De strafrechtelijke aansprakelijkheid van cijferberoepers

Transcriptie

1 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR De strafrechtelijke aansprakelijkheid van cijferberoepers Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Shauni Lokere onder leiding van Prof. Bertel De Groote

2

3 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR De strafrechtelijke aansprakelijkheid van cijferberoepers Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Shauni Lokere onder leiding van Prof. Bertel De Groote

4 PERMISSION Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Shauni Lokere

5 Woord vooraf Geachte lezer, Deze masterproef werd geschreven in het kader van de opleiding Handelswetenschappen met als finaliteitskeuze Accountancy en Fiscaliteit. Cijferberoepers zijn belangrijke spelers in het bedrijfseconomische leven. Ze vervullen een verscheidenheid van taken met als doel ondernemingen te ondersteunen. Aangezien het mijn ambitie is om later de beroepsactiviteit van een cijferberoeper uit te oefenen, is het dan ook belangrijk om dieper in te gaan op de aansprakelijkheid van de cijferberoeper. Daar de strafrechtelijke aansprakelijkheid niet tijdens onze lessen aan bod kwam en ik mij toch van de strafrechtelijke verantwoordelijkheid later bewust wil zijn, werd er gekozen voor het onderwerp de strafrechtelijke aansprakelijkheid van cijferberoepers. Verder wil ik mijn promotor Bertel De Groote bedanken voor zijn begeleiding, hulp en steun tijdens het schrijven van deze masterproef. Ook zou ik graag een woord van dank richten tot mijn ouders en vrienden voor het nalezen van mijn masterproef. Shauni Lokere I

6 Inhoudsopgave Woord vooraf... I Inhoudsopgave... II Inleiding... 1 Hoofdstuk 1: strafrechtelijke basisbegrippen... 3 Afdeling 1: strafrechtelijke aansprakelijkheid... 3 Onderafdeling 1: het materiële en morele element... 4 Onderafdeling 2: wederrechtelijkheid... 7 Onderafdeling 3: verwijtbaarheid... 9 Afdeling 2: deelneming Onderafdeling 1: wetsartikelen omtrent (mede)daderschap en deelneming Onderafdeling 2: constitutieve elementen strafbare deelneming Afdeling 3: eendaadse samenloop Hoofdstuk 2: raakpunten van het strafrecht met de uitoefening van een cijferberoep Afdeling 1: relevante misdrijven voor cijferberoepers Onderafdeling 1: Algemeen Onderafdeling 2: Gemeenrechtelijke misdrijven Onderafdeling 3: misdrijven uit bijzondere wetten Afdeling 2: tussentijdse conclusie Hoofdstuk 3: de uitoefening van een cijferberoep in het kader van een rechtspersoon Afdeling 1: mogelijkheid tot uitoefening van cijferberoep binnen een rechtspersoon Onderafdeling 1: erkende accountants en belastingconsulenten Onderafdeling 2: erkende boekhouders(-fiscalisten) Onderafdeling 3: bedrijfsrevisoren Afdeling 2: redenen om de beroepswerkzaamheid van een cijferberoeper uit te oefenen binnen een rechtspersoon Afdeling 3: strafrechtelijke aansprakelijkheid van rechtspersonen Afdeling 4: bespreking van de wet van 4 mei 1999 tot invoering van de strafrechtelijke verantwoordelijkheid van rechtspersonen Onderafdeling 1: de rechtspersonen Onderafdeling 2: de misdrijven Onderafdeling 3: de toerekening van het misdrijf Onderafdeling 4: wet 18 januari 2010: oplossing voor de problematiek van de vaste vertegenwoordiger Afdeling 5: tussentijdse conclusie Hoofdstuk 4: algemene conclusie II

7 Bibliografie Wetgeving Rechtspraak Rechtsleer III

8 Inleiding 1. Cijferberoepers zijn niet meer weg te denken uit de bedrijfseconomische wereld. De term cijferberoepers omvat de externe accountants, de belastingconsulenten, de erkende boekhouders, de erkende boekhouders-fiscalisten en de bedrijfsrevisoren 1. Ze hebben een verscheidenheid aan taken om de ondernemingen te ondersteunen in het bedrijfsleven. Externe accountants voeren de boekhouding, zien de boekhoudstukken na en corrigeren, verstrekken adviezen omtrent de boekhoudkundige en administratieve organisatie, 2 De belastingconsulent verstrekt adviezen in verscheidene belastingaangelegenheden 3. De erkende boekhouder(-fiscalist) houdt zich onder andere bezig met het openen, het houden, het centraliseren en het sluiten van boekingen, fiscaliteit en het opmaken van de jaarrekening 4. De taak van de bedrijfsrevisor bestaat onder meer uit de controle van de jaarrekeningen en het opmaken van verschillende verslaggevingen 5. De controle van een vennootschap gebeurt grotendeels door een commissaris. Commissarissen zijn bedrijfsrevisoren die de functie uitoefenen van een commissaris. Zij worden benoemd door een vennootschap om financiële informatie te controleren en te certificeren. De aanstelling van een commissaris is voor veel vennootschappen een wettelijke verplichting Deze masterproef zal de strafrechtelijke aansprakelijkheid van cijferberoepers bespreken. De strafrechtelijke aansprakelijkheid van cijferberoepers wordt uitgewerkt aan de hand van twee kernvragen. Het eerste onderdeel biedt een antwoord op de vraag wat de raakpunten zijn van het strafrecht met de uitvoering van een cijferberoep. Alhoewel strafrechtelijke veroordelingen van cijferberoepers eerder uitzonderlijk zijn, zijn er toch enkele risico s verbonden bij de aanvaring met het strafrecht. De cijferberoeper kan door een strafrechtelijke veroordeling zijn inschrijving bij het desbetreffende Instituut verliezen 7. In tegenstelling tot de burgerrechtelijke aansprakelijkheid kan men de strafrechtelijke aansprakelijkheid niet verzekeren. Dekking van juridische bijstand voor een strafrechtelijke verdediging is wel mogelijk 8. Vervolgens bestaat er momenteel een grotere kans om in 1 IBR (ed.), De nieuwe aansprakelijkheidsregeling voor economische beroepen: rechtspersonen en natuurlijke personen, Antwerpen, Intersentia, 2013, Artikel 34 wet 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen. 3 Artikel 38 wet 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen. 4 Artikel 48 wet 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen. 5 Artikel 142 W.Venn. 6 AERTS, K., Taken en aansprakelijkheden van commissarissen en bedrijfsrevisoren, Gent, Larcier, 2002, Artikel 4, 3 wet 22 juli houdende oprichting van een instituut van de Bedrijfsrevisoren en organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor; artikel 19, 2 wet 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen. 8 V. SIRJACOBS, De risico s inzake aansprakelijkheid voor boekhouders(-fiscalisten) verminderen is vaak een kwestie van preventie!, Pacioli 2008, 2. 1

9 contact te komen met het strafrecht door de opkomst van de grootschalige fiscale fraude in bedrijven 9. Bovendien kan de cijferberoeper met verschillende juridische problematieken in aanraking komen wanneer hij in contact komt met het strafrecht. Dit komt bijvoorbeeld voor wanneer de cijferberoeper fiscale valsheid in geschriften pleegt. Kan deze valsheid tegelijkertijd een fiscale valsheid en een gemeenrechtelijke valsheid uitmaken? Verder wordt eveneens de problematiek uitgewerkt omtrent het morele element van het misdrijf. Het morele element van een misdrijf kan algemeen opzet, bijzonder opzet of gans bijzonder opzet omvatten 10. In het tweede hoofdstuk wordt het morele element per misdrijf uitvoerig omschreven. De cijferberoeper kan echter niet enkel strafrechtelijk aansprakelijk gesteld worden als dader, maar ook als deelnemer. De masterproef gaat in op het onderscheid tussen (mede)dader en deelnemer. Kortom is het zeker relevant om dieper in te gaan op de raakpunten van het strafrecht met de uitoefening van een cijferberoep. Om dit duidelijk toe te lichten wordt in dit onderdeel een onderscheid gemaakt tussen gemeenrechtelijke misdrijven en misdrijven uit bijzondere wetten. Telkens wordt de theorie verduidelijkt aan de hand van voorbeelden die specifiek van toepassing zijn op cijferberoepers. 3. Cijferberoepers oefenen vaak hun beroepswerkzaamheid uit in het kader van een rechtspersoon. De uitoefening van een beroepsactiviteit binnen een rechtspersoon is interessant omdat het allerhande voordelen biedt 11. Daarom wijdt deze masterproef een hoofdstuk toe aan de strafrechtelijke aansprakelijkheid van de rechtspersoon. De wetgever heeft de strafrechtelijke verantwoordelijkheid van de rechtspersoon geïntroduceerd met als doel om de vergaande toerekening van een misdrijf aan de natuurlijke persoon te vermijden. Men wou voorkomen dat de natuurlijke persoon strafbaar gesteld wordt, louter en alleen vanwege de functie die hij binnen de rechtspersoon uitoefent 12. Slaagde de wetgever erin om deze vergaande toerekening aan cijferberoepers te vermijden via het invoeren van de strafrechtelijke verantwoordelijkheid van rechtspersonen? De introductie van artikel 5 in het Strafwetboek, die de strafrechtelijke aansprakelijkheid van de cijferberoeper omschrijft, leidde echter tot verschillende juridische problematieken. Om te beginnen bestaat er enige kritiek op de gekozen criteria om na te gaan welke misdrijven aan de rechtspersoon verweten kunnen worden. Vervolgens treedt er verwarring op omtrent de omschrijving van de cumul-decumulregel. Deze regel wordt toegepast wanneer de 9 L. DUPONT en S. VAN DYCK, Enkele perspectieven op de strafrechtelijke aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor in B. TILLEMAN, De aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor. Burgerrechtelijke, strafrechtelijke en tuchtrechtelijke aspecten, Brugge, Die Keure, 2003, DE NAUW, A., Inleiding tot het algemeen strafrecht, Brugge, Die Keure, 2010, K. GEENS, Waarom associëren in G. FRANCOIS en K. DEKETELAERE (eds.), De uitoefening van een vrij beroep in vennootschapsvorm, Leuven, Acco, 1997, Wetsontwerp, Parl.St., Kamer, , nr. 2093/5, 10. 2

10 rechtspersoon strafrechtelijk aangesproken wordt wegens een fout van de geïdentificeerde natuurlijke persoon. De verscheidene interpretaties van deze regel worden in het derde hoofdstuk omschreven, alsook de houding van de rechtspraak tegenover cumulatie en decumulatie. Tot slot kunnen we specifiek voor de cijferberoepers besluiten dat de wet van 18 januari 2010 een oplossing biedt om de vaste vertegenwoordiger niet strafrechtelijk verantwoordelijk te stellen enkel en alleen op basis van zijn functie. De wet verplicht de rechtspersoon om een vaste vertegenwoordiger aan te stellen wanneer ze wettelijke opdrachten moet uitvoeren 13. Hoofdstuk 1: strafrechtelijke basisbegrippen Afdeling 1: strafrechtelijke aansprakelijkheid 4. De aansprakelijkheid van cijferberoepers is drieledig. De cijferberoeper kan strafrechtelijk, burgerrechtelijk en tuchtrechtelijk verantwoordelijk gesteld worden. Burgerrechtelijke aansprakelijkheid ontstaat wanneer de cijferberoeper een fout heeft gemaakt 14. Om te bepalen of de cijferberoeper wel degelijk een fout heeft gemaakt, worden zijn handelingen vergeleken met deze van een normaal, voorzichtig en zorgvuldige cijferberoeper in dezelfde omstandigheden. Indien zijn handelingen van deze persoon afwijken, dan begaat de cijferberoeper een fout 15. Artikel 1382 B.W. verplicht hem om de veroorzaakte schade te vergoeden. In tegenstelling tot het strafrecht wordt het intentionele element bij de burgerrechtelijke benadering genegeerd. Tuchtrechtelijke aansprakelijkheid van de cijferberoeper treedt op wanneer de tuchtrechter oordeelt dat zijn beroepsgedragingen niet voldoen aan de regels inzake de uitoefening van het cijferberoep en de deontologie. Deze regels dienen tot bescherming van het beroep 16. De wet neemt verscheidene deontologische bepalingen op, waaraan de tuchtrechter het gedrag van de cijferberoeper kan toetsen. Een voorbeeld is het K.B. van 1 maart 1998 tot vaststelling van de plichtenleer der accountants 17. Accountants moeten deze plichten vervullen tijdens de uitoefening van hun beroepsactiviteit. Onafhankelijkheid wordt onder andere in dit K.B. opgenomen 18. In tegenstelling tot de burgerrechtelijke en tuchtrechtelijke aansprakelijkheid vertrekt het strafrecht van een ander uitgangspunt. Het strafrecht waakt over de maatschappelijke orde. Daarom kunnen 13 Artikel 32 en 50 wet 22 april betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen; artikel 16 wet 22 juli betreffende bedrijfsrevisoren. 14 IBR (ed.), De nieuwe aansprakelijkheidsregeling voor economische beroepen: rechtspersonen en natuurlijke personen, Antwerpen, Intersentia, 2013, K. DUERINCKX, Aansprakelijkheidsrecht: een overzicht, Antwerpen, Maklu, 2012, B. TILLEMAN, De bedrijfsrevisor en het tuchtrecht in B. TILLEMAN, De aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor. Burgerrechtelijke, strafrechtelijke en tuchtrechtelijke aspecten, Brugge, Die Keure, 2003, J. DE BLAY, Deontologie van de accountant en van de belastingconsulent, IAB, 15 februari Artikel 9-15 K.B. van 1 maart 1998 tot vaststelling van de plichtenleer der accountants. 3

11 zowel natuurlijke personen als rechtspersonen strafrechtelijk aansprakelijk gesteld worden na een daad of een nalatigheid verricht te hebben die strijdig is met de wetgeving. De wet bepaalt dan ook een specifieke straf voor het verstoren van de maatschappelijke orde. De toegepaste straf wordt gezien als een herstel van de veroorzaakte schade 19. Naast het herstel van de schade heeft een straf ook nog een preventieve functie. Wanneer er straffen tegenover een bepaalde gedraging staan, gaan mensen deze gedraging minder snel uitvoeren. Indien men toch een strafbare daad stelt, dan kan de gevangenisstraf leiden tot inkeer. Mensen gaan nadenken over het gepleegde misdrijf en gaan zo minder snel nieuwe strafbare feiten plegen. Ook de vergelding is een belangrijke functie van de straf. De persoon die een misdrijf gepleegd heeft, moet hiervoor effectief gestraft worden Strafrechtelijke aansprakelijkheid volgt uit het begaan van een misdrijf. Volgens A. DE NAUW kan een misdrijf omschreven worden als een gedraging die de wet schendt en waarop een straf is ingesteld. Een misdrijf bestaat uit verschillende essentiële elementen, namelijk het materieel en moreel element, de wederrechtelijkheid en de verwijtbaarheid 21. Deze elementen zullen hierna kort worden toegelicht. Onderafdeling 1: het materiële en morele element 1.1 Materiële element 6. Alvorens er sprake is van een misdrijf moet een materieel element aanwezig zijn. Volgens het Hof van Cassatie is het materieel element een uiterlijk waarneembare gedraging die krenkend of gevaarlijk geacht wordt voor beschermde waarden of rechtsgoederen 22. Een gedraging kan pas strafbaar zijn indien de strafwet deze expliciet omschrijft. De wet geeft dus een duidelijke delictsomschrijving weer 23. Verder volstaat het niet om een louter voornemen te hebben om een strafbare gedraging te stellen. Het is noodzakelijk dat de persoon het strafbare feit effectief pleegt alvorens te spreken van een misdrijf 24. Artikel 461 van het Strafwetboek omschrijft de delictsomschrijving van diefstal. Het materiële element bestaat uit het onterecht toe-eigenen van iemand anders zijn spullen. Een voorbeeld dat meer betrekking heeft op cijferberoepers is artikel XV.75 van het Wetboek Economisch Recht (hierna W.E.R. genoemd). Dit artikel is van toepassing op een commissaris of een revisor. Het materiële element is 19 IBR (ed.), De nieuwe aansprakelijkheidsregeling voor economische beroepen: rechtspersonen en natuurlijke personen, Antwerpen, Intersentia, 2013, C. VAN DEN WYNGAERT en S. VANDROMME, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2014, A. DE NAUW, Inleiding tot het algemeen strafrecht, Brugge, Die Keure, 2010, Cass. 2 november 1993, AR6709, geconsulteerd op (consultatie 9 april 2015). 23 J. VANDE LANOTTE en G. GOEDERTIER, Handboek Belgisch publiek recht, Die Keure, 2010, C. VAN DEN WYNGAERT en S. VANDROMME, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2014,

12 duidelijk weergegeven, namelijk het goedkeuren van de jaarrekening, terwijl de bepalingen vermeld in het eerste lid van artikel XV.75 van het W.E.R. niet nageleefd zijn 25. De bepalingen in het eerste lid van XV. 75 hebben onder andere betrekking op de verplichting om een passende boekhouding te voeren. Kortom kan het plegen van een strafbaar feit de strafrechtelijke aansprakelijkheid tot gevolg hebben. Dit vloeit voort uit het legaliteitsbeginsel 26. Dit beginsel wordt omschreven in de volgende wetsbepaling van artikel 2 Sw. geen misdrijf kan gestraft worden met straffen die bij de wet niet waren gesteld voordat het misdrijf werd gepleegd. De delictsomschrijving en straffen moeten voorafgaandelijk vastgelegd worden. Pas daarna kan het plegen van een misdrijf strafbaar gesteld worden Morele element 7. Het morele element is het tweede element dat noodzakelijk is vooraleer de strafrechtelijke aansprakelijkheid kan ontstaan. Het morele element wordt niet altijd uitdrukkelijk vermeld in de wetsbepaling. In de klassieke leer kan het morele element zowel opzet als onachtzaamheid zijn. Bij opzet heeft de persoon de intentie om een bepaalde wetsbepaling te schenden. Wanneer er sprake is van onachtzaamheid, dan heeft de persoon niet de bedoeling gehad de gevolgen van het verzuim te ervaren. Maar hij kon de consequenties echter wel voorzien hebben en deze dus eventueel voorkomen 28. Opzet 8. Opzet is de wil om een verboden gedraging te stellen of om na te laten een verplichte handeling uit te voeren. De klassieke leer stelt verschillende niveaus vast van opzet, naargelang de wetgever het morele bestanddeel specifieert in de wet. Opzet kan het algemeen opzet, het bijzonder opzet en het gans bijzonder opzet omvatten 29. Bij algemeen opzet is het noodzakelijk dat de dader wetens en willens een strafbare handeling stelt. Men gaat ervan uit dat alle misdaden en wanbedrijven het algemeen opzet vereisen, tenzij de 25 F. DERUYCK, De strafbepalingen in de Wet van 17 juli 1975 m.b.t. de boekhouding en de jaarrekening van ondernemingen, in X (ed.), Liber Amicorum Paul de Vroede, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1994, L. DUPONT en S. VAN DYCK, Enkele perspectieven op de strafrechtelijke aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor in B. TILLEMAN, De aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor. Burgerrechtelijke, strafrechtelijke en tuchtrechtelijke aspecten, Brugge, Die Keure, 2003, E. CLAES, Het strafrechtelijk legaliteitsbeginsel en de rechtspraak van het Arbitragehof. Erosie van legaliteit?, TBP 2006, afl.8, DE NAUW, A., Inleiding tot het algemeen strafrecht, Brugge, Die Keure, 2010, Ibid. 5

13 strafwetgever expliciet vermeldt dat onachtzaamheid voldoende is 30. Misdaden zijn misdrijven die gestraft worden met een criminele straf. Wanbedrijven zijn strafbaar met een correctionele straf 31. Het strafwetboek gebruikt zowel de termen wetens en willens en opzettelijk om algemeen opzet te duiden 32. Uit artikel 5, tweede lid van het Strafwetboek kan duidelijk afgeleid worden dat algemeen opzet vereist is vooraleer de rechtspersoon en de natuurlijke persoon samen strafbaar gesteld worden. Artikel 5 Sw. vermeldt [ ] Indien de geïdentificeerde natuurlijke persoon de fout wetens en willens heeft gepleegd kan hij samen met de verantwoordelijke natuurlijke rechtspersoon worden veroordeeld. Een ander voorbeeld van algemeen opzet dat betrekking heeft op een cijferberoeper is een commissaris die op de hoogte was van een inbreuk op het Wetboek van Economisch Recht, maar toch de jaarrekening zonder voorbehoud heeft goedgekeurd 33. Bijzonder opzet vereist meer dan een bewuste en vrijwillige inbreuk op de wet. De dader moet met een bijzondere beweegreden de schending uitgevoerd hebben. De beweegreden wordt vaak uitdrukkelijk in de wet weergegeven 34. In geval van valsheid in geschriften vergt de wetgever dat de dader met bedrieglijk oogmerk of met oogmerk om te schaden gehandeld heeft. Dit blijkt uit artikel 193 Sw.: valsheid in geschriften, [ ], met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden, wordt gestraft overeenkomstig de volgende artikelen. Bedrieglijk opzet is het opzet om zichzelf of een ander een onrechtmatig voordeel te verschaffen 35. Onder het oogmerk om te schaden verstaat men de wil om een ander te benadelen. De beweegredenen waarom men iemand wil benadelen zijn irrelevant voor het strafrecht 36. Bij een gans bijzonder opzet moet de dader een doel beoogd hebben dat uitdrukkelijk in de wet omschreven is 37. Een voorbeeld ter verduidelijking is artikel 393 van het Strafwetboek. Artikel 393 vermeldt een gans bijzonder opzet, namelijk doden met het oogmerk om te doden wordt doodslag genoemd. Onachtzaamheid 9. Het morele element kan ook onachtzaamheid zijn. Bij onachtzaamheid heeft de dader niet de bedoeling gehad om schadelijke gevolgen te veroorzaken, niettegenstaande hij deze echter wel voorzien kon hebben. Onachtzaamheidsmisdrijven worden in het strafwetboek ook opgenomen onder 30 Ibid. 31 Artikel 1 Sw. 32 DE NAUW, A., Inleiding tot het algemeen strafrecht, Brugge, Die Keure, 2010, Artikel 171, 2 W. Venn. 34 Ibid. 35 Cass. 11 december 2012, AR P N, geconsulteerd op (consultatie 16 april 2015). 36 L. DUPONT, Fiscale valsheid in geschriften in L. DUPONT en F. VANISTENDAEL, (eds.), Belastingrecht en strafrecht, Antwerpen, Kluwer rechtswetenschappen, 1983, DE NAUW, A., Inleiding tot het algemeen strafrecht, Brugge, Die Keure, 2010,

14 de term onopzettelijke misdrijven. Verder wordt onachtzaamheid nergens uitdrukkelijk in het strafwetboek omschreven. A. DE NAUW heeft dit begrip echter wel gedefinieerd. Onachtzaamheid vloeit voort uit een gebrek aan voorzichtigheid en voorzorg, waardoor strafrechtelijke gevolgen ontstaan. Een gebrek aan voorzichtigheid kan optreden wanneer een persoon de gevolgen van zijn handelingen niet ingeschat heeft, niettemin hij dit wel had moeten doen. De persoon is dan onbedachtzaam. Een gebrek aan voorzorg ontstaat wanneer de dader wel aan de strafrechtelijke gevolgen gedacht heeft, maar van oordeel is dat deze zich niet gaan voordoen. Dit is een situatie van overmoed 38. Gelet op deze definitie strekken onachtzaamheidsmisdrijven zich uit over een ruim toepassingsgebied. Onachtzaamheid kan verscheidene vormen aannemen, namelijk onoplettendheid, lichtzinnigheid, roekeloosheid, 39 Artikel 171 W. Venn. omvat naast algemeen opzet ook onachtzaamheid voor de commissaris. Indien de commissaris niet de nodige controletaken heeft uitgevoerd om te bepalen of de jaarrekening volledig correct is, dan kan ook hij strafrechtelijk aansprakelijk gesteld worden. Een commissaris heeft de controle van de jaarrekening onvoldoende uitgevoerd, waardoor hij geen fouten vastgesteld heeft. Wanneer dan blijkt dat de jaarrekening toch nog fouten bevat, dan kan hij strafbaar gesteld worden. Onderafdeling 2: wederrechtelijkheid 10. Een wederrechtelijke gedraging impliceert dat de gedraging leidt tot een inbreuk op het recht. De gedraging is dus niet toelaatbaar of niet geoorloofd. Het materieel en moreel bestanddeel van een misdrijf geven aanleiding tot de wederrechtelijkheid Er is echter een kanttekening. De wederrechtelijkheid kan teniet gedaan worden door rechtvaardigheidsgronden. Dit zijn omstandigheden die in de wet of in het recht zijn opgenomen en die het misdrijf doen verdwijnen. De wederrechtelijkheid, die normaal optreedt bij de aanwezigheid van het materieel en moreel element, wordt dus opgeheven. Wettige verdediging, wettelijk voorschrift, gebod van de overheid en noodtoestand zijn voorbeelden van rechtvaardigheidsgronden 41. Wettige verdediging treedt op wanneer een persoon een onrechtmatige aanval afwendt door middel van slagen, verwondingen of doodslag. Dit was noodzakelijk om zich te verdedigen 42. Aangezien de 38 Ibid. 39 Ibid. 40 Ibid. 41 A. DE NAUW, Inleiding tot het algemeen strafrecht, Brugge, Die Keure, 2010, Artikel 416 Sw. 7

15 wettige verdediging als rechtvaardigheidsgrond niet specifiek betrekking heeft op de cijferberoepers, gaat deze matsterproef er niet verder op in. Gebod van de overheid en wettelijk voorschrift als rechtvaardigheidsgrond worden omschreven in artikel 70 Sw.: Behoudens [ ], is er geen misdrijf, wanneer het feit door de wet voorgeschreven en door de overheid aanbevolen is. Een voorbeeld van een wettelijk voorschrift als rechtvaardigheidsgrond is dat cijferberoepers hun beroepsgeheim mogen schenden wanneer ze in contact komen met verdachte transacties inzake de antiwitwaswetgeving. Dit uit zich in artikel 26, paragraaf 1 van de wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme. Verder kan ook het gebod van de overheid een rechtvaardigheidsgrond inhouden. In beginsel mag een openbaar officier of ambtenaar niemand willekeurig en wederrechtelijk aanhouden 43. Een officier van de gerechtelijke politie in bezit van een aanhoudingsbevel is natuurlijk wel toegelaten om personen aan te houden 44. Het aanhoudingsbevel sluit de wederrechtelijkheid uit. Een ander voorbeeld van een rechtvaardigheidsgrond is de noodtoestand. Wanneer een dreigend gevaar een persoon noodzaakt om bij tegenstrijdige belangen het beroepsgeheim te schenden om een hoger belang te vrijwaren, kan men beroep doen op de noodtoestand 45. De noodtoestand sluit de wederrechtelijkheid uit, waardoor de persoon niet strafrechtelijk aansprakelijk gesteld kan worden voor schending van zijn beroepsgeheim 46. Vooraleer de noodtoestand ingeroepen kan worden als rechtvaardigheidsgrond, moeten vier voorwaarden voldaan zijn. De eerste voorwaarde is dat het gevaar dreigend en onmiddellijk moet zijn. Vervolgens mag er geen andere mogelijke uitweg zijn dan het schenden van het beroepsgeheim om het gevaar te verhinderen. Verder moet de schending van het beroepsgeheim een lagere waarde hebben dan het te vrijwaren belang. Tot slot mag de cijferberoeper zelf niet opzettelijk een conflict tussen belangen creëren 47. De noodtoestand als rechtsvaardigheidsgrond heeft geen uitdrukkelijke wettelijke basis, maar wordt wel aanvaard door de rechtspraak als rechtvaardigheidsgrond 48. Op basis van deze bepalingen van de noodtoestand kan er 43 Artikel 147 Sw. 44 C. VAN DEN WYNGAERT en S. VANDROMME, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2014, Cass. 13 mei 1987, AR5728, Tozon/Verlaine, geconsulteerd op (consultative 13 april 2015). 46 L. DUPONT en S. VAN DYCK, Enkele perspectieven op de strafrechtelijke aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor in B. TILLEMAN, De aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor. Burgerrechtelijke, strafrechtelijke en tuchtrechtelijke aspecten, Brugge, Die Keure, 2003, DE NAUW, A., Inleiding tot het algemeen strafrecht, Brugge, Die Keure, 2010, C. VAN DEN WYNGAERT en S. VANDROMME, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2014,

16 geconcludeerd worden dat de noodtoestand als rechtvaardigheidsgrond bij cijferberoepers niet kan ingeroepen worden. Onderafdeling 3: verwijtbaarheid 12. Het strafrecht is gebaseerd op een schuldstrafrecht. Een misdrijf kan pas toegerekend worden aan een natuurlijk persoon, wanneer deze persoon ook daadwerkelijk schuldig is aan dit misdrijf. Het misdrijf kan dus met andere woorden verweten worden aan de natuurlijke persoon 49. Het schuldverwijt ontstaat wanneer de persoon weet dat er een ontoelaatbare gedraging wordt uitgevoerd, maar niets heeft ondernomen om deze te vermijden. Dit in de veronderstelling dat hij de gedraging wel had kunnen verhinderen 50. Dit aspect vertaalt zich in het morele element dat altijd aanwezig moet zijn vooraleer er sprake is van een misdrijf (supra 7). 51. Op basis van deze bepalingen inzake het schuldstrafrecht kan een cijferberoeper slechts strafrechtelijk aansprakelijk gesteld worden als hij effectief een schuldige handeling of verzuim pleegt. Voor de cijferberoeper is het ook belangrijk om te weten dat niet alleen opzettelijke misdrijven strafbaar gesteld worden, maar ook onachtzaamheidsmisdrijven. Of opzet vereist is of niet wordt in het tweede hoofdstuk per misdrijf afzonderlijk besproken. 13. Er bestaan schulduitsluitingsgronden die de verwijtbaarheid opheffen, zoals dwaling en overmacht. De strafrechtelijke aansprakelijkheid wordt dan ook uitgesloten 52. Dwaling ontstaat wanneer de dader geen goed oordeel kan vormen omtrent het gepleegde feit. Dwaling kan opgedeeld worden in feitelijke dwaling en rechtsdwaling. Wanneer de dader denkt dat zijn gedraging niet strafbaar gesteld kan worden en zich vergist, dan is er sprake van feitelijke rechtsdwaling. De dader is wel degelijk op de hoogte van de strafbaarstelling, maar hij is er zich alleen niet van bewust dat zijn gedraging eronder valt. Bij rechtsdwaling is de persoon niet op de hoogte van de strafbaarstelling of van het toepassingsgebied van de strafbaarstelling 53. De dader is eigenlijk voor een stuk onwetend omtrent het strafbare feit of de strafbaarstelling. Verder is ook overmacht een schulduitsluitingsgrond. Overmacht is een ontoerekenbare, onvoorzienbare en onvermijdbare gebeurtenis, waardoor de 49 P. WAETERINCKX, Strafrechtelijke verantwoordelijkheid in A. VAN OEVELEN, P. ERNST, A. FRANCOIS, M. VAN PASSEL (eds.), Bestendig handboek vennootschap & aansprakelijkheid, Mechelen, Kluwer, 2012, ǀǀ.1-26bf - ǀǀ.1-26bg. 50 L. DUPONT en S. VAN DYCK, Enkele perspectieven op de strafrechtelijke aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor in B. TILLEMAN, De aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor. Burgerrechtelijke, strafrechtelijke en tuchtrechtelijke aspecten, Brugge, Die Keure, 2003, M. RODRIGUEZ, Het foutbegrip in het burgerlijk recht en het strafrecht en de implicaties voor het gezag van strafrechtelijk gewijsde, TBBR 2014, afl. 8, Ibid. 53 C. VAN DEN WYNGAERT en S. VANDROMME, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2014,

17 naleving van een verbintenis in het gedrang komt 54. Het moet dus gaan om een buitengewone gebeurtenis. Bovendien kon de dader er geen invloed op uitoefenen en heeft hij alles gedaan wat hij kon om het voorval te vermijden 55. In het arrest van het Hof van Beroep in Antwerpen beroept een garagist zich op overmacht. Hij heeft een voertuig van de tegenpartij in bezit gekregen om te herstellen en te verkopen. Toen hij echter een testrit met potentiële kopers wou maken, vloog het voertuig in brand. De garagist wijst erop dat dit een geval van overmacht is omdat hij geen fout of nalatigheid heeft gepleegd. De eerste rechter besliste dan ook dat de brand te wijten was aan een kortsluiting, wat een geval van overmacht uitmaakt. De tegenpartij trad echter in beroep en kreeg gelijk omwille van onvoldoende bewijs van overmacht 56. Afdeling 2: deelneming 14. Naast de personen die het misdrijf effectief plegen, kunnen ook andere personen strafbaar gesteld worden voor hetzelfde feit. Deze personen kunnen aansprakelijk gesteld worden via de regels van de strafbare deelneming 57. Deze regels zijn van groot belang voor de cijferberoepers, aangezien de verschillende bijzondere wetten met strafsancties verwijzen naar de bepalingen van Boek Ӏ van het Strafwetboek en de artikelen 66 en 67 van het Strafwetboek 58. Het is niet ondenkbaar dat cijferberoepers als medeplichtigen worden veroordeeld. Strafbare deelneming kan ontstaan wanneer de cijferberoeper rechtstreeks deelneemt aan een misdrijf door een vals document op te stellen of wanneer hij een klant begeleidt bij de oprichting van een vennootschap waarbij gesuggereerd wordt dat de maatschappelijke zetel zich in het buitenland zal bevinden terwijl dit niet zo is. Ook bij het uitvoeren van een foutieve boeking om uitgaven aan een klant te rechtvaardigen kan hij strafrechtelijke aansprakelijk gesteld worden 59. Onderafdeling 1: wetsartikelen omtrent (mede)daderschap en deelneming 15. De wettelijke regeling omtrent de strafbare deelneming is voorzien in artikel 66 en 67 Sw. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen (mede)daders en medeplichtigen. 16. Artikel 66 Sw. heeft betrekking op daders en mededaders: Als daders van een misdaad of een wanbedrijf worden gestraft : 54 Antwerpen (2 de k.) 2 juni 2010, Limb.Rechtl. 2011, P. VANLERSBERGHE, Rechtsmiddelen: vervaltermijn en overmacht, RABG 2012, afl. 6, Hof van Beroep Antwerpen (2 de k.) 2 juni 2010, Limb.Rechtl. 2011, C. VAN DEN WYNGAERT en S. VANDROMME, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2014, C. DAUBY, De beoefenaars van de economische beroepen ten opzichte van het financieel strafrecht deel ӀӀ, Pacioli 2011, C. DAUBY, De beoefenaars van de economische beroepen ten opzichte van het financieel strafrecht deel ӀӀ, Pacioli 2011, 3. 10

18 Zij die de misdaad of het wanbedrijf hebben uitgevoerd of aan de uitvoering rechtstreeks hebben meegewerkt; Zij die door enige daad tot de uitvoering zodanige hulp hebben verleend dat de misdaad of het wanbedrijf zonder hun bijstand niet had kunnen worden gepleegd; Zij die, door giften, beloften, bedreigingen, misbruik van gezag of van macht, misdadige kuiperijen of arglistigheden, de misdaad of het wanbedrijf rechtstreeks hebben uitgelokt; Zij die, het zij door woorden in openbare bijeenkomsten of plaatsen gesproken, hetzij door enigerlei geschrift, drukwerk, prent of zinnebeeld, aangeplakt, rondgedeeld of verkocht, te koop geboden of openlijk tentoongesteld, het plegen van het feit rechtstreeks hebben uitgelokt, onverminderd de straffen die bij de wet bepaald zijn tegen daders van aanzetting tot misdaden of wanbedrijven, zelfs voor het geval dat die aanzetting zonder gevolg is gebleven. Uit artikel 66 Sw. kan je afleiden dat daders en mededaders gelijk gesteld worden aan elkaar. Daders of mededaders zijn personen die het misdrijf zelf gesteld hebben ofwel anderen tot het misdrijf aangezet hebben of essentiële hulp hebben aangeboden. 17. Artikel 67 Sw. omvat de bepalingen voor medeplichtigen. Dit artikel vermeldt: Als medeplichtigen aan een misdaad of een wanbedrijf worden gestraft : Zij die onderrichtingen hebben gegeven om de misdaad of het wanbedrijf te plegen; Zij die wapens, werktuigen of enig ander middel hebben verschaft, die tot de misdaad of het wanbedrijf hebben gediend, wetende dat ze daartoe zouden dienen; Zij die, buiten het geval van artikel 66, 3, met hun weten de dader of de daders hebben geholpen of bijgestaan in daden die de misdaad of het wanbedrijf hebben voorbereid, vergemakkelijkt of voltooid. Medeplichtigen zijn personen die bijgedragen hebben tot het plegen van een misdrijf. Zonder de medeplichtige kan het misdrijf nog steeds tot stand komen. Hun bijdrage was enkel bijkomstig, waardoor ze minder zwaar gestraft worden dan mededaders 60. Het onderscheid tussen mededaders en deelnemers is dus van belang in functie van de straf. 18. Er kan geconcludeerd worden dat een duidelijk onderscheid aanwezig is tussen dader en deelnemer. De dader is strafbaar omdat hij zowel aan het materiële als aan het morele bestanddeel van een misdrijf voldoet. Een deelnemer is een persoon die niet strafbaar gesteld kan worden als dader omdat hij niet voldoet aan de delictsomschrijving van het misdrijf waartoe hij heeft bijgedragen. De deelnemer kan dan slechts strafrechtelijk verantwoordelijk gesteld worden wanneer hij aan de 60 Artikel 69 Sw. 11

19 deelnemingsbepalingen voldoet 61. Vervolgens is er een onderscheid tussen mededader en medeplichtige. Wanneer de verkregen hulp onmisbaar is om het misdrijf te kunnen plegen, dan gaat het om een mededader. Indien de hulp slechts bijkomstig is, is er sprake van een deelnemer 62. Onderafdeling 2: constitutieve elementen strafbare deelneming 19. Deelneming kan pas strafbaar gesteld worden als het aan drie voorwaarden voldoet, namelijk de deelnemingsopzet, een misdrijf waaraan deelgenomen wordt en een wettelijke deelnemingsgedraging Deelnemingsopzet 20. Dit constitutief element vereist een wilsovereenstemming tussen de betrokken partijen. De deelnemer moet met andere woorden weten dat hij deelneemt aan een strafbaar feit. De deelnemer moet wetens en willens bijdragen tot het misdrijf. Indien hij zich er niet van bewust is, dan kan dit niet leiden tot strafbare deelneming 64. Dit brengt met zich mee dat strafbare deelneming onmogelijk is in geval van onopzettelijke misdrijven. Essentieel is ook dat de wilsovereenstemming betrekking heeft op hetzelfde misdrijf Wanneer een misdrijf bijzonder opzet vereist, dan is het voldoende dat de dader met algemeen opzet gehandeld heeft. Het is dus niet vereist dat de mededader of medeplichtige dezelfde opzet heeft. Het volstaat dat hij wetens en willens heeft meegeholpen aan het misdrijf. Dit volgt uit een arrest van het Hof van Cassatie 66 : De mededaderschap van artikel 66 Strafwetboek vereist niet dat de mededader zelf het opzet heeft dat vereist is voor het misdrijf waaraan hij zijn medewerking verleent maar volstaat dat hij wetens en willens zijn medewerking verleent aan het door de dader gewilde misdrijf. Kortom is het niet vereist dat de mededader of de medeplichtige aan alle bestanddelen van het misdrijf voldoet. 2.2 Misdrijf waaraan deelgenomen wordt 22. Alvorens een strafbare deelneming kan ontstaan, moet eerst een daadwerkelijk misdrijf gepleegd worden. Deelnemingsgedragingen zijn echter niet uit zichzelf strafbaar, ze verkrijgen hun strafbaar karakter van het gepleegde misdrijf. Dit wordt vaak de afhankelijkheid of de accessoriteit 61 J. VANHEULE, Strafbare deelneming: een overzicht van rechtspraak ( ), NC 2012, C. VAN DEN WYNGAERT en S. VANDROMME, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2014, J. VANHEULE, Strafbare deelneming: een overzicht van rechtspraak ( ), NC 2012, Ibid. 65 C. VAN DEN WYNGAERT en S. VANDROMME, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2014, Cass. 26 februari 2008, P , geconsulteerd op (consultatie 22 mei 2015),

20 van de deelneming genoemd. Het wijst erop dat de deelneming een strafbaar feit vereist. Dit is een logisch gevolg van de definiëring van de deelneming Deelnemingsgedraging 23. Niet elke gedraging die verband houdt met een misdrijf wordt als een deelneming beschouwd. Enkel de gedragingen die in artikel 66 en 67 Sw. omschreven worden, leiden tot de strafbare deelneming. We kunnen deze gedragingen opdelen in het verlenen van materiële hulp en het verlenen van morele hulp 68. Het verlenen van materiële hulp 24. Artikel 66 Sw. geeft de materiële hulp weer van de mededader 69, namelijk Zij die door enige daad tot de uitvoering zodanige hulp hebben verleend dat de misdaad of het wanbedrijf zonder hun bijstand niet had kunnen worden gepleegd;. Artikel 67 Sw. duidt dan weer de materiële hulp aan voor deelnemers: Zij die wapens, werktuigen of enig ander middel hebben verschaft, die tot de misdaad of het wanbedrijf hebben gediend, wetende dat ze daartoe zouden dienen; Zij die, buiten het geval van artikel 66, 3, met hun weten de dader of de daders hebben geholpen of bijgestaan in daden die de misdaad of het wanbedrijf hebben voorbereid, vergemakkelijkt of voltooid. Bij vergelijking van de materiële hulp zou er kunnen geconcludeerd worden dat de deelneming betrekking heeft op de voorbereiding, de vereenvoudiging en de voltooiing van het gepleegde strafbare feit. Dit terwijl de materiële hulp van de mededader betrekking heeft op de uitvoering van het misdrijf. Het onderscheid tussen de deelnemer en de mededader is wel degelijk gebaseerd op het al dan niet aanwezig zijn van een onmisbare medewerking 70. Het verlenen van morele hulp 25. Mededaders zijn personen die het misdrijf rechtstreeks hebben teweeg gebracht. Zij hebben namelijk de hoofddader rechtstreeks ertoe aangezet om het misdrijf te plegen. De wil om het misdrijf te plegen wordt met andere woorden door de mededader gestimuleerd. Deze wil is altijd al aanwezig 67 J. VANHEULE, Strafbare deelneming: een overzicht van rechtspraak ( ), NC 2012, C. VAN DEN WYNGAERT en S. VANDROMME, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2014, Ibid. 70 Ibid. 13

21 geweest bij de dader 71. De morele hulp van de medeplichtige uit zich in de volgende wetsbepaling [ ] zij die onderrichtingen hebben gegeven om de misdaad of het wanbedrijf te plegen [ ] 72. Positieve daad? 26. Vroeger werd er steevast aangenomen dat de deelnemingsgedraging een positieve daad moest inhouden. Een onthoudende gedraging kon dus niet leiden tot strafbare deelneming. Heden ten dage wordt er soms van deze bepaling afgeweken onder welbepaalde voorwaarden. Er wordt echter geen standvastig oordeel over uitgesproken. De meningen van de rechtspraak liggen verdeeld 73. De voorwaarden van de strafbare deelneming door onthouding worden duidelijk vermeld in het arrest van het Hof van Cassatie 74. Alleen een positieve daad die aan de uitvoering van het misdrijf voorafgaat of ermee samengaat kan deelneming aan een misdaad of wanbedrijf opleveren. Het verzuim om te handelen kan evenwel een dergelijke positieve daad van deelneming zijn wanneer, wegens de ermee gepaard gaande omstandigheden, het bewuste en opzettelijke verzuim om te handelen ondubbelzinnig een aansporing betekent tot het plegen van het misdrijf op één van de wijzen die bij de artikelen 66 en 67 van het Strafwetboek zijn bepaald. De term positieve gedraging krijgt in dit arrest een andere invulling. De positieve gedraging betekent niet meer dat men een actieve gedraging of handeling moet stellen, maar een gedraging dat het misdrijf stimuleert. Ook de onthouding leidt tot een bijdrage van het misdrijf op één van de manieren opgesomd in artikel 66 of 67 Sw. 75. Bovendien moet de handeling aan het misdrijf voorafgaan of samengaan vooraleer de strafbare deelneming kan ontstaan. Afdeling 3: eendaadse samenloop 27. Er is sprake van samenloop wanneer de cijferberoeper meerdere misdrijven begaat die elk afzonderlijk strafbaar zijn. Eendaadse samenloop ontstaat wanneer de cijferberoeper een strafbaar feit pleegt dat onder meerdere strafbepalingen valt. Er is met andere woorden een samenloop van strafbepalingen. Eendaadse samenloop wordt ook wel ideële of formele samenloop genoemd 76. Een voorbeeld van eendaadse samenloop is een cijferberoeper die de wil heeft om zowel een bepaling uit het fiscale wetboek te schenden als een ander misdrijf wil plegen. Dit is het geval wanneer de cijferberoeper valsheid in geschriften heeft gepleegd met zowel het gemeenrechtelijk als het fiscaal 71 Ibid. 72 Artikel 67 Sw. 73 J. VANHEULE, Strafbare deelneming: een overzicht van rechtspraak ( ), NC 2012, Cass. 17 december 2008, P F, geconsulteerd op (consultatie 22 mei 2015), J. VANHEULE, Strafbare deelneming: een overzicht van rechtspraak ( ), NC 2012, H. FRANSEN, Samenloop van misdrijven, Postal Memorialis 2001,

22 bijzonder opzet. In geval van eendaadse samenloop moet artikel 65 van het Strafwetboek nageleefd worden. Artikel 65 Sw. vermeldt wanneer een zelfde feit verscheidene misdrijven oplevert of wanneer verschillende misdrijven die de opeenvolgende en voortgezette uitvoering zijn van een zelfde misdadige opzet, gelijktijdig worden voorgelegd aan een zelfde feitenrechter, wordt alleen de zwaarste straf uitgesproken. Dit artikel bepaalt dat enkel de zwaarste straf wordt uitgesproken. De zwaarste straf is de langstdurende straf. Indien de straffen van gelijke duur zijn, dan worden dwangarbeid en opsluiting als de zwaarste straffen aanschouwt 77. Het arrest van het Hof van Cassatie geeft een voorbeeld. De zwaarste straf is de straf met de langste duur, ongeacht de geldboete die de wet steeds als een minder zware straf dan de gevangenisstraf beschouwt; de gevangenisstraf van zes maanden tot tien jaar en de facultatieve geldboete van zesentwintig tot duizend euro is zwaarder dan de gevangenisstraf van zes maanden tot vijf jaar en de verplichte geldboete van honderd tot duizend euro 78. Hoofdstuk 2: raakpunten van het strafrecht met de uitoefening van een cijferberoep Afdeling 1: relevante misdrijven voor cijferberoepers Onderafdeling 1: Algemeen 28. Cijferberoepers kunnen bij de uitoefening van hun activiteit in contact komen met verschillende strafsancties die voortvloeien uit het begaan van een misdrijf 79. Er bestaan verscheidene misdrijven waarmee een cijferberoeper in aanraking kan komen: schending van het beroepsgeheim, valsheid in geschriften, valse jaarrekening, 80 In deze uiteenzetting wordt een onderscheid gemaakt tussen gemeenrechtelijke misdrijven en strafbepalingen uit bijzondere wetten. Gemeenrechtelijke misdrijven zijn misdrijven die door het Strafwetboek worden omschreven 81. Dit onderdeel bevat de meest relevante misdrijven waarmee cijferberoepers in contact kunnen komen bij de uitoefening van hun beroepsactiviteit, zoals schending van het beroepsgeheim en valsheid in geschriften. De cijferberoeper kan deze misdrijven zowel als dader of als deelnemer begaan H. FRANSEN, Samenloop van misdrijven, Postal Memorialis 2001, Cass. 25 januari 2012, P F, geconsulteerd op (consultatie 15 april 2015). 79 C. DAUBY, De beoefenaars van de economische beroepen ten opzichte van het financieel strafrecht deel ӀӀ, Pacioli 2011, IBR (ed.), De nieuwe aansprakelijkheidsregeling voor economische beroepen: rechtspersonen en natuurlijke personen, Antwerpen, Intersentia, 2013, C. DAUBY, De beoefenaars van de economische beroepen ten opzichte van het financieel strafrecht deel ӀӀ, Pacioli 2011, L. DUPONT en S. VAN DYCK, Enkele perspectieven op de strafrechtelijke aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor in B. TILLEMAN, De aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor. Burgerrechtelijke, strafrechtelijke en tuchtrechtelijke aspecten, Brugge, Die Keure, 2003,

23 Naast de gemeenrechtelijke misdrijven stellen wetten in andere rechtstakken ook tekortkomingen aan verplichtingen strafbaar. Dit zijn strafbepalingen uit bijzondere wetten 83. Hier wordt ook besproken of het principe van de lex specialis van toepassing is, namelijk de bijzondere wet heeft voorrang op het algemeen strafrecht. Dit is niet het geval wanneer de bijzondere wet vermeldt dat er geen afbreuk wordt gedaan aan de regels van het Strafwetboek 84. Een andere mogelijkheid is dat de eendaadse samenloop zich voordoet. Eendaadse samenloop treedt op wanneer men aan de hand van één misdrijf een inbreuk pleegt op meerdere strafbepalingen 85. Onderafdeling 2: Gemeenrechtelijke misdrijven 2.1 Beroepsgeheim A. Algemene situering 29. De cijferberoepers zijn door een specifieke bepaling in de wet gehouden tot het beroepsgeheim van artikel 458 van het Strafwetboek. Artikel 79 van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een instituut van de Bedrijfsrevisoren en organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor (hierna wet betreffende bedrijfsrevisoren genoemd) onderwerpt de bedrijfsrevisoren aan het beroepsgeheim. Artikel 458 van het Strafwetboek is van toepassing op de bedrijfsrevisoren, de stagiairs en de personen voor wie ze instaan [ ] 86. Hieruit kan afgeleid worden dat het beroepsgeheim niet enkel van toepassing is op de cijferberoepers zelf, maar ook op hun stagiairs en andere personen voor wie ze instaan. De externe accountants, externe belastingconsulenten en erkende boekhouders(-fiscalisten) zijn gebonden aan het beroepsgeheim volgens artikel 58, derde lid van de wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen. Artikel 458 van het Strafwetboek is van toepassing op externe accountants, externe belastingconsulenten, externe erkende boekhouders, externe erkende boekhouders-fiscalisten, externe stagiairs en de personen voor wie zij instaan [ ] Ibid. 84 I. DELBROUCK, Valsheid in geschriften in Postal Memorialis 2014, afl. 110, (1) L. DUPONT en S. VAN DYCK, Enkele perspectieven op de strafrechtelijke aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor in B. TILLEMAN, De aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor. Burgerrechtelijke, strafrechtelijke en tuchtrechtelijke aspecten, Brugge, Die Keure, 2003, Artikel 79 wet 22 juli betreffende bedrijfsrevisoren. 87 Artikel 58 wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen. 16

24 Uit schema 1 kan worden vastgesteld dat artikel 458 van het Strafwetboek zowel van toepassing is op de bedrijfsrevisor als op de andere cijferberoepers. Bedrijfsrevisor Art. 79 wet 22 juli 1953 betreffende bedrijfsrevisoren Externe accountant Externe belastingconsulent Erkende boekhouder(-fiscalist) schema 1 Art. 58, lid 3 wet 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen Art. 458 Strafwetboek 30. Alvorens het begrip beroepsgeheim toe te lichten, wordt eerst een verduidelijking gegeven over wat een geheim inhoudt. Een geheim is een feit of een gegeven dat slechts door enkele personen gekend is 88. Het beroepsgeheim omvat alle feiten en inlichtingen die toevertrouwd worden aan de cijferberoeper in het kader van zijn beroepswerkzaamheid 89. Bovendien strekt het beroepsgeheim zich ook uit tot alle informatie die de beroepsbeoefenaar heeft opgevangen, waargenomen, ontdekt, tijdens de uitoefening van zijn activiteit. De geheimhouding beperkt zich dus niet louter tot de boekhoudkundige en economische informatie. Het causaal verband tussen het beroep en het in kennis genomen feit is essentieel 90. Verder verduidelijkt het Hof van Cassatie dat het geen rol speelt of de cijferberoeper de 88 B. DE KLERCK, Algemeen in P. BERGER, B. DE KLERCK, S. VAN BELLINGHEN, E. VANDERSTAPPEN en V. YANGANDI, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor. Begrip, uitzonderingen, gedeeld geheim, internationale context, toepassingsgevallen en strafonderzoek, Brugge, Die Keure, 2009, IBR, Vademecum van de bedrijfsrevisor: Deel Ӏ: rechtsleer, Antwerpen, Standaard uitgeverij, 2009, B. DE KLERCK, Algemeen in P. BERGER, B. DE KLERCK, S. VAN BELLINGHEN, E. VANDERSTAPPEN en V. YANGANDI, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor. Begrip, uitzonderingen, gedeeld geheim, internationale context, toepassingsgevallen en strafonderzoek, Brugge, Die Keure, 2009,