Wat betekent de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen?

Transcriptie

1 Wat betekent de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen? Van vraag naar antwoord Sep tem ber2014

2 Inhoud Voorwoord 2 Inleiding 3 Lichaam 9 Activiteit 11 Onderneming 14 (Niet-) onderworpenheid 17 Subjectieve vr stelling 19 Vermogensetikettering 22 Winst 26 Objectieve vr stelling 31 Afsluiting 38 B lage 1 39 B lage 2 40 B lage 3 41 Bronnen 42 Notities 44 Contactgegevens 49 Redactie 49

3 Voorwoord Nederlandse overheidsondernemingen worden vanaf 1 januari 2016 in principe belastingplichtig voor de Nederlandse vennootschapsbelasting. Op Prinsjesdag 2014 is dit in een wetsvoorstel opgenomen. Het wetsvoorstel beoogt een gelijk speelveld te creëren tussen overheidsondernemingen en private ondernemingen. Daarmee wil het kabinet zo veel mogelijk ongewenste verstoringen van de concurrentieverhoudingen voorkomen. In de vorm van vragen en antwoorden geven wij u in deze publicatie inzicht in de naderende vennootschapsbelastingplicht. Dit doen wij aan de hand van een door PwC ontwikkeld bouwstenenmodel. Dit model bestaat uit acht bouwstenen die de belangrijkste kernpunten van de huidige en toekomstige vennootschapsbelastingwetgeving volgen. De vragen en antwoorden zijn gebaseerd op het wetsvoorstel en de huidige wetgeving en jurisprudentie. Ontwikkelingen na 16 september 2014 zijn daarom niet meegenomen. De Tweede en Eerste Kamer moeten nog instemmen met het wetsvoorstel. Gedurende het wetgevingsproces kunnen nog wijzigingen worden aangebracht in de voorgestelde wetgeving. Via PwC Actueel (actueel.pwc.nl) houden wij u graag op de hoogte van alle actualiteiten over de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen. Wij kunnen niet uitsluiten dat er in deze tekst onzorgvuldigheden staan. Zodra wij daar kennis van hebben genomen, zullen wij bij gelegenheid aanpassingen doorvoeren. In die zin is de tekst dynamisch van aard. Wilt u meer informatie over de impact en mogelijke gevolgen die het wetsvoorstel voor uw instelling heeft? Of heeft u behoefte aan een verdiepend gesprek? Neemt u dan contact op met uw PwC-adviseur of met iemand van ons expertteam overheidsonderneming. Die helpt u graag verder. De contactgegevens zijn achterin deze uitgave opgenomen. Rotterdam, september 2014 Joop Kluft Marije Kruisman-Otten Gérard Kampschöer PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs N.V. 2 Ð Ý

4 Inleiding 1. Wat is de achtergrond van vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) voor overheidsondernemingen? Voor de Tweede Wereldoorlog hadden overheidsondernemingen in Nederland volledige belastingvrijdom. De huidige wetgeving inzake de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen dateert van 18 juni 1956 met de Wet belastinghe ng van overheidsbedrijven. 1 Vanaf 1956 geldt dat alleen expliciet vermelde activiteiten en een aantal genoemde overheidsondernemingen als belastingplichtig aangemerkt worden. Hoewel afgelopen decennia het aantal belastingplichtige overheidsondernemingen is uitgebreid, zijn economische activiteiten van de overheid in met name de dienstverlenende sector uit de Vpb-plicht gebleven. Dit concurrentievoordeel voor de Nederlandse overheid heeft tot parlementaire discussie, protesten uit het bedrijfsleven en kritiek in de literatuur geleid. De bezwaren resulteerden in 1995 in de Werkgroep Markt en Overheid (Werkgroep-Cohen). 2 Deze werkgroep drong in haar eindrapport aan op een Vpb-plicht voor concurrerende overheidsondernemingen. 3 Tegelijkertijd stelde de Europese Commissie (hierna: EC) onderzoek in naar de mate waarin overheidsondernemingen in concurrentie treden met private partijen op de interne markt. Dit onderzoek betrof onder meer Nederland. 4 Op aandringen van de Tweede Kamer onderzocht het Ministerie van Financiën in een aantal notities de belastingplicht voor overheidsondernemingen. 5 De door de Staatssecretaris uitgevaardigde Notitie Belastingplicht Overheidsbedrijven (2007, met een vervolg in 2012) 6 trachtte door integratie van het onderzoek van de EC de contouren van een toekomstige Vpb-plicht voor overheidsondernemingen aan te geven. Na jaren van overleg en onderzoek, hakte de EC op 2 mei 2013 eindelijk de knoop door. De huidige vrijstelling voor overheidsondernemingen kwaliþceert vanuit Europees perspectief als onverenigbare staatsteun. Daarom diende Nederland dienstige maatregelen te tre en waarbij de Vpb-behandeling van overheidsondernemingen die economische activiteiten uitoefenen hetzelfde wordt als de onderworpenheid van particuliere ondernemingen. Dit diende binnen achttien maanden met nieuwe wetgeving te worden bekrachtigd. Wanneer Nederland dit niet zou doen, kon de Commissie een formeel staatssteunonderzoek beginnen, aldus het Commissierapport. 7 Dit heeft geleid tot de publicatie van het conceptwetsvoorstel ter modernisering van de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen op 14 april 2014, en tot het formele wetsvoorstel dat op Prinsjesdag 2014 (16 september 2014) is gepubliceerd. 2. Hoe is het wetsvoorstel tot stand gekomen? Op 14 april 2014 heeft het Ministerie van Financiën een wetsvoorstel modernisering Vpb-plicht voor overheidsondernemingen voor openbare (internet)consultatie aangeboden. Tijdens de consultatiefase tot 12 mei 2014 hebben diverse belanghebbenden uit de wetenschap en publieke sector hun visie op de conceptwettekst gegeven. De eerste geluiden waren kritisch. Vervolgens is op Prinsjesdag (16 september 2014) het formele wetsvoorstel uitgebracht. De aandachtspunten uit de internetconsultatie zijn (deels) verwerkt in het wetsvoorstel. Zo is in de memorie van toelichting nader aandacht gegeven aan de begrippen deelname aan het economische verkeer, in concurrentie treden, winststreven, overheidstaak en publiekrechtelijke bevoegdheid. Op de belangrijkste wijzigingen gaan wij onder vraag 11 verder in. Het wetsvoorstel beoogt een gelijk speelveld te creëren op het gebied van de Vpb voor private ondernemingen en daarmee concurrerende overheidsondernemingen. 1 Stb. 1956, Kamerstukken II 1996/97, , Kamerstukken II 1996/97, , Kamerstukken II 2007/08, , 1 (Notitie Belastingplicht Overheidsbedrijven). 5 Brief Staatssecretaris van Financiën, 12 mei 1999, AFP 99/190 en Kamerstukken II 2007/08, , 1. 6 Kamerstukken II 2011/12, , 7. 7 COM/2013/2372, p É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 3

5 3. Wat is de structurele wijziging van het wetsvoorstel ten opzichte van de huidige situatie? De huidige wetgeving kent als hoofdregel dat overheidsondernemingen niet-onderworpen zijn (of anders gezegd niet-belastingplichtig zijn) aan de Vpb, tenzij de wet uitdrukkelijk anders bepaald: Nee, tenzij. Waarbij de tenzij in de afgelopen decennia ingevuld is door in de wet met naam en toenaam genoemde overheidsondernemingen of activiteiten. Alleen als een overheidsonderneming in de wet (limitatief) genoemd wordt of bepaalde in de wet genoemde activiteiten verricht, is zij onderworpen aan de Vpb. Valt zij buiten de genoemde activiteiten of behoort zij niet tot de genoemde ondernemingen, dan is zij in beginsel vrijgesteld voor de Vpb. Dit uitgangspunt wordt verlaten. In het wetsvoorstel wordt het uitgangspunt dat ondernemingsactiviteiten van de overheid onderworpen worden aan de Vpb, tenzij er een vrijstelling van toepassing is. Het uitgangspunt wordt dus: Ja, tenzij. Hierbij worden overheidsondernemingen in de toekomst onderworpen aan de Vpb, tenzij vrijstellingen van toepassing zijn. De vrijstellingen worden in het wetsvoorstel vrij uitvoerig behandeld. Door deze fundamentele wijziging van de systematiek waarmee overheidsondernemingen voor de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) behandeld worden, sluit Nederland aan bij veel andere Europese landen Wie krijgt op grond van het wetsvoorstel te maken met de wijzigingen? Primair gaat het om de Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen zoals de Staat, de Gemeenten, de Provincies, de Waterschappen, gemeenschappelijke regelingen, sommige zelfstandige bestuursorganen (hierna: zbos) en agentschappen, academische ziekenhuizen en verschillende onderwijsinstellingen. Daarnaast kunnen allerlei private rechtspersonen die behoren tot het ecosysteem van publiekrechtelijke rechtspersonen zoals sommige stichtingen, verenigingen, bvs, nvs en coöperaties op grond van het wetsvoorstel te maken krijgen met de beschreven wijziging. Voor dergelijke rechtspersonen geldt dat zij misschien tot op heden als (indirecte) overheidsonderneming vrijgesteld zijn voor de Vpb, maar in de toekomst wel belast zullen worden (wanneer de vrijstellingen uit het wetsvoorstel niet van toepassing zijn). Het uitgangspunt om deze rechtsvormen te behandelen binnen het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen is wel dat de zeggenschap van deze lichamen (on)middellijk gelegen is bij uitsluitend één of meer publiekrechtelijke rechtspersonen en/of dat bestuurders uitsluitend (on)middellijk door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen benoemd en ontslagen worden en waarvan het vermogen bij liquidatie uitsluitend ter beschikking komt aan deze publiekrechtelijke rechtspersonen. Voorts geldt voor vergelijkbare in het buitenland gevestigde lichamen dat ook zij te maken krijgen met de Vpb-plicht overheidsondernemingen in het wetsvoorstel indien en voor zover zij Nederlands inkomen genieten en worden gedreven door met Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen vergelijkbare in het buitenlands gevestigde rechtspersonen. Kortom, de groep van potentieel belastingplichtigen is omvangrijk. 8 Zie voor een internationale vergelijking naar deþscale positie van overheidsondernemingen de PwC-studie ProÞt Taxation and the Public Sector: A Comparative Study within the EU and the US, voorjaar Ð Ý

6 5. Is de impact bij iedereen even groot? Niet in alle gevallen zal de impact van een Vpb-plicht overheidsondernemingen even groot zijn. Het voorstel werkt namelijk zo dat er pas Vpb-plicht ontstaat indien de ondernemingssluis wordt gepasseerd. En als dat zo is, geldt bijvoorbeeld dat waar een overheidsonderneming overheidstaken verricht en een vrijstelling kan toepassen, de resultaten in zoverre niet leiden tot he ng van Vpb. Hier staat tegenover dat andere overheidsondernemingen in veel grotere mate met Vpb te maken krijgen. Wij gaan later in deze uitgave verder in op de belastbare ondernemingsactiviteiten (bouwsteen 3), vrijstellingen (bouwsteen 5 en bouwsteen 8) en de hierbij behorende administratieve lasten (zie vraag 30, vraag 38 en vraag 84). 6. Wat zijn de belangrijke uitgangspunten die ten grondslag liggen aan het wetsvoorstel? Het wetsvoorstel zoekt heel duidelijk zijn uitgangspunt in een aantal begrippen dat ten grondslag ligt aan de bestaande Wet Vpb Er is dus bijvoorbeeld (nog) niet voor gekozen de belastingplicht van overheidsactiviteiten in de Vpb nadrukkelijker te baseren op elementen die we tegenkomen in de Wet Marktwerking en Overheid (hierna: W-MO), het Verdrag betre ende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU) en/of de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). Deze rechtsgebieden kunnen echter op termijn nog wel belangrijke perspectieven bieden. 7. Hoe kunnen andere rechtsgebieden mogelijk perspectief bieden met betrekking tot de Vpb-plicht van overheidsondernemingen? Het belangrijkste zijn de regels van het Europese Staatssteunkader, neergelegd in de artikelen 106 tot en met 113 VwEU. Vanzelfsprekend horen bij de regels verschillende belangrijke arresten van onder andere het Hof van Justitie (hierna: HvJ EU). Overigens is ook de met het staatssteunkader samenhangende regelcomplex rondom mededinging van belang. Belangrijk is het in het VwEU opgenomen onderscheid tussen een Dienst van Algemeen Belang (hierna: DAB), versus een Dienst niet van Algemeen Belang (waarbij staatssteun sowieso niet geoorloofd is). Binnen een DAB onderscheiden we vervolgens een Dienst van Algemeen Economisch Belang (hierna: DAEB) en een Niet Economische Dienst van Algemeen Belang (hierna: NEDAB). Met name een DAEB-kwaliÞcatie van een dienst of activiteit kan ertoe leiden dat vanuit EU-perspectief sprake is van (ongeoorloofde) staatssteun (want oneerlijke concurrentie), waaruit de verplichting tot onderwerping aan Vpb kan voortvloeien. In het verlengde van de Europese regels liggen de bepalingen zoals neergelegd in de W-MO en het daarop gebaseerde Besluit Markt en Overheid. Ze zijn opgenomen in de Mededingingswet (hierna: MW). Het zijn regels met als doel te bewerkstelligen dat als de overheid de markt betreedt zij de concurrentie niet mag verstoren. W-MO verplicht overheden de integrale kostprijs van een dienst of goed door te berekenen aan de uiteindelijke afnemer. Een ander belangrijk rechtsgebied waar het handelen van een publiekrechtelijke rechtspersoon als overheid of als ondernemer anderszins van belang is, vormt de Wet OB Deze wet beoordeelt of iets in de overheids- of ondernemerssfeer valt aan de hand van de concrete activiteiten die uitgeoefend worden. Omdat het wetsvoorstel Vpb-plicht voor overheidsondernemingen de onderworpenheid tevens aan de activiteiten koppelt, kunnen de btw-kwaliþcaties een eerste indicatie zijn ten aanzien van de VpbkwaliÞ catie of iets een echte of zuivere overheidstaak is. É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 5

7 Samenvattend: Ú ¹««ïò Þ ±²²»² Wet Vpb Wet OB W-MO VwEU Lichaam Activiteit Onderneming (Niet-) onderworpen Subjectieve vr stelling Vermogensetikettering Winst Objectieve vr stelling Ondernemer Levering of dienst Plaats van prestatie Vergoeding Tarief Vr stelling Verschuldigdheid Aftrek Overheidsbedr ven Gedragsregels voor marktactiviteiten Integrale kostpr s Uitzonderingen (sectoren/ activiteiten) Onderneming DAB DAEB NEDAB Staatssteunkader 8. Welke centrale begrippen hanteert het wetsvoorstel? De centrale begrippen zijn ons inziens: a. lichaam; b. activiteit; c. onderneming; d. (niet-) onderworpenheid; e. subjectieve vrijstelling; f. vermogensetikettering; g. winst; en h. objectieve vrijstelling. 6 Ð Ý

8 9. Hoe gebruiken wij deze begrippen in deze uitgave? We hebben de begrippen, ofwel bouwstenen, omgezet in een denk- en werkmodel dat als volgt gevisualiseerd kan worden: Ú ¹««îò Þ±²»² Lichaam Activiteit Onderneming (Niet-) onderworpen Subjectieve vr stelling Vermogensetikettering Winst Objectieve vr stelling 10. Hoe is de uitgave opgebouwd? De in de uitgave gehanteerde volgorde van de bouwstenen volgt de systematiek van het wetsvoorstel: 1. eerst wordt beoordeeld of een entiteit een (a) (overheids)licha a m voor de Wet Vpb 1969 is; 2. vervolgens bekijken we welke (b) a ctiviteitenworden uitgeoefend; 3. hier vanuit bekijken we of dit lichaam met de activiteiten een (c) (materiële ofþctieve) ondernem ing drijft; 4. vervolgens of de gehele onderneming aan Vpb (d) onderw orp enis of dat voor bepaalde activiteiten (e) speciþeke subjectievevrijstellingenvan toepassing zijn; en 5. tot slot, indien er sprake is van een onderneming die belaste activiteiten verricht (en geen subjectieve vrijstelling toepasbaar is), zal (f) verm ogensetike teringplaats moeten vinden (bij beperkt belastingplichtigen) waarna (g) de belastbare w instberekend kan worden en (h) de (mogelijke) objectievevrijstellingenworden toegepast zodat bepaalde resultaten uit de belastbare winst geëlimineerd worden om vervolgens de verschuldigde Vpb te kunnen vaststellen. 11. Wat zijn belangrijke verschillen tussen het consultatiedocument en het wetsvoorstel? Hoewel de hierboven omschreven uitgangspunten al in het consultatiedocument voorkwamen, is naar aanleiding van de internetconsultatie het wetsvoorstel toch op een aantal punten aanzienlijk gewijzigd. De belangrijkste aanpassingen zijn als volgt op te sommen: In het consultatiedocument waren niet de publiekrechtelijke rechtspersonen de belastingplichtigen, maar de afzonderlijke ondernemingen gedreven door de publiekrechtelijke rechtspersonen. Voor al deze ondernemingen gold een afzonderlijke belasting- en aangifteplicht. Deze systematiek is aangepast voor publiekrechtelijke rechtspersonen, niet zijnde de Staat. Nu geldt dat de publiekrechtelijke rechtspersoon de belastingplichtige is voor zover er een onderneming wordt gedreven en dat de afzonderlijke ondernemingen van een publiekrechtelijke rechtspersoon samen één onderneming vormen. Dit laatste punt is ook vastgelegd voor verenigingen en stichtingen. Wij gaan hier onder bouwsteen 1 (met name vraag 12) verder op in. É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 7

9 Anders dan in het consultatiedocument wordt in het wetsvoorstel gekozen de Staat te belasten volgens een enigszins andere systematiek. De memorie van toelichting stelt dat de Staat activiteiten in eigen organisatie kan houden. Wanneer een agentschap (geen zelfstandige rechtspersoon) een activiteit uitvoert, geldt dit als een activiteit van de Staat zelf. Vormen de activiteiten een onderneming, dan kunnen deze geacht worden tezamen één onderneming van de Staat te vormen indien en voor zover zij tot één en hetzelfde ministerie behoren. 9 Bij de Staat zijn dus de ondernemingen gedreven door de Staat de belastingplichtigen. De positie van de Staat onder het wetsvoorstel bespreken wij hierna afzonderlijk onder vraag 13. Voor de toepassing van de subjectieve vrijstellingen golden in het consultatiedocument strikte eisen. In het wetsvoorstel zijn de speciþeke vrijstellingen ruimer opgezet, met name de vrijstelling voor onderwijsinstellingen. Dit wordt onder bouwsteen 5 (in het bijzonder vraag 39) verder toegelicht. De algemene vrijstellingen waren in het consultatiedocument subjectief van aard, waardoor bij toepassing het lichaam werd vrijgesteld. Nu zijn de algemene vrijstellingen objectief van aard, wat betekent dat alleen een deel van de winst is vrijgesteld. Bouwsteen 8 behandelt de algemene vrijstellingen en de consequenties van de wijziging. 9 Op basis van art. 2, lid 2, onderdeel 2 (nieuw), Wet Vpb Ð Ý

10 1 Lichaam De bouwsteen lichaam gaat in op de vraag of een overheidslichaam in beginsel onderworpen is (nog afgezien van de vraag of vervolgens eventueel een vrijstelling van toepassing is). Als vaststaat dat een bepaalde entiteit een lichaam is in de zin van de Wet Vpb 1969 (art. 1 Wet Vpb 1969), moeten verdere stappen (bouwstenen) genomen worden om te beoordelen of de entiteit ook e ectief belast zal worden voor de Vpb. De notie lichaam is dus de ingang voor de Wet Vpb Welke juridische entiteiten kunnen te maken krijgen met Vpb-plicht voor overheidsondernemingen volgens het wetsvoorstel? De Wet Vpb 1969 belast bepaalde typen van juridische entiteiten. De wet noemt ze lichamen. Belangrijke voorbeelden van te belasten lichamen zijn publieke rechtspersonen zoals de Gemeenten, Provincies, Waterschappen en bepaalde zbos. Andere lichamen zijn de vereniging, de stichting, de bv, de nv en de coöperatie. Het kan echter ook om deelnemingen gaan die gehouden worden door een publieke rechtspersoon waarbij de centrale en/of een decentrale overheid de enige aandeelhouder is. Momenteel zijn zij vaak nog nietbelastingplichtig, maar dit kan dus veranderen. Volgens het wetsvoorstel zijn publiekrechtelijke rechtspersonen, niet zijnde de Staat, belastingplichtig voor zover zij een onderneming drijven (op het begrip onderneming gaan wij onder bouwsteen 3 in). Dit betekent dat de belastingplichtige de publiekrechtelijke rechtspersoon zelf is. BijÞctie is vervolgens bepaald dat de afzonderlijke ondernemingen van een publiekrechtelijke rechtspersoon, alsook de ondernemingen binnen één vereniging of stichting, op basis van het wetsvoorstel geacht worden tezamen één onderneming te vormen. Hierdoor worden de eventuele winsten en verliezen van de verschillende ondernemingen binnen eenzelfde publiekrechtelijke rechtspersoon, vereniging of stichting onderling gesaldeerd. Activiteiten die geen onderneming vormen, blijven buiten deze saldering. De tot het ondernemingsvermogen behorende vermogensbestanddelen kunnen zonderþscale consequenties worden overgeheveld tussen de ondernemingen van eenzelfde publiekrechtelijke rechtspersoon. Een publiekrechtelijke rechtspersoon, vereniging of stichting dient één aangifte in. De verschillende entiteiten uit het wetsvoorstel zijn hieronder weergegeven in twee modellen om de werking van het bovenstaande duidelijk te maken, en om de werking te vergelijken met indirecte overheidsondernemingen (bv/nv): Ú ¹««íò Ѳ¼» ²»³ ²¹ Ü»½» ª ² ²¼»½» ª ² Ù»³»»²» Ù»³»»²» Ѳ¼» ²»³ ²¹ ï Ѳ¼» ²»³ ²¹ î Ѳ¼» ²»³ ²¹ í ïððû ÞÊ ï 10 Buiten Nederland gevestigde rechtspersonen laten we hier buiten beschouwing. É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 9

11 13. Welke rol heeft de Staat in het wetsvoorstel? De ondernemingen van de Staat hebben dezelfde positie gehouden als in het consultatiedocument. Bij de Staat zijn dus nog de ondernemingen als zodanig Vpb-plichtig. Dit is als gezegd anders bij andere publiekrechtelijke rechtspersonen waar deze rechtspersonen zelf de belastingplichtigen zijn geworden. Ook voor de Staat is geregeld dat alle ondernemingen één onderneming vormen met als nadere bijzonderheid dat die regel geldt voor de ondernemingen van een bepaald ministerie. Per ministerie wordt dus één aangifte ingediend. Dit kunnen we als volgt schematisch weergeven: Ú ¹««ìò Ѳ¼» ²»³ ²¹»² Í Ü»½» ª ² Í Ó ²»» ï Ó ²»» î Ó ²»» í 14. Hebben de nv, bv en coöperatie een bijzondere status in de huidige Wet Vpb 1969? De nv, bv en coöperatie hebben (nog steeds) een bijzondere status volgens de Wet Vpb Zij hebben namelijk te maken met een wettelijke bepaling (art. 2, lid 5, Wet Vpb 1969) die vastlegt dat zij geacht worden bij wijze vanþctie met hun hele vermogen een onderneming te drijven. 15. Hebben de vereniging en de stichting een bijzondere status in de huidige Wet Vpb 1969? Bij een publiekrechtelijke rechtspersoon, een vereniging of een stichting moet eerst materieel worden vastgesteld of het lichaam een onderneming heeft. Het ondernemingsbegrip uit de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt gevolgd waarbij een onderneming wordt vastgesteld door te kijken naar de feiten en omstandigheden van het geval. De criteria waaraan getoetst worden, zijn (cumulatief): 1. een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid; 2. deelname aan het economische verkeer; en 3. een winststreven. Wanneer een winststreven niet aan de orde is, toetst men verder aan de hand van het concurrentiecriterium (art. 4 Wet Vpb 1969). Hierbij wordt gekeken of de onderneming (potentieel) in concurrentie treedt met private partijen in de uitoefening van de bepaalde activiteit. Zie voor een nadere toelichting vraag 28. Het publiekrechtelijke overheidslichaam kan zo meerdere ondernemingen drijven, die vervolgens bijþctie als één onderneming kwaliþceren. Het privaatrechtelijk overheidslichaam met de rechtsvorm van een nv/ bv drijft bijþctie altijd met zijn gehele vermogen één onderneming. 10 Ð Ý

12 2 Activiteit Als onder bouwsteen 1 vast is komen te staan dat sprake is van een publiekrechtelijk lichaam (art. 1 Wet Vpb 1969) waarop de Vpb van toepassing zou kunnen zijn, moet vastgesteld worden welke activiteiten dit lichaam uitoefent. Op basis van de activiteiten wordt vervolgens vastgesteld of sprake is van een onderneming (bouwsteen 3), materieel dan welþctief, en derhalve van onderworpenheid (bouwsteen 4) en of er een vrijstelling van toepassing is (bouwstenen 5 en 8). De kernvraag van deze bouwsteen is welke activiteiten naar verwachting op grond van het wetsvoorstel in de (niet-)belaste sfeer belanden. 16. Wat is de rol van het begrip activiteit in het wetsvoorstel? De rol van het begrip activiteit lijkt puur beschrijvend van aard te zijn. In Europees verband en in de W-MO wordt met name gekeken naar economische activiteiten die vervolgens kunnen kwaliþceren als een onderneming. Voor de Nederlandse Wet Vpb 1969 wordt aangesloten bij het materiële ondernemingsbegrip uit de IB ter bepaling van de onderworpenheid (zie ook bouwsteen 1, vraag 15 en bouwsteen 3, vraag 24 tot en met vraag 27). Daarom heeft de wetgever ervoor gekozen om de al dan niet-onderworpenheid van publiekrechtelijke lichamen langs dezelfde meetlat te leggen. Of er sprake is van een onderneming, wordt zo voor private ondernemingen (niet in de vorm van een nv/bv) en overheidsondernemingen op grond van dezelfde criteria vastgesteld. De achterliggende gedachte van de modernisering van de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen is dat economische activiteiten van publieke en private partijen op dezelfde wijze in de belastinghe ng worden betrokken. Op deze manier moet oneerlijke concurrentie (staatssteun vanuit Europees perspectief) worden vermeden. 17. Welke activiteiten zullen naar verwachting belast worden onder het wetsvoorstel? Het betreft activiteiten die voorheen niet in de belaste sfeer vielen, omdat ze volledig in overheidshanden waren en daarmee, in Europese termen, als DAB (DAEB/NEDAB) buiten de Vpb-sfeer gehouden werden. De lijst van belaste economische activiteiten is lang, maar vaak genoemde voorbeelden zijn: 1. handel in onroerende zaken (grondbedrijven); 2. ophaaldiensten van afvalsto en voor bedrijven; 3. vervoersbedrijven; 4. commerciële exploitatie van (sport)accommodaties; en 5. verschillende soorten van dienstverlening. Deze opsomming is niet limitatief. 18. Welke activiteiten zijn momenteel belast? Momenteel zijn in de wet genoemde activiteiten van ondernemingen gedreven door publiekrechtelijke rechtspersonen (directe overheidsondernemingen) belast. De limitatieve lijst in art. 2, lid 3, Wet Vpb 1969 met belaste ondernemingen bevat: 1. landbouwbedrijven; 2. nijverheidsbedrijven met uitzondering van die welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren; 3. mijnbouwbedrijven; 4. handelsbedrijven die niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend de handel in onroerende zaken of daarop betrekking hebbende rechten tot voorwerp hebben; É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 11

13 5. vervoersbedrijven met uitzondering van bedrijven die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het vervoer van personen binnen de grenzen van een gemeente tot voorwerp hebben; en 6. bouwkassen. Daarnaast wordt in art. 2, lid 7, Wet Vpb 1969 een aantal lichamen (indirecte overheidsondernemingen) genoemd dat nu reeds aan Vpb onderworpen is, zoals banken voor zover deze in handen van de Staat zijn en N.V. Luchthaven Schiphol. 19. Wat gebeurt er met de lijst belaste lichamen uit art. 2, lid 7, Wet Vpb 1969 (indirecte overheidsondernemingen) onder het wetsvoorstel? De lijst met belaste indirecte overheidsondernemingen uit het huidige art. 2, lid 7, Wet Vpb 1969, staat niet meer in het wetsvoorstel. In het wetsvoorstel worden privaatrechtelijke overheidslichamen aan dezelfde regels onderworpen als reguliere private ondernemingen. Deze indirecte overheidsondernemingen blijven belastingplichtig op grond van de normale systematiek van de Wet Vpb 1969 en in beginsel komen zij ook in aanmerking voor toepassing van de vrijstellingen uit het wetsvoorstel. 20. Hoe wordt dienstverlening door de overheid behandeld onder de huidige Wet Vpb 1969? Opvallend is dat dienstverlening van allerlei aard momenteel niet wordt genoemd als belaste activiteit (men kan bijvoorbeeld denken aan consultancydiensten die door overheden worden aangeboden). Hier wordt met het wetsvoorstel dus fundamenteel verandering in gebracht, in aansluiting bij Europese regelgeving (VwEU). 21. Op welke manieren kan de belastingplicht voor overheidsactiviteiten intreden onder het wetsvoorstel? In het wetsvoorstel is de belastingplicht voor de overheid gekoppeld aan ondernemingsactiviteiten. Een lichaam kan deze activiteiten in een publiekrechtelijke of in een privaatrechtelijke vorm uitvoeren. Derhalve kan een lichaam onder het wetsvoorstel belastingplichtig worden voor activiteiten uitgevoerd door publiekrechtelijke rechtspersonen (directe vorm) en privaatrechtelijke overheidslichamen (indirecte vorm). De wetgever beoogt overigens met het wetsvoorstel een rechtsvormneutraliteit te bewerkstelligen tussen directe en indirecte overheidsactiviteiten. Het zou dus niet moeten uitmaken of een overheidsonderneming gedreven wordt in de vorm van de rechtspersoon zelf, een stichting, vereniging, bv, nv of coöperatie met betrekking tot het intreden van de (mogelijke) Vpb-plicht voor dit lichaam. 22. Wat is een directe overheidsactiviteit? Een directe overheidsactiviteit is een activiteit die onderdeel uitmaakt van een publiekrechtelijke rechtspersoon (het Rijk, provincie, gemeente of waterschap). Deze activiteiten zijn niet ondergebracht in een afzonderlijke privaatrechtelijke rechtsvorm. De Vpb-plicht ontstaat in het wetsvoorstel indien en voor zover deze activiteiten een materiële onderneming vormen. 12 Ð Ý

14 23. Wat is een indirecte overheidsactiviteit? Een indirecte overheidsactiviteit is een activiteit die wel in een afzonderlijke privaatrechtelijke rechtsvorm (lichaam) is ondergebracht zoals een nv, bv, coöperatie, stichting of vereniging. De volledige zeggenschap en/of het volledige belang in het lichaam berust middellijk of onmiddellijk bij één of meer publiekrechtelijke rechtspersonen. In geval van een nv, bv of coöperatie geldt dat ze al bij wijze vanþctie integraal belastingplichtig zijn, omdat zij geacht worden een onderneming te drijven (art. 2, lid 5, Wet Vpb 1969). Voor de overige lichamen moet beoordeeld worden of zij materieel of bij wijze vanþctie een onderneming drijven. É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 13

15 3 Onderneming Aan de hand van de activiteiten (bouwsteen 2) van een lichaam (bouwsteen 1), wordt beoordeeld of een lichaam een onderneming drijft. Wanneer een onderneming wordt geconstateerd, is in beginsel sprake van onderworpenheid (bouwsteen 4).Vervolgens moet worden beoordeeld of de vrijstellingen (bouwsteen 5 en bouwsteen 8) van toepassing zijn. 24. Wanneer is er sprake van een onderneming? Op grond van jurisprudentie is sprake van een onderneming indien voldaan is aan drie criteria: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid; 2. die deelneemt aan het economische verkeer; en 3. winst beoogt, of waarbij winst redelijkerwijs te verwachten valt (objectieve winstverwachting). In de volgende drie vragen worden deze criteria behandeld. 25. Wanneer is er sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid? Of sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, wordt vastgesteld aan de hand van verschillende factoren, zoals de omvang van de organisatie, het aantal FTEs, de omvang investeringen in activa, het aanwezige kapitaal en de duur van de werkzaamheden. In de praktijk wordt al gauw aangenomen dat er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, zodat er doorgaans al snel aan dit criterium wordt voldaan. 26. Wanneer is er sprake van deelname aan het economische verkeer? Er is sprake van deelname aan het economische verkeer wanneer de activiteiten worden verricht buiten de eigen kring. Dit is bijvoorbeeld aan de orde als de publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten verricht ten behoeve van individuele afnemers, bijvoorbeeld het verstrekken van identiteitsbewijzen. Indien er geenindividuele aanwijsbare tegenprestatie geleverd wordt door de afnemer, is er mogelijk geensprake van deelname aan het economische verkeer. Dit doet zich vaak bij collectieve goederen voor: de afnemer betaalt wel een bedrag, maar niet voor een speciþeke en aanwijsbare tegenprestatie. Een voorbeeld hiervan is het ophalen van huisafval door de gemeente. Eveneens wordt nietaan het criterium voldaan indien de betrokken partijen een besloten groep vormen. Met de activiteiten die worden verricht ten behoeve van de eigen groep, wordt dan ook niet deelgenomen aan het economische verkeer. Voorbeelden hiervan zijn de interne salarisadministratie of de eigen reproafdeling. In dat geval wordt er dus geenonderneming geconstateerd. In een vrij recente uitspraak van deþscale rechter is in dit kader een interessante invulling gegeven aan het criterium deelname aan het economische verkeer. 12 In deze uitspraak is onder andere bepaald dat wanneer sprake is van een besloten groep waartoe eenvoudig kan worden toegetreden om vervolgens tegen betaling diensten te ontvangen, er toch sprake is van deelname aan het economische verkeer ondanks het besloten karakter van de groep. 11 HR 25 oktober 2000, BNB 2001/9c. 12 Hof Amsterdam 1 april 2009, 07/ Ð Ý

16 27. Hoe wordt het winstoogmerk uitgelegd bij het ondernemingsbegrip? Nadat vaststaat dat er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid en er wordt deelgenomen aan het economische verkeer, moet worden beoordeeld of er een winststreven aanwezig is. Bij het beogen van winst gaat het onder meer om: het meer dan incidenteel (stelselmatig) behalen van overschotten; 2. het vormen van vermogen anders dan door giften of andere vormen van inbreng van eigen vermogen; of 3. het in de begroting opnemen van een overschot. Voor het winstoogmerk zijn deþscale maatstaven het uitgangspunt, maar de cijfers uit een jaarverslag of een staat van baten en lasten kunnen wel behulpzaam zijn. Het winststreven vormt overigens een belangrijk onderscheid met de vereisten die gehanteerd worden voor de btw. Er kunnen zich gemakkelijk complexe vraagstukken voordoen met betrekking tot de kwaliþcatie van subsidies of het in aanmerking nemen van kosten. Wanneer er geen winststreven aanwezig is, omdat er bijvoorbeeld geen objectieve winstverwachting is, wordt er in beginsel niet aan de ondernemingscriteria voldaan. Maar dit betekent nog niet dat er helemaal geen sprake meer kan zijn van een onderneming. Wanneer vervolgens wordt voldaan aan het concurrentiecriterium, kan alsnog een ondernemingskwaliþcatie en derhalve belastingplicht intreden. Hier komen wij in de volgende vraag op terug. 28. Wat is het concurrentiecriterium en welke rol speelt het? De huidige Wet Vpb 1969 en het wetsvoorstel bevatten een vangnetbepaling (art. 4 (nieuw) Wet Vpb 1969) die ertoe leidt dat als een winstoogmerk ontbreekt, onder omstandigheden toch sprake is van een onderneming. Dat is het geval als (potentieel) in concurrentie wordt getreden met private marktpartijen. Wanneer een publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten verricht die (mogelijk) ten koste gaan van het debiet (omzet/afzet) van (private) ondernemingen, wordt concurrentie aangenomen. Wel moet er een zekere mate van winstpotentie aanwezig zijn. Hiervan is in ieder geval sprake als de resultaten van een zodanige omvang zijn dat een particulier er een bescheiden bestaan aan kan ontlenen. Het concurrentiecriterium is (voor wat betreft het wetsvoorstel) relevant voor de (directe) activiteiten van publieke rechtspersonen en van privaatrechtelijke overheidslichamen met de rechtsvorm van een vereniging of een stichting. Het criterium is dus niet relevant voor een privaatrechtelijk overheidslichaam met de rechtsvorm van een nv, bv of coöperatie, omdat daar de onderneming bijþctie al verondersteld wordt (zie ook vraag 14). 13 HR 28 oktober 2005, BNB 2008/80. É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 15

17 De uitwerking van de criteria voor een materiële onderneming voor de Vpb kunnen we aldus schematisch weergeven: Ú ¹««ëò Ѳ¼» ²»³ ²¹ ½» µ» ª ²»»² ¼««³» ± ¹ ²» ª ² ¾» ¼»² µ á Ö µ» ª ² ¼»» ² ³» Ö ²»»½±²±³ ½» ª» µ»» á µ» ª ²»»² ²»ª»²á Ö Ñ²¼» ²»³ ²¹ ª±± Ê ¾ó¼±»» ²¼»² Ò»» Ò»» Ò»» Ù»»² ±²¼» ²»³ ²¹ ª±± Ê ¾ó¼±»» ²¼»² Ù»»² ±²¼» ²»³ ²¹ ª±± Ê ¾ó¼±»» ²¼»² ɱ ¼ ² ½±²½²» ¹»»¼»²á Ö Ò»» ¾» ½» ¼»² ¾» ² ³±¹» µá Ù»»² ±²¼» ²»³ ²¹ ª±± Ê ¾ó¼±»» ²¼»² Ö Ò»» Ѳ¼» ²»³ ²¹ ª±± Ê ¾ó¼±»» ²¼»² Ù»»² ±²¼» ²»³ ²¹ ª±± Ê ¾ó¼±»» ²¼»² Wij merken, wellicht ten overvloede, op (en dat geldt zeker ook voor waar het elders in de uitgave deze thematiek betreft!) dat normaal vermogensbeheer niet onder het bereik van het concurrentiecriterium valt. 16 Ð Ý

18 4 (Niet-) onderworpenheid Wanneer een publiekrechtelijk lichaam een onderneming drijft, is deze onderneming in beginsel volledig aan Vpb onderworpen 14, tenzij vrijstellingen van toepassing zijn voor bepaalde activiteiten. De vrijstellingen worden verder uitgelegd onder bouwsteen 5 en bouwsteen Hoe is de huidige niet-onderworpenheid geregeld? De status niet-onderworpen zijn aan Vpb onder de huidige wet betekent dat een lichaam nietbelastingplichtig is voor de Vpb. Volgens de huidige wet zijn sommige lichamen niet-onderworpen aan Vpb indien en voor zover er geen sprake is van een onderneming als bedoeld in met name art. 2, lid 3 Wet Vpb Wat is het verschil tussen niet-onderworpenheid en een subjectieve vrijstelling? Het verschil in niet-onderworpenheid en een subjectieve vrijstelling is dat er bij een subjectieve vrijstelling wel een onderneming is geconstateerd en bij niet-onderworpenheid niet. Maar er zijn ook overeenkomsten. In beide gevallen hoeft er geen aangifte Vpb gedaan te worden. Daarbij gelden voor de subjectieve vrijstelling van de uiteenlopende activiteiten speciþeke voorwaarden, denk hierbij aan onder meer pensioenfondsen, het verzekeringswezen en lichamen werkzaam in de gezondheidszorg. Voor de administratieplicht maakt het niet uit of een lichaam niet-onderworpen is of dat er een subjectieve vrijstelling van toepassing is. De administratieplicht geldt voor alle lichamen (art. 52, lid 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)). Het begrip lichaam moet worden gelezen in de zin van de AWR. Hieronder vallen ook publiekrechtelijke rechtspersonen en de ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen (art. 2, lid 1, onderdeel b, AWR). Deze ondernemingen zijn derhalve zelfstandig administratieplichtig ook indien zij voor de Wet Vpb 1969 zijn vrijgesteld. Of er een onderneming wordt gedreven, maakt derhalve voor de AWR niet uit. Privaatrechtelijke rechtspersonen zijn daarnaast al gehouden aan een bepaling in het Burgerlijk Wetboek (art. 2:10 BW), waarin is bepaald dat een zodanige administratie moet worden gevoerd dat daaruit te allen tijde de rechten en plichten van de rechtspersoon kunnen worden afgeleid. Daartoe behoren ook de verplichtingen jegens deþscus. 14 Wij willen bedrukken dat met de term onderworpenheid in het bouwstenenmodel en in de uitgave primair wordt gedoeld op de situatie dat een lichaam in het geheel niet betrokken is bij ondernemingsactiviteiten. Maar onder omstandigheden representeert deze bouwsteen ook situaties waarin een lichaam weliswaar een of meer ondernemingen drijft maar daarnaast ook een niet-ondernemingssfeer heeft. É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 17

19 Ú ¹««êò ß¼³ ²»»² ²¹ º» Ò» ó±²¼» ±»² Í«¾»½»ª» ª» ²¹ Ñ» ²»³»² ² ¼» ¼³ ²» øßéî æ ½» ø²» ó±²¼» ±»²» ¼ ú «¾»½»ª» ª» ²¹ Þ» ½ øé Ù»»² ²¹ º» ½ Ê ¾ Ò» ó ±²¼» ²»³ ²¹ ó ª» ³±¹»² Ò» ó ±²¼» ²»³ ²¹ ó ª» ³±¹»² Ò» ó±²¼» ó ²»³ ²¹ ó ª» ³±¹»² Ѿ»½»ª» ª» ²¹ö * Aa nna m e:ne to-vrijstelling Ѿ»½»ª» ª» ²¹ö É ² ¾» É ² ¾» Ñ» ²»³»² ² ¼» ¼³ ²» øßéîñê ¾ æ ½» ø²» ó±²¼» ±»²» ¼»² ±¾»½»ª» ª» ²¹ øñ»² ²¹ ó ¾ ²»² ÉúÊ»µ»² ²¹ ø¹±»¼µ±± ³ ² ¹»¾ «µá ø» ±²¼» ²»³ ²¹»² ¹»½±² ± ¼»» ¼ ݱ³ ³»²» ²¹á ½» ª» ½»² Ê»»µ»² ¼±½«³»²» ø ò è¾ Ê ¾ Þ» ½ øé É» ²¹ º» ½ Ê ¾» ¹ô «ú ±²¼» ª±± ¾» ±«¼ 18 Ð Ý

20 5 Subjectieve vr stelling Wanneer vast is komen te staan dat een bepaalde publiekrechtelijke rechtspersoon in beginsel aan Vpb onderworpen is omdat een onderneming gedreven wordt, moet beoordeeld worden of een speciþeke vrijstelling voor bepaalde activiteiten van de overheidsonderneming van toepassing is. 31. Wat zijn de huidige vrijstellingen in de Wet Vpb 1969? Op dit moment bestaan in de Wet Vpb 1969 twee soorten vrijstellingen: 1. subjectieve vrijstellingen waarbij belastingplichtigen zijn uitgezonderd van de belastingplicht, zoals zorginstellingen; en 2. objectieve vrijstellingen die een gedeelte van de he ngsgrondslag buiten de he ngssfeer houden, zoals de landbouwvrijstelling. 32. Welke vrijstellingen kent het wetsvoorstel? Het wetsvoorstel bevat algemene en speciþeke vrijstellingen: 1. De speciþeke vrijstellingen zijn verankerd in art. 6b (nieuw) Wet Vpb 1969 voor academische ziekenhuizen en onderwijsinstellingen en art. 6c (nieuw) Wet Vpb 1969 voor zeehavenbeheerders. Deze vrijstellingen zijn subjectief van aard. 2. De vier algemene vrijstellingen zijn vastgelegd in art. 8e (nieuw) Wet Vpb 1969 en art. 8f (nieuw) Wet Vpb Deze vrijstellingen zijn objectief van aard. Op deze vrijstellingen wordt onder bouwsteen 8 verder ingegaan. 33. Wie kan de vrijstellingen toepassen? Een vrijstelling is pas aan de orde wanneer er in principe sprake is van belastingplicht (onderworpenheid). Het wetsvoorstel koppelt de vrijstelling aan de belastingplichtige. Als gevolg van het wetsvoorstel zullen deze overheidsondernemingen namelijk in beginsel Vpb-plichtig worden. De speciþeke subjectieve vrijstellingen worden hieronder behandeld. 34. Hoe werkt de speciþeke vrijstelling voor academische ziekenhuizen (art. 6b, lid 1, onderdeel a (nieuw), Wet Vpb 1969)? De ondernemingen van academische ziekenhuizen worden op grond van het wetsvoorstel in beginsel belastingplichtig voor de Vpb. In het wetsvoorstel is vervolgens een speciþeke vrijstelling opgenomen voor alle belastingplichtigen die werkzaamheden verrichten als academisch ziekenhuis. Op grond van het voorgestelde art. 6b, lid 1, onderdeel a Wet Vpb 1969 worden lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (90 procent of meer) activiteiten verrichten als academisch ziekenhuis van rechtswege subjectief vrijgesteld. Dit betekent dat het gehele lichaam is vrijgesteld. Gevolg hiervan is dat ook de resultaten die door de betre ende instelling worden behaald door middel van andere activiteiten, bijvoorbeeld commerciële activiteiten, niet worden belast met Vpb. Ook hoeven deze academische ziekenhuizen geen aangifte Vpb op te stellen en in te dienen. É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 19

21 Voor de activiteitentoets wordt wettelijk aangesloten bij art. 1.4, lid 1, Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek. Het gaat dus met name om activiteiten zoals de basiszorg, de topreferente zorg, wetenschappelijk geneeskundig onderwijs en (fundamenteel) onderzoek. In de memorie van toelichting uitdrukkelijk opgenomen dat kennisvalorisatie ook onder onderzoek wordt begrepen. Voor de vrijstelling is overigens niet van belang of de academische ziekenhuizen zijn ondergebracht in een publiekrechtelijke rechtspersoon of in een privaatrechtelijke rechtspersoon (zoals VUmc en Radboudumc). 35. Wat gebeurt er indien niet aan de eisen voor de subjectvrijstelling wordt voldaan? Indien de werkzaamheden van een belastingplichtige niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (dus voor minder dan 90 procent) bestaan uit het verrichten van werkzaamheden als academisch ziekenhuis, is de subjectieve vrijstelling niet van toepassing en is van rechtswege een objectvrijstelling van toepassing. Door toepassing van een objectvrijstelling, worden de voordelen behaald met de kwaliþcerende activiteiten zoals basiszorg, topreferente zorg en onderzoek vrijgesteld. Een deel van het lichaam kan dan dus nog wel onderworpen zijn aan Vpb. In dat geval dient het academische ziekenhuis een openingsbalans op te stellen en een aangifte Vpb in te dienen. Op verzoek kan een academisch ziekenhuis er overigens voor kiezen dat al haar activiteiten wel in de he ng worden betrokken. 36. Waarom is de vrijstelling voor academische ziekenhuizen in het wetsvoorstel opgenomen? De vrijstelling voor academische ziekenhuizen is vooral in het leven geroepen ter behoud van een gelijk speelveld tussen academische ziekenhuizen en reguliere ziekenhuizen. Deze laatste kunnen in beginsel gebruikmaken van de huidige (eveneens subjectieve) zorgvrijstelling. De academische ziekenhuizen kunnen veelal geen gebruik maken van de zorgvrijstelling vanwege de onderwijsactiviteiten die zij verrichten waardoor zij niet aan alle criteria zullen voldoen. De regeling zoals nu opgenomen in het wetsvoorstel sluit aan bij de wijze waarop de huidige zorgvrijstelling is vormgegeven. 37. Hoe werkt de speciþeke onderwijsvrijstelling (art. 6b, lid 1, onderdeel b (nieuw), Wet Vpb 1969)? Het wetsvoorstel heeft tot gevolg dat een aantal onderwijsinstellingen in beginsel een Vpb-plichtige onderneming zal drijven. Veel onderwijsinstellingen zullen vervolgens echter naar verwachting een beroep kunnen doen op een vrijstelling voor onderwijs- en onderzoeksactiviteiten. De speciþeke vrijstelling voor de Vpb voor onderwijsinstellingen is van rechtswege van toepassing op de gehele winst van een onderwijsinstelling en lijkt van toepassing indien aan de onderstaande voorwaarden wordt voldaan: 1. ten minste 90 procent van de activiteiten van de onderwijsinstelling bestaat uit onderzoeks- en onderwijsactiviteiten (activiteiteneis); en 2. deze activiteiten worden voor ten minste 70 procent bekostigd uit publieke middelen, uit wettelijke collegegelden of instellingscollegegeld, uit wettelijk lesgeld, buitenlandse bijdragen die naar aard en strekking overeenkomen met genoemde college- of lesgelden of uit bedragen die worden ontvangen van algemeen nut beogende instellingen waarvoor geen dan wel een marginale contractuele tegenprestatie wordt gevraagd (bekostigingseis). 20 Ð Ý

22 Indien aan bovenstaande voorwaarden wordt voldaan, is de onderwijsinstelling volledig vrijgesteld van de he ng van Vpb. Dit betekent dat ook de resultaten die door de betre ende instelling worden behaald door middel van andere activiteiten, bijvoorbeeld commerciële activiteiten, niet worden belast met Vpb. Ook hoeven deze onderwijsinstellingen geen aangifte Vpb op te stellen en in te dienen. 38. Wat gebeurt er indien niet aan de eisen voor de subjectvrijstelling wordt voldaan? Indien niet aan voornoemde voorwaarden wordt voldaan, is de genoemde vrijstelling niet van toepassing. Dit betekent dat de onderwijsinstelling een aangifte Vpb moet indienen, inclusief het opstellen van een Þscale openingsbalans. In dat geval worden de voordelen uit de onderwijs- en onderzoeksactiviteiten, die voldoen aan de bekostigingseis, door middel van een objectvrijstelling buiten de winstbepaling gelaten. Wel brengt dit administratieve lasten met zich mee. Op verzoek is het mogelijk deze activiteiten wel in de winst te betrekken, waardoor de onderwijsinstelling integraal in de Vpb-he ng wordt betrokken. 39. Wat zijn belangrijkste verschillen ten opzichte van de onderwijsvrijstelling in het consultatiedocument? In vergelijking met de eerder voorgestelde conceptwettekst in het consultatiedocument is de vrijstelling aanzienlijk verruimd. Onder meer de bekostigingseis is verruimd tot publieke bekostiging, zodat nu ook de bekostiging door de Europese Unie, de gemeenten, het NWO en vergelijkbare bekostigingen kwaliþceren. De vrije bekostigingsruimte is verhoogd van 10 procent naar 30 procent. In het wetsvoorstel is expliciet opgenomen dat wettelijke inschrijvings- en collegegelden, lesgeld en van algemeen nut beogende instellingen ontvangen bijdragen waarvoor geen dan wel een marginale contractuele tegenprestatie wordt gevraagd buiten de vrije ruimte vallen. En in de memorie van toelichting is opgenomen dat kennisvolarisatie onder onderzoek wordt begrepen. 40. Hoe werkt de speciþeke vrijstelling voor zeehavenbeheerders (art. 6c (nieuw) Wet Vpb 1969)? Tot slot benoemt het wetsvoorstel zes lichamen die een zeehavenbedrijf hebben en daardoor een subjectieve vrijstelling kunnen claimen als ook, onder voorwaarden, de toepasbaarheid van dezelfde vrijstelling door de met hen verbonden lichamen. De vrijstelling voor zeehavenbedrijven is overigens expliciet ter goedkeuring voorgelegd aan de EC en maakt daarom nu voorwaardelijk onderdeel uit van het wetsvoorstel. Dit houdt in dat de vrijstelling mogelijk tijdelijk is (zie art. II (nieuw) Wet Vpb 1969 en art. VIII, lid 2 (nieuw), Wet Vpb 1969). É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 21

23 6 Vermogensetikettering Wanneer vast is komen te staan dat een onderneming van een publiekrechtelijke rechtspersoon of van een privaatrechtelijk overheidslichaam (met als rechtsvorm de vereniging of stichting) Vpb-plichtig wordt, moet beoordeeld worden welke activa en passiva tot de onderneming behoren en welke niet. Soms bestaat hierin keuzevrijheid voor de ondernemer, vaak echter niet. Zo zijn er drie sferen te onderscheiden: 1) verplicht ondernemingsvermogen; 2) verplichte niet-ondernemingssfeer (niet-ondernemingsvermogen); en 3) keuzevermogen. Dit alloceren van vermogensbestanddelen naar de verschillende sferen noemen we ook wel vermogensetikettering. 15 Onderstaande vragen zullen het begrip verder toelichten. 41. Wat is vermogensetikettering? Door middel van vermogensetikettering wordt bepaald welke activa en passiva tot de onderneming horen en op de openingsbalans moeten of mogen worden geplaatst. Voor de ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen, verenigingen en stichtingen dienen deze passiva en activa gealloceerd te worden aan de belaste ondernemingssfeer en de onbelaste niet-ondernemingssfeer. Naast het verplichte ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen, kennen we soms keuzevrijheid ten aanzien van de vraag aan welke sfeer moet worden toegerekend: keuzevermogen. De concrete omstandigheden schrijven de sfeer voor waartoe een vermogensbestanddeel behoort. Dat vermogensetikettering niet bij een privaatrechtelijk overheidslichaam zoals een bv, nv of coöperatie speelt, hangt ermee samen dat zij voor de Wet Vpb 1969 geacht worden voor hun gehele vermogen een onderneming te drijven (art. 2, lid 5, Wet Vpb 1969). Voor deze lichamen bestaat daarom maar één sfeer: het verplichte ondernemingsvermogen. In het kader van de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen is vermogensetikettering als bouwsteen van belang omdat indien de activiteiten van een publiekrechtelijk overheidslichaam of van een privaatrechtelijk overheidslichaam in de vorm van een stichting of vereniging een onderneming vormen en vrijstellingen niet van toepassing zijn, de winst vastgesteld moet worden om de verschuldigde belasting te berekenen. Wanneer een vermogensbestanddeel echter niet (verplicht) tot het ondernemingsvermogen behoort, kunnen de inkomsten uit dit vermogensbestanddeel ook niet toegerekend worden aan de winst en vormen daarmee geen onderdeel van de he ngsgrondslag. 16 Ook met het oog op kostentoerekening is vermogensetikettering van belang: kosten die niet herleid kunnen worden tot het ondernemingsvermogen, zullen ook niet in aftrek mogen worden genomen op de belastbare winst. 42. Hoe kunnen vermogensbestanddelen worden gekwaliþceerd? Er is sprake van verplicht ondernemingsvermogen wanneer vermogensbestanddelen naar hun aard, functie of bestemming dienstbaar zijn aan de onderneming. Ook de sfeer of het milieu waarin het vermogensbestanddeel hoofdzakelijk wordt gebruikt en de bestemming van het vermogensbestanddeel kunnen in bijzondere situaties uitsluitsel geven over de vraag of er sprake is van ondernemingsvermogen of niet. Ook de herkomst van gelden zou onder zeer bijzondere omstandigheden maatgevend kunnen zijn. Een vermogensbestanddeel behoort verplicht tot het niet-ondernemingsvermogen wanneer het om activiteiten gaat die losstaan van de onderneming. 17 Ook in de beoordeling hiervan wordt gekeken naar de feitelijke omstandigheden. Echter, hier kunnen soms ook (subsidiair) de statutaire doelstellingen van een vereniging of stichting als criterium gehanteerd worden. 15 Deze omschrijving is ontleend aan S.A. Stevens, Belastingplicht in de vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2009, par Idem. 17 Zie onder meer E. Bos, De stichting en de interdependentie tussen subject en object: een dilemma, WFR 1987/ Ð Ý

24 Keuzevermogen doet zich in beginsel slechts voor wanneer voor een vermogensbestanddeel niet te zeggen valt of het verplicht ondernemingsvermogen of verplicht niet-ondernemingsvermogen is. Het zal om vermogen gaan waarvan de aard niet direct dwingt tot toerekening aan de ondernemingssfeer. In de literatuur wordt gewezen op liquide middelen en beleggingen als voorbeelden hiervan. Dergelijke vermogensbestanddelen laten onder omstandigheden ruimte, binnen de grenzen van de redelijkheid, om een keuze te maken of sprake is van ondernemingsvermogen of niet-ondernemingsvermogen. Het is mogelijk om een vermogensbestanddeel van de ene sfeer naar de andere sfeer over te dragen als de omstandigheden dit rechtvaardigen. Hierbij valt te denken aan wijziging van de wet, wijziging van aard en/of gebruik van het vermogensbestanddeel en een wijziging in de juridische relatie tussen de belastingplichtige en een vermogensbestanddeel Wat is het verschil in vermogensetikettering in de IB en de Vpb? De Hoge Raad heeft aansluiting gezocht voor de Vpb bij de jurisprudentie die bestaat ten aanzien van vermogensetikettering in de IB. 19 Bij verenigingen en stichtingen gaat het dan om activiteiten die losstaan van de onderneming. Hierbij valt te denken aan beleggingen die in de onderneming zijn verdiend, maar inmiddels alleen nog door de stichting worden aangehouden om de inkomsten daaruit te gebruiken voor schenkingen overeenkomstig haar doelstelling. In dit geval lijken de statuten van doorslaggevend belang voor de vraag of iets ondernemingsvermogen is of niet. In veel gevallen wordt echter een voor zover-criterium gehanteerd: voor zover een vermogensbestanddeel dienstbaar is aan de onderneming, beoordeeld aan de hand van de feitelijke omstandigheden (gebruik, functie en bestemming), is sprake van ondernemingsvermogen. 44. Kan een vermogensbestanddeel verkeerd geëtiketteerd worden? Wat nu echter als na vermogensetikettering blijkt dat een vermogensbestanddeel verkeerd geëtiketteerd is? In de literatuur bestaat discussie over de gevolgen hiervan. Veelal wordt echter gesteld dat zogenaamde etiketteringsfouten onder de foutenleer vallen. Ook de jurisprudentie schaart de etiketteringsfouten onder de foutenleer. 20 Het uitgangspunt is dat de winst over een bepaald jaar (jaarwinst) zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienst staande gegevens moet worden berekend. 21 Wanneer hierin iets verkeerd gaat, heeft dit invloed op de totaalwinst: alle voordelen die gedurende de gehele Þscale bestaansperiode van het lichaam zijn behaald. Uitgangspunt in de foutenleer is dat als inbreuk wordt gemaakt op de totaalwinst dan maar desnoods de fout in een fout jaar moet worden rechtgezet (in plaats van de fout te laten staan). Fouten in de jaarwinst moeten bij voorkeur in het jaar waarop de fouten betrekking hebben worden rechtgezet, en anders in een ander jaar. De begrippen jaarwinst en totaalwinst worden onder bouwsteen 7 verder uitgelegd. 45. Wat als een vermogensbestanddeel vanaf het eerste moment verkeerd geëtiketteerd is? Wanneer vanaf het begin onjuist geëtiketteerd is, is ook de winst onjuist berekend. In dat geval moet het herstel van de etiketteringsfout aan de hand van de bestaande foutenleerregels geanalyseerd worden en dient de fout hersteld te worden. 18 HR 8 mei 1963, BNB 1963/179; HR 19 mei 1976, BNB 1976/197 en HR 12 april 1978, BNB 1978/ HR 12 februari 1986, BNB 1987/188 en HR 10 februari 1999, BNB 1999/ HR 29 juni 1988, BNB 1989/1. 21 HR 22 oktober 1952, B É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 23

25 46. Hoe dient een bij aanvang verkeerde etikettering hersteld te worden? Bij de correctie van fouten wordt allereerst de beginbalans gewijzigd van het oudste jaar waarover de aanslag nog moet worden vastgesteld. Om te verhinderen dat het verschil tussen deze beginbalans en de eindbalans van het voorafgaande jaar aan de belastinghe ng zou ontsnappen, moet(en) de aanslag(en) van het vorige jaar (de vorige jaren) worden verbeterd. Dit gebeurt onder andere door navordering of door het vrijwillig betalen van belasting, dan wel door ambtshalve vermindering. De fout wordt dus hersteld in het jaar of in de jaren waarin de fout de winst(en) heeft beïnvloed. 47. Kan een vermogensbestanddeel aanvankelijk juist, maar door wijziging van omstandigheden, later onjuist geëtiketteerd zijn? Soms zullen door omstandigheden aanvankelijk juist geëtiketteerde vermogensbestanddelen op een later tijdstip anders gekwaliþceerd worden naar sfeer. Dit kan zich voordoen in geval van een wijziging van omstandigheden. Hierbij valt te denken aan: wijziging van de wet, wijziging van aard en/of gebruik van het vermogensbestanddeel en een wijziging in de juridische relatie tussen de belastingplichtige en een vermogensbestanddeel. 48. Hoe moet de vermogensetikettering momenteel plaatsvinden voor overheidsondernemingen? In de huidige wet hoeven veel overheidsondernemingen niet te etiketteren voor de Wet Vpb Immers, vermogensetikettering speelt pas wanneer een onderneming Vpb-plichtig wordt. Zoals eerder uitgelegd, zijn overheidsondernemingen momenteel in beginsel niet-onderworpen aan de Vpb. 49. Hoe moet de vermogensetikettering volgens het wetsvoorstel plaatsvinden? Vermogensetikettering moet straks plaatsvinden wanneer vast is komen te staan dat een lichaam als directe overheidsonderneming of als stichting of vereniging Vpb-plichtig wordt. Wanneer een publiekrechtelijke rechtspersoon meerdere ondernemingen drijft, zullen alle afzonderlijke ondernemingen binnen de rechtspersoon hun vermogen moeten etiketteren. Zo kan uiteindelijk worden bepaald wat het totale ondernemingsvermogen betreft omdat de afzonderlijke ondernemingen bijþctie geacht worden een enkele onderneming te vormen. 24 Ð Ý

26 50. Hoe werkt de etikettering concreet voor bijvoorbeeld een gemeentelijke onderneming? Uit de memorie van toelichting gebruiken wij ter illustratie hiervan het volgende voorbeeld: DeICT-dienstva ngem eentea verrichtondernem ingsa ctiviteiten(buitendekringva ndegem eente), w a a rvoor gem eentea indevp b-he ngw ordtbetrokken. Dezea ctiviteitenverrichtdeict-dienstva nuithetgem eentehuis va ngem eentea. DeICT-dienstgebruiktm inderda n1 0 p rocentva nhetgem eentehuis. Hetgem eentehuis ka n da ngeendeel uitm a kenva nhetondernem ingsverm ogenensta a tdus nietop deba la ns va ndeict-dienst. Is deict-dienstda a rentegenineena fsp litsba a rofineengesp litstdeel va nhetgem eentehuis gevestigd, bijvoorbeeldineensep a ra tevleugel va nhetgem eentehuis m eteigeninga ngenvoorzieningen, engebruiktde ICT-dienstditdeel uitsluitendofna genoeguitsluitend, da nvorm theta fsp litsba reofgesp litstedeel verp licht ondernem ingsverm ogen. 51. Welke invloed heeft de vermogensetikettering op de onderneming? Wanneer alle vermogensbestanddelen geëtiketteerd zijn, zullen inkomsten en kosten (kostentoerekening) naar sfeer verdeeld zijn en zal, nadat de belastbare winst is vastgesteld en de objectief vrijgestelde winstbestanddelen daaruit zijn geëlimineerd, de verschuldigde belasting berekend kunnen worden. 52. Vanaf welk moment zal een overheidsonderneming moeten etiketteren? De nieuwe wetgeving is aangekondigd voor 1 januari 2015 maar zal pas e ectief in werking treden op 1 januari Vooralsnog gaan wij ervan uit dat de vermogensetikettering uiterlijk bij het einde van het jaar 2016 zal moeten plaatsvinden. Uiteraard kunnen voordien voorbereidingen getro en worden waarbij reeds in kaart gebracht wordt welke vermogensbestanddelen naar verwachting tot het ondernemingsvermogen behoren en welke niet. Wel zij nogmaals benadrukt dat het onderscheid tussen beide sferen een grijs gebied kan zijn. É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 25

27 7 Winst Wanneer vast is komen te staan dat de onderneming Vpb-plichtig is en het vermogen geëtiketteerd is (in geval van publiekrechtelijke rechtspersonen inclusief de Staat, een vereniging of stichting) naar ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen, dient, om de verschuldigde Vpb te berekenen, deþscale winst te worden vastgesteld. Als de belastingplicht intreedt, moet een openingsbalans opgesteld worden door de belastingplichtige. 53. Wanneer bepaal je eigenlijk deþscale winst? Fiscale winst is pas aan de orde als er sprake is van een onderneming en indien er geen subjectieve vrijstelling van toepassing is. In dat geval moet de belastingplichtige dus een openingsbalans opstellen ten einde de belastbare winst te kunnen vaststellen. 54. Wat is het verschil tussen de totale winst en de jaarwinst? De Wet IB 2001 omschrijft de totale winst als volgt: het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Zo omvat de totale winst uit onderneming alle voordelen die gedurende de geheleþscale bestaansperiode van het lichaam zijn behaald. De verdeling van de totale winst in jaarmoten noemen we de jaarwinst. Dit is dus de jaarlijkse winstbepaling. Waar de totale winst een objectief karakter heeft, wordt in de jaarwinst uitgegaan van een subjectieve inslag. Hiermee wordt bedoeld dat de jaarwinst mede wordt bepaald op basis van het (redelijke) inzicht van de belastingplichtige terwijl de totaalwinst wordt gebaseerd op de waarden in het economische verkeer, ongeacht het oordeel of het inzicht van de belastingplichtige. 55. Hoe stel je deþscale openingsbalans vast? Voor het opstellen van eenþscale openingsbalans moet eerst vastgesteld worden welke relevante activa en passiva verplicht of naar keuze behoren tot de relevante onderneming (vermogensetikettering). Er bestaat overigens ook een verplichting tot het opstellen van een slotbalans en een daarmee samenhangende eindafrekeningsplicht als de Vpb-plicht eindigt. 56. Welke waarde moet je toepassen voor deþscale openingsbalans? Als uitgangspunt voor deþscale openingsbalans geldt voor de activa en passiva de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV). Dat vloeit voort uit het wettelijk systeem. Voor verenigingen en stichtingen geldt in grote lijnen hetzelfde maar dan op grond van jurisprudentie. Onder de WEV wordt verstaan: de prijs die bij aanbieding van de zaak voor verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed HR 5 februari 1969, BNB 1969/ Ð Ý

28 57. Hoe bepaal je die WEV? Fiscaal passen we in beginsel twee methoden toe namelijk de directe of de indirecte opbrengstwaarde. De indirecteop brengstw a a rdegaat ervan uit dat de activa en passiva worden gewaardeerd in de context van de bestaande onderneming. Anders gezegd: de onderneming wordt voortgezet (going concern). De directeop brengstw a a rdedaarentegen gaat ervan uit dat een vermogensbestanddeel binnenkort wordt vervreemd. Wellicht is het denkbaar om onder omstandigheden de waarde van een vermogensbestanddeel te baseren op verva ngingsw a a rde. Daarnaast gelden in de Vpb bijzondere waarderingsvoorschriften voor bijvoorbeeld immateriële activa (goodwill, positief dan wel negatief). 58. Bevat art. 33 Wet Vpb 1969 bijzondere voorschriften? Op grond van de Wet Vpb 1969 geldt voor immateriële activa (waaronder goodwill) een verbod om te activeren. Wanneer de goodwill negatief is, wordt ook wel gesproken van badwill (lees: onderrentabiliteit). Wanneer goodwill op grond van art. 33 Wet Vpb 1969 niet geactiveerd mag worden, zal wellicht ook badwill niet te hoeven worden gepassiveerd. Onder omstandigheden kan in geval van badwill beargumenteerd worden dat men voor de WEV aansluiting zoekt bij de vervangingswaarde. 59. Hoe kunnen bijvoorbeeld subsidies verwerkt worden in de openingsbalans? In veel gevallen zullen overheidsondernemingen subsidies ontvangen. Dit ziet meestal op speciþeke onrendabele investeringen. De vraag is of en hoe deze verwerkt moeten worden in de openingsbalans. In de jurisprudentie is niet expliciet de vraag beantwoord op welke wijze een subsidie moet worden verwerkt op de openingsbalans. Voor de jaarwinstbepaling is het duidelijk: een investeringssubsidie wordt in beginsel afgeboekt op de kostprijs van een bedrijfsmiddel en vervolgens wordt over de lagere kostprijs afgeschreven. In de literatuur is er op gewezen dat een subsidie onder omstandigheden ook anders in de jaarwinst verwerkt zou kunnen worden, maar hierbij wordt tevens gesteld dat het afboeken op de kostprijs en vervolgens afschrijven op de lagere kostprijs verreweg in de meeste gevallen het aantrekkelijkst (in Þscale zin) zal zijn voor de belastingplichtige Zijn er trouwens speciale regels voor het waarderen van passiva op deþscale openingsbalans? Bij het waarderen van schulden moet bijvoorbeeld rekening worden gehouden met het verschil tussen de werkelijke waarde en de nominale waarde van een schuld. Deze kunnen bijvoorbeeld van elkaar verschillen doordat de marktrente die bij het aangaan van de schuld is afgesproken, afwijkt van de marktrente op het tijdstip van waarderen. Een manier om hiermee om te gaan is de e ectieve rentemethode. 23 S.A. Stevens, De verwerking van maatschappelijke kosten en investeringen op de openingsbalans, WFR 2009/1273. É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 27

29 61. Wat is de e ectieve rentemethode? De e ectieve rentemethode heeft ten doel er voor te zorgen dat er niet meer of minder rente in aftrek wordt gebracht dan zou gebeuren indien de schuld zich altijd in de belaste sfeer zou hebben bevonden. De methode houdt in dat er elk jaar gekeken wordt naar het verschil tussen de overeengekomen rente en de marktrente en dit in de waardering wordt gecorrigeerd. 62. Vereist de openingsbalans naar verwachting afstemming met de relevanteþscale autoriteiten? Het is onze verwachting dat de afstemming met deþscale autoriteiten noodzakelijk zal zijn bij het opstellen van de openingsbalans. Dat hebben we eerder ook gezien toen bijvoorbeeld de energiebedrijven en de woningcorporaties Vpb-plichtig zijn geworden. Daarnaast kan Horizontaal Toezicht ertoe leiden dat vooroverleg een onderdeel is van de gemaakte afspraken. 63. Vanaf welke datum moet een belastingplichtige een openingsbalans opstellen? De nieuwe wetgeving is aangekondigd voor 1 januari 2015 maar zal pas e ectief in werking treden op 1 januari Vooralsnog gaan wij ervan uit dat deþscale openingsbalans uiterlijk bij het einde van het jaar 2016 zal moeten worden opgesteld. 64. Bevat het wetsvoorstel overgangsrecht? Het wetsvoorstel bevat geen overgangsrecht. 65. Wat is het belang van de openingsbalans? Een openingsbalans is de eerste vermogensopstelling die moet borgen dat de totale winst, dat wil zeggen de winst die een belastingplichtige maakt over haar gehele belastingplichtige leven, niet te hoog is en niet te laag. Het doel van de openingsbalans is de winst op een juiste wijze te verdelen over de wel en niet-onderworpen periode van een onderneming. Vanuit de totale winst kan vervolgens de jaarwinst vastgesteld worden voor de daarop volgende jaren. 66. Hoe wordt vervolgens de jaarwinstbepaling vastgesteld? Als de openingsbalans vaststaat, beoordeeld vanuit de totale winst, dan dient een belastingplichtige jaarlijks de winst te bepalen (jaarwinst). Als hoofdregel wordt de winst afgeleid uit de commerciële resultaten, maar deþ scale regels kunnen (substantieel) afwijken op basis van het zogenaamde goed koopmansgebruik. Zo kan de Þscale winst bijvoorbeeld lager uitpakken dan de commerciële winst. Goed koopmansgebruik is eenþscaal criterium dat het onder andere mogelijk maakt ongerealiseerde winsten nog niet in aanmerking te nemen. Dit vormt één van de verschillen met de commerciële winstbepaling (voorzichtigheidsbeginsel). Dit doet zich bijvoorbeeld ook voor ten aanzien van de speciþekeþscale regels voor de afschrijving op vastgoed. 28 Ð Ý

30 67. Spelen er nog bijzondere aspecten bij de bepaling van de winst van een overheidslichaam? Voor de bepaling van de winst van een directe overheidsonderneming geldt de hoofdregel dat de werkelijke opbrengsten en werkelijke kosten tot de winst behoren. Onder omstandigheden kan of moet hiervan worden afgeweken in gelieerde verhoudingen. 68. Hoe wordt in concreto de winst bepaald bij een overheidsonderneming bij werkelijke opbrengsten en kosten in niet-gelieerde verhoudingen? De memorie van toelichting geeft een illustratief voorbeeld van een gemeentelijk zwembad. Omdat het een verhelderende uitwerking van de werkelijke opbrengsten en kosten geeft ter bepaling van de winst, hebben we dit voorbeeld integraal overgenomen: Gem eentea exp loiteerteengem eentelijkzw em ba dda teenbela steondernem ingsa ctiviteitvorm t. Hetzw em ba d ha nteerteenscherp etoega ngsp rijs va n6 euro om hetzw em ba dtoega nkelijktela tenzijnvoorzo veel m ogelijk w ijkbew oners uitdela gereinkom ensgroep enenop dezew ijzeeengrootbezoekersa a nta l teha len. Hetzw em ba d is da a rdoorw instgevend. Eencom m ercieel zw em ba dindezelfdegem eentevra a gt7,50 euro. Dew erkelijke op brengstva nhettoega ngska a rtje(6 euro) w ordttotdew instva nhetgem eentelijkzw em ba dgerekend. Het feitda theta nderezw em ba d7,50 euro vra a gt, betekentinzijna lgem eenheidnietda tva ndehoofdregel w ordt a fgew ekenenhetzw em ba dva ndegem eentea voorþsca ledoeleindenm oetdoena lsofhetook7,50 euro entree ontva ngtw a a rdooreenhogereþsca lew instzouontsta a n. Ten aanzien van kosten, die in dit voorbeeld niet lijken te spelen, geldt iets soortgelijks: uitgangspunt is de werkelijke kosten en niet de kosten die commerciële zwembaden hebben omdat zij bijvoorbeeld bepaalde gemeentelijke faciliteiten niet gratis kunnen benutten. Hierbij merken wij ook op dat van belang kan zijn dat art. 9, lid 1, onderdeel f, Wet Vpb 1969 onder het wetsvoorstel komt te vervallen. In deze bepaling is een Þ ctieve renteaftrekpost neergelegd voor publiekrechtelijke rechtspersonen over het vermogen dat jaarlijks in een direct overheidsbedrijf zou zijn geïnvesteerd. Momenteel is deze aftrek 4%. Door het vervallen van het artikel kunnen de veelalþctieve rentekosten niet langer worden afgetrokken bij publiekrechtelijke rechtspersonen. Ook deze wijziging komt voort uit het voornemen van de wetgever om een gelijk speelveld met commerciële ondernemingen te bereiken. Andere aspecten die spelen bij de bepaling van de jaarwinst doen zich voor indien de betrokken belastingplichtigen een maatschappelijke taak vervullen. We komen dan terecht bij een bijzondere kostenpost: de zogenaamde maatschappelijke kosten. 69. Wat wordt verstaan onder maatschappelijke kosten in de winst? Maatschappelijke kosten zijn kosten die een overheidsonderneming maakt ten behoeve van de uitoefening van een maatschappelijke taak. Een maatschappelijke taak hoeft niet hetzelfde te zijn als een overheidstaak, waarvoor een vrijstelling geldt onder het wetsvoorstel. Maatschappelijke kosten hangen nadrukkelijk samen met de zogenaamde non-proþt sector. Dergelijke maatschappelijke kosten leiden niet direct totþnanciële opbrengst, maar worden wel geacht maatschappelijk of sociaal rendement te hebben HR 12 februari 1958, BNB 1958/116. É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 29

31 70. Zijn maatschappelijke kosten aftrekbaar? In beginsel zijn maatschappelijke kosten ons inziens aftrekbaar mits in voldoende mate alloceerbaar op basis van causaliteit, milieu enþnaliteit aan de relevante ondernemingsactiviteiten. Desalniettemin blijft dit een relatief grijs gebied in het Vpb-rechtsgebied. 30 Ð Ý

32 8 Objectieve vr stelling Wanneer vast is komen te staan dat een publiekrechtelijke rechtspersoon of een privaatrechtelijk overheidslichaam in beginsel onderworpen is, kan er onder voorwaarden een beroep worden gedaan op de vrijstellingen uit het wetsvoorstel. In het wetsvoorstel zijn speciþeke en algemene vrijstellingen opgenomen om de reikwijdte van de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen te beperken. De drie speciþeke vrijstellingen, behandeld in bouwsteen 5, zijn subjectief van aard. De vier algemene vrijstellingen zijn vormgegeven als een zogenoemde objectvrijstelling. Deze bouwsteen behandelt de objectieve vrijstellingen die zijn opgenomen in art. 8e en art. 8f (nieuw) Wet Vpb Met de objectieve vrijstellingen onderstreept de wetgever de rechtsvormneutraliteit: het zouþscaal gezien niet moeten uitmaken in welke juridische vorm de activiteiten worden verricht. Overigens gelden de algemene vrijstellingen niet voor academische ziekenhuizen en onderwijsinstellingen met publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid voor zover deze instellingen activiteiten verrichten waardoor een speciþeke vrijstelling van toepassing is. Daarnaast kan er géén aanspraak worden gemaakt op de vrijstellingen voor het produceren, transporteren of leveren van gas, elektriciteit of warmte, alsmede voor het aanleggen of beheren van netten of leidingen ten behoeve van het transport hiervan. 71. Wat is een objectieve vrijstelling? Bij een objectieve vrijstelling wordt slechts een bepaald deel van de winst (belastingobject) vrijgesteld van de Vpb. Dit in tegenstelling tot een subjectieve vrijstelling (behandeld in bouwsteen 5) waarbij een geheel lichaam (belastingsubject) wordt vrijgesteld van de Vpb. Dit verschil in systematiek heeft gevolgen voor de Þscale winstbepaling en de aangifteplicht. Voordat de belastingplichtige bij de objectieve vrijstellingen terecht komt, dient éérst deþscale winst te worden bepaald (aan de hand van art. 3.8 Wet IB 2001 jo. art. 8 Wet Vpb 1969). Bij toepassing van een subjectieve vrijstelling komt deþscale jaarwinstbepaling niet meer aan de orde. Dit onderscheid komt tot uitdrukking in de systematiek van de Wet Vpb De subjectieve vrijstellingen worden behandeld in art. 5 en art. 6 Wet Vpb 1969, alvorens de winst bepaald wordt aan de hand van art. 7 en art. 8 Wet Vpb Vervolgens worden de vrijgestelde winsten geëlimineerd. 72. Hoe wordt de objectieve vrijstelling toegepast? Hoe de objectieve vrijstellingen precies in deþscale aangifte zullen uitwerken, is nog niet uitgekristalliseerd in de memorie van toelichting. Wel is de verwachting dat de objectieve vrijstellingen uit het wetsvoorstel naar hun uitleg hetzelfde functioneren als objectieve vrijstellingen die we al kennen uit de Wet IB 2001 zoals de bosbouwvrijstelling, de landbouwvrijstelling en de kwijtscheldingsvrijstelling. Een vraag over de toepassing is bijvoorbeeld of de objectieve vrijstellingen uit het wetsvoorstel betrekking hebben op netto- of op bruto-voordelen. Behoudens een enkele uitzondering geldt een netto-benadering in de Wet Vpb 1969 voor objectieve vrijstellingen. Dat verwachten wij dus ook voor de objectieve vrijstellingen uit het wetsvoorstel. Bij een netto-vrijstelling is de vrijstelling van toepassing op de zuivere opbrengst. In het resultaat zitten al de gemaakte kosten verdisconteerd. Zo kunnen de kosten die samenhangen met de vrijgestelde activiteiten e ectief niet ten laste van de belastbare winst gebracht worden. É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 31

33 73. Welke objectieve vrijstellingen kent het wetsvoorstel? In het wetsvoorstel zijn de objectieve vrijstellingen opgenomen in art. 8e (nieuw) (voor directe overheidsondernemingen) en art. 8f (nieuw) Wet Vpb 1969 (voor indirecte overheidsondernemingen, oftewel privaatrechtelijke overheidslichamen). De artikelen bevatten vier soorten objectieve vrijstellingen voor: 1. interne activiteiten; 2. quasi-inbesteding; 3. activiteiten verricht in verband met het uitoefenen van een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid; en 4. activiteiten verricht in het kader van een samenwerkingsverband tussen publiekrechtelijke rechtspersonen of privaatrechtelijke overheidslichamen. 74. Voor welke lichamen zijn de vrijstellingen geschreven? Art. 8e (nieuw) Wet Vpb 1969 ziet op de directe overheidsondernemingen. Hierbij gaat het om publiekrechtelijke rechtspersonen (niet zijnde de Staat), de ondernemingen van de Staat en vergelijkbare buitenlandse directe overheidsondernemingen. Art. 8f (nieuw) Wet Vpb 1969 is geschreven voor privaatrechtelijke overheidslichamen (oftewel: indirecte overheidsondernemingen). Een verschil tussen art. 8e (nieuw) en art. 8f (nieuw) Wet Vpb 1969 is, dat de vrijstelling voor interne activiteiten naar haar aard alleen geldt voor directe overheidsondernemingen en dat de vrijstelling voor quasi-inbesteding alleen van betekenis is voor privaatrechtelijke overheidslichamen. Naar aard en functie hebben beide vrijstellingen een gelijke strekking. Bij een indirecte overheidsonderneming gaat het strikt genomen niet om interne activiteiten maar om activiteiten verricht voor de publiekrechtelijke rechtspersoon (of een ander privaatrechtelijk overheidslichaam van die publiekrechtelijke rechtspersoon) die haar aandeelhouders of bestuur vormen. 75. Wat houdt de vrijstelling voor interne activiteiten in? De vrijstelling voor interne activiteiten ziet op de situatie waarin de onderneming van een publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten ten behoeve van de eigen publieke rechtspersoon verricht. In beginsel is er overigens geen sprake van een onderneming wanneer een onderdeel van een publiekrechtelijke rechtspersoon uitsluitend activiteiten voor (een ander onderdeel van) dezelfde publiekrechtelijke rechtspersoon verricht. Er wordt immers niet deelgenomen aan het economische verkeer (een criterium voor het begrip onderneming, zie bouwsteen 3). 32 Ð Ý

34 Ú ¹««éò ²» ²» ½ ª»»² ø Ù»³»»²» ß Ü»² ÝÌ Maar wanneer naast de interne activiteiten met dezelfde activa en passiva ook activiteiten ten behoeve van een derde worden verricht, en er ook aan de overige ondernemingscriteria wordt voldaan, is er in zoverre wel sprake van een onderneming. We denken hierbij aan de in de memorie van toelichting genoemde situatie van een ICT-dienst die ook ten behoeve van derden (belaste) activiteiten verricht, naast de interne activiteiten voor de eigen publiekrechtelijke rechtspersoon. De belastinghe ng kan dan als volgt worden weergegeven: Ú ¹««èò ²» ²» ½ ª»»² ø Ù»³»»²» ß Ü»² ÝÌ Ù»³»»²» Þ ²»»³ ± ¾ ª ²»»² ¼»² ª»»² ²¹ ±ª»»»²µ±³ ÝÌó¼»²»² º ª ² Ü»² ÝÌ Ù»³»»²» ß Ù»³»»²» Þ In deze situatie zou zonder de vrijstelling voor interne activiteiten het hele resultaat in de he ng van Vpb worden betrokken. Dus ook het deel van het resultaat dat betrekking heeft op de interne activiteiten. Omdat de wetgever in het gekozen systeem dit onwenselijk acht, wordt het deel van het resultaat dat ziet op interne activiteiten objectief vrijgesteld (mits er geen beroep wordt gedaan op het buiten toepassing laten van de vrijstelling). Voor de belastinghe ng over het met de interne activiteiten behaalde resultaat maakt het dus niet uit of de publiekrechtelijke rechtspersoon wel of geen diensten levert aan derden. Uit deþguur blijkt ook dat voor zover activiteiten worden verricht jegens de andere gemeente er wel sprake is van onderworpenheid tenzij er een beroep kan worden gedaan op één van de andere objectieve vrijstellingen. Daarvan is hier ons inziens geen sprake. É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 33

35 De vrijstelling strekt zich ook uit tot situaties waarbij de ICT-afdeling activiteiten verricht voor een privaatrechtelijk overheidslichaam van de publiekrechtelijke rechtspersoon. In schema: Ú ¹««çò ²» ²» ½ ª»»² ø Ù»³»»²» ß Ü»² ÝÌ ïððû ÞÊ ï 76. Wat houdt de vrijstelling voor quasi-inbesteding in? Bij een indirecte overheidsonderneming functioneert de vrijstelling voor quasi-inbesteding feitelijk hetzelfde als de vrijstelling voor interne activiteiten bij directe overheidsondernemingen. Hierbij betreft het dan primair activiteiten die verricht worden voor de publiekrechtelijke rechtspersoon die alle aandelen of zeggenschap houdt in het privaatrechtelijke lichaam die de onderneming drijft. In schema: Ú ¹««ïðò Ï«ó ²¾»»¼ ²¹ Ù»³»»²» ß Ù»³»»²» ß ïððû ²¼»» ±«¼» ª ² ÝÌ ÒÊ ÝÌ ÒÊ ø«²¼» ±²¼»»«² ²¹ Ù»³»»²» ß De vrijstelling geldt ook in een situatie dat de ICT-afdeling van een publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten verricht voor een privaatrechtelijk overheidslichaam van die publiekrechtelijke rechtspersoon. 34 Ð Ý

36 77. Wat houden de vrijstellingen voor interne activiteiten en quasiinbesteding in voor de Staat? De vrijstellingen voor interne activiteiten en quasi-inbesteding kunnen ook van toepassing zijn op de ondernemingen van de Staat en de privaatrechtelijke overheidslichamen van de Staat. Zoals wij eerder hebben uitgelegd, worden de ondernemingen van de Staat die bij één ministerie horen bijþctie geacht één onderneming te vormen. Als gevolg van de interne vrijstelling zijn bijvoorbeeld activiteiten die een onderneming van het ene ministerie verricht voor een ander ministerie vrijgesteld. 78. Wat houdt de vrijstelling voor overheidstaken en publiekrechtelijke bevoegdheden in? De volgende vrijstelling is de vrijstelling voor de uitoefening van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden. Deze geldt zowel voor directe als indirecte overheidsondernemingen (respectievelijk art. 8e, lid 1, onderdeel b (nieuw) en art. 8f, lid 1, onderdeel b (nieuw), Wet Vpb 1969). Hierbij valt te denken aan onder meer activiteiten van: de politie, de defensie, de brandweer, de luchtverkeersleiding en de uitgifte van paspoorten. Er is volgens de memorie van toelichting in ieder geval sprake van een overheidstaak wanneer de taak in de (Grond)wet is verankerd. Daarnaast kan aansluiting worden gezocht bij de handeling als overheid uit de Wet OB Een voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling is dat met de activiteiten niet in (potentiële) concurrentie wordt getreden met de private markt. Hiermee wordt beoogd dat concurrerende activiteiten van de overheid op dezelfde wijze worden belast als activiteiten van private ondernemingen. Het concurrentiecriterium wordt beoordeeld op grond van de feiten en omstandigheden. Dit criterium is hetzelfde als wat we hiervoor toegelicht hebben in onder andere vraag 28. Overheidstaken waarmee mogelijk in concurrentie wordt getreden zijn volgens de toelichting: leerlingenvervoer, re-integratie in het kader van sociale werkvoorziening, crematoria, exploitatie van vastgoed (waaronder sporthallen en zwembaden), het aanbieden van cursussen en vervoer. 79. Wanneer is de vrijstelling voor overheidstaken en publiekrechtelijke bevoegdheden niet relevant? Zoals ook naar voren komt in het bouwstenenmodel, moet er wel eerst sprake zijn van een onderneming (inþscaalrechtelijke zin) voordat je toekomt aan de werking van de objectieve vrijstellingen. Dus als er bijvoorbeeld geen sprake is van deelname aan het economische verkeer (en derhalve geen onderneming), is er geen vrijstelling nodig: de vrijstellingen zijn dan dus niet relevant. In de memorie van toelichting wordt een aantal voorbeelden genoemd: de 112-meldkamer, rampenbestrijding, crisisbeheersing, brandbestrijding, algemene infectieziektenbestrijding, activiteiten op het gebied van milieu, openbare reiniging en riolering, het ophalen van huishoudelijk afval, waterbeheer/rioolbeheer en het opruimen van zwerfafval. Het betreft veelal situaties die te maken hebben met de openbare orde en veiligheid. Er is grosso modo geen deelname aan het economische verkeer omdat een af te zonderen prestatie aan een individuele afnemer tegen een daarop betrekking hebbende prijs ontbreekt. We hebben dit punt al eerder opgemerkt in ons antwoord op vraag 26. É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 35

37 80. Wanneer is de vrijstelling voor overheidstaken en publiekrechtelijke bevoegdheden juist wel van toepassing? Er is volgens de toelichting wel sprake van deelname aan het economische verkeer bij bijvoorbeeld de afgifte van identiteitsbewijzen, het voltrekken van huwelijken, de afgifte van vergunningen en onthe ngen, het innen van marktgelden en het innen van parkeerbelasting voor parkeren op de openbare weg zonder fysieke barrière zoals een slagboom. Wanneer met deze activiteiten overschotten worden behaald en er zo aan het winstcriterium wordt voldaan kan er sprake zijn van een onderneming. De vrijstelling voor overheidstaken en publiekrechtelijke bevoegdheden vindt dan toepassing voor zover er niet in concurrentie wordt getreden. 81. Wat houdt de vrijstelling voor samenwerkingsverbanden in? Het wetsvoorstel bevat ook een objectieve vrijstelling voor activiteiten die verricht worden in een samenwerkingsverband tussen publiekrechtelijke rechtspersonen of privaatrechtelijke overheidslichamen. Deze vrijstelling tre en we aan in art. 8e, lid 1, onderdeel c (nieuw) en art. 8f, lid 1, onderdeel c (nieuw), Wet Vpb De overheid werkt samen op allerlei manieren en in verschillende vormen. De samenwerking kan plaatsvinden in een publiekrechtelijke vorm, zoals in een publieke rechtspersoonlijkheid bezittende gemeenschappelijke regeling. Ook kan de samenwerking een privaatrechtelijke vorm hebben: in een nv of bv. Omdat deze samenwerkingsverbanden vaak voortkomen uit e ciëntie- of kwaliteitsredenen, heeft de wetgever een vrijstelling ontworpen voor voordelen uit activiteiten uit een dergelijke samenwerking. De gedachte is immers dat het ongewenst zou zijn indien samenwerking ertoe zou leiden dat voordelen die worden behaald met de activiteiten die door het samenwerkingsverband worden verricht in de he ng van Vpb worden betrokken. En dit terwijl de betre ende activiteiten niet zouden zijn belast of zouden zijn vrijgesteld indien elk van de overheden zelf de activiteiten zou hebben uitgevoerd. 82. Wat zijn de voorwaarden voor de toepassing voor de vrijstelling voor samenwerkingsverbanden? Om aan de toepassing van de vrijstelling toe te komen, moet er eerst sprake zijn van een onderneming. Bij een samenwerkingsverband in de vorm van een nv of bv wordt dit bijþctie verondersteld, bij een samenwerking in de vorm van vereniging bijvoorbeeld moet dit eerst worden getoetst. Indien de samenwerking plaatsvindt in de vorm van een maatschap of een op grond van de Wet gemeenschappelijke regelingen ingesteld samenwerkingsverband waaraan geen rechtspersoonlijkheid is toegekend, wordt gekeken naar het eigen aandeel van de achterliggende participanten in het samenwerkingsverband. Hier vindt de vrijstelling in principe geen toepassing tenzij de achterliggende participanten ook zelf samenwerkingsverbanden zijn. 36 Ð Ý

38 Wanneer er sprake is van een onderneming, moet aan de hand van drie cumulatieve voorwaarden worden getoetst of de vrijstelling van toepassing is. De voorwaarden zijn strikt en complex. We laten hier een situatie zien waarbij de vrijstelling wel van toepassing is: Ú ¹««ïïò Í ³»²» µ ²¹ ª» ¾ ²¼»² Ù»³»»²» ß Ü»² ÝÌ Ù»³»»²» Þ Ù»³»»² ½» µ»»¹» ²¹ ² ª± ³ ª ²»»² ½»² «³¹»³»»²» ¼±± Ü»² ÝÌ Ù»³»»²» ß ±±µ ±²¼»»«² ²¹ ª±± Ù»³»»²» Þ»ª» DeÞguur toont een samenwerking in de vorm van een gemeenschappelijke regeling van een centrumgemeente. Belangrijk is om te vermelden dat de samenwerking reëel moet zijn (geen verkapte dienst). Zo is een dienstverleningsovereenkomst voor de toepassing van de vrijstelling geen samenwerkingsverband. 83. Kan ervoor worden gekozen de objectieve vrijstellingen niet toe te passen? Wanneer aan alle voorwaarden voor de vrijstellingen wordt voldaan, kan toch op verzoek de toepassing van de objectieve vrijstellingen achterwege worden gelaten. Dit is geregeld in lid 2 van art. 8 e (nieuw) en art. 8f (nieuw) Wet Vpb Wanneer de verliezen die met bepaalde vrijgestelde activiteiten geleden worden de voordelen overtre en van belaste activiteiten, is het voor de belastingplichtige wellicht voordeliger om wel belastingplichtig te zijn zonder de toepassing van een objectieve vrijstelling. Alsdan kunnen de resultaten worden gesaldeerd. 84. Wat is het gevolg van de toepassing van de objectieve vrijstellingen? Een belangrijk gevolg van de objectieve vrijstellingen is gelegen in de functie en plaats die deze drie vrijstellingen in de systematiek van de Wet Vpb 1969 innemen. Omdat objectieve vrijstellingen toegepast worden nadat de (totale) winst vastgesteld is (bouwsteen 7), zal een openingsbalans opgesteld moeten worden en stelling en zonder voorbehoud aangifte gedaan moeten worden. Dit brengt de nodige administratieve lasten met zich mee. Ook in geval de vrijstelling in enig jaar ertoe leidt dat e ectief geen belasting verschuldigd is, zal een deugdelijke administratie gevoerd moeten worden omdat een vrijstelling bijvoorbeeld ook op termijn weer verloren kan worden. É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 37

39 Afsluiting 85. Welke stappen kunt u nu al nemen? Om de aanpassingen van uw organisatie op tijd (vóór 1 januari 2016) doorgevoerd te hebben, is het nodig om in drie fasen (inventariseren & opleiden, plannen en implementeren) de juiste stappen te zetten. Per fase kunt u daarbij denken aan de volgende stappen: Welke stappen kunt u nu al nemen? 1. Inventarisatie & opleiding 2. Planning 3. Implementatie Uitvoeren plan van aanpak organisatie de nieuwe wetgeving vereisten voldoen wetgeving 86. Welke acties kunt u nu al ondernemen? Regeren is vooruitzien. In de inventarisatiefase zijn al de volgende acties nodig, zoals: Formeer een projectteam van ten minste 2 personen (Þnancieel en juridisch); Stel vast wie binnen uw organisatie (eind)verantwoordelijk is voor deze dossiers en waarom; Bepaal welke opleidingen er nodig zijn om tot een tijdige implementatie te komen (kijk voor meer informatie op onze website onder theaca dem ythema belastingen); IdentiÞceer welke andere partijen in uw omgeving met hetzelfde vraagstuk bezig (kunnen) zijn en trek eventueel samen op; Zorg voor een inventarisatie van de vennootschapsbelasting op basis van het wetsvoorstel; IdentiÞceer welke opbrengsten, kosten, activa en passiva mogelijk aan (de belangrijkste) belaste activiteiten kunnen worden toegerekend; Bekijk de samenhang met de btw en de gevolgen van de (markt)principes van de Wet Markt en Overheid; Beoordeel of een herstructurering noodzakelijk is vanuit Þscale optimalisering (rekening houdend met organisatorische, juridische enþnanciële aspecten); IdentiÞceer op hoofdlijnen welke mogelijkheden de Europese regelgeving en de daarmee samenhangende regels bieden omþscale tegemoetkomingen te bepleiten (zoals staatssteun); Maak een inschatting van de Þ scale risicos voor bijvoorbeeld de meerjarenplanning; Op welke wijze gaat u over de omvang van de belaste activiteiten en Þnanciële impact (intern) verantwoording aßeggen en op welk moment. 38 Ð Ý

40 B lage 1 Stroomschema Nederlandse publiekrechtel ke rechtspersonen (niet z nde de Staat), ondernemingen van de Staat, verenigingen en stichtingen Ò»¼» ²¼» «¾»µ»½» µ»»½» ±²»² ø²» ²¼» ¼» Í ô ï î ±²¼» ²»³ ²¹»² ª ² ¼» Í ô ª»»² ¹ ²¹»²»² ½ ²¹»² µ» ª ²»»² ³» 5» ±²¼» ²»³ ²¹á É» ³» 5» ±²¼» ²»³ ²¹ Ù»»² ³» 5» ±²¼» ²»³ ²¹ µ» ª ² ²»ª»²á Ù»»² ²»ª»² ø Ù»»² ¼»» ² ³» ²»»½±²±³ ½» ª» µ»» ±º ø»½ µ» ª ² ²± ³ ª» ³±¹»² ¾»»» µ» ª ² ² ½±²½²»»¼»²á É» ² ½±²½²»»¼»² Ò» ² ½±²½²»»¼»²»»² «¾»½»ª» ª» ²¹ ª ² ±» ²¹á ï Ù»»² «¾»½»ª» ª» ²¹ É» «¾»½»ª» ª» ²¹»»² ±¾»½»ª» ª» ²¹ ª ² ±» ²¹á Ù»»² ±¾»½»º ª ¹»» ¼» ½ ª» É» ±¾»½»º ª ¹»» ¼» ½ ª» µ» ª ²»»² ±ª»» ¼ µá É» ±ª»» ¼ µ Ù»»² ±ª»» ¼ µ É» ² ½±²½²»»¼»² Ò» ² ½±²½²»»¼»² Ù»»» ½ ª» ¾» Ü»» ½ ª» ¾» ñ ±²¾» Ѿ»½»º ª ¹»» ¼ Ѿ»½»º ª ¹»» ¼ Í«¾»½»º ª ¹»» ¼ Ѳ¾» ñ ²» ó ±²¼» ±»² Ѳ¾» ñ ²» ó ±²¼» ±»² ï î Ѳ ²» ¹»»» ¼«¼» µ ±º ¼» «¾»½»ª» ª» ²¹»² ±» ¾ ² ª±± ±²¼» ²»³ ²¹»² ª ² ¼» Í ò Þ»» µ ¾ ²²»² ²¼ ¾» ²¹ ½ ²¹»² ³±»»² ¼ ½»³ ¼±± ±»²»»»ª ² ½ ª ² ½ ª»»²ò É ¾»»µ»² ¼» Ê ¾ó ½ ª±± ±ª»» ¼ ±²¼» ²»³ ²¹»²á 39

41 B lage 2 Stroomschema Nederlandse privaatrechtel ke overheidslichamen (in de vorm van nvs, bvs en coöperaties) Ò»¼» ²¼» ª»½» µ» ±ª»» ¼ ½ ³»² ø²ª ô ¾ª»² ½±*»»»»² «¾»½»ª» ª» ²¹ ª ² ±» ²¹á Ù»»² «¾»½»ª» ª» ²¹ É» «¾»½»ª» ª» ²¹»»² ±¾»½»ª» ª» ²¹ ª ² ±» ²¹á Ù»»² ±¾»½»º ª ¹»» ¼» ½ ª» É» ±¾»½»º ª ¹»» ¼» ½ ª» µ» ª ²»»² ±ª»» ¼ µá É» ±ª»» ¼ µ Ù»»² ±ª»» ¼ µ É» ² ½±²½²»»¼»² Ò» ² ½±²½²»»¼»² Ù»»» ½ ª» ¾» Ü»» ½ ª» ¾» ñ ±²¾» Ѿ»½»º ª ¹»» ¼ Ѿ»½»º ª ¹»» ¼ Í«¾»½»º ª ¹»» ¼ 40 Ð Ý