Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent. Academiejaar Masterproef van de opleiding Master in de rechten.

Transcriptie

1 Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar Een kritische bespreking van de stelling dat de fiscale administratie inzake successierechten en registratierechten zich niet kan beroepen op de relatieve nietigheid. Masterproef van de opleiding Master in de rechten Ingediend door Adriaan Vandeputte (studentennr ) (major: Sociaal- en Economisch recht) Promotor: Prof. Dr. J. Bael Commissaris: S. Devos

2 Inleiding... 5 Hoofdstuk 1. Algemene bespreking registratie- en successierechten Registratierechten Successierechten... 8 Hoofdstuk 2. De positie van de fiscale administratie bij het vestigen van de belasting Bewijsvoering door de fiscale administratie Bewijslast Bewijsmiddelen van gemeen recht Bijzondere bewijsmiddelen Proces-verbaal Controleschatting Wettelijke vermoedens in de registratierechten Wettelijke vermoedens in de successierechten De administratie als derde De gemeenrechtelijke betekenis van het derdenbegrip Is de fiscale administratie een derde inzake registratie- en successierechten? In de invorderingsfase In de vestigingsfase Gevolgen van de bijzondere positie van de administratie inzake registratie- en successierechten Verschil met de directe belastingen en BTW Hoofdstuk 3. Het nietigheidsbegrip in het gemeenrecht Definitie Evolutie van het nietigheidsbegrip in het gemeenrecht Verschil met andere privaatrechtelijke sancties Summa divisio: verschil tussen absolute en relatieve nietigheid Gevolgen van de nietigheid Gevolgen tot aan nietigverklaring De nietigverklaring Gevolgen tussen partijen: retroactiviteit en restitutie Gevolgen t.a.v. derden: erga omnes Hoofdstuk 4. Het nietigheidsbegrip inzake registratie- en successierechten

3 1. De belastbaarheid van nietige rechtshandelingen Registratierechten Algemene regel Beperkingen Toepassing Successierechten Algemene regel en toepassingen Beperkingen Besluit Inroepen van de nietigheid door de administratie Algemeen Absolute nietigheid Relatieve nietigheid Algemeen Uitzonderingen? Conclusie Toepassing: de administratie en de relatieve nietigheid in praktijk Rechtbank van Eerste Aanleg te Aarlen 21 maart Hof van Beroep te Luik 9 mei Hof van Beroep te Gent 17 april Hof van Beroep te Antwerpen 27 januari Besluit Hoofdstuk 5. Alternatieven voor de administratie ter bestrijding van fiscaal ongewenste constructies Beperkingen in het kader van de vrije keuze van de minst belaste weg Leerstuk van de vrije keuze van de minst belaste weg Beperkingen De Brepolsdoctrine Sans toutefois violer aucune obligation fiscale Gevolg: kan de administratie zich toch beroepen op de relatieve nietigheid? De antirechtsmisbruikbepaling inzake registratie- en successierechten Het realiteitsbeginsel

4 3. Fictiebepalingen (inzake successierechten) Besluit Bibliografie

5 Inleiding 1. In de Belgische rechtsleer en rechtspraak bestaat de algemene opvatting dat de fiscale administratie bij de vestiging van registratie- en successierechten zich op de absolute nietigheid van rechtshandelingen kan beroepen, doch niet op de relatieve nietigheid. In dit werkstuk ga ik na waar deze opvatting op steunt en in welke mate dit volledig correct is. Kortom, deze masterproef behelst een kritische bespreking van de stelling dat de fiscale administratie inzake registratierechten en successierechten zich niet kan beroepen op de relatieve nietigheid. In het eerste hoofdstuk behandel ik op algemene wijze het toepassingsgebied van de registratie- en successierechten. In het tweede hoofdstuk bespreek ik de bijzonder positie van fiscale administratie bij het vestigen van de belasting. Ik ga hierbij na wat dit betekent voor de bewijsvoering, in welke mate de administratie de positie van derde bekleedt en wat hiervan de gevolgen zijn. Het derde hoofdstuk staat in het teken van het nietigheidsbegrip in het gemeen recht. Zo bespreek in onder meer de evolutie die het begrip gekend heeft, het verschil tussen de absolute en relatieve nietigheid en de gevolgen van de nietigheid in het gemeen recht. In het vierde hoofdstuk behandel ik de doorwerking van het gemeenrechtelijke nietigheidsbegrip in de registratie- en successierechten. Ik bespreek hierbij ondermeer in welke mate de nietigheid van een rechtshandeling de belastingheffing belet. Daarna behandel ik de mogelijkheid van de fiscale administratie om zich op de nietigheid te beroepen. Aan de hand van relevante rechtsleer en rechtspraak ga ik na of administratie in bepaalde gevallen toch de mogelijkheid heeft op zich op de relatieve nietigheid te beroepen. Ook wordt onderzocht of de administratie de relatieve nietigheid al dan niet in de praktijk opwerpt. Het laatste hoofdstuk staat in het teken van de andere mogelijkheden die de administratie inzake registratie- en successierechten om de gevolgen van fiscaal ongewenste rechtshandelingen te beperken. Ik bespreek hierbij of deze alternatieven gevolgen kunnen hebben in het licht van de (on)mogelijkheid van de administratie op de nietigheid op te werpen. 5

6 Hoofdstuk 1. Algemene bespreking registratie- en successierechten 2. De registratie- en successierechten zijn gewestbelastingen. De gewesten zijn bevoegd om de aanslagvoet, de heffingsgrondslag en de vrijstellingen van deze belastingen te wijzigen 1. Deze belastingen worden nog steeds nationaal geïnd maar worden integraal doorgestort naar de gewesten. Vanaf het begrotingsjaar dat de dienst van deze belastingen door de gewesten wordt verzekerd krijgen de gewesten ook een wetgevende bevoegdheid inzake de administratieve procedureregels 2. Omdat de wetgevende bevoegdheid van de gewesten inzake registratie- en successierechten niet compleet is worden deze belastingen ook wel oneigenlijke gewestbelastingen genoemd. 3. De registratie- en successierechten zijn ook beide indirecte belastingen. Zij treffen alleenstaande en toevallige gebeurtenissen, i.e. een getarifeerde rechtshandeling of een vermogensoverdracht door de dood van de erflater. 1. Registratierechten 4. Artikel 1 W. Reg. bepaalt dat de registratie een formaliteit is bestaande in het afschrijven, ontleden of vermelden van een akte of van een geschrift, door de ontvanger der registratie in een daartoe bestemd register. De formaliteit geeft aanleiding tot de heffing van het registratierecht. De registratierechten zijn een formaliteitsbelasting. De heffing van het registratierecht gebeurt dus in principe naar aanleiding van het aanbieden ter registratie van een akte of geschrift. Het Wetboek der registratierechten voorziet in een aantal registratieverplichtingen, maar een persoon kan ook vrijwillig een bepaalde akte of geschrift ter registratie aanbieden. Art. 8bis W.Reg. geeft de Koning de bevoegdheid om bij K.B. bepaalde akten vrijstelling te verlenen van de registratieformaliteit. De vrijstelling van de registratieformaliteit geeft echter geen ontheffing van de verschuldigde rechten. 5. Hoewel de heffing van het registratierecht in principe een geschrift vereist, is het geschrift zelf niet het voorwerp van de belasting. De registratierechten zijn namelijk een belasting op het rechtsverkeer onder levenden. Het voorwerp van de belasting is de rechtshandeling die in het scriptum vervat ligt. Voor de heffing van het registratierecht zal dus rekening moeten worden gehouden met de werkelijk gesloten overeenkomst. Dit heeft tot gevolg de administratie geen rekening moet houden met de benaming of de inhoud van de overlegde akte 3. De administratie heeft de bevoegdheid om door alle middelen van gemeen recht, met inbegrip van getuigen en vermoedens, maar met uitzondering van de eed, de ware aard en voorwaarden van de overeenkomst te bewijzen. 1 Art. 4, 1 van de Bijzondere Wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten (hierna Bijz. W. Fin.). 2 Art. 5, 4 Bijz. W. Fin. 3 F. WERDEFROY, Registratierechten, Antwerpen, Kluwer, 1991,

7 6. Er is enkel een verplichting tot registratie in de door de wet bepaalde gevallen. In de andere gevallen is de registratie louter facultatief en zal er geen registratierecht verschuldigd zijn indien er wordt gekozen om het geschrift niet ter registratie voor te leggen 4. De registratieverplichting wordt behandeld in art. 19 e.v. W.Reg. De registratieverplichting kan worden ingedeeld in drie oorzaken 5. Ten eerste is er de verplichting tot het registreren van akten omwille van de hoedanigheid van de opsteller van het geschrift. Onder deze categorie vallen onder andere de akten opgesteld door notarissen en gerechtsdeurwaarders. Ten tweede kan de verplichting haar oorzaak vinden in het geschrift waaruit een bepaalde rechtshandeling blijkt. Hieronder valt bijvoorbeeld een schriftelijke huurovereenkomst van in België gelegen onroerende goederen. Ten derde kan ook het bestaan van de rechtshandeling zelf de oorzaak van de verplichting zijn. Deze categorie wordt behandeld door art. 31 W.Reg. In de gevallen bepaald in art. 31 W. Reg. bestaat de registratieverplichting, ook al is er geen geschrift voorhanden. Zo is de overeenkomst, waarbij eigendom of vruchtgebruik van in België gelegen onroerende goederen overgedragen of aangewezen wordt, verplicht te registreren binnen de wettelijk bepaalde termijn. 7. De registratieformaliteit geeft akten een vaste datum. In tegenstelling tot wat geldt voor authentieke akten is de datum van een onderhandse akte normaal gezien niet tegenstelbaar aan derden 6. De registratieformaliteit speelt dus een belangrijke rol als mogelijkheid voor onderhandse akten om vaste datum te verwerven. 8. De registratierechten worden ingedeeld in evenredige rechten, specifieke vaste rechten en het algemeen vast recht 7. De evenredige rechten worden berekend als een percentage van de economische waardeverplaatsing die wordt veroorzaakt door de getarifeerde rechtshandeling. De overdrachten onder bezwarende titel van onroerende goederen zijn hier een voorbeeld van. Voor de verkoop, de ruiling en iedere overeenkomst onder bezwarende titel van eigendom of vruchtgebruik bedraagt het evenredig recht 10 % 8. Bij de verkoop wordt dit recht vereffend op het bedrag van de bedongen prijs en lasten. De specifieke vaste rechten worden geheven op welbepaalde in het wetboek vermelde rechtshandelingen of rechtsfeiten en bestaan uit een vaste som. De vergunning tot verandering van naam is bijvoorbeeld onderworpen aan een specifiek vast recht. Het algemeen vast recht bedraagt 25 euro en moet bijvoorbeeld worden geheven bij akten en geschriften die niet anders getarifeerd zijn. 9. Tot slot kan worden vermeld dat de registratierechten objectief van aard zijn. Er wordt in principe geen rekening gehouden met de hoedanigheid van de belastingplichtige. De 4 D.i. behoudens een geval waar de Koning vrijstelling van de registratieformaliteit heeft verleend op grond van art. 8bis W.Reg. 5 M. DE JONCKHEERE, Taxatieprocedure, in M. DE JONCKHEERE (ed.), De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, Art B.W. 7 Art. 10 W. Reg. 8 Art. 44 W. Reg. 7

8 registratierechten worden aangeknoopt aan de belastbare handeling en niet aan de belastingplichtige zelf 9. Op dit principe bestaan evenwel een aantal uitzonderingen, bijvoorbeeld in het kader van de schenkingsrechten. 2. Successierechten 10. Art. 1 W. Succ. bepaalt dat er twee soorten successiebelastingen worden geheven, zijnde het recht van successie (sensu stricto) en het recht van overgang bij overlijden. Het recht van successie wordt gevestigd op de waarde, na aftrekking van de schulden, van al wat uit de nalatenschap van een rijksinwoner wordt verkregen. Het recht van overlijden wordt gevestigd op de waarde der onroerende goederen gelegen in België, verkregen uit de nalatenschap van iemand die geen rijksinwoner is. Het onderscheidingscriterium tussen beide belastingen is het feit of de overledene al dan niet een rijksinwoner was. Verschilpunten tussen beide belastingen zijn onder meer de belastbare massa, de toepasselijke vrijstellingen en verminderingen en de personen die gehouden zijn tot het betalen van de belastingschuld De rechten zijn trouwens verschuldigd op de erfgoederen ongeacht of zij ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling worden overgemaakt 11. Deze rechten treffen dus de goederen die worden overgedragen door overlijden, ongeacht de wijze. Dit mag niet worden verward met de goederen die worden overgedragen naar aanleiding van het overlijden. Bij de overdracht naar aanleiding van het overlijden bevindt de rechtstitel van de overdracht zich niet in de nalatenschap van de erflater 12. Hierop zijn dus geen successierechten verschuldigd. 12. De wetgever heeft ook een aantal overdrachten en beschikkingen gelijkgesteld met overgangen uit oorzaak van dood. Deze fictiebepalingen hebben als doel te vermijden dat een erflater door het stellen van niet-belastbare handelingen de successierechten zou trachten te ontwijken 13. De goederen die het voorwerp uitmaken van de gelijkgestelde handelingen worden geacht nog deel uit te maken van het actief van de nalatenschap. Zij zullen dus ook als grond dienen voor de heffing van het successierecht. Een voorbeeld van een dergelijke fictiebepaling is art. 4, 3 W. Succ. Dit artikel beschouwt als een legaat de schenkingen onder de levenden van roerende goederen die de overledene heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. Deze bepaling geldt voor de nalatenschappen van rijksinwoners van het Vlaamse Gewest en van het Brussels Hoofdstedelijk gewest. De fictie is ingevoerd om te vermijden dat erflaters gebruik zouden maken van het vlakke tarief van 3 of 7% in de registratierechten voor de schenking van goederen onder de levenden en zo de veel hogere 9 F. WERDEFROY, Registratierechten, Antwerpen, Kluwer, 1991, J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , Mechelen, Kluwer, 2010, Art. 2, lid 1 W. Succ. 12 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , Mechelen, Kluwer, 2010, J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , Mechelen, Kluwer, 2010, 69. 8

9 successierechten zouden omzeilen. Dit zou niet verantwoord zijn gezien de schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker quasi de dezelfde gevolgen heeft als een legaat De successiebelasting wordt gekenmerkt door het progressief tarief. Dit betekent dat het tarief van het successierecht en het recht van overgang bij overlijden stijgt naarmate de omvang van het belastbare bedrag toeneemt. De belastbare grondslag wordt in schijven verdeeld en het veranderlijke tarief is van toepassing per schijf. 14. Tot slot kan worden bemerkt dat de successierechten een sterk persoonlijk karakter hebben. In tegenstelling tot de registratierechten wordt in de successiebelasting wel rekening gehouden met de hoedanigheid van de belastingplichtige. De omvang van de verschuldigde successiebelasting is namelijk afhankelijk van de graad van verwantschap van de verkrijger. 14 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , Mechelen, Kluwer, 2010,

10 Hoofdstuk 2. De positie van de fiscale administratie bij het vestigen van de belasting 15. In dit hoofdstuk bespreek ik de bijzondere positie van de administratie bij het vestigen van de registratie- en successierechten. De fiscus blijft namelijk vreemd aan het ontstaan van belastbaar gestelde feiten. Dit heeft onder andere gevolgen op het vlak van de bewijsvoering. In het eerste deel van dit hoofdstuk bespreek de bewijsmiddelen die de fiscus kan gebruiken om een belastingschuld in hoofde van bepaalde belastingplichtigen te bewijzen. In het tweede deel van dit hoofdstuk komt de vraag aan bod of de administratie inzake registratie- en successierechten als een derde kan worden beschouwd. De gevolgen hiervan worden ook besproken. 1. Bewijsvoering door de fiscale administratie 1.1 Bewijslast 16. De verdeling van de bewijslast inzake registratie- en successierechten gebeurt volgens de regels van gemeenrecht, vervat in de artikelen 1315 B.W. en 870 Ger. W. Art B.W. bepaalt dat hij die de uitvoering van een verbintenis vordert het bestaan daarvan moet bewijzen. Omgekeerd moet hij die beweert bevrijd te zijn, het bewijs leveren van de betaling of van het feit dat het tenietgaan van zijn verbintenis heeft teweeggebracht. Volgens art. 870 Ger. W. moet elke partij het bewijs leveren van de feiten die ze aanvoert. Op grond van deze gemeenrechtelijke principes moet de administratie zowel het bewijs leveren van het bestaan als van het bedrag van de schuldvordering 15. Zo moet de fiscus inzake successierechten het bewijs leveren van het overlijden van een persoon, het feit dat de erflater eigenaar was van de goederen die de belastbare grondslag vormen 16. Ook de waarde van de goederen moet de administratie kunnen aantonen. De bewijslast ligt daarentegen bij de belastingplichtige wanneer hij een vordering instelt tot teruggave van reeds betaalde rechten of wanneer hij zich beroept op een vrijstelling of een gunstmaatregel. In de successierechten zal de belastingplichtige het bewijs moeten leveren van de schulden en de begrafeniskosten die hij in mindering van het actief van de nalatenschap wil brengen. De bewijslast zal uiteraard ook bij de belastingplichtige liggen voor de ontkrachting van het door de administratie geleverd bewijs De wetgever heeft ten voordele van de administratie een aantal afwijkingen van de gemeenrechtelijke verdeling van de bewijslast ingevoerd. Diverse bepalingen inzake registratie- en successierechten voorzien in wettelijke vermoedens die de bewijslast omkeren. Op grond van deze bepalingen is het voldoende dat de administratie aantoont dat de 15 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , Mechelen, Kluwer, 2010, D. DE GROOT, M. GHYSELEN EN T. WUSTENBERGHS, Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2006, F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, 211; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , Mechelen, Kluwer, 2010,

11 voorwaarden voor het bestaan van het wettelijk vermoeden vervuld zijn 18. Het is aan de belastingplichtige om voor zover de wet dit toelaat het tegenbewijs te leveren. Een aantal van deze wettelijke vermoedens worden verder in dit hoofdstuk besproken. 1.2 Bewijsmiddelen van gemeen recht 18. De fiscale administratie beschikt zowel over bewijsmiddelen van gemeen recht als over bijzondere bewijsmiddelen om de belastbare feiten te bewijzen. De bijzondere bewijsmiddelen worden verder in dit hoofdstuk besproken. 19. De administratie beschikt over alle middelen van gemeen recht, met inbegrip van getuigen en vermoedens, maar met uitzondering van de eed, die aangewend kunnen worden om het even welk feit te bewijzen dat de opvorderbaarheid van een recht of een boete laat blijken. Zowel voor de registratie- als de successierechten is dit uitdrukkelijk bepaald in de wetgeving Dit volgt uit het gegeven dat het bewijs in fiscale zaken in principe vrij is 20. De strikt hiërarchische bewijsregeling die voorzien is in het Burgerlijk Wetboek is niet van toepassing ten aanzien van de administratie voor het bewijs van de belastbare feiten. De regeling in het Burgerlijk Wetboek geldt enkel ten aanzien van partijen voor het bewijs van contractuele verbintenissen. Gezien de administratie is vreemd gebleven aan het ontstaan van het belastbare feit, is ze niet gehouden door de gereglementeerde bewijsregeling van het Burgerlijk Wetboek 21. De administratie kan het bestaan van een belastbaar feit dus bewijzen aan de hand van een geschrift, getuigen, vermoedens of een bekentenis. De bewijsmiddelen kennen in belastingzaken geen hiërarchische rang en de rechter oordeelt soeverein over hun overtuigingskracht 22. Art. 185 W. Reg. en art. 105 W. Succ. zijn in feite louter een bevestiging van dit principe Art. 185 W. Reg. en art. 105 W. Succ. sluiten de eed als bewijsmiddel uitdrukkelijk uit. Het gebruik van de eed in belastingzaken is niet verenigbaar met het openbare orde karakter van de belastingwetgeving D. DE GROOT, M. GHYSELEN EN T. WUSTENBERGHS, Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2006, 189; F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, Art. 185, lid 1 W. Reg. en art. 105, lid 1 W. Succ. 20 I. CLAEYS BOÙÙAERT, Het bewijs in fiscale geschillen en de bewijsregeling van het Burgerlijk Wetboek, TFR 1985, I. CLAEYS BOÙÙAERT, Het bewijs in fiscale geschillen en de bewijsregeling van het Burgerlijk Wetboek, TFR 1985, 44; F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, I. CLAEYS BOÙÙAERT, Het bewijs in fiscale geschillen en de bewijsregeling van het Burgerlijk Wetboek, TFR 1985, F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, I. CLAEYS BOÙÙAERT, Het bewijs in fiscale geschillen en de bewijsregeling van het Burgerlijk Wetboek, TFR 1985, 56; F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, 223; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , Mechelen, Kluwer, 2010,

12 1.3 Bijzondere bewijsmiddelen 22. Naast de bewijsmiddelen van gemeen recht kan de administratie zich inzake registratie- en successierechten ook beroepen op een aantal bijzondere bewijsmiddelen. Specifieke wetsbepalingen verzachten de bewijslast in hoofde van de administratie. Zo kan de administratie gebruik maken van processen-verbaal die door haar eigen agenten zijn opgesteld, wettelijke vermoedens en de procedure van de controleschatting om het bestaan en het bedrag van de belastingschuld te bewijzen Proces-verbaal 23. Art. 185 W. Reg. en art 105 W. Succ. bepalen dat de administratie het bewijs kan leveren aan de hand van processen-verbaal van haar agenten. Het proces-verbaal moet aan de belanghebbende betekend worden binnen de maand van de vaststelling van de overtreding. Het geldt als bewijs tot het tegendeel bewezen is. In het proces-verbaal worden de vaststellingen van de agent die belast is met de controle opgetekend. De bewijswaarde van de akte beperkt zich evenwel tot de feiten die de agent persoonlijk en regelmatig heeft vastgesteld Controleschatting 24. Zowel in de registratierechten als in de successierechten is voorzien in een procedure van controleschatting 26. De administratie is niet gebonden door de opgegeven prijs in de geregistreerde verkoopakte of de opgegeven geschatte waarde van de goederen in de aangifte van de nalatenschap 27. Verschillende bepalingen in het W. Reg. en het W. Succ. begroten de belastbare grondslag immers op grond van de verkoopwaarde. De controleschatting laat de administratie toe de ontoereikendheid van de opgegeven waarde te laten vaststellen door een of drie deskundigen. De door de deskundige(n) opgegeven waarde in het schattingsverslag vormt de heffingsgrondslag voor de berekening van de rechten en eventuele boeten Art. 46 W. Reg. bepaalt dat de belastbare grondslag van overdrachten onder bezwarende titel van onroerende goederen in geen geval lager mag zijn dan de verkoopwaarde van de overgedragen goederen. Wanneer de ontvanger der registratierechten vermoedt dat de opgegeven prijs of waarde lager ligt dan de verkoopwaarde van het onroerend goed kan hij de controleschatting vorderen. Hij zal evenwel in principe eerst proberen tot een vergelijk te 25 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , Mechelen, Kluwer, 2010, Art. 189 e.v. W. Reg. en art. 111 e.v. W. Succ. 27 M. DE JONCKHEERE, Taxatieprocedure, in M. DE JONCKHEERE (ed.), De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, M. GHYSELINCK, Cursus van successierechten: bepalingen toepasselijk in het Vlaams Gewest, 2010,

13 komen met de belastingplichtige omtrent de vermoede meerwaarde van het onroerend goed 29. Bij blijvende betwisting zal de ontvanger de schatting vorderen. De procedure van de controleschatting wordt geregeld in art. 189 e.v. W. Reg. Enkel de administratie heeft het recht om de controleschatting te vorderen. In onderling overleg met de belastingplichtige worden een of drie deskundigen aangesteld. Bij gebreke van een akkoord kan een verzoekschrift tot aanstelling van een deskundige tot aan vrederechter worden gericht. De controleschatting kan enkel worden gevorderd wanneer de geregistreerde overeenkomst de eigendom of het vruchtgebruik van in België gelegen onroerende goederen tot voorwerp heeft Inzake successierechten is er ook in een procedure van controleschatting voorzien. Art. 19 W. Succ. bepaalt dat de belastbare waarde van het actief van de nalatenschap wordt bepaald door de verkoopwaarde van de goederen ten dage van het overlijden van erflater. Wanneer de opgegeven waarde van de goederen in de aangifte van de nalatenschap niet overeenstemt met de vermoedelijke verkoopwaarde van de goederen kan de ontvanger de controleschatting vorderen. De procedure wordt geregeld in art. 111 e.v. W. Succ. en kent een gelijkaardig verloop als de procedure inzake registratierechten. De ontvanger kan de controleschatting vorderen zowel voor het geheel als voor een deel van de erfgoederen. Ten aanzien van de lichamelijke roerende goederen kan de schatting enkel gevorderd worden voor boten en zeeschepen Wettelijke vermoedens in de registratierechten 27. Zoals eerder is vermeld, voorziet het W. Reg. in een aantal wettelijke vermoedens om de bewijslast van de administratie te verzachten. Om het bewijs te leveren volstaat het dat de administratie aantoont dat de toepassingsvoorwaarden van de wettelijke vermoedens zijn vervuld. De wettelijke vermoedens keren de bewijslast dus om. De belastingplichtige moet in de gevallen dat de wet dit toelaat het bewijs leveren dat de vordering van de administratie ongegrond is. 28. Art. 187 W. Reg. stelt dat de verandering in eigendom of vruchtgebruik van een in België gelegen onroerend goed, ten gevolge van een overdragende of aanwijzende overeenkomst, in voldoende mate bewezen wordt door daden van beschikking of van bestuur of door andere handelingen of akten waarbij de eigendom of het vruchtgebruik vastgesteld of ondersteld wordt. Ingevolge art. 187 W. Reg. kan de administratie dus de verandering van eigendom of vruchtgebruik bewijzen door aan te tonen dat iemand anders dan de openlijke houder van de titel handelingen stelt die de eigendom of het vruchtgebruik van het onroerend goed veronderstellen. 29 F. WERDEFROY, Registratierechten, Antwerpen, Kluwer, 1991, 227; A. MAYEUR, Cursus van registratiehypotheek- en griffierechten: federaal deel, 2010, Art. 189 W. Reg. 13

14 Het vermoeden van art. 187 W. Reg. kan worden weerlegd. Het tegenbewijs kan worden geleverd door alle rechtsmiddelen met uitzondering van de eed Een tweede wettelijk vermoeden inzake registratierechten is vervat in art. 188 W. Reg. De tussenpersoon bij een verkoop wordt als koper voor eigen rekening beschouwd, wanneer hij reeds voor het tot stand brengen van de verkoop aan de eigenaar de prijs heeft betaald of er zich toe verbonden heeft te betalen. De tussenpersoon wordt geacht het onroerend goed te hebben verkregen op de dag van de betaling of van de verbintenis tot betaling. Voor de toepassing van dit wettelijk vermoeden volstaat het dat de administratie kan bewijzen dat de tussenpersoon aan de verkoper de prijs heeft betaald of zich verbonden heeft te betalen, vooraleer de verkoop tot stand is gekomen. Voor de toepassing van het vermoeden is het van geen belang of de eigendomsoverdracht later ook effectief plaatsvindt 32. Het wettelijk vermoeden van art. 188 W. Reg. is niet weerlegbaar. De tussenpersoon kan zich niet beroepen op de hoedanigheid van commissionair of lasthebber Wettelijke vermoedens in de successierechten 30. Het is voor de administratie niet eenvoudig om te bewijzen dat bepaalde goederen eigendom waren van de erflater op het ogenblik van overlijden. Om deze reden zijn de wettelijke vermoedens van art. 108, 109 en 110 W. Succ. ingevoerd 34. Art. 108, 109, en 110 W. Succ. vestigen het vermoeden dat de erflater op het ogenblik van overlijden nog eigenaar was van de betreffende goederen. De vermoedens kunnen weerlegd worden door de erfgenamen. Zij kunnen aantonen dat de goederen zich niet in de nalatenschap van erflater bevonden Het vermoeden van art. 108 W. Succ. laat de administratie toe aan de hand van akten van eigendom het bewijs te leveren dat bepaalde onroerende of roerende goederen eigendom waren van de erflater op het ogenblik van overlijden. De akte van eigendom vestigt aldus het wettelijk vermoeden dat de goederen eigendom waren van de overledene op het ogenblik van overlijden, tot de levering van het tegenbewijs door de erfgenamen. Ten aanzien van roerende goederen geldt het gevestigd wettelijk vermoeden slechts op voorwaarde dat de akte niet sedert meer dan drie jaar voor het overlijden bestaat 36. Indien de akte ouder is, geldt hij wel nog als gewoon vermoeden in de zin van art. 105 W. Succ. 31 F. WERDEFROY, Registratierechten, Antwerpen, Kluwer, 1991, 220; A. MAYEUR, Cursus van registratiehypotheek- en griffierechten: federaal deel, 2010, A. MAYEUR, Cursus van registratie- hypotheek- en griffierechten: federaal deel, 2010, Art. 188, lid 2 W. Reg. 34 M. GHYSELINCK, Cursus van successierechten: bepalingen toepasselijk in het Vlaams Gewest, 2010, M. GHYSELINCK, Cursus van successierechten: bepalingen toepasselijk in het Vlaams Gewest, 2010, Art. 108, lid 2 W. Succ. 14

15 De akte van eigendom moet de eigendom in hoofde van de overledene op onomstootbare wijze doen voorkomen 37. Tevens moet de akte uitgaan ofwel de overledene zelf, ofwel van een derde die optreedt voor rekening of in het belang van de overledene Art. 109 W. Succ. voert een wettelijk vermoeden van eigendom in met betrekking tot enkele specifiek vermelde goederen. De administratie bewijst de eigendom in hoofde van de overledene aan de hand van de loutere inschrijving van deze goederen in bepaalde openbare registers. De inschrijving in de registers is voldoende bewijs, tot de levering van het tegenbewijs door de erfgenamen. 33. Het wettelijk vermoeden van art. 110 W. Succ. is van toepassing op effecten, sommen, waarden of om het even welke voorwerpen die gedeponeerd zijn in een door de overledene gehuurde brandkast. De goederen worden geacht de overledene geheel of hoofdelijk toe te behoren, al naar gelang de overledene alleen of samen met andere personen de brandkast heeft gehuurd. Het artikel is ook van toepassing op effecten, sommen, waarden of om het even welke voorwerpen die in een gesloten koffer, omslag of colli zijn gedeponeerd op naam van de overledene bij de in art. 97 W. Succ. vermelde natuurlijke of rechtspersonen 39. De belastingschuldigen kunnen het tegenbewijs leveren door alle middelen van recht, met uitzondering van de eed 40. De administratie kan het vermoeden ook weerleggen door te bewijzen dat de goederen voor meer dan het hoofdelijke deel aan de overledene toebehoren De administratie als derde 2.1 De gemeenrechtelijke betekenis van het derdenbegrip 34. Het Burgerlijk Wetboek definieert het begrip derde nergens op een duidelijke wijze. De inhoud van het begrip is voornamelijk ontwikkeld door de rechtsleer en rechtspraak. Art B.W. bepaalt de verhouding tussen contractspartijen en derden. Het artikel stelt dat overeenkomsten enkel gevolgen teweeg brengen tussen contractspartijen. Overeenkomsten brengen aan derden geen nadeel toe en strekken hen slechts tot voordeel in het geval voorzien in artikel 1121 B.W 42. Aangezien art B.W. het begrip derde niet verder omschrijft, is iedereen die geen partij is bij de overeenkomst een derde in het kader van dit artikel 43. De partijen zijn 37 D. DE GROOT, M. GHYSELEN EN T. WUSTENBERGHS, Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2006, 347; M. GHYSELINCK, Cursus van successierechten: bepalingen toepasselijk in het Vlaams Gewest, 2010, M. GHYSELINCK, Cursus van successierechten: bepalingen toepasselijk in het Vlaams Gewest, 2010, Art. 110, lid 2 W. Succ. 40 Art. 110, lid 3 W. Succ. 41 Art. 110, lid 1 W. Succ. 42 Art B.W. behandelt de bedingen ten behoeve van een derde. 43 VAN GERVEN en S. COVEMAEKER, Verbintenissenrecht, Leuven, Acco, 2006, 219; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996,

16 diegenen die in eigen naam of middels vertegenwoordiging het contract hebben gesloten. De algemene rechtverkrijgenden en rechtverkrijgenden ten algemenen titel van de partijen worden hiermee gelijkgesteld De uiteengezette verhouding tussen contracterende partijen en derden in art B.W. is de verwoording van het principe van de relativiteit van de overeenkomst 45. Dit houdt in dat de uitvoering van de in de overeenkomst vervatte verbintenissen niet kan worden geëist van de derde. Omgekeerd geldt dit ook. De derde zal dus niet de uitvoering van in de in de overeenkomst vervatte verbintenissen kunnen vorderen. Hij blijft m.a.w. vreemd aan de interne gevolgen van de overeenkomst 46. Het bestaan van de overeenkomst is wel tegenwerpelijk aan derden. Hoewel derden niet zijn gehouden door de interne gevolgen van de overeenkomst, zijn zij wel verplicht het bestaan van de overeenkomst en de gevolgen ervan tussen partijen te erkennen en te respecteren Er zijn verschillende wetsbepalingen die de derde proberen te beschermen tegen de nadelige gevolgen van rechtshandelingen waaraan hij vreemd is gebleven. Deze bepalingen hebben voornamelijk betrekking op het bewijs en de tegenstelbaarheid van de rechtshandeling 48. Derden hebben vooreerst een bevoorrechte positie wat betreft de bewijsregeling. Omdat derden vreemd zijn gebleven aan de rechtshandeling kunnen zij deze als materieel feit bewijzen met alle middelen van recht. De hiërarchische bewijsregeling van het Burgerlijk Wetboek is namelijk enkel toepasselijk voor het bewijs van contractuele verbintenissen. Daarenboven moeten partijen voor het bewijs van de rechtshandeling ten opzichte van derden rekening houden met art B.W 49. Zo kunnen zij de rechtshandeling die de waarde van 375 euro te boven gaat in principe slechts bewijzen aan de hand van een geschrift. Bovendien kunnen zij geen bewijs leveren door getuigen en vermoedens tegen en boven de inhoud van het geschrift 50. Het derdenbegrip in het gemeen recht wordt zoals reeds eerder vermeld voornamelijk in verband gebracht met de tegenstelbaarheid van rechtshandelingen. Ook hier bekleedt de derde vaak een bevoorrechte positie. Diverse wettelijke bepalingen beschermen de derde ter goede trouw door hem bepaalde rechtshandelingen niet tegenstelbaar te verklaren. Zo wordt de tegenwerpelijkheid van bepaalde akten tegen derden afhankelijk gesteld van publicatievereisten. Het belangrijkste voorbeeld van een dergelijke publicatievereiste is de 44 Art B.W. en VAN GERVEN en S. COVEMAEKER, Verbintenissenrecht, Leuven, Acco, 2006, ; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, R. VANDEPUTTE, De overeenkomst, Brussel, Larcier, 1977, 327; VAN GERVEN en S. COVEMAEKER, Verbintenissenrecht, Leuven, Acco, 2006, M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, R. VANDEPUTTE, De overeenkomst, Brussel, Larcier, 1977, 335;VAN GERVEN en S. COVEMAEKER, Verbintenissenrecht, Leuven, Acco, 2006, F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, 224; VAN GERVEN en S. COVEMAEKER, Verbintenissenrecht, Leuven, Acco, 2006, Art en 1353 B.W. 16

17 overschrijving op het hypotheekkantoor van akten onder de levenden die strekken tot de overdracht of aanwijzing van onroerende zakelijke rechten. Tot aan de overschrijving kan met de akte niet tegenwerpen aan de derde ter goede trouw 51. Een ander voorbeeld van de bescherming die derden genieten in het kader van de niettegenwerpelijkheid van rechtshandelingen is art B.W. Dit artikel verklaart de datum van onderhandse akten in principe niet-tegewerpelijk aan derden. Onderhandse akten krijgen ten aanzien van derden slechts vaste datum in de gevallen die het artikel opsomt. Dit gebeurt meestal door de registratie van de onderhandse akte. Tot slot kan ook art B.W. nog worden vermeld. Dit artikel bepaalt dat tegenbrieven enkel tussen de contracterende partijen gevolg hebben en niet tegenstelbaar zijn aan derden. Partijen kunnen zich ten aanzien van derden dus niet beroepen op de verborgen overeenkomst. Derden hebben evenwel de keuze. Ze kunnen zich zowel beroepen op de openlijke akte als op de tegenbrief. Het bestaan van de tegenbrief kan worden bewezen door alle middelen van recht. 37. Het derdenbegrip in deze wetsbepalingen heeft evenwel niet altijd dezelfde betekenis. In een aantal gevallen is het begrip zeer ruim en omvat het alle personen die een rechtsrelatie hebben met een van contractanten, zonder zelf partij te zijn aan de overeenkomst. In de andere gevallen kent het begrip een engere toepassing en beschermt het enkel de personen die titularis zijn van concurrerende rechten of die door een andere overeenkomst met een van de partijen zijn verbonden 52. De omvang van de groep beschermde personen verschilt dus danig, al naargelang de toepasselijke wettelijke bepaling. Of de fiscale administratie zich in bepaalde gevallen kan beroepen op de beschermde positie van de derde wordt in het volgende deel besproken. 2.2 Is de fiscale administratie een derde inzake registratie- en successierechten? 38. Algemeen wordt aangenomen dat het privaatrechtelijke derdenbegrip niet zonder meer kan worden overgeheveld naar het belastingrecht 53. Hoewel de administratie is vreemd gebleven aan de totstandkoming van de belastbare feiten, volstaat dit in principe niet om aanspraak te maken op de beschermde positie die het privaatrecht aan derden ter goeder trouw toekent. Het belastingrecht behoort namelijk tot het publiek recht. De administratie heeft geen rechten die ze discretionair kan uitoefenen, maar is belast met een wettelijke invorderingsplicht 54. Zij moet dus de werkelijke toestand belasten zoals die voor de 51 Art. 1 Hypotheekwet 52 F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, 229; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, en F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, ; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 163; I. CLAEYS BOÙÙAERT, Het bewijs in fiscale geschillen en de bewijsregeling van het Burgerlijk Wetboek, TFR 1985, I. CLAEYS BOÙÙAERT, Het bewijs in fiscale geschillen en de bewijsregeling van het Burgerlijk Wetboek, TFR 1985, 45; 17

18 belastingplichtige bestaat 55. Het is haar in principe niet toegestaan een andere toestand te creëren door gebruik te maken van de beschermde positie van de derde. 39. Om te kunnen bepalen of de administratie als derde kan worden beschouwd, moet eerst een onderscheid worden gemaakt naar gelang de fase van de belastingheffing waarin de administratie optreedt. De juridische positie die de administratie bekleedt in de vestigingsfase van de belasting verschilt grondig van de positie in de invorderingsfase In de invorderingsfase 40. Algemeen wordt aangenomen dat de administratie bij het opeisen van de niet betwiste belastingschuld optreedt als een derde. Ze bevindt zich hierbij in dezelfde situatie als de gemeenrechtelijke schuldeiser en kan zich beroepen op dezelfde beschermingsmaatregelen. Het vermogen van de schuldenaar strekt zich namelijk tot gemeenschappelijke waarborg van al zijn schuldeisers, zonder onderscheid. De wettelijke basis van het vorderingsrecht van de administratie verandert hier niets aan 57. De administratie beschikt dus bij de invordering van de belastingschuld over dezelfde middelen als de schuldeisers van gemeenrecht. Dit biedt de administratie onder meer bescherming tegen de door partijen opgestelde tegenbrieven, de datum van onderhandse akten en de niet-naleving van de wettelijke publicatievereisten. De administratie is ook beschermd wanneer de schuldenaar met bedrieglijke benadeling van haar rechten contracteert 58. Ze kan de niet-tegenstelbaarheid van deze handelingen vorderen. 41. De fiscus is in de invorderingsfase een derde ten aanzien van alle akten en rechtshandelingen die het vermogen van de belastingplichtige beïnvloeden 59. De administratie geniet de beschermde positie uiteraard ongeacht de aard van de belasting die wordt ingevorderd. De fiscus is dus bij de invordering van belastingschulden zowel inzake registratie- en successierechten als inzake de directe belastingen een beschermde derde In de vestigingsfase 42. In de rechtsleer wordt algemeen aanvaard dat de ontvanger van de administratie inzake successie- en registratierechten ook als een derde kan worden beschouwd 60. Deze opvatting vindt onder meer haar oorsprong in een eeuwenoude traditie met betrekking tot de 55 I. CLAEYS BOÙÙAERT, Het bewijs in fiscale geschillen en de bewijsregeling van het Burgerlijk Wetboek, TFR 1985, 45; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 163; F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, 225; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , Mechelen, Kluwer, 2010, 1220;. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 162; G. POPPE, Welke wapens kan de fiscus hanteren tegen een fictief gecreëerd vermogen?, TFR 1997, Art B.W. 59 N. VIAENE, Invordering van belastingschulden, in F. MOEYKENS (ed.), De Praktijkjurist VI, Gent, Academia Press, 2003, F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, 226; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , Mechelen, Kluwer, 2010, 1221; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblo, 1996,

19 registratierechten die teruggaat tot de leenroerigheid 61. De bijzondere positie van de fiscale administratie bij de vestiging van de registratie- en successiebelasting wordt ook bevestigd door diverse bepalingen in het Wetboek der registratierechten en het Wetboek der successierechten Zoals hierboven is aangegeven, heeft het derdenbegrip in het privaatrecht niet altijd dezelfde betekenis. In bepaalde gevallen beschermt de wetgever een grote groep personen, in andere gevallen is het toepassingsgebied eerder beperkt. Voor de ruime toepassing verstaat men onder de derde iedere persoon die een rechtsrelatie heeft met een van de contractanten, zonder zelf partij aan het contract te zijn 63. Voor de enge toepassing worden enkel de personen bedoeld die titularis zijn van concurrerende rechten of die door een andere overeenkomst met een van de partijen zijn verbonden. De administratie kan enkel aanspraak maken op de positie van derde in de ruime zin. Er is namelijk geen contractuele band tussen de fiscus en de belastingplichtige. De administratie stelt de belastingschuld vast op grond van een specifieke wettelijke bepaling en oefent hierbij geen rechten uit op het vermogen van de belastingplichtige. Ze is dus in principe ook geen titularis van concurrerende rechten op goederen in het patrimonium van de belastingplichtige 64. Dit betekent dat de administratie tijdens de taxatiefase geen gebruik kan maken van de bepalingen die derden beschermen tegen de niet-naleving van publicatievereisten en de inbreuk op verkregen concurrerende rechten De administratie kan de niet-publicatie van een bepaalde akte dus niet inroepen om de voor de belastingplichtige werkelijk bestaande toestand te negeren. De wettelijke publicatievereisten zijn trouwens ingevoerd om de rechtszekerheid te verhogen van de personen die (willen) contracteren met een van de partijen van de aan de publicatievereiste onderworpen overeenkomst. De administratie behoort duidelijk niet tot die groep van personen De administratie kan zich ook niet beroepen op de beschermingsbepalingen voor derden met concurrerende rechten. Zo moet ze bijvoorbeeld de gevolgen dragen van de bevestiging van een relatief nietige rechtshandeling, hoewel art. 1338, derde lid B.W. bepaalt dat de bevestiging gebeurt onverminderd de rechten van derden. Volgens de rechtspraak wordt voor de toepassing van dit artikel verstaan onder derden : de personen die over de zaak waarop de verbintenis betrekking heeft, een eigen en rechtstreeks recht hebben verkregen, waardoor 61 F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, Art. 18, 147, 159, 1, 185 en 214, laatste lid W. Reg; Art. 105 en 106 W. Succ. 63 Zie suppra. 64 F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, 229; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009,

20 zij een nietigheidsvordering kunnen instellen 67. Het merendeel van de rechtsleer is van oordeel dat de fiscus bij de vestiging van de belasting niet over een dergelijk recht beschikt De administratie kan zich wel nog beroepen op de bepalingen die tot de bescherming van derden in de ruime zin strekken. Ze worden onder meer beschermd door art en 1328 B.W. en kunnen wanneer ze er belang bij hebben de nietigheid vorderen van de absoluut nietige akten 69. Hieronder bespreek ik wat de specifieke gevolgen zijn van de bijzondere positie van fiscus bij het vestigen van de belasting. 2.3 Gevolgen van de bijzondere positie van de administratie inzake registratie- en successierechten 47. In het eerste deel van dit hoofdstuk is de positie van de administratie bij de bewijsvoering besproken. Er is aangetoond dat de administratie als derde het bewijs van belastbare stof kan leveren door alle middelen van recht, uitgezonderd de eed. In dit deel worden de specifieke gevolgen van de derdenpositie van de administratie besproken, meer bepaald de mogelijkheid om zich te beroepen op de art en 1328 B.W. Het recht om de nietigheid te vorderen van absoluut nietige rechtshandelingen komt in hoofstuk 4 aan bod. 48. Als derde in de ruime zin kan de administratie zich beroepen op art B.W. Dit artikel bepaalt dat tegenbrieven enkel gevolgen hebben tussen partijen en niet werken tegen derden. De administratie kan de werkelijke toestand, zoals deze bestaat voor partijen, negeren bij het heffen van de registratie- of successierechten. De tegenbrieven kunnen haar dus niet worden tegengeworpen 70. De administratie heeft evenwel de keuze: indien ze er belang bij heeft kan ze zich op de tegenbrief beroepen 71. De niet-tegenstelbaarheid van tegenbrieven aan de administratie wordt inzake successierechten specifiek bevestigd door art. 106 W. Succ. Het eerste lid bepaalt namelijk dat tegenbrieven de Staat niet kunnen worden tegengesteld, in zover zij de vermindering van het actief of de vermeerdering van het passief van de nalatenschap tot gevolg hebben. 49. De administratie wordt ook als derde beschouwd in het kader van de akten zonder vaste datum. Art B.W. bepaalt dat onderhandse akten ten aanzien van derden slechts vaste 67 Cass. 19 mei 1994, RW , 743; Luik 9 mei 1995, Rec.gén.enr.not. 1995, nr , M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblo, 1996, 155; F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, 230; N. GHEELAND, Beschouwingen, denkpisten en valkuilen bij de familiale vermogensplanning in X. (ed.), Familiale vermogensplanning, XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva , Mechelen, Kluwer, 2004, ; H. CASIER, N. GEELHAND DE MERXEM, I. SHUERMANS EN B. VERDICKT, De erfovereenkomst is niet langer strijdig met de openbare orde: een nieuw mijlpaalarrest inzake successieplanning, TEP 2010, M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 167; F. WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, 230; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , Mechelen, Kluwer, 2010, WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, 230; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , Mechelen, Kluwer, 2010, WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, 615; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten , Mechelen, Kluwer, 2010,

21 datum verkrijgen naar aanleiding van de registratie van de akte, het overlijden van een van de ondertekenaars ofwel naar aanleiding van de vaststelling van de hoofdinhoud in een door een openbare ambtenaar opgemaakte akte. De datum van de onderhandse akte is de administratie dus maar tegenstelbaar indien de akte vaste datum heeft verworven op een van de manieren opgesomd in art B.W. Art. 18, eerste lid W.Reg. herhaalt de principiële niet-tegenstelbaarheid van de datum van onderhandse akten voor wat betreft de ontvanger der registratierechten. Het stelt dat de datum van akten niet tegen het bestuur kan worden ingeroepen dan voor zover die datum tegen derden kan worden ingeroepen. Het vermeldt ook nog dat de registratie geen erkenning inhoudt van de datum van de akte. De administratie der registratierechten houdt evenwel niet aan de strikte toepassing van art. 18, eerste lid W. Reg. Ze laat toe het bewijs te leveren van de oprechtheid van de datum door alle middelen van recht, uitgezonderd de eed 72. Ook inzake successierechten houdt de administratie niet aan de strikte toepassing van art B.W Verschil met de directe belastingen en BTW 50. De administratie kan zich in de directe belastingen en de BTW in principe niet beroepen op de hoedanigheid van derde 74. De administratie heeft bij het vaststellen van de belastingschuld een gebonden bevoegdheid en moet de fiscale wetten strikt toepassen. Dit volgt uit het legaliteitsbeginsel 75. De fiscale wet is namelijk de enige bron van belastingen 76. Ze moet de belastingschuld vaststellen die op grond van de wettelijke bepalingen verschuldigd is. Dit betekent dat de administratie de situatie zoals deze voor de belastingplichtige bestaat in rekening moet brengen en niet mag negeren 77. Tegenbrieven zijn de administratie dus tegenstelbaar. De tegenbrief bevat namelijk de door partijen werkelijk gesloten overeenkomst. De administratie kan zich niet op art B.W. beroepen om een andere dan de werkelijke toestand te belasten. De belastingen moeten vastgesteld worden op grond van de door de belastingplichtige werkelijk gehanteerde juridische constructie WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, 233; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 168; Fiscaal compendium registratierechten p. 60.; A. MAYEUR, Cursus van registratie- hypotheek- en griffierechten: federaal deel, 2010, 133; Vr. en Antw. Kamer , 12 mei 1998, (Vr. nr S. CREYF). 73 Vr. en Antw. Kamer , 12 mei 1998, (Vr. nr S. CREYF). 74 I. CLAEYS BOÙÙAERT, Het bewijs in fiscale geschillen en de bewijsregeling van het Burgerlijk Wetboek, TFR 1985, 45; WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, ; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, Art. 170 G.W. 76 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, I. CLAEYS BOÙÙAERT, Het bewijs in fiscale geschillen en de bewijsregeling van het Burgerlijk Wetboek, TFR 1985, 45; WERDEFROY, Registratierechten , Mechelen, Kluwer, 2009, 227; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 163; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, Cass. 19 mei 1995, RW ,