Defiscalisering van vruchtgebruiktestamenten (met turboverdeling of in de vorm van een turbotestament) middels de tax credit methode

Transcriptie

1 Defiscalisering van vruchtgebruiktestamenten (met turboverdeling of in de vorm van een turbotestament) middels de tax credit methode B.A.F. Jansen Voortseweg JD Eersel Universiteit van Tilburg Master Fiscaal Recht ANR: Examencommissie: prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken mr. N.C.G. Gubbels Afstudeerdatum: 17 maart 2011

2 Voorwoord Ter afronding van mijn studie Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg heb ik deze masterthesis geschreven. Centraal staat hierin de positie van vruchtgebruiktestamenten (met turboverdeling of in de vorm van een turbotestament) in de Successiewet Specifiek onderzoek ik in hoeverre het wenselijk is om de diverse vormen van het vruchtgebruiktestament middels de tax credit methode te defiscaliseren voor toepassing van de Successiewet Om de kwaliteit van mijn scriptie te waarborgen heb ik een beroep gedaan op derden. Ik wil eenieder die mij op zijn/haar manier geholpen heeft bij het schrijven van mijn thesis bedanken. Een aantal mensen noem ik graag expliciet. Mijn scriptiebegeleidster, prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, dank ik hartelijk voor de opbouwende kritiek die ik van haar kreeg tijdens het schrijven van mijn thesis. Een speciaal woord van dank gaat tevens uit naar de directieleden en medewerk(st)ers van Castelijns & Swaans accountants-adviseurs. Zij gaven mij de kans om werk en studie te combineren respectievelijk toonden zich zonder uitzondering erg betrokken bij mijn afstuderen. Collega Louis Maas verdient een uitdrukkelijke vermelding. Gedurende deze drukke periode stond hij zelfs buiten kantooruren altijd voor mij klaar. Tot slot wil ik mijn ouders bedanken, omdat ik ook in moeilijke tijden steeds op hen kon rekenen. Bram Jansen 2

3 Afkortingenlijst AB-claim = Aanmerkelijk belang-claim BNB = Beslissingen Nederlandse Belastingrechtspraak CBS = Centraal Bureau voor de Statistiek d.d. = De dato FTV = Fiscaal Tijdschrift Vermogen HR = Hoge Raad jl. = Jongstlede mr. = Meester in de rechten P. = Pagina prof. = Professor WFR = Weekblad Fiscaal Recht WOZ = Waardering onroerende zaken 3

4 Inhoudsopgave 1: Inleiding 6 2: De civiele aspecten van het vruchtgebruiktestament Inleiding De (fiscaal relevante) kenmerken van het vruchtgebruiktestament De aanwas van het vruchtgebruik tot volle eigendom Zaaksvervanging Vervreemdings- en interingsbevoegdheid Conclusie 13 3: De heffing van inkomstenbelasting bij de afgifte van een legaat van vruchtgebruik Inleiding Heffing van inkomstenbelasting bij de vruchtgebruiker Heffing van inkomstenbelasting bij de blote eigenaren Conclusie 16 4: De heffing van successierecht bij de afgifte van een legaat van vruchtgebruik Inleiding Heffing van successierecht bij de vruchtgebruiker Heffing van successierecht bij de blote eigenaren Heffing bij het tweede overlijden Maatschappelijk draagvlak huidige systeem Conclusie 21 5: De inhoud van de begrippen defiscalisering en tax credit methode Inleiding Het begrip defiscaliseren Tax credit methode De praktische toepassing van defiscalisering middels de tax credit methode Voor- en nadelen van defiscalisering middels de tax credit methode Conclusie 29 6: De praktische aspecten van het defiscaliseren van vruchtgebruiktestamenten Inleiding Voortijdig afstand doen van het vruchtgebruik Zaaksvervanging Overlijden blote eigena(a)r(en) vóór aangroei tot volle eigendom Enorme waardedaling tussen eerste en tweede overlijden Conclusie 37 4

5 7: De fiscale aspecten van het turbotestament en de turboverdeling Inleiding De fiscaal relevante kenmerken van het turbotestament De huidige heffing van successierecht bij het turbotestament De voorgestelde heffing van successierecht bij het turbotestament De fiscaal relevante kenmerken van het vruchtgebruiktestament met turboverdeling De huidige heffing van successierecht bij het vruchtgebruiktestament met turboverdeling De voorgestelde heffing van successierecht bij het vruchtgebruiktestament met turboverdeling Conclusie 44 8: Mijn aanbevelingen voor de wetgever Inleiding Voorstel voor een nieuw in te voeren wetsartikel Conclusie 48 9: Conclusie 49 5

6 Hoofdstuk 1: Inleiding Eind 2006 heeft Deloitte, op verzoek van het ministerie van Financiën, een rapport met onderzoek naar de successiewetgeving in een achttal West-Europese landen uitgebracht. 1 Naar aanleiding van dit rapport heeft de toenmalige staatssecretaris De Jager op 5 juli 2007 schriftelijk aan de kamer medegedeeld dat hij bereid is om met aandacht te kijken naar mogelijkheden om de meer dan vijftig jaar oude successiewet te herzien. 2 De staatssecretaris gaf in zijn brief expliciet aan dat een eventuele herziening zou moeten leiden tot een verbreding van het maatschappelijk draagvlak. Thans wordt de heffing van successierecht immers door velen als onrechtvaardig ervaren. Er bestaan diverse mogelijkheden om de heffing beter af te stemmen op de belevingswereld van de belastingbetaler. Zoals de staatssecretaris op 14 april 2008 zelf al aangaf bij zijn gastcollege aan de Universiteit van Tilburg is één van die opties het (meer) aansluiten op de economische realiteit, door bijvoorbeeld onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden die krachtens een wettelijke verdeling of ouderlijke boedelverdeling ontstaan zijn te defiscaliseren voor het successie-recht. 3 Bij beide verdelingen krijgt de langstlevende echtgenoot alle bezittingen en schulden uit de nalatenschap toegedeeld, onder de last dat hij het erfdeel van de kinderen in contanten schuldig blijft. In principe zijn de vorderingen van de kinderen pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende. Op grond van de huidige fiscale regelgeving wordt bij de achtergebleven partner het saldo van de nalatenschap en de contante waarde van de schulden aan de kinderen belast, voor zover dit de partnervrijstelling 4 van te boven gaat. Bij ieder van de kinderen wordt successierecht geheven over de contante waarde van de vordering, indien deze meer bedraagt dan de vrijgestelde verkrijging. 5 Zoals Van Vijfeijken in haar bijdrage in het Weekblad Fiscaal Recht reeds terecht aangaf is het voor de erfgenamen vaak onbegrijpelijk dat de kinderen, die feitelijk nog niets in handen krijgen, (mogelijk) successierecht verschuldigd zijn. 6 Om een duurzaam draagvlak bij de burger te creëren zou het dan ook goed zijn om de heffing van successierecht te koppelen aan de feitelijke beschikkingsmacht van de verkrijgers, door het ontstaan van dergelijke schuld/vordering verhoudingen fiscaal te negeren. Dit wordt ook wel 1 Zie het rapport Schenkings- en successierecht een blijvend gegeven? van Deloitte Belastingadviseurs BV. Dit rapport is als kamerstuk te raadplegen via 2 Brief van 5 juli 2007, DB M. 3 De wettelijke verdeling of ouderlijke boedelverdeling is slechts van toepassing als de erflater geen (geldig) testament heeft opgesteld respectievelijk hiervoor uitdrukkelijk heeft gekozen in zijn uiterste wilsbeschikking. De onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden ontstaan dan als de erflater een partner en minimaal één kind nalaat. 4 Deze vrijstelling geldt sowieso voor de echtgeno(o)t(e) of geregistreerde partner van de erflater. Een samenwoner komt slechts in aanmerking voor de partnervrijstelling indien een notarieel samenlevingscontract is aangegaan (1) en sprake is van een wederzijdse zorgverplichting en/of gezamenlijke huishouding gedurende een onafgebroken periode van minimaal 5 jaar (2). Voor het partnerbegrip dat tot 1 januari 2010 gold verwijs ik naar I.J.F.A. van Vijfeijken, De positie van de langstlevende in de Wet schenk- en erfbelasting (paragraaf 3 Het partnerbegrip ), WFR 2008/ Het (eventuele) successierecht dat de kinderen verschuldigd zijn dient op grond van artikel 4:13 lid 2 Burgerlijk Wetboek dan wel het testament van de erflater voldaan te worden door de langstlevende echtgenoot. Het voorgeschoten successierecht mag in mindering gebracht worden op de overbedelingsschulden aan de kinderen. 6 I.J.F.A. van Vijfeijken, Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit, WFR 2008/6757 (p. 309). 6

7 defiscalisering (voor het successierecht) genoemd. Als men hiertoe overgaat wordt de achtergebleven partner de enige belastingplichtige. Bij de langstlevende wordt successierecht geheven zonder rekening te houden met de contante waarde van de overbedelingsschuld, terwijl de kinderen geen successierecht verschuldigd zijn omdat zij geacht worden niets te hebben verkregen. Hoewel de wetgever de voordelen van defiscalisering voor het successierecht erkent, heeft hij toch besloten hier voorlopig van af te zien. Defiscalisering zou er volgens hem namelijk voor zorgen dat de Successiewet 1956 op meer terreinen afstand neemt van het burgerlijk recht, hetgeen ( ) tot ingrijpende wijzigingen zou leiden. Alvorens de minister van Financiën wil overgaan tot defiscalisering acht hij nader onderzoek dan ook noodzakelijk. 7 Vier collega studenten presenteerden bij het congres Wet Schenk- en erfbelasting op 8 oktober 2009 hun onderzoek, waaruit blijkt dat zij het als een gemiste kans zien dat vooralsnog niet tot defiscalisering van onderbedelingsvorderingen wordt overgegaan. 8 Deze conclusie komt overeen met mijn eerste gedachte. Ik vind het onbegrijpelijk dat enkel de afstandsvergroting tussen het burgerlijke en fiscale recht een (kennelijk aanzienlijke) verbetering van de fiscale wetgeving voorlopig in de weg staat. Dit is voor mij dan ook de aanleiding geweest om in deze masterthesis onderzoek te doen naar de mogelijkheden om over te gaan tot defiscalisering voor de Successiewet Daarbij richt ik me specifiek op vruchtgebruiktestamenten met een turboverdeling of in de vorm van een turbotestament. Enerzijds omdat ik van mening ben dat defiscalisering idealiter ook ten aanzien van dergelijke uiterste wilsbeschikkingen moet gelden. 9 Anderzijds omdat de mogelijkheid tot defiscalisering van vruchtgebruiktestamenten vooralsnog onderbelicht is gebleven in de literatuur. Bij een vruchtgebruiktestament legateert de aspirant erflater normaliter het vruchtgebruik 10 van zijn nalatenschap aan de langstlevende echtgenoot, terwijl hij zijn kinderen benoemt als (enige) erfgenamen. Omdat de kinderen de blote eigendom 11 van het vermogen van de erflater krijgen komen alle toekomstige waardeveranderingen voor hun rekening en risico. Dit is (fiscaal) voordelig indien de waarde van het vermogen van de eerststervende ouder stijgt tussen het eerste en tweede overlijden. In dergelijke gevallen groeit de blote eigendom namelijk belastingvrij aan tot volle eigendom. Artikel 10 Successiewet 1956 speelt dan geen rol, omdat de langstlevende geen eigendomsrechten omzet in een genotsrecht en geen vruchtgebruik verwerft ten laste van zijn/haar eigen vermogen. 7 Nota naar aanleiding van het verslag inzake het wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet 1956, Kamerstukken II , , p J.J.G.M. van Nunen, S.G.M.J. Rebbens, M.J.F.A. Broos en L.Mattijsen presenteerden het onderzoek De invloed van defiscalisering van onderbedelingsvorderingen op het totaal verschuldigde successierecht na overlijden van beide ouders dat zij in het kader van hun studie verrichtten onder leiding van Prof. Mr. I.J.F.A. van Vijfeijken. Zie ook M.J.F.A. Broos, L. Mattijssen, J.J.G.M. van Nunen, S.G.M.J. Rebbens, Gevolgen defiscalisering van de onderbedelingsvorderingen op de erfbelasting, WFR 2010/510 (p ). 9 Het in tegenstelling tot onderbedelingsvorderingen niet defiscaliseren van vruchtgebruiktestamenten zou belastingarbitrage uitlokken. 10 Het vruchtgebruik geeft de langstlevende het (levenslange) recht om alle inkomsten uit het vermogen van de eerststervende te genieten. Denk bijvoorbeeld aan rente, dividend of een recht van gebruik en bewoning. 11 De blote eigendom is de eigendom onder de last van het vruchtgebruik van de langstlevende. 7

8 Bij turbotestamenten wordt het vruchtgebruik van de hele nalatenschap middels een legaat nagelaten aan de langstlevende, onder de last dat de legataris de blote eigendom van zijn/haar vermogen overdraagt aan de kinderen. 12 Na uitvoering van een turbotestament hebben de kinderen dus de blote eigendom van het gehele vermogen van vader en moeder. De langstlevende houdt in dergelijke gevallen slechts het vruchtgebruik over het huwelijkse vermogen. Het idee hierachter is dat bij het tweede overlijden geen vermogen vererft, omdat de blote eigendom van de kinderen door het overlijden van de vruchtgebruiker automatisch aangroeit tot volle eigendom. De Hoge Raad oordeelde echter dat turbotestamenten wel onder artikel 10 van de Successiewet 1956 vallen, waardoor deze waardeaangroei voor de heffing van successierecht als een belastbaar feit wordt gezien. 13 Bij een turboverdeling worden alle vermogensbestanddelen uit een huwelijkse gemeenschap aan de nalatenschap toegedeeld. De langstlevende krijgt een onderbedelingsvordering op de nalatenschap, ter grootte van 50% van het gemeenschapsvermogen. Uiteindelijk verwerven de kinderen de blote eigendom en geniet de langstlevende het vruchtgebruik van de nalatenschap. 14 Bij het overlijden van de langstlevende wordt (slechts) de waarde van zijn onderbedelingsvordering in de heffing betrokken. De aanwas van blote tot volle eigendom is geen belastbaar feit. 15 De Hoge Raad bepaalde in 1995 namelijk al dat dergelijke gevallen niet binnen het bereik van artikel 10 Successiewet 1956 vallen, omdat de langstlevende geen eigendomsrecht omzet in een genotsrecht. 16 Bij het schrijven van deze thesis heb ik mezelf een aantal doelen gesteld. Mijn eerste doel is de discussie betreffende het al dan niet overgaan tot defiscalisering in de Successiewet 1956 aan te houden, nu De Jager heeft uitgesproken dat hij voorlopig afziet van defiscalisering. Indien er een einde komt aan deze discussie is de kans dat uitstel resulteert in afstel immers aanmerkelijk groter. Ten tweede streef ik er naar om (voor mezelf) een duidelijk beeld te schetsen in hoeverre het wenselijk en praktisch haalbaar is om vruchtgebruiktestamenten voor het successierecht te defiscaliseren. Aan de hand van mijn bevindingen kom ik met adviezen voor de wetgever. Ten derde wens ik collega s, medestudenten en andere geïnteresseerden te informeren over één van de mogelijkheden om het maatschappelijk draagvlak voor de heffing van successierecht te vergroten. 12 In die gevallen waarin partners in gemeenschap van goederen gehuwd zijn bestaat het vermogen van de langstlevende uit 50% van de huwelijkse gemeenschap (plus eventueel buitengemeenschappelijk vermogen). 13 Hoge Raad 19 juni 2009, BNB 2009/ De nalatenschap bestaat in dergelijke gevallen uit het gehele gemeenschapsvermogen en de onderbedelingsschuld van de langstlevende echtgenoot. 15 Bijkomend voordeel is dat waardestijgingen van het gehele vermogen onbelast blijven, voor zover deze zich na het eerste overlijden voordoen. Nadeel is dat waardedalingen evenmin effect hebben op het verschuldigde successierecht. 16 Hoge Raad 8 februari 1995, BNB 1995/105. 8

9 De vraagstelling die centraal staat in mijn onderzoek luidt als volgt. Probleemstelling In hoeverre is het wenselijk en praktisch uitvoerbaar om vruchtgebruiktestamenten (met turboverdeling of in de vorm van een turbotestament) middels de tax credit methode te defiscaliseren voor de Successiewet 1956 en hoe ziet een hiertoe in te voeren wetsartikel (in combinatie met overgangsrecht) er idealiter uit?. In deze masterthesis ga ik op zoek naar een expliciet antwoord op de geformuleerde probleemstelling. Ik maak daartoe gebruik van een achttal deelvragen, die ik in de hoofdstukken 2 tot en met 8 achtereenvolgens beantwoord. De nadruk ligt hierbij logischerwijze op de fiscale gevolgen die de uitoefening van een vruchtgebruiktestament (met turboverdeling of in de vorm van een turbotestament) voor toepassing van de Successiewet 1956 met zich meebrengt. 17 Mede vanwege de nauwe samenhang tussen de heffing van successierecht en inkomstenbelasting onderzoek ik echter ook hoe de (fictieve) inkomsten die uit de vererfde vermogensbestanddelen voorvloeien belast worden bij de vruchtgebruiker en blote eigenaar. De overige fiscale heffingen, waaronder de heffing van schenkingsrecht en overdrachtbelasting, blijven geheel buiten beschouwing. Immers, zoals Goethe in 1802 al schreef: in der beschränkung zeigt sich erst der Meister. 18 Voor de beeldvorming passeren in hoofdstuk 2 eerst enkele civielrechtelijke aspecten van het vruchtgebruiktestament de revue. De deelvraag die in dit hoofdstuk aan bod komt luidt dan ook: welke civiele aspecten van het vruchtgebruiktestament zijn fiscaal relevant bij de heffing van inkomstenbelasting en/of successierecht?. Ik zal onder meer inhoud geven aan diverse begrippen die in het vervolg van mijn thesis herhaaldelijk terug zullen komen, zoals vruchtgebruik, blote eigendom, vervreemdingsbevoegdheid en interingsbevoegdheid. Tevens zal uitdrukkelijk blijken welke rechten en plichten de uitoefening van een (klassiek) vruchtgebruiktestament met zich meebrengt voor de langstlevende echtgenoot en de kinderen. Vervolgens ga ik in hoofdstuk 3 in op de positie die vruchtgebruikgoederen hebben binnen de Wet Inkomstenbelasting De vraag die in dit hoofdstuk centraal staat luidt hoe verloopt de heffing van inkomstenbelasting in Nederland indien een legaat van vruchtgebruik wordt afgegeven?. Hierbij zet ik uiteen welke (fictieve) inkomsten belast worden bij de vruchtgebruiker en de blote eigenaar. Specifiek ga ik in op de waardering van de vruchtgebruik- en blote eigendomsrechten, waarvan de fictieve inkomsten in box 3 belast zijn met een vermogensrendementsheffing. Voor de waardering van dergelijke rechten zijn specifieke regels voorgeschreven in de Wet Inkomstenbelasting In hoofdstuk 4 blijkt dat deze regels inhoudelijk afwijken van hetgeen in de Successiewet 1956 bepaald is. In dit hoofdstuk beantwoord ik namelijk de deelvraag hoe verloopt de heffing van successierecht in Nederland indien een legaat van 17 Bij de uitwerking van de hoofd- en deelvragen ga ik uit van de (fiscale) wetgeving van het jaar Dit citaat komt uit het gedicht Natur und Kunst van J.W. Goethe. Het gedicht is gepubliceerd in J.W. Goethe, Werke (jubileumuitgave), 1 e druk, Frankfurt am Main: Insel Verlag 1988 (p. 1:289). 9

10 vruchtgebruik wordt afgegeven?. Voorts zal blijken dat er mogelijkheden zijn om de heffing van successierecht beter aan te sluiten op de belevingswereld van de belastingbetaler. Het huidige systeem roept immers niet zelden gevoelens van onbegrip en onrechtvaardigheid op bij de erfgenamen. In hoofdstuk 5 blijkt vervolgens hoe het huidige heffingssysteem in mijn optiek geperfectioneerd zou kunnen worden, als ik een expliciet antwoord geef op de deelvraag wat wordt verstaan onder defiscalisering voor het successierecht en wat houdt de tax credit methode in?. Mijn voorstel komt er kort gezegd op neer dat vruchtgebruiktestamenten gedefiscaliseerd dienen te worden voor toepassing van de Successiewet 1956 en dat de kinderen bij het tweede overlijden recht hebben op een tax credit. Aan de hand van rekenvoorbeelden schets ik hoe ik mij het een en ander voorstel en onderzoek ik in hoeverre het voorgestelde systeem theoretisch gezien wenselijk is. Vervolgens wordt in hoofdstuk 6 ingegaan op de praktische uitvoerbaarheid van het voorgestelde systeem. Omdat defiscalisering over het algemeen geen problemen zal opleveren in de meest gangbare situaties besteed ik vooral aandacht aan uitzonderlijke gevallen. Het betreft bijvoorbeeld gevallen waarin voortijdig afstand wordt gedaan van het recht van vruchtgebruik, waarin sprake is van zaaksvervanging, minimaal één blote eigenaar overlijdt voordat de aanwas tot volle eigendom heeft plaatsgevonden of de waarde van het vermogensbestanddeel dat de langstlevende in vruchtgebruik heeft verkregen enorm in waarde daalt. Voorts ga ik in hoofdstuk 7 nader in op de fiscaal relevante kenmerken van twee bijzondere vormen van het vruchtgebruiktestament: de turboverdeling en het turbotestament. De eerste deelvraag die in dit hoofdstuk aan bod komt luidt wat zijn de fiscaal relevante kenmerken van de turboverdeling en het turbotestament en hoe verloopt de heffing van successierecht in Nederland indien de erflater in zijn testament voor één van deze makingen gekozen heeft?. Met concrete rekenvoorbeelden beantwoord ik daarna de deelvraag hoe verloopt de heffing van successierecht indien dergelijke makingen middels de tax credit methode gedefiscaliseerd worden voor de Successiewet 1956?. Mijn bevindingen werk ik nader uit in hoofdstuk 8. Ik licht in dit hoofdstuk beknopt toe hoe een nieuw in te voeren wetsartikel en (eventueel) overgangsrecht, op grond waarvan turbotestamenten en verdelingen gedefiscaliseerd worden middels de tax credit methode, er idealiter uitzien. Daarmee wordt de achtste en laatste deelvraag beantwoord. In hoofdstuk 9 volgen mijn conclusies, waaruit enkele aanbevelingen voor de wetgever voortvloeien. Ten slotte geef ik uiteraard een expliciet en kernachtig antwoord op de probleemstelling. 10

11 Hoofdstuk 2: De civiele aspecten van het vruchtgebruiktestament 2.1 Inleiding Indien een erflater zijn echtgenoot en één of meer kinderen achterlaat is in beginsel de wettelijke verdeling van toepassing. 19 Alle goederen en schulden uit de nalatenschap komen dan toe aan de langstlevende echtgenoot. De kinderen krijgen (onderbedelings)vorderingen ter grootte van hun erfdeel op de langstlevende ouder. Deze vorderingen zijn in principe pas opeisbaar bij haar overlijden, zodat aan de langstlevende zoveel mogelijk de kans wordt geboden om op dezelfde voet verder te leven. Door in zijn testament voor een andere verdeling te kiezen kan een aspirant erflater afwijken van de wettelijke verdeling. Er kan een aantal vormen van uiterste wilsbeschikkingen onderscheiden worden, waaronder het vruchtgebruiktestament. In dit hoofdstuk bespreek ik de civielrechtelijke aspecten van het vruchtgebruiktestament. Hierbij wordt voornamelijk uiteengezet in hoeverre de uitvoering van een vruchtgebruiktestament rechten en plichten met zich meebrengt voor de achtergebleven echtgenoot en de kinderen. Daarbij wordt onder andere ingegaan op de begrippen zaaksvervanging, vervreemdingsbevoegdheid en interingsbevoegdheid. Juist deze begrippen worden nader toegelicht, omdat deze herhaaldelijk terug zullen komen in het vervolg van mijn thesis. 2.2 De (fiscaal relevante) kenmerken van het vruchtgebruiktestament Bij een vruchtgebruiktestament legateert de aspirant erflater normaliter het vruchtgebruik van zijn nalatenschap aan de langstlevende echtgenoot, terwijl hij zijn kinderen benoemt als (enige) erfgenamen. 20 Op het moment dat de testateur komt te overlijden verkrijgt de langstlevende niet de eigendom van de gehele nalatenschap, maar slechts de vruchten die hieruit voortvloeien. Hierbij kan worden gedacht aan rente, dividend of een recht van gebruik en bewoning van de eigen woning. Voor dit genotsrecht hoeft geen vergoeding betaald te worden aan de blote eigena(a)r(en). De kinderen verkrijgen de blote eigendom van de nalatenschap, omdat zij in de uiterste wilsbeschikking van de erflater als erfgenamen zijn aangewezen. Dit betekent dat alle goederen van de nalatenschap op hun naam komen te staan, onder de last van het vruchtgebruik dat aan de langstlevende ouder toekomt. Alle toekomstige waardeveranderingen komen derhalve voor rekening en risico van de kinderen. 19 De wettelijke verdeling, die gebaseerd is op de ouderlijke boedelverdeling, is geregeld in artikel 4:13 en verder van het Burgerlijk Wetboek. 20 Beers noemt dit ook wel het klassieke vruchtgebruiktestament. Daarnaast onderscheidt hij het vruchtgebruiktestament met een keuzelegaat, waarbij de langstlevende tevens de mogelijkheid wordt geboden de volle eigendom van de nalatenschap te verkrijgen tegen inbreng van de waarde. Vergelijk J. Beers, Estate planning in het familiebedrijf, Deventer: Kluwer 1999 (p. 90). 11

12 2.3 De aanwas van het vruchtgebruik tot volle eigendom Zodra het vruchtgebruik van de langstlevende ouder eindigt, groeit de blote eigendom van de kinderen automatisch aan tot volle eigendom. 21 Doorgaans vindt de aanwas tot volle eigendom plaats als gevolg van het overlijden van de vruchtgebruiker. 22 In het Burgerlijk Wetboek worden echter ook andere oorzaken genoemd die er toe (kunnen) leiden dat een vruchtgebruik eindigt. 23 Hierbij kan worden gedacht aan het verstrijken van de termijn waarvoor het genotsrecht is gevestigd of het tenietgaan van het recht waaruit het vruchtgebruik is afgeleid. Bovendien biedt artikel 3:83 lid 2 onderdeel c van het Burgerlijk Wetboek een vruchtgebruiker de kans om afstand te doen van zijn genotsrecht. Middels een eenzijdige rechtshandeling kan de vruchtgebruiker derhalve vrijwillig zijn genotsrecht laten eindigen, bijvoorbeeld omdat de bijbehorende lasten hem te hoog worden. 24 Ten slotte kan een vruchtgebruik van rechtswege eindigen als gevolg van het feit dat een expliciet in het testament van de erflater genoemde gebeurtenis zich voordoet. Een goed voorbeeld hiervan is de zogenaamde metterwoonclausule. Op grond van zo n clausule eindigt het verkregen recht van gebruik en bewoning, zodra de achtergebleven partner de woning anders dan tijdelijk verlaat. 2.4 Zaaksvervanging Het is mogelijk dat een goed waarop een krachtens erfrecht verkregen vruchtgebruik rust ten behoeve van de achtergebleven partner wordt vervreemd alvorens het genotsrecht eindigt. Voor het civiele recht is dan (in beginsel) sprake van zaaksvervanging als bedoeld in artikel 3:213 van het Burgerlijk Wetboek. Dit betekent dat het nieuwe goed in de plaats treedt van het vervreemde goed. Er is dan noch sprake van een beëindiging van het oorspronkelijke vruchtgebruik noch van een vestiging van een nieuw vruchtgebruik. Het genotsrecht komt namelijk automatisch te rusten op hetgeen in de plaats is getreden van het vervreemde goed. Daardoor wordt ook het vruchtgebruik van het vervangende vermogensbestanddeel gezien als een krachtens erfrecht verkregen recht Vervreemdings- en interingsbevoegdheid Een vruchtgebruik geeft de achtergebleven partner het recht om (levenslang) de vruchten van bepaalde goederen te genieten, alsof de langstlevende zelf eigenaar werd. De vruchtgebruikgoederen zelf dienen normaliter echter in stand te blijven. In beginsel mag de langstlevende de 21 Zie artikel 3:303 Burgerlijk Wetboek. 22 Zie artikel 3:203 lid 2 Burgerlijk Wetboek. 23 Zie artikel 3:81 lid 2 Burgerlijk Wetboek. 24 Zie artikel 3:224 Burgerlijk Wetboek. In dit artikel is tevens bepaald dat de blote eigenaar verplicht is om zijn medewerking te verlenen bij het doen van afstand door de vruchtgebruiker. 25 Vanuit fiscaal oogpunt is dit bijvoorbeeld relevant indien het vruchtgebruik op een vervangend goed een recht van gebruik en bewoning betreft. Bij de beoordeling of een dergelijk recht in box 1 of box 3 valt kan immers doorslaggevend zijn of het recht krachtens erfrecht verkregen is. Nu gegeven is dat het vruchtgebruik op een vervangend vermogensbestanddeel ook gezien wordt als een krachtens erfrecht verkregen recht, kan een recht van bewoning ook na zaaksvervanging fiscaal kwalificeren als eigen woning. 12

13 vermogensbestanddelen waarop een vruchtgebruik rust dus wel gebruiken, maar niet (zonder meer) vervreemden of verbruiken. 26 Desgewenst kan een aspirant erflater in zijn vruchtgebruiktestament uitdrukkelijk afwijken van deze hoofdregel, door de vruchtgebruiker vervreemdings- en interingsbevoegdheid toe te kennen. Hierdoor krijgt de langstlevende het recht om in te teren op het vermogen dat de erflater nalaat, zonder dat hiervoor toestemming van de blote eigenaren vereist is. Het behoort tot de mogelijkheden om aan de interingsbevoegdheid de voorwaarde te verbinden dat het interen slechts toegestaan is indien en voor zover dit redelijkerwijze noodzakelijk is ter financiering van het levensonderhoud. 27 Stel bijvoorbeeld dat tot de nalatenschap van een erflater een aandelenportefeuille behoort, waarvan het vruchtgebruik en de blote eigendom aan de partner respectievelijk de kinderen toekomen. In zijn hoedanigheid als vruchtgebruiker met vervreemdings- en interingsbevoegdheid mag de langstlevende de aandelen verkopen en de opbrengsten hiervan aanwenden voor het eigen levensonderhoud, als de vruchten uit de aandelen (lees: de dividenden) hiertoe niet volstaan Conclusie Middels een (klassiek) vruchtgebruiktestament kan een aspirant erflater het vruchtgebruik van zijn nalatenschap legateren aan zijn partner, terwijl hij zijn kinderen tot (enige) erfgenamen benoemt. Bij de uitoefening van zo n testament krijgen de kinderen (een deel van) de goederen uit de nalatenschap op hun naam, onder de last van het vruchtgebruik dat aan de achtergebleven ouder toekomt. Dit vruchtgebruik heeft een tijdelijk en persoonlijk karakter en geeft de langstlevende het (levenslange) recht om alle vruchten te genieten van bepaalde goederen die door de erflater werden nagelaten. De mate waarin een vruchtgebruiktestament de verzorging van de langstlevende waarborgt is afhankelijk van de wil van de erflater. Van geval tot geval zal beoordeeld moeten worden in hoeverre de partner en de kinderen rechten en plichten toekomen. Zo kan een aspirant erflater de rechten van de vruchtgebruiker enerzijds beperken door in zijn uiterste wilsbeschikking een metterwoonclausule op te nemen en anderzijds vergroten door te bepalen dat de vruchtgebruiker vervreemdings- en interingsbevoegdheid toekomt. In het laatste geval heeft een vruchtgebruiker relatief veel rechten, omdat hij de vererfde vermogensbestanddelen (al dan niet onder bepaalde voorwaarden) mag opeten of verkopen. 26 Voor dergelijke handelingen is toestemming van de blote eigenaren of de kantonrechter vereist. Zie artikel 3:207 lid 2 van het Burgerlijk Wetboek. 27 Een andere mogelijke voorwaarde is dat de interingsbevoegdheid komt te vervallen indien de vruchtgebruiker hertrouwt, een geregistreerd partnerschap aangaat of anders dan tijdelijk gaat samenwonen. Een aspirant erflater kan hiermee trachten te voorkomen dat de langstlevende op de vermogensbestanddelen van zijn nalatenschap inteert ten behoeve van een nieuwe partner. 28 Ondanks dat de rechten van de langstlevende hierdoor beïnvloed worden dient de interingsbevoegdheid genegeerd te worden bij de waardering van een vruchtgebruik. Vergelijk het besluit van 10 juni jl. met nummer DGB2010/778M. 13

14 Hoofdstuk 3: De heffing van inkomstenbelasting bij de afgifte van een legaat van vruchtgebruik 3.1 Inleiding Het vererven van vermogen krachtens een vruchtgebruiktestament brengt een aantal fiscale gevolgen met zich mee. Zo worden de langstlevende echtgenoot en de kinderen belast met successierecht, voor zover hun erfrechtelijke verkrijgingen respectievelijk te boven gaan. 29 Bovendien kan de vererving invloed hebben op het bedrag dat de legataris en erfgenamen jaarlijks aan inkomstenbelasting verschuldigd zijn. De heffing van successierecht passeert in het vervolg van deze thesis uitgebreid de revue. Voor de beeldvorming behandel ik in dit hoofdstuk echter eerst de fiscale gevolgen die de afgifte van een legaat van vruchtgebruik voor toepassing van de Wet Inkomstenbelasting 2001 met zich meebrengt. Hierbij onderscheid ik enerzijds de heffing bij de vruchtgebruiker en anderzijds de heffing bij de blote eigenaren. 3.2 Heffing van inkomstenbelasting bij de vruchtgebruiker Op basis van artikel 5.4 Wet Inkomstenbelasting 2001 worden onder andere vorderingen en schulden uit hoofde van de wettelijke verdeling gedefiscaliseerd voor de heffing van inkomstenbelasting. Deze bepaling geldt echter niet ten aanzien van (klassieke) vruchtgebruiktestamenten. De afgifte van een legaat van vruchtgebruik leidt voor zowel de langstlevende als voor de kinderen dan ook niet zelden tot een (gecompliceerde) heffing van inkomstenbelasting. Bij de vruchtgebruiker worden de (fictieve) inkomsten uit de genotsrechten op bepaalde vermogensbestanddelen in de heffing van inkomstenbelasting betrokken. Zo wordt een recht van gebruik en bewoning op grond van artikel lid 1 onderdeel b Wet Inkomstenbelasting 2001 onder voorwaarden aangemerkt als eigen woning. De langstlevende dient dan in box 1 het eigenwoningforfait in aanmerking te nemen en heeft eventueel recht op aftrek van hypotheekrente. 30 Verder worden bij de vruchtgebruiker de werkelijke inkomsten uit een aanmerkelijk belang 31 (dividend) in box 2 belast tegen 25%. 32 Daarbij komt dat zich de situatie kan voordoen dat de 29 Voor zieke en gehandicapte kinderen geldt een verhoogde vrijstelling ad Het eigenwoningforfait is een percentage van de WOZ-waarde van de eigen woning. Afhankelijk van de WOZwaarde varieert het percentage van nihil tot en met 0,55%. Indien en voor zover de WOZ-waarde meer dan bedraagt, worden de fictieve voordelen gesteld op 0,80%. Zie artikel Wet Inkomstenbelasting Van een aanmerkelijk belang is onder meer sprake indien belastingplichtige meer dan 5% van de aandelen in één vennootschap bezit. Zie artikel 4.6 onderdeel a Wet Inkomstenbelasting Bij het overlijden van de erflater wordt op grond van artikel 4.16 lid 1 onderdeel e Wet Inkomstenbelasting 2001 een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang aangemerkt. Over deze fictieve vermogenswinst hoeft echter geen inkomstenbelasting betaald te worden, indien een evenredig deel van de verkrijgingsprijs wordt doorgeschoven naar de vruchtgebruiker en blote eigena(a)r(en). De legataris en erfgenamen dienen zelf te bepalen wat een evenredig deel van de verkrijgingsprijs als bedoeld in artikel 4.39 Wet Inkomstenbelasting 2001 is. Om te bepalen wat een evenredig deel is ontbreekt een wettelijke grondslag, zodat uitgegaan kan worden van de waarde in het economische verkeer. 14

15 achtergebleven echtgenoot (tevens) het vruchtgebruik erft van een vermogensbestanddeel, waarvan de (fictieve) opbrengsten niet reeds belast werden in box 1 of box 2. In dat geval bestaat ten slotte de mogelijkheid dat de langstlevende ouder vermogensrendementsheffing verschuldigd is in box 3. De fictieve waarde van een genotsrecht dat kwalificeert als een box 3 bezitting dient berekend te worden op basis van door de wetgever voorgeschreven regels en wordt in principe jaarlijks belast tegen per saldo 1,2%. 33 Voorbeelden van dergelijke genotsrechten zijn het recht op gebruik van een onroerende zaak die de vruchtgebruiker niet duurzaam als hoofdverblijf ter beschikking staat en het recht op opbrengsten uit een beleggingsportefeuille. 3.3 Heffing van inkomstenbelasting bij de blote eigenaren De uitvoering van een (klassiek) vruchtgebruiktestament kan eveneens invloed hebben op het bedrag dat de kinderen (jaarlijks) aan inkomstenbelasting verschuldigd zijn. Zo behoren ook personen die de blote eigendom van een aanmerkelijkbelangpakket hebben tot de kring van aanmerkelijkbelanghouders. Dit betekent dat een evenredig deel van het eventuele vervreemdingsvoordeel bij de blote eigena(a)r(en) wordt belast in box 2, op het moment dat zich een (fictieve) vervreemding van de aandelen voordoet. Daarbij komt dat de kinderen de contante waarde van de blote eigendom van bepaalde vermogensbestanddelen (mogelijk) tot hun rendementsgrondslag in box 3 moeten rekenen, indien de opbrengsten uit deze vermogensbestanddelen niet reeds belast werden in box 1 of box 2. Het betreft hierbij bijvoorbeeld het blote eigendomsrecht van een onroerende zaak. 34 In tegenstelling tot vorderingen en schulden die krachtens een wettelijke verdeling ontstaan zijn, worden vruchtgebruiksituaties vooralsnog dus niet gedefiscaliseerd voor toepassing van de Wet Inkomstenbelasting Minister De Jager heeft echter expliciet aangegeven dat hij het aantal verkrijgingen dat gedefiscaliseerd wordt wil uitbreiden, om de heffing beter aan te laten sluiten op de belevingswereld van de belastingbetaler. Uit zijn kamerbrief d.d. 14 september 2010 blijkt dat hij hierbij specifiek doelt op situaties waarin de erflater een partner en kinderen nalaat. 35 Hiertoe behoren mede die gevallen waarin het vruchtgebruik van een bepaald vermogensbestanddeel aan de langstlevende partner gelegateerd wordt, terwijl het blote eigendomsrecht aan de kinderen toekomt. Mogelijk zullen dus ook vruchtgebruiksituaties in de toekomst gedefiscaliseerd worden voor toepassing van de Wet Inkomstenbelasting Voor de waardering van een recht van vruchtgebruik verwijs ik naar artikel 5.22 lid 3 Wet Inkomstenbelasting 2001 in combinatie met de artikelen 18 lid 2 en 19 lid 1 Uitvoeringsbesluit Wet Inkomstenbelasting Kort gezegd dient de waarde van een vruchtgebruik berekend te worden door de waarde van het onderliggende vermogensbestanddeel te vermenigvuldigen met een leeftijdsafhankelijke factor en een fictief jaarlijks voordeel van 4%. 34 Dit geldt tevens voor de blote eigendom van de vererfde eigen woning indien en voor zover deze onroerende zaak de vruchtgebruiker anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. 35 Brief van 14 september 2010, DB/2010/176 M. 15

16 3.4 Conclusie Het uitoefenen van een klassiek vruchtgebruiktestament brengt voor de achtergebleven partner en de kinderen van de erflater doorgaans fiscale gevolgen met zich mee voor toepassing van de Wet Inkomstenbelasting Hoewel er aanwijzingen zijn dat hier in de toekomst wellicht verandering in komt, wordt vooralsnog geen enkele vorm van het vruchtgebruiktestament gedefiscaliseerd in artikel 5.4 Wet Inkomstenbelasting Dit resulteert in een gecompliceerde heffing. Per afzonderlijk vermogensbestanddeel dienen de langstlevende en de kinderen zich jaarlijks af te vragen of hun recht belast is met inkomstenbelasting. Indien het antwoord op deze vraag bevestigend luidt, zal beoordeeld moeten worden in welke box het betreffende recht belast is. Ten slotte dient voor elk genotsrecht dat in box 3 valt een waarde bepaald te worden. De wetgever heeft hiertoe vaste waarderingsregels voorgeschreven. 16

17 Hoofdstuk 4: De heffing van successierecht bij de afgifte van een legaat van vruchtgebruik 4.1 Inleiding Zoals ik eerder al aangaf kunnen bij de uitoefening van een vruchtgebruiktestament twee fiscale gevolgen onderscheiden worden. Enerzijds doet zich de in het vorige hoofdstuk besproken mogelijkheid voor dat de vruchtgebruiker en de blote eigenaren jaarlijks inkomstenbelasting verschuldigd zijn over de (fictieve) inkomsten die voortvloeien uit de vererfde vermogensbestanddelen. Anderzijds zijn de verkrijgingen van de achtergebleven partner en de kinderen mogelijk belast met successierecht. In dit hoofdstuk bespreek ik hoe de heffing van successierecht over deze verkrijgingen verloopt. Hierbij komt zowel de heffing bij de vruchtgebruiker als de heffing bij de blote eigenaren aan bod. Specifiek ga ik in op de waardering van het vruchtgebruik en de blote eigendom. Vervolgens zal tevens duidelijk worden hoe de heffing na het tweede overlijden verloopt. 4.2 Heffing van successierecht bij de vruchtgebruiker Het successierecht dat de achtergebleven echtgenoot verschuldigd is kan berekend worden door het tarief te vermenigvuldigen met de belaste verkrijging. Het tarief voor partners bedraagt 10% over de eerste en 20% over het meerdere. De belaste verkrijging is voor de langstlevende gelijk aan de contante waarde van het legaat minus de partnervrijstelling ad Hoe het legaat van vruchtgebruik gewaardeerd dient te worden is voorgeschreven in hoofdstuk 1 Uitvoeringsbesluit Successiewet Het jaarlijkse voordeel van een genotsrecht wordt, ongeacht het werkelijke voordeel, gesteld op 6% van de volle waarde van het onderliggende vermogensbestanddeel. 36 Om de waarde van het vruchtgebruik voor de heffing van successierecht te berekenen wordt dit fictieve voordeel per jaar vermenigvuldigd met de factor van artikel 5 Uitvoeringsbesluit Successiewet Deze factor is afhankelijk van de leeftijd van de vruchtgebruiker en varieert van 2 (voor personen die ouder zijn dan 90 jaar) tot 16 (voor personen die jonger zijn dan 20 jaar). De waarde van het fictieve vruchtgebruik kan dus oplopen tot 16 * 6% = 96% van de nominale waarde! 37 Desondanks leidt de erfrechtelijke verkrijging van een echtgenoot in veel gevallen niet tot een heffing van successierecht, omdat de partner recht heeft op een vrijstelling van Onderzoek van het Centraal Bureau 36 Zie artikel 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 in combinatie met artikel 21 lid 8 Successiewet Een vruchtgebruiker heeft geen eigendomsrechten. In zoverre vind ik het opmerkelijk dat de waarde van een vruchtgebruik de waarde van de volle eigendom zo dicht kan benaderen. 38 Daarbij komt dat het niet gebruikelijk is dat de waarde van het vruchtgebruik 96% van de nominale waarde bedraagt. Dit is immers slechts het geval indien de vruchtgebruiker de leeftijd van 20 jaren nog niet heeft bereikt. 17

18 voor de Statistiek heeft immers uitgewezen dat in het jaar 2005 slechts 2% van de erflaters meer dan naliet Heffing van successierecht bij de blote eigenaren Ook de erfrechtelijke verkrijgingen van de blote eigenaren worden (in principe) belast met successierecht. Net als voor partners bedraagt het tarief voor de kinderen 10% over de eerste en 20% over het meerdere. Logischerwijze wordt bij de kinderen echter niet de waarde van het legaat van vruchtgebruik in aanmerking genomen als heffingsgrondslag, maar de contante waarde van het blote eigendomsrecht. 40 Indien en voor zover deze waarde meer dan per kind bedraagt is sprake van een belaste verkrijging. 4.4 Heffing bij het tweede overlijden Het grootste fiscale voordeel van een klassiek vruchtgebruiktestament doet zich (mogelijk) voor op het moment dat het vruchtgebruik eindigt. In de praktijk is dat doorgaans het geval als de langstlevende overlijdt. De kinderen worden dan automatisch volle eigenaar en zijn geen successierecht verschuldigd over de waardeaangroei van blote tot volle eigendom. Sterker nog, er wordt ook geen successierecht (bij)geheven indien het vermogen waarop een vruchtgebruik rustte aanzienlijk in waarde is gestegen in de periode tussen het overlijden van vader en moeder. 41 Een dergelijke heffing kan op grond van artikel 10 Successiewet 1956 immers slechts plaatsvinden indien en voor zover door de langstlevende een eigendomsrecht is omgezet in een genotsrecht. Bij een klassiek vruchtgebruiktestament is daarvan geen sprake. Aan de hand van het volgende voorbeeld licht ik cijfermatig toe hoe de heffing van successierecht verloopt indien vermogen vererft krachtens een vruchtgebruiktestament. Voorbeeld 1 Een man overlijdt op 1 februari Hij laat zijn vrouw (73), met wie hij in gemeenschap van goederen gehuwd was, en 2 kinderen na. 42 Tijdens leven heeft de man een vruchtgebruiktestament op laten stellen, waarin hij enerzijds het vruchtgebruik van zijn nalatenschap legateert aan zijn vrouw en anderzijds zijn 2 kinderen ieder voor gelijke delen als erfgenamen aanwijst. De waarden van het gemeenschapsvermogen en de nalatenschap van de man kunnen als volgt berekend worden. 39 Uit het onderzoek dat het CBS in 2008 verrichtte bleek tevens dat circa twee op de drie nalatenschappen minder dan bedroegen. Slechts zo n tien procent van de erflaters liet meer dan na. Bron: NL/menu/themas/inkomen-bestedingen/publicaties/artikelen/archief/2008/ wm.htm. 40 Deze waarde wordt voor de heffing van successierecht gesteld op de waarde in het economische verkeer van het vererfde vermogen verminderd met de (fictieve) waarde van het vruchtgebruik. 41 Daar staat tegenover dat in geval van een waardevermindering van het vermogen waarop het vruchtgebruik rustte ook geen teruggaaf van geheven successierecht plaatsvindt. 42 Noch de man noch de vrouw beschikte over vermogen dat niet in de gemeenschap viel. 18

19 Omschrijving Gemeenschap (100%) Aandeel erflater (50%) Woonhuis (WOZ): Vakantiehuisje: Effectenportefeuille: Inboedel: Totaal: Waarde aandeel man: Begrafeniskosten: /- Waarde nalatenschap man: Figuur 1: berekening waarde nalatenschap man Op grond van het huwelijksgoederenrecht komt 50% van de huwelijkse gemeenschap toe aan de vrouw. Ten aanzien van deze helft is geen sprake van een erfrechtelijke verkrijging en kan de fiscus dus ook geen successierecht heffen. Daarentegen is de vrouw wel successierecht verschuldigd over de waarde van het vruchtgebruik van de nalatenschap van de man, voor zover deze waarde meer dan bedraagt. De (fictieve) waarde van het vruchtgebruik wordt voor toepassing van de Successiewet 1956 op grond van de artikelen 5 en 7 van het Uitvoeringsbesluit gesteld op Bij ieder der kinderen wordt een verkrijging ad in aanmerking genomen. 44 De bedragen die de langstlevende en de kinderen aan successierecht verschuldigd zijn kunnen derhalve als volgt berekend worden. Langstlevende (42%) Kind 1 (29%) Kind 2 (29%) Waarde verkrijging: Vrijstelling: / / /- Belaste verkrijging: % tot en met % meerdere Totaal successierecht: Figuur 2: berekening verschuldigd successierecht vererving nalatenschap man Op 1 februari 2020 overlijdt de vrouw op 83-jarige leeftijd. In haar testament heeft zij haar kinderen (ieder voor gelijke delen) benoemd tot enige erfgenamen. Het woonhuis had op dat moment een waarde van Verder is noch de waarde noch de samenstelling van haar vermogen gewijzigd ten opzichte van 1 februari Zoals uit figuur 3 blijkt bedraagt de nalatenschap van de vrouw derhalve Factor artikel 5 Uitvoeringsbesluit * fictieve voordeel vruchtgebruik per jaar * volle waarde nalatenschap man = waarde vruchtgebruik nalatenschap man (ofwel: 7 * 6% * = ) % * (Volle waarde nalatenschap man -/- waarde vruchtgebruik nalatenschap man) = 50% waarde blote eigendom nalatenschap man ( ofwel: 50% * ( / ) = ). 19

20 Omschrijving Aandeel erflater (50%) Woonhuis (WOZ): Vakantiehuisje: Effectenportefeuille: Inboedel: Totaal: Waarde aandeel vrouw: Begrafeniskosten: /- Waarde nalatenschap vrouw: Figuur 3: berekening waarde nalatenschap vrouw Als gevolg van het overlijden van de vrouw kan bij de kinderen een tweetal verrijkingen onderscheiden worden. Ten eerste groeit hun blote eigendom (op 50% van het huwelijksvermogen) aan tot volle eigendom. Over deze aangroei zijn de kinderen geen successierecht verschuldigd, omdat artikel 10 Successiewet 1956 niet van toepassing is op klassieke vruchtgebruiktestamenten. Weliswaar werd het aanvaarden van het vruchtgebruik door de langstlevende destijds gezien als een rechtshandeling als bedoeld in het genoemde artikel, maar hierbij is niets ten koste van moeders vermogen gegaan. Ten tweede verkrijgt ieder der kinderen de helft van de nalatenschap van moeder. Het successierecht dat de kinderen hierover verschuldigd zijn dient als volgt berekend te worden. Kind 1 (50%) Kind 2 (50%) Waarde verkrijging: Vrijstelling: / /- Belaste verkrijging: % tot en met % meerdere Totaal successierecht: Figuur 4: berekening verschuldigd successierecht vererving nalatenschap vrouw 4.5 Maatschappelijk draagvlak huidige systeem Voor de kinderen leidt de uitoefening van een (klassiek) vruchtgebruiktestament relatief vaak tot heffing van successierecht, een heffing die volgens Stevens 45 en Van Vijfeijken 46 beschouwd kan worden als een heffing naar draagkracht van de verkrijger. Dat kinderen relatief vaak successierecht verschuldigd zijn is een gevolg van het feit dat voor hen een aanzienlijk lagere vrijstelling geldt dan voor partners. Vooral na het eerste overlijden zorgt dit niet zelden voor onbegrip bij de erfgenamen, omdat zij menen dat hun draagkracht op dat moment (nog) niet toeneemt. Het gegeven dat de erflater dan (doorgaans) in zijn uiterlijke wilsbeschikking heeft bepaald dat het door de kinderen 45 L.G.M. Stevens, Elementair belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Deventer: Kluwer, 25 e druk 2008/2009, (p. 430). 46 I.J.F.A. van Vijfeijken, Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit, WFR 2008/6757 (p. 311). 20

21 verschuldigde successierecht voorgeschoten dient te worden door de langstlevende ouder doet niets af aan het gevoel van onrechtvaardigheid dat bij de kinderen (en de langstlevende ouder) overheerst. 47 De stelling dat de draagkracht van de kinderen bij de uitoefening van een vruchtgebruiktestament niet direct toeneemt dient mijns inziens enigszins genuanceerd te worden. Weliswaar leiden hun verkrijgingen niet direct tot liquide voordelen, maar juridisch gezien verrijken zij wel. Daarbij komt dat het verschuldigde successierecht dikwijls door de langstlevende voorgeschoten dient te worden. 48 In die gevallen waarin de erflater niet testamentair bepaalde dat de langstlevende het successierecht van de kinderen moet voorschieten hebben de kinderen op grond van artikel 78 lid 1 Successiewet 1956 bovendien de mogelijkheid om de door hen verschuldigde successierechten te voldoen uit de goederen waarop een vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende gevestigd is. 49 Het argument van een eventueel liquiditeitsprobleem snijdt daarmee geen hout. 50 Indien de kinderen het door hen verschuldigde successierecht (om morele redenen) toch zelf voldoen, hebben zij bovendien de mogelijkheid om hun blote eigendom te verpanden of te verhypothekeren. Met geleend geld kunnen zij vervolgens de belasting betalen. Nadeel hiervan is wel dat de leningverstrekker een rentevergoeding zal eisen over de hoofdsom. De kinderen kunnen dan dus wel met een liquiditeitsprobleem te maken krijgen. Weliswaar kan betoogd worden dat de kinderen ook de mogelijkheid hebben om hun blote eigendom te verkopen, maar bij dit tegenargument dient een kanttekening geplaatst te worden. Over het algemeen zal het namelijk moeilijk zijn om een derde te vinden die een redelijke prijs wil betalen voor een vermogensbestanddeel waar een vruchtgebruik van de achtergebleven echtgenoot op rust. 4.6 Conclusie De uitoefening van een (klassiek) vruchtgebruiktestament kan voor zowel de vruchtgebruiker als de blote eigenaren leiden tot een aanslag successierecht. De achtergebleven partner en de kinderen worden belast met successierecht indien en voor zover de waarde van de erfrechtelijke verkrijging respectievelijk overtreft. Voor de berekening van deze waarden zijn waarderingsregels voorgeschreven in hoofdstuk 1 Successiewet Hoewel deze regels inhoudelijk 47 Met name in die gevallen waarin de totale waarde van de nalatenschap minder bedraagt dan de partnervrijstelling ad begrijpen de kinderen (en de langstlevende ouder) vaak niet waarom de langstlevende toch aanslagen successierecht moet voldoen. 48 Weliswaar ontstaat hierdoor een schuld van de kinderen aan de langstlevende, maar deze schuld dient pas na het overlijden van de langstlevende voldaan te worden. Omdat dit moment samenvalt met de aanwas van blote naar volle eigendom levert dit (in principe) geen problemen op. 49 In het genoemde artikel wordt de langstlevende ook de mogelijkheid geboden om de door de kinderen verschuldigde successierechten voor te schieten (uit eigen middelen). 50 Theoretisch gezien kan het een en ander wel een liquiditeitsprobleem voor de langstlevende ouder met zich meebrengen. Praktisch doet een dergelijk probleem zich echter vrijwel nooit voor. De reden hiervoor is gelegen in het feit dat de partner recht heeft op een vrijstelling ad , terwijl uit onderzoek van het CBS blijkt dat slechts circa 2% van de erflaters meer dan nalaat. Bron: 21