negatieve persoonlijke verplichtingen centraal. In het lijfrentearrest is bepaald dat door middel van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen 81 ook het rendement dat met lijfrentepremieaftrek is behaald, in de heffing wordt betrokken. 82 Hieruit kan gesteld worden dat de afkoop van lijfrente een inkomensbestanddeel vormt. De inspecteur beperkte de heffing tot het bedrag van de voorheen afgetrokken premies. Dit vloeit voort uit een nationale wettelijke regeling. 83 Deze fictiebepalingen zorgen ervoor dat de waarde van de aanspraak direct voorafgaand aan de afkoop in de heffing wordt betrokken. De reactie van de Hoge Raad hierop is dat deze fictiebepaling zorgt voor het ontgaan en het uithollen van het verdragenrecht. 84 Hierbij geeft de Hoge Raad aan dat het verschil met het Hongarije-arrest is gelegen in het feit dat in het Hongarije-arrest het ging om een fictie, die niet specifiek gericht was op het frustreren of buiten werking stellen van eerder gesloten belastingverdragen. 85 Dit is volgens de Hoge Raad wel het geval bij het huidige lijfrentearrest 86 en bij het Singapore-arrest 87. Hier hebben de fictiebepalingen wel een specifiek doel tot het uithollen van belastingverdragen. Ook in het Singapore-arrest is namelijk een fictiebepaling 88 in de nationale wet opgenomen om zo de heffingsbevoegdheid aan de bronstaat toe te wijzen. Paragraaf De 20 februari arresten in vergelijking met de 19 juni arresten Uit de februari arresten volgt dat de conserverende aanslag met betrekking tot aanmerkelijkbelang aandelen in overeenstemming is met het verdragenrecht zoals Nederland dat heeft afgesloten. 89 Tevens is de conserverende aanslag met betrekking tot aanmerkelijk belangaandelen in overeenstemming met 80 HR 19 juni 2009, V-N 2009/ Zie artikel Wet IB Prof. mr. F.P.G. Pötgens en Prof. mr. H.M. Kappelle, Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reparatiewetgeving: De geschiedenis lijkt zich te herhalen, WFR 2010/74 83 Zie artikel Wet IB HR 19 juni 2009, V-N 2009/ HR 7 december 2001, BNB 2002/42 86 HR 19 juni 2009, V-N 2009/ HR 5 september 2003, BNB 2003/ Zie artikel 19b Wet LB HR 20 februari 2009, V-N 2009/11.9, HR 20 februari 2009, V-N 2009/12.8 en HR 20 februari 2009, V-N 2009/

19 de goede trouw in de zin van het Verdrag van Wenen. Het gaat hierbij niet om bepalingen waarbij inkomsten anders worden gekwalificeerd zodat Nederland het heffingsrecht voorbehoudt. 90 Hier kunnen enkele kanttekeningen bij geplaatst worden. Het wordt echter niet ontkent dat de fictiebepaling in de wet staat om de heffingsbevoegdheid over de waardestijgingen bij aanmerkelijkbelang aandelen te behouden. Dit valt op te maken uit de vormgeving van de conserverende aanslag. In deze conserverende aanslag wordt namelijk beoogd bij verkoop de daadwerkelijke gerealiseerde winst te belasten. Dit vloeit voort uit het feit dat de conserverende aanslag alleen wordt geïnd op het moment van verkoop van de aandelen binnen een termijn van tien jaar. Daarnaast stelt de Hoge Raad dat het doel van de emigratieheffing bij aanmerkelijk belang is gelegen in het belasting heffen over de waardestijging van het aanmerkelijk belang in de binnenlandse periode. 91 Door een dergelijke doelstelling toe te kennen aan de exitheffingen bij aanmerkelijk belang wijkt de Hoge Raad in zijn geheel af van de eerder gewezen jurisprudentie 92 maar ook van de pensioenarresten en het lijfrentearrest van 19 juni Deze laatste zijn namelijk wel in de lijn met de eerder gewezen jurisprudentie. Hieruit wordt geconcludeerd dat bij de exitheffingen betreffende aanmerkelijk belang de Nederlandse wetgeving en het belastingverdragsysteem vanaf het begin op elkaar zijn afgesteld. Bij exitheffingen over aanmerkelijk belang wordt een conserverende aanslag opgelegd over de waarde die in Nederland is ontstaan. Het is naar mijn mening dus een logisch gevolg dat de Hoge Raad in de februari-arresten geen strijdigheid met de goede trouw heeft gewezen. Dit is niet het geval betreffende exitheffingen bij pensioenen en lijfrente. Bij emigratie heeft Nederland op het gebied van pensioenen geen enkel heffingsrecht meer. Dit heffingsrecht komt toe aan het nieuwe woonland, doordat de uitkeringen naderhand voortvloeien uit de pensioenaanspraken. De op het OESO modelverdrag gebaseerde belastingverdragen die in deze arresten aan de orde zijn, bevatten twee toewijzingsregels voor pensioen, die achtereenvolgens voor toepassing in aanmerking komen en elkaar wederzijds uitsluiten, namelijk het arbeidsartikel 93 en het pensioensartikel 94. De toekenning van een pensioenaanspraak is inkomen ter zake van een dienstbetrekking als bedoeld in het arbeidsartikel. Op grond van deze bepaling mag Nederland in een verdragssituatie de waarde van de uitkering die voortvloeit uit de pensioenaanspraken belasten, indien en voor zover zij relateert aan de dienstbetrekking die in Nederland wordt uitgeoefend. Nederland stelt deze baten echter onvoorwaardelijk vrij van belasting indien er sprake is van een zuivere pensioenregeling in de zin van 90 Prof. mr. F.P.G. Pötgens en Prof. mr. H.M. Kappelle, Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reparatiewetgeving: De geschiedenis lijkt zich te herhalen, WFR 2010/74 91 Prof. mr. F.P.G. Pötgens en Prof. mr. H.M. Kappelle, Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reparatiewetgeving: De geschiedenis lijkt zich te herhalen, WFR 2010/74 92 Zie HR 5 september 2003, BNB 2003/379 en BNB 2003/381, HR 5 september 2003, BNB 2003/ Artikel 15 OESO modelverdrag 94 Artikel 18 OESO modelverdrag 19

20 de Wet op de loonbelasting Uitkeringen die naderhand voortvloeien uit de toegekende pensioenaanspraak, worden uitsluitend bestreken door het pensioensartikel van het verdrag. 96 De Hoge Raad concludeert dat uitkeringen die voortvloeien uit de toegekende aanspraak op pensioen, uitsluitend worden bestreken door artikel 18 van het verdrag. 97 Dit wil zeggen dat de woonstaat mag heffen over de pensioenuitkeringen. Op basis van het bovenstaande proberen ficties in de nationale wetgeving, anders dan bij de exitheffing over aanmerkelijkbelang aandelen, de heffingsbevoegdheid in Nederland te behouden Dit is naar mijn mening in strijd met de goede trouw van de belastingverdragen waarbij het pensioenartikel in acht moet worden genomen. 98 Paragraaf 3.5 De conclusie In dit hoofdstuk is als eerste de jurisprudentie voorafgaand aan de recente arrest van 19 juni 2009 besproken. De hoofdlijnen die uit deze arresten volgen zijn dat Nederland niet zomaar een fictiebepaling in de nationale wet mag plaatsen om de heffingsbevoegdheid voor te behouden. Zowel in het Hongarije-arrest als in het Singapore-arrest is getoetst aan de strijdigheid met het verdragenrecht en het EG recht. In beide gevallen is een strijdigheid geconcludeerd. Vervolgens zijn de arresten van 20 februari 2009 besproken. Dit betreft de exitheffingen bij aanmerkelijk belanghouders. Als eerste conclusie wordt gesteld worden dat naar mijn mening voor het eerst is afgeweken van de reeds eerder gewezen jurisprudentie, zoals het Singapore-arrest. De Hoge Raad oordeelt dat het doel van de emigratieheffing bij aanmerkelijkbelang houders anders is dan bij de overige exitheffingen. Deze fictiebepaling heeft namelijk geen doel hebben om het heffingsrecht voor behouden. Naar mijn mening is de Hoge Raad hier het spoor bijster. Ook deze fictiebepaling is naar mijn mening in de wet opgenomen om het heffingsrecht voor te behouden. Beter in de lijn met voorgaande jurisprudentie zijn de recente arresten van 19 juni Hierin oordeelt de Hoge Raad dat sprake is van strijdigheid met het verdragenrecht. Naar mijn mening is deze conclusie geheel juist. De fictiebepaling zorgt namelijk voor dat het heffingsmoment wordt verlegd naar een ondeelbaar moment direct voorafgaand aan emigratie. Op dat moment is nog sprake van binnenlandse belastingplicht. Op moment dat er sprake is van binnenlandse belastingplicht wordt niet toegekomen aan het verdragenrecht. Op basis van het verdragenrecht wordt de heffingsbevoegdheid op grond van artikel 18 OESO modelverdrag toegewezen aan de woonstaat. Dit betekent bij emigratie dus het nieuwe woonland. Hierdoor verliest Nederland de heffingsbevoegdheid over de pensioenaanspraken. 95 Prof. mr. F.P.G. Pötgens en Prof. mr. H.M. Kappelle, Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reparatiewetgeving: De geschiedenis lijkt zich te herhalen, WFR 2010/74 96 HR 19 juni 2009, V-N 2009/29.9, HR 19 juni 2009, NTFR 2009/1439 en HR 19 juni 2009, NTFR 2009/ HR 19 juni 2009, BNB 2009/263 en HR 19 juni 2009, BNB 2009/ Prof. mr. E.C.C.M. Kemmeren, Exitheffing bij pensioenen: Financiën is hardleers, WFR 2009/881 20