Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep

Transcriptie

1 Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep In deze bijdrage wordt onderzocht hoe de verkrijgingen krachtens versterf en uiterste wil in economische zin uitwerken en hoe deze in de Successiewet worden behandeld.

2 Door B.J.T.C. van Velthoven Onder begeleiding van Mr. N.C.G. Gubbels Universiteit van Tilburg Master Fiscaal Recht B.J.T.C. (Bianca) van Velthoven Groeningen HC Someren Tel. nr S Examencommissie Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken Mr. N.C.G. Gubbels December

3 Voorwoord Deze thesis heb ik geschreven ter afronding van de Master Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. Gedurende het schrijven van mijn thesis heb ik een maand een scriptiestage gelopen bij Deloitte Eindhoven op de afdeling Private Client Services. In deze masterthesis heb ik onderzocht hoe de erfrechtelijke verkrijgingen in de huidige Successiewet worden behandeld en in hoeverre dit aansluit bij de economische werkelijkheid. Dit heb ik onderzocht voor de wettelijke verdeling en voor de meest voorkomende testamentvarianten. Voor zover de huidige Successiewet niet leidt tot de meest passende belastingheffing heb ik mogelijke wijzigingen besproken, welke zorgen voor een betere aansluiting bij de economische werkelijkheid. Met deze thesis hoop ik geïnteresseerden meer inzicht te kunnen geven in de fiscale behandeling van de verschillende testamentvormen en de wettelijke verdeling. Met name in het kader van het wetsvoorstel 1 van Staatssecretaris de Jager om de huidige Successiewet te herzien in een nieuwe Wet Schenk- en Erfbelasting 2010 lijkt het me een gelezen moment om dit te bespreken. Middels deze thesis wil ik een bijdrage leveren aan de discussie op dit gebied. Tevens hoop ik hiermee mijn studie met een goed resultaat af te ronden. Graag wil ik iedereen bedanken die op de een of andere manier een steentje heeft bijgedragen aan de totstandkoming van deze thesis. In het bijzonder mijn (schoon)familie en mijn vriend. Daarnaast wil ik mijn collega s bij Deloitte en prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken bedanken voor haar inspirerende lessen en publicaties. Tot slot wil ik mijn scriptiebegeleidster, mr. N.C.G. Gubbels, hartelijk danken voor de goede begeleiding. Bianca van Velthoven Someren, december Op 3 november 2009 is dit wetsvoorstel door de Tweede Kamer aangenomen. Het wetsvoorstel wordt nog in de Eerste Kamer behandeld. Het treedt naar verwachting in werking op 1 januari

4 Inhoudsopgave Titelblad Voorwoord 1 Inleiding en probleemstelling 1.1 Motivering van het onderwerp Probleemstelling Omschrijving probleemstelling Plan van aanpak Verantwoording van de opzet Situatiebeschrijving Bespreking van de inhoud 9 2 Wettelijke verdeling 2.1 Inleiding Civiele vormgeving Behandeling in de Successiewet Economische werkelijkheid Conclusie 13 3 Testamentvormen 3.1 Inleiding Vruchtgebruiktestament Vruchtgebruik zonder interingsbevoegdheid Civiele vormgeving Behandeling in de Successiewet Economische werkelijkheid Vruchtgebruik met interingsbevoegdheid Civiele vormgeving Behandeling in de Successiewet Economische werkelijkheid Tweetrapsmaking Civiele vormgeving Behandeling in de Successiewet Fiscale voordelen Fiscale nadelen Vergelijking in behandeling Economische werkelijkheid Keuzelegaat tegen inbreng Civiele vormgeving Behandeling in de Successiewet Economische werkelijkheid Vergelijking testamentvarianten onderling 27 4

5 3.5.1 Wettelijke verdeling versus vruchtgebruiktestament met interingsbevoegdheid Wettelijke verdeling versus keuzelegaat Vruchtgebruik met en zonder interingsbevoegdheid Vruchtgebruik met interingsbevoegdheid versus tweetrapsmaking met interingsbevoegdheid Conclusie 29 4 Voorstellen voor betere aansluiting bij de economische werkelijkheid 4.1 Inleiding Aansluiting bij het civiele recht Literatuur Mijn visie Aanpassing vrijstellingen Literatuur Mijn visie Boedelbelasting of verkrijgingsbelasting Literatuur Mijn visie Defiscalisering van onderbedelingsvorderingen Literatuur Mijn visie algehele defiscalisering Conclusie 52 5 Conclusie en aanbeveling 5.1 Inleiding Samenvatting en aanbeveling Conclusie 57 Literatuurlijst 59 Bijlagen 1 Tweetrapsmaking I 2 Keuzelegaat: het sublegaat en artikel 10 SW II 2 Belangrijkste maatregelen Wetsvoorstel Schenk- en Erfbelasting 2010 IV 5

6 1. Inleiding en probleemstelling 1.1 Motivering van het onderwerp Tot 1923 waren alleen kinderen erfgenaam. Vanaf dat moment werd ook de echtgenoot als erfgenaam beschouwd. Op 1 januari 2003 is ons erfrecht gewijzigd. Vanaf dat moment geniet de huwelijkspartner die achterblijft na het overlijden van een echtgenoot (hierna: langstlevende echtgenoot) een meer beschermde positie dan onder het oude erfrecht. Het nieuwe erfrecht zorgt ervoor dat de langstlevende echtgenoot financieel beter wordt verzorgd, deze moet zoveel mogelijk voort kunnen leven als voorheen. Daarnaast verschaft het wettelijk erfrecht wilsrechten 2 voor kinderen, waardoor deze goederen van de erflater op kunnen eisen na het overlijden of hertrouwen van de langstlevende. In het nieuwe erfrecht is ook het een en ander gewijzigd ten aanzien van de legitieme portie. 3 Het recht van de legitimaris is sterk uitgehold. Dit recht omvat nog maar de helft van het versterferfdeel. De legitimaris die een beroep doet op de legitieme portie wordt niet beschouwd als erfgenaam, maar als crediteur van de nalatenschap. De legitieme portie is - indien de wettelijke verdeling van toepassing is - overigens pas opeisbaar als de langstlevende overlijdt, in staat van faillissement verkeert of de schuldsaneringregeling van toepassing is verklaard. Tevens staan er in de wet nog andere rechten waar de erflater ook niet bij uiterste wil van mag afwijken. Het gaat om de andere wettelijke rechten, welke gecreëerd zijn met de bedoeling anderen dan legitimarissen te beschermen. 4 De huidige Successiewet stamt uit Op 14 april 2008 heeft de Staatssecretaris van Financiën De Jager op de Universiteit van Tilburg zijn voornemens bekend gemaakt ten aanzien van de wijziging van de huidige Successiewet. Dit voorstel komt voort uit het feit dat de huidige wet te weinig maatschappelijk draagvlak heeft. Daarnaast bevat de wet vele constructiemogelijkheden, waardoor de opbrengst onder druk staat en bovendien is de wet erg ingewikkeld. 5 In een brief aan de Tweede Kamer heeft de staatssecretaris op 24 oktober 2008 een herziening van de Successiewet aangekondigd 6. Een van de doelstellingen van deze herziening, is de belastingheffing meer aan te laten sluiten bij de economische werkelijkheid. Dus bij het moment dat de erfgenaam de economische beschikkingsmacht van de erfenis verkrijgt. Dit zal moeten leiden tot een breder maatschappelijk draagvlak. Na de voornemens van de staatssecretaris om de huidige Successiewet te wijzigen in een nieuwe Wet Schenk- en Erfbelasting, zijn er vele artikelen verschenen. Hierin werden suggesties tot een nieuw stelsel becommentarieerd, welke het huidige systeem 2 Zie artikel 19 t/m 22 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) 4. 3 Zie afdeling 3, titel 4 van BW 4, voor de bepalingen ten aanzien van de legitieme portie. 4 Zie hiervoor afdeling 2, titel 3 van BW 4. 5 I.J.F.A. van Vijfeijken, Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit, WFR 2008/ Op 20 april 2009 heeft staatssecretaris de Jager het nieuwe wetsvoorstel aangeboden aan de Tweede Kamer. Dit is op 3 november 2009 aangenomen en wordt nu behandeld in de Eerste Kamer. 6

7 mogelijk zouden kunnen gaan vervangen. Sommige deskundigen pleiten ervoor, dat het uitgangspunt van de nieuwe Successiewet de civielrechtelijke vormgeving dient te blijven terwijl anderen zelfs pleiten voor afschaffing van de Successiewet. Hoe dan ook, het is duidelijk dat er twijfels heersen rond de behandeling van de wettelijke verdeling en de testamentvormen in de huidige Successiewet. 1.2 Probleemstelling Omschrijving probleemstelling Zoals in de inleiding is besproken heeft de huidige Successiewet een civielrechtelijke basis welke nog wel eens afwijkt van de economische realiteit. De vraag die hierbij aan de orde komt, is of de huidige Successiewet ten aanzien van de wettelijke verdeling en de testamentvarianten tot de meest passende belastingheffing leidt of dat een wijziging nodig is die meer aansluit bij de economische werkelijkheid. Ter verduidelijking van deze vraag zal ik een voorbeeld schetsen welke weliswaar speelt op het gebied van het schenkingsrecht en niet het successierecht, maar waar wel hetzelfde probleem speelt. 7 Het gaat om de herroepelijke schenking, een mogelijkheid die sinds de invoering van het nieuwe erfrecht in het leven is geroepen. De bevoegdheid om een schenking te herroepen kan worden gekoppeld aan een concrete omstandigheid of aan een toekomstige onzekere gebeurtenis. In het eerste geval ontstaan er verschillende planningsmogelijkheden. Zo kan een verhuurd pand worden geschonken en nadat de huuropbrengsten door de begiftigde zijn ontvangen kan de schenking worden herroepen. De begiftigde heeft nu recht op een teruggaaf van het verschuldigde schenkingsrecht. 8 Hierdoor zijn de huuropbrengsten onbelast bij de begiftigde terecht gekomen. De behandeling van de schenking in de Successiewet sluit dus niet aan bij de economische werkelijkheid. Op dit punt zal de huidige Successiewet dan ook dienen te worden aangepast, waardoor deze tot een beter passende heffing leidt Het doel van deze thesis is een conclusie formuleren bij de volgende probleemstelling: Hoe worden de erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet behandeld en in hoeverre sluit dit aan bij de economische werkelijkheid? Voor zover de huidige Successiewet niet leidt tot de meest passende belastingheffing zullen er in deze thesis mogelijke wijzigingen worden voorgesteld, welke zorgen voor een betere aansluiting bij de economische werkelijkheid. 7 Dit voorbeeld is ontleend aan een artikel schreven door S. Olde Bijvank, Dient de nieuwe Successiewet zich meer aan te sluiten bij de economische werkelijkheid?, Forfaitair 2008/ Ingevolge artikel 53 Successiewet (hierna: SW). 9 Olde Bijvank stelt voor hier meer aan te sluiten bij de economische werkelijkheid door de juridische feiten te herkwalificeren wanneer er op grond van de feitelijke omstandigheden een andere kwalificatie moet worden gegeven aan bepaalde rechtshandelingen. 10 De staatsecretaris heeft in zijn wetsvoorstel aangegeven, dat in geval van ontbinding van een herroepelijke schenking bij de teruggaaf van schenkbelasting rekening wordt gehouden met de voordelen die tijdens de bezitsperiode zijn genoten. Zie hiervoor eventueel bijlage 3. 7

8 Hierbij wordt onder 'economische werkelijkheid' verstaan: wat er daadwerkelijk gebeurt, dus wanneer de verkrijger de economische beschikkingsmacht van de goederen verkrijgt. Het gaat om een vermogens- en draagkrachtvermeerdering van een verkrijger waarvoor hij niet direct iets heeft hoeven te doen Plan van aanpak Om te kunnen beoordelen wat de behandeling is van de wettelijke verdeling en de meest voorkomende testamentvormen in de huidige Successiewet en in hoeverre deze behandeling aansluit bij de economische werkelijkheid, worden verschillende stappen doorlopen. Allereerst wordt beschreven wat de civiele vormgeving is van de wettelijke verdeling en de verschillende testamentvarianten. Daarna wordt de behandeling van alle varianten in de Successiewet uitgewerkt. Vervolgens wordt bekeken hoe dit alles uitwerkt in de economische werkelijkheid. In bepaalde gevallen zal blijken, dat de fiscale behandeling afwijkt van de economische realiteit. Dan zal worden onderzocht wat hierover in de literatuur is geschreven, waarna door mij zal worden getracht een ander beter passend systeem voor te stellen 12. Hierbij wordt ook rekening gehouden met de fiscale behandeling van de varianten onderling. Soms werken bepaalde varianten in economische zin hetzelfde uit terwijl ze fiscaal toch anders worden behandeld. In deze thesis wordt hierop ingegaan door er meningen van andere auteurs bij te betrekken en mijn visie erop los te laten. Uiteindelijk zal na worden gedacht over de behandeling van de wettelijke verdeling en de andere testamentvarianten in een nieuwe Successiewet welke meer aansluit bij de economische werkelijkheid. 1.3 Verantwoording van de opzet Situatiebeschrijving Om een goede onderlinge vergelijking te kunnen maken tussen de verschillende testamentvarianten en de wettelijke verdeling, wordt hieronder de casus beschreven die aan deze thesis ten grondslag ligt. Tenzij anders staat vermeld, wordt in deze thesis steeds uitgegaan van de onderstaande situatie. Familie Groothuizen woonachtig in Tilburg bestaat uit: Vader en moeder, zij zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. Ze bezitten een eigen woning WEV: en een bankrekening ter waarde van Ze hebben twee kinderen die beide gehuwd zijn en woonachtig zijn in Eindhoven. Ook hebben ze vier kleinkinderen. Ieder kind heeft namelijk 2 kinderen gekregen. 11 A.P.M. van Rijn, Heffen over vermogensvermeerdering bij de verkrijger, WPNR 2008,6757. Citaat: Voor vorderingen heeft de staatssecretaris meegedeeld dat een verkrijging van een vordering op papier niet tot heffing zou moeten leiden. Doorslaggevend is kennelijk of de beschikking wordt gekregen over contant geld om de belasting te kunnen betalen. 12 In de bijlagen zijn nog enkele relevante discussiepunten opgenomen. 8

9 In 2009 overlijdt vader op tachtigjarige leeftijd (in het vervolg aangeduid als: eerststervende). Moeder (in het vervolg aangeduid als: langstlevende ouder) is dan 75 jaar oud. De kinderen zijn 45 en 47 jaar oud. De totale nalatenschap bedraagt en bestaat uit de helft van het woonhuis ( ) en de helft van de spaartegoeden ( ). Moeder heeft recht op een partnervrijstelling van De kinderen hebben geen recht op een vrijstelling. 14 Moeder zal successierechten voor de kinderen voorschieten. Er wordt geen rente vergoed over onderlinge vorderingen en schulden. In overlijdt moeder. Haar vermogen is dan niet veranderd ten opzichte van Alle bedragen en percentages in deze thesis hebben betrekking op het jaar Tevens zal in deze thesis specifiek in worden gegaan op de gevolgen voor de Successiewet. Aspecten waarbij gevolgen bestaan voor andere belastingwetten, waaronder de inkomstenbelasting, zullen niet aan bod komen. Behoudens de keren dat het apart aangegeven staat, zal er niet in worden gegaan op ficties en andere discussiepunten uit de huidige Successiewet en zal de uitwerking daarvan in het nieuwe wetsvoorstel Schenk- en Erfbelasting 2010 niet worden besproken. Ondanks het feit dat men na de invoering van het nieuwe erfrecht nog steeds te maken kan krijgen met het oude erfrecht 17, dat gold tot 1 januari 2003, wordt hier in deze thesis geen aandacht aan besteed Bespreking van de inhoud In dit hoofdstuk is de probleemstelling uitgewerkt die ten grondslag ligt aan deze thesis. Hoofdstuk 2 zal geheel in het teken staan van de wettelijke verdeling. In het derde hoofdstuk worden de meest voorkomende testamentvormen uitgewerkt. De testamentvarianten die aan bod komen zijn achtereenvolgens: het vruchtgebruiktestament met en zonder interingsbevoegdheid, de tweetrapsmaking en het keuzelegaat tegen inbreng. Tevens zullen daarin verschillende varianten onderling worden vergeleken om te kunnen bepalen in hoeverre deze in economische zin soms hetzelfde uitwerken, maar ten opzichte van elkaar toch anders worden behandeld. In hoofdstuk 4 komen voorstellen voor een betere aansluiting bij de economische werkelijkheid. Ten slotte geef ik in hoofdstuk 5 mijn visie over dit geheel en formuleer ik een conclusie met daarbij mijn aanbeveling. Ter verduidelijking zullen regelmatig rekenvoorbeelden worden gebruikt. 13 Ingevolge artikel 32, lid 1, sub 4, a SW. Hierbij wordt geen rekening gehouden met de pensioenimputatie. Per 1 januari 2010 wordt de partnervrijstelling De kinderen zijn ouder dan 23 jaar en werden niet grotendeels op kosten van de overledene onderhouden. Op grond van artikel 32, lid 1, sub 4, d SW, hebben zij geen recht op enige vrijstelling daar hun verkrijging groter is dan de drempel van Ook hier wordt uitgegaan van de bedragen en percentages in de Successiewet van het jaar Zie artikel 24 SW voor de tarieven en artikel 32 SW voor de vrijstellingen. 17 Op grond van het overgangsrecht zullen testamenten die naar oud recht geldig zijn opgesteld (zoals de ouderlijke boedelverdeling) ook onder het nieuwe recht, met verwijzingen naar de oude erfrechtelijke regels, blijven gelden. 9

10 2. Wettelijke verdeling 2.1 Inleiding Zoals in het vorige hoofdstuk al is besproken, is het erfrecht vanaf 1 januari 2003 gewijzigd en is de langstlevende partner meer centraal komen te staan. In het oude erfrecht hadden de kinderen direct na het overlijden van een ouder recht op hun erfdeel. Als een kind het erfdeel direct opeiste, kon de langstlevende echtgenoot in de financiële problemen komen. In het huidige systeem krijgt de langstlevende echtgenoot in beginsel de gehele nalatenschap. De langstlevende partner dient voort te kunnen leven zoals deze gewend was en de kinderen kunnen in bepaalde omstandigheden gebruik maken van hun wilsrechten met betrekking tot de opeisbaarheid van de goederen van de nalatenschap. In dit hoofdstuk zullen de civiele aspecten en de fiscale behandeling van de wettelijke verdeling worden besproken en de uitwerking hiervan op de economische werkelijkheid. 2.2 Civiele vormgeving Op het moment dat er niets geregeld is en de erflater laat een niet van tafel en bed gescheiden echtgenoot en minimaal één kind achter, dan vindt een verdeling plaats op grond van de wet. 18 In eerste instantie zijn moeder en de kinderen ieder voor een gelijk gedeelte gerechtigd tot de goederen uit de nalatenschap van de erflater. De wet wijst achtereenvolgens de erfgenamen aan die tot hem in familierechtelijke betrekking staan en wie in volgorde van (bloed)verwantschap van de erflater zullen erven. 19 Hierbij vindt, tot de zesde graad, onbeperkt plaatsvervulling plaats. Bij toepassing van de wettelijke verdeling worden alle goederen en schulden van de nalatenschap toebedeeld aan moeder. De kinderen krijgen een geldvordering op moeder ter grootte van hun erfdeel. Moeder wordt nu dus eigenaar van alle goederen en blijft de erfdelen aan de kinderen in contanten schuldig. Tenzij anders bepaald, wordt er over de vordering jaarlijks een enkelvoudige rente vergoed die overeenkomt met wettelijke rente minus 6%. Deze vordering wordt pas opeisbaar op het moment van overlijden van moeder, bij haar faillissement of als de regels van schuldsanering op moeder van toepassing zijn. 20 Een belangrijk doel van de wettelijke verdeling is het voorkomen dat moeder in financiële problemen raakt door uitbetaling van de erfdelen van de kinderen. Het vormt dan ook een bescherming voor de langstlevende echtgenoot. De kinderen zouden in beginsel successierecht dienen te betalen over hun nietopeisbare erfdeel. Daar zij slechts een vordering erven, kan dit liquiditeitsproblemen 18 Artikel 4:13 lid 1 BW. 19 Zie voor de volgorde van erfopvolging artikel 4:10 BW. 20 Artikel 4:13 BW. 10

11 opleveren. Moeder is op grond van de wet verplicht de schulden van de nalatenschap waaronder de successierechten - te voldoen, daarom dient zij het door de kinderen verschuldigde successierecht voor haar rekening te nemen. 21 Het verschuldigde successierecht dat moeder voorschiet wordt in mindering gebracht op de onderbedelingsvorderingen van de kinderen. 22 Ongedaanmaking wettelijke verdeling Moeder heeft op grond van artikel 4:18 BW de bevoegdheid de wettelijke verdeling ongedaan te maken. De ongedaanmaking heeft terugwerkende kracht. Hierdoor ontstaat een onverdeeldheid. De fatale termijn voor het ongedaan maken van de wettelijke verdeling is drie maanden. Gedeeltelijke ongedaanmaking is niet mogelijk. Wilsrechten Om een evenwicht te houden tussen de positie van moeder en die van de kinderen, heeft de wetgever het nodig geacht aan de kinderen wilsrechten toe te kennen. Middels deze rechten kunnen kinderen goederen van de nalatenschap al dan niet onder bezwaar van een recht van vruchtgebruik - opeisen, indien hun moeder aangifte heeft gedaan tot het voornemen te hertrouwen, ze getrouwd is, overleden is of de stiefouder overleden is. 2.3 Behandeling in de Successiewet Zoals in de vorige paragraaf is beschreven verkrijgt moeder alle goederen uit de nalatenschap en heeft zij een schuld aan de kinderen ter grootte van hun verkrijging. Hiervoor dient zij wel alle schulden voor haar rekening te nemen zo ook het verschuldigde successierecht dat namens de kinderen zal moeten worden afgedragen. Om het verschuldigde successierecht te kunnen bepalen dienen de overbedelingsschuld(en) en de onderbedelingsvordering(en) te worden gewaardeerd. De Hoge Raad heeft bepaald dat de onderbedelingsvorderingen van de kinderen, waarover een lagere rente wordt vergoed dan 6% samengesteld, moeten worden gewaardeerd met inachtneming van de regels van het vruchtgebruik. 25 Volgens de Hoge Raad bestaat dan namelijk een fictief vruchtgebruik. Daarbij gaat de Hoge Raad ervan uit dat een lening met een lagere rente feitelijk genot oplevert. Voor de waardering van de onderbedelingsvorderingen wordt dus aangeknoopt bij de waardering van het vruchtgebruik (artikel 10 UB SW). Het verschil tussen de 6% samengestelde rente en de werkelijk overeengekomen rente wordt nu vermenigvuldigd met de van toepassing zijnde factor uit artikel 5 UB SW. Deze factor is afhankelijk van de leeftijd van moeder Artikel 4:7, lid 1, sub e BW. 22 Ingevolge artikel 4:13 jo. artikel 4:7, lid 1, sub e BW. 23 W.M. Kleijn en M. de L. Monteiro, Hoofdstuk 3 Erfrecht: civielrechtelijke aspecten, Sdu, Fiscale zakenreeks, estate planning. 24 De wilsrechten zijn opgenomen in artikel 4:19 t/m 4:22 BW. 25 HR 11 juli 1989, BNB 1989/ N.C.G. Gubbels, Fiscale aspecten van het nieuwe erfrecht,

12 De erfrechtelijke verkrijging van moeder wordt berekend, door op de totale nalatenschap de contante waarde van de onderbedelingsvorderingen van de kinderen in mindering te brengen. De contante waarde van de onderbedelingsvorderingen van de kinderen is het verschil tussen de nominale waarde van het erfdeel en het fictief vruchtgebruik. Moeder is successierecht verschuldigd over haar erfrechtelijke verkrijging, waarbij rekening dient te worden gehouden met de partnervrijstelling. 27 Daarnaast dient zij het successierecht voor de kinderen voor te schieten, welke berekend wordt over de contante waarde van de onderbedelingsvorderingen. 28 Op het moment dat moeder overlijdt (zonder dat ze hertrouwd is), vererft de gehele nalatenschap. De onderbedelingsvorderingen van de kinderen die ontstaan zijn in verband met de nalatenschap van vader - en de rente hierop, worden opeisbaar door het openvallen van de nalatenschap. De nalatenschap van moeder wordt verminderd met de contante waarde van de onderbedelingsvorderingen (inclusief eventuele oprenting) minus het voorgeschoten successierecht. De kinderen zijn successierecht verschuldigd over ieder een gelijk deel uit deze nalatenschap. Hierbij gelden de voet- en drempelvrijstellingen ingevolge artikel 32 lid 1 sub 4 SW. Welke vrijstelling van toepassing is, is afhankelijk van de leeftijd van het kind en of deze al dan niet grotendeels op kosten van moeder werd onderhouden. Bij een voetvrijstelling wordt de voorgeschreven vrijstelling direct in mindering gebracht op de verkrijging. Bij een drempelvrijstelling wordt er pas een vrijstelling verleend wanneer de verkrijging niet hoger is dan het bedrag dat voorgeschreven staat in het betreffende artikel. Rekenvoorbeeld 1 29 Als vader in 2009 overlijdt, laat hij na. Moeder en de kinderen hebben als erfgenamen ieder recht op een gelijk deel van de nalatenschap, te weten Op grond van de wettelijke verdeling erft moeder alle goederen dus en heeft zij een schuld aan de kinderen ter grootte van Moeder vergoedt hierover geen rente, waardoor er sprake is van een fictief vruchtgebruik. Haar verkrijging bedraagt dan (6% x 5 x ) 30 = De verkrijging van de kinderen bedraagt Moeder is voor zichzelf geen successierechten verschuldigd, omdat haar verkrijging geheel binnen de partnervrijstelling blijft. Voor de kinderen dient ze echter wel successierechten voor te schieten, omdat de kinderen geen recht hebben op een vrijstelling. Dit successierecht bedraagt per kind dus in totaal Als moeder in 2019 overlijdt, bedraagt haar vermogen De verkrijging per kind bedraagt /- ( / ) = / 2 = Per kind dient er ,20 successierecht te worden betaald. Totaal is er ,40 verschuldigd. De totale belastingdruk over het eerste en het tweede overlijden bedraagt , Partnervrijstelling artikel 32 lid 1, sub 4, onderdeel a SW. 28 Dit gebeurt op basis van artikel 24 SW. 29 Hierbij is uitgegaan van de situatiebeschrijving in paragraaf Op grond van artikel 5 UB SW hoort factor 5 bij een leeftijd van 75 jaar. 31 Dit vormt een progressievoordeel. 12

13 Indien er een rente van 6% zou zijn afgesproken 32 over de onderbedelingsvorderingen van de kinderen heeft moeder geen fictief vruchtgebruik over deze vorderingen, waardoor deze op de nominale waarde worden gesteld. Moeder dient nu iets meer successierechten voor de kinderen voor te schieten. Door de jaarlijkse rentebijschrijving van 6% zal het vermogen van moeder gedurende haar leven dalen, waardoor dit uitgehold zou kunnen worden en de kinderen bij haar overlijden minder successierecht verschuldigd zijn. 2.4 Economische werkelijkheid Zoals eerder is vermeld verkrijgt moeder, op grond van de wettelijke verdeling, alle goederen van de nalatenschap. De kinderen krijgen een vordering ter grootte van hun erfdeel op moeder. Deze onderbedelingsvordering is pas opeisbaar als moeder overlijdt. Op dat moment zijn de kinderen wel successierechten verschuldigd over deze vordering. Het verschuldigde successierecht dient te worden voorgeschoten door moeder. Voor veel mensen wordt dit als onbegrijpelijk ervaren, 33 omdat haar partnervrijstelling in de meeste gevallen nog niet volledig is benut. Daarnaast loopt zij het risico in financiële problemen te raken indien zij niet over voldoende liquiditeiten beschikt. Bovendien hebben de kinderen nog geen beschikkingsmacht over het vermogen, omdat de vordering pas opeisbaar is bij overlijden van moeder. De kinderen hebben dus niets aan deze vordering en het is de vraag of bij het overlijden van moeder überhaupt nog vermogen aanwezig is. Als er aangesloten zou worden bij de economische werkelijkheid zouden de kinderen pas belasting verschuldigd zijn, wanneer moeder overlijdt. Ze worden dan belast op het moment dat ze iets verkrijgen en voor hetgeen ze daadwerkelijk verkrijgen. Bovendien wordt moeder onder het huidige systeem belast over haar verkrijging en het fictieve vruchtgebruik over het erfdeel van de kinderen, terwijl zij de economische beschikkingsmacht heeft over de gehele nalatenschap. Het zou beter aansluiten bij de economische werkelijkheid als moeder belast zou worden voor de gehele verkrijging. 2.5 Conclusie Zoals in de inleiding al is besproken verkrijgt de langstlevende alle goederen uit de nalatenschap, zodat deze voort kan leven als voorheen. Uit dit hoofdstuk blijkt dat de belastingheffing hier niet bij aansluit. De kinderen verkrijgen slechts een onderbedelingsvordering op de langstlevende, maar worden wel in de belastingheffing betrokken. In hoofdstuk 4 zullen voorstellen worden besproken om een betere aansluiting bij de economische werkelijkheid te bewerkstellingen, waarna deze door mij zullen worden bekritiseerd door mijn visie erop los te laten en een beter passend systeem voor te stellen. 32 Moeder en de kinderen kunnen binnen de aangiftetermijn van 8 maanden een afwijkend rentepercentage overeenkomen op grond van artikel 4:13, lid 4 BW. 33 I.J.F.A. van Vijfeijken, Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit, WFR 2008/308, onderdeel 3. 13

14 3. Testamentvormen 3.1 Inleiding Een manier waarop een erflater kan beschikken over wat er met zijn vermogen gebeurt nadat hij overlijdt, is via het opmaken van een uiterste wilsbeschikking. Dit is een eenzijdige rechtshandeling, waarbij de erflater een beschikking maakt, die eerst werkt na zijn overlijden en die in de wet als zodanig wordt aangemerkt. 34 Een testament kan slechts door de erflater persoonlijk worden gemaakt en herroepen. De vrijheid om te testeren is in Nederland erfrechtelijk beperkt door de legitieme portie en vanaf 1 januari 2003 door de wettelijke rechten van de echtgenoot en bepaalde afstammelingen. Er zijn verschillende soorten testamentvormen. De vormen die het meest voorkomen worden in dit hoofdstuk behandeld. 3.2 Vruchtgebruiktestament Vruchtgebruik is eigenlijk een recht dat iemand krijgt om gebruik te maken van bepaalde goederen en daarvan de vruchten te genieten zonder dat deze persoon de economische eigendom hiervan heeft Vruchtgebruik zonder interingsbevoegdheid Civiele vormgeving In een vruchtgebruiktestament legateert de erflater het recht van vruchtgebruik van (een gedeelte van) zijn nalatenschap aan een of meer personen. Meestal is dit de langstlevende ouder die dan bijvoorbeeld in het huis mag blijven wonen en aan wie de inkomsten uit het vermogen (bijvoorbeeld rente en dividend) toekomen. 36 De erfgenamen - meestal de kinderen - hebben de blote eigendom van bijvoorbeeld het huis en verkrijgen pas genot van de nalatenschap als het vruchtgebruik eindigt, doorgaans bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot. Hiervan kan worden afgeweken in het testament. De regels omtrent het vruchtgebruik zijn opgenomen in titel 8 van burgerlijk wetboek 3. De vruchtgebruiker dient een notariële beschrijving van de goederen te maken. 37 Dit wordt een boedelbeschrijving genoemd. Tevens dient de vruchtgebruiker een jaarlijkse opgave te zenden van de goederen die niet meer aanwezig zijn, die daarvoor in de plaats zijn gekomen en van de voordelen die de goederen hebben opgeleverd en die geen vruchten zijn (lid 4). Ook kan door de erflater 34 Artikel 4:42 lid 1 BW. 35 Zie artikel 3:201 BW. 36 Ingevolge artikel 3:216 BW komt de vruchtgebruiker alle vruchten toe die tijdens het vruchtgebruik afgescheiden of opeisbaar worden. 37 Ingevolge artikel 3:205 lid 1 BW. 14

15 worden verlangd, dat de vruchtgebruiker zekerheid stelt voor de nakoming van zijn verplichtingen jegens de hoofdgerechtigde dan wel dat de zaken jaarlijks worden getoond (artikel 3:206 BW). De goederen waarvan is bepaald dat die aan het vruchtgebruik onderworpen zijn, dienen afgescheiden te worden van het overige vermogen van de vruchtgebruiker (artikel 3:211 BW). Wat in de plaats treedt van aan vruchtgebruik onderworpen goederen is door zaaksvervanging aan vruchtgebruik onderworpen en behoort aan de hoofdgerechtigde toe (artikel 3:213 lid 1 BW). Vaak wordt een vruchtgebruiktestament aangevuld met een keuzelegaat. Hierdoor verkrijgt moeder het recht om tegen inbreng van de waarde de volle eigendom te verkrijgen. De kinderen hebben ook dan weer een vordering op moeder die pas opeisbaar is bij haar overlijden. In paragraaf 3.4 wordt het keuzelegaat besproken. Een nadeel van een vruchtgebruiktestament is, dat moeder (vruchtgebruiker) in bepaalde gevallen afhankelijk is van de kinderen (bloot eigendomhouders). Bijvoorbeeld indien zij de woning wil verkopen of een extra hypotheek af wil sluiten, zal zij de medewerking van de kinderen nodig hebben. Dit nadeel kan overigens ondervangen worden door een vervreemdingsbevoegdheid op te nemen. 38 De vruchtgebruiker mag de goederen waarop het vruchtgebruik is gevestigd vervreemden. Als het vruchtgebruik eindigt kan de blote eigenaar hoofdgerechtigde - afgifte vorderen van hetgeen voor de vervreemde goederen in de plaats is gekomen Behandeling in de Successiewet De berekening van het successierecht vindt plaats aan de hand van artikel 21 lid 8 en 9 SW jo artikel 5 en 10 UB SW. Het vruchtgebruik dient gewaardeerd te worden als een periodieke uitkering, waarbij uitgegaan moet worden van een jaarlijkse fictieve vruchtgebruikopbrengst van 6% 40 van de waarde van het goed waarop dat vruchtgebruik is gevestigd. Vervolgens wordt dit vermenigvuldigd met een factor uit artikel 5 UB SW welke afhankelijk is van de leeftijd van moeder. 41 Blijkens bovenstaande wordt het vruchtgebruik gewaardeerd door gebruik te maken van in de wet vaststaande factoren. Hieruit kan worden afgeleid, dat de werkelijke genoten jaarlijkse vruchtgebruikopbrengst evenals de gezondheidstoestand van moeder niet van belang is. De kinderen worden op dat moment belast voor de blote eigendom. Dit is de volle eigendom minus het vruchtgebruik. Ingevolge artikel 78 SW kunnen de kinderen bevoegd vorderen dat de door hen verschuldigde successierechten uit de met het vruchtgebruik bezwaarde goederen worden betaald, tenzij moeder verkiest het bedrag voor te schieten of door de erflater hieromtrent iets anders is bepaald. Het voordeel van het vruchtgebruiktestament is, dat op het moment dat moeder overlijdt haar vruchtgebruik vervalt waardoor de kinderen de beschikking krijgen over 38 Dit is een clausule die in het testament opgenomen kan worden, waardoor de langstlevende zonder toestemming van de erfgenamen de woning etc. kan verkopen. 39 Ingevolge artikel 3:215 BW. 40 Artikel 6 UB SW 41 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht Successiebelastingen, Kluwer, Deventer 2008, p

16 de volle eigendom en de waardeaangroei van de blote eigendom tot de volle eigendom buiten de heffing blijft en dit niet belast wordt met successierecht. Het is namelijk geen verkrijging krachtens erfrecht. De kinderen betalen dus slechts successierecht bij de verkrijging van de hoofdgerechtigdheid op het moment dat vader overlijdt. Bij het overlijden van moeder wordt er niets meer uit het vermogen van vader belast. Enkel het eigen vermogen van moeder wordt nu belast. Ook artikel 10 SW 1956 is niet van toepassing, omdat moeder geen partij bij de rechtshandeling is geweest. In de praktijk zal moeder dan ook voor een klein percentage (bijvoorbeeld 1%) tot erfgenaam worden benoemd. 42 Rekenvoorbeeld 2 43 Als vader in 2009 overlijdt, laat hij na. Ingevolge het vruchtgebruiktestament zijn de kinderen de erfgenamen en verkrijgt moeder het recht van vruchtgebruik over alle goederen uit de nalatenschap. Haar verkrijging bedraagt dan x 6% x 5 44 = Dit is het vruchtgebruik. De kinderen verkrijgen de blote eigendom. Dit bedraagt per kind / = / 2 = Moeder is voor zichzelf geen successierechten verschuldigd, omdat haar verkrijging geheel binnen de partnervrijstelling blijft. Voor de kinderen dient ze echter wel successierechten voor te schieten, omdat de kinderen geen recht hebben op een vrijstelling. Dit successierecht bedraagt per kind dus in totaal Als moeder in 2019 overlijdt, vervalt het vruchtgebruik over de nalatenschap van vader. De kinderen krijgen de vrije beschikking over dit vermogen en hier is geen successierecht meer over verschuldigd. Het vermogen van moeder bedraagt De verkrijging per kind bedraagt / = / 2 = Per kind dient er successierecht te worden betaald. Totaal is er verschuldigd. De totale belastingdruk over het eerste en het tweede overlijden bedraagt Economische werkelijkheid Ingevolge het vruchtgebruiktestament verkrijgt moeder het recht om de vruchten te genieten uit de nalatenschap van vader. De kinderen verkrijgen als erfgenamen enkel de blote eigendom. Dit betekent dat de kinderen niet over het vermogen kunnen beschikken, maar ze wel successierechten verschuldigd zijn. Pas wanneer moeder overlijdt, vervalt het vruchtgebruik en groeit de blote eigendom bij de kinderen aan tot voleigendom. Indien de kinderen geen recht hebben op een vrijstelling en moeder de successierechten voorschiet, is moeder successierechten verschuldigd terwijl haar partnervrijstelling niet volledig is benut. Dit wordt vaak als onbegrijpelijk ervaren. 46 Als er aangesloten zou worden bij de economische werkelijkheid zouden de kinderen pas belasting verschuldigd zijn, wanneer moeder overlijdt. Ze worden dan belast op het 42 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2006, p Hierbij is uitgegaan van de situatiebeschrijving in paragraaf Op grond van artikel 5 UB SW hoort factor 5 bij een leeftijd van 75 jaar. 45 Dit vormt een progressievoordeel. 46 I.J.F.A. van Vijfeijken, Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit, WFR 2008/308, onderdeel 3. 16

17 moment dat ze iets verkrijgen en voor hetgeen ze daadwerkelijk verkrijgen. Waar er onder het huidige systeem bij de kinderen enkel successierecht over de blote eigendom wordt geheven, wordt er dan over de volle eigendom geheven. Moeder wordt enkel belast voor het vruchtgebruik, dit sluit wel goed aan bij de economische werkelijkheid omdat zij enkel gebruik kan maken van de vruchten van het vermogen Vruchtgebruik met interingsbevoegdheid Civiele vormgeving In beginsel heeft een vruchtgebruiker alleen recht op de vruchten. Dus bijvoorbeeld de rente op een bankrekening. Dat de vruchtgebruiker slechts de vruchten kan genieten en het vermogen in stand dient te houden, vormt een praktisch nadeel. Een interingsbevoedheid 47 kan hier een oplossing bieden. Sinds 1 januari 1992 is er in de wet een bepaling opgenomen, welke de testateur de mogelijkheid biedt aan de vruchtgebruiker de bevoegdheid te geven om alle onder het vruchtgebruik vallende goederen te vervreemden of te verteren. Deze bevoegdheid is opgenomen in artikel 3:215 BW. Voor de kinderen vormt dit een extra onzekere factor, maar het komt veelal overeen met de bedoeling van de testateur dat de langstlevende echtgenoot ongestoord verder kan leven. Voor de langstlevende schept dit ruimte als het eigen inkomen en vermogen tekortschiet Behandeling in de Successiewet Fiscaal wordt vruchtgebruik met interingsbevoegdheid hetzelfde belast als een gewoon vruchtgebruik volgens artikel 21 lid 8 en 9 en artikel 5 en 6 UB SW. Bij de waardebepaling van het vruchtgebruik wordt dus geen rekening gehouden met de interingsbevoegdheid. De kinderen worden direct belast over hetgeen ze verkrijgen op het moment dat de blote eigendom ontstaat, dus bij het overlijden van vader. Terwijl de grootte van de verkrijging pas bij het overlijden van moeder vaststaat. Dan pas zal blijken of het vruchtgebruik te licht of de blote eigendom te zwaar zijn gewogen en daardoor te zwaar zijn belast. Stel dat moeder op het gehele vermogen inteert, dan verkrijgen de kinderen niets op het moment dat moeder overlijdt terwijl zij hier wel successierechten over verschuldigd waren. Hierdoor is vruchtgebruik met interingsbevoegdheid voor de hoofdgerechtigde minder aantrekkelijk. 48 Het recht dat aan moeder kan worden verleend om te verteren is estate planningtechnisch gezien niet voordelig als zij ook over eigen vermogen en inkomen beschikt. Als moeder dit eigen vermogen en inkomen niet gebruikt maar wel inteert op 47 De langstlevende (vruchtgebruiker) krijgt het recht om in te teren op het vermogen. 48 Hiervoor is een regeling getroffen in artikel 78 SW. De kinderen kunnen bevoegd vorderen, dat de door hen verschuldigde successierechten worden betaald uit de met vruchtgebruik bezwaarde goederen tenzij de langstlevende verkiest om het bedrag voor te schieten. Hierdoor lopen de kinderen niet het risico nooit eigenaar te worden van goederen waarover zij bij de verkrijging van de blote eigendom wel successierecht verschuldigd waren. 17

18 het vermogen waarop zij het vruchtgebruik heeft, zal het eigen vermogen in stand blijven en het vruchtgebruikvermogen langzaam verdwijnen. Als moeder overlijdt, groeit de blote eigendom van de kinderen van rechtswege aan tot voleigendom terwijl het deel dat moeder nalaat - dat ziet op haar eigen vermogen - volledig belast wordt. Door in te teren op het vruchtgebruikvermogen zal het deel van de nalatenschap dat belastingvrij kan worden verkregen verdwijnen terwijl het eigen vermogen in stand blijft en geheel belast wordt. Dit is erg nadelig. Om dit te voorkomen zou de erflater bijvoorbeeld kunnen regelen dat er pas ingeteerd mag worden, op het vermogen waarop het vruchtgebruik is gevestigd, als het eigen vermogen van de vruchtgebruiker op is. Intering is dan pas mogelijk als de vruchtgebruiker aan kan tonen dat intering op eigen vermogen redelijkerwijs niet (meer) mogelijk is. Op deze manier blijft het vermogen dat afkomstig is van vader en waarvan de kinderen de blote eigendom bezitten zoveel mogelijk in tact en wordt het eigen vermogen van moeder (eerst) uitgehold. Dit zal uiteindelijk tot belastingbesparing leiden. 49 Rekenvoorbeeld 3 50 Als vader in 2009 overlijdt, laat hij na. Ingevolge het vruchtgebruiktestament zijn de kinderen de erfgenamen en verkrijgt moeder het recht van vruchtgebruik over alle goederen uit de nalatenschap. Haar verkrijging bedraagt dan x 6% x 5 51 = Dit is het vruchtgebruik. De kinderen verkrijgen de blote eigendom. Dit bedraagt per kind / = / 2 = Moeder is voor zichzelf geen successierechten verschuldigd, omdat haar verkrijging geheel binnen de partnervrijstelling blijft. Voor de kinderen dient ze echter wel successierechten voor te schieten, omdat de kinderen geen recht hebben op een vrijstelling. Dit successierecht bedraagt per kind dus in totaal Als moeder in 2019 overlijdt, vervalt het vruchtgebruik over de nalatenschap van vader. Aangezien moeder op het gehele liquide vermogen uit de nalatenschap van vader heeft ingeteerd, verkrijgen de kinderen daarvan niets meer. Het vermogen van moeder bedraagt De verkrijging per kind bedraagt / = / 2 = Per kind dient er successierecht te worden betaald. Totaal is er verschuldigd. De totale belastingdruk over het eerste en het tweede overlijden bedraagt Economische werkelijkheid Net zoals in hoofdstuk verkrijgt moeder het recht van vruchtgebruik op alle goederen uit de nalatenschap van vader met als enige verschil dat moeder in mag teren op dat vermogen. Ze heeft nu niet alleen het recht op de vruchten, maar mag het vermogen aanwenden voor eigen uitgaven. De kinderen verkrijgen als erfgenamen enkel de blote eigendom. De kinderen kunnen niet over het vermogen beschikken, maar zijn wel successierechten verschuldigd. Indien de kinderen geen recht hebben op 49 W.M. Kleijn, Het vruchtgebruik als juridisch gereedschap in de estate planning nieuwe stijl, FTV mei 2004, nr. 3, p Hierbij is uitgegaan van de situatiebeschrijving in paragraaf Op grond van artikel 5 UB SW hoort factor 5 bij een leeftijd van 75 jaar. 52 Dit vormt een progressievoordeel. 18

19 een vrijstelling en moeder de successierechten voorschiet, is moeder successierechten verschuldigd terwijl haar partnervrijstelling niet volledig is benut. Als moeder overlijdt, vervalt haar vruchtgebruik en groeit de blote eigendom van de kinderen aan tot voleigendom. Als moeder op het gehele vermogen inteert kan het zelfs zo zijn, dat de kinderen niets meer van de nalatenschap terugzien terwijl ze daar in het verleden wel successierecht voor hebben betaald. Als er aangesloten zou worden bij de economische werkelijkheid zouden de kinderen pas belasting verschuldigd zijn, wanneer moeder overlijdt. Ze worden dan belast op het moment dat ze iets verkrijgen en voor hetgeen ze daadwerkelijk verkrijgen. De aangroei van blote eigendom naar voleigendom - die nu vrij van belasting wordt verkregen - wordt dan ook gewoon belast. Daarnaast wordt moeder onder het huidige systeem enkel belast voor het vruchtgebruik terwijl ze in kan teren op het gehele vermogen. Ze heeft dus de economische beschikkingsmacht over het gehele vermogen. Het zou beter aansluiten bij de economische werkelijkheid als ze voor de volle eigendom zou worden belast. 3.3 Tweetrapsmaking De erflater kan middels een testament een zekere invloed uitoefenen op wat er met zijn vermogen gebeurt na zijn overlijden. Diens erfgenaam of legataris kan vervolgens zelf in een testament bepalen aan wie zijn vermogen na wordt gelaten. Via een tweetrapsmaking kan de erflater zelf bepalen waar de door hem nagelaten vermogensbestanddelen naartoe gaan na zijn overlijden. Hij kan dus ingrijpen in de erfopvolging van zijn eigen nalatenschap en die van zijn erfgenamen. Op deze manier houdt de erflater zo lang mogelijk de controle over wat er gebeurt met het vermogen na zijn overlijden. De tweetrapsmaking wordt bijvoorbeeld gebruikt wanneer de erflater de koude kant uit wil sluiten. Dit gebeurt vaak in geval van echtscheidingen. Zo wordt voorkomen dat een ex-echtgenoot iets van de nalatenschap ontvangt en blijft het vermogen bij de familie van de erflater. Het familievermogen blijft dus in de bloedlijn. 53 In de praktijk wordt dit ook wel een echtscheidingstestament genoemd Civiele vormgeving Tot 1 januari 2003 werd de tweetrapsmaking fideï-commis of making over de hand genoemd. 55 Hierbij beschikt de erflater twee keer over zijn na te laten goederen. In het testament wordt bepaald, dat de erfgenaam (bezwaarde) het recht op de nalatenschap verliest als deze overlijdt en dat de verwachter als erfgenaam opkomt mits deze nog in leven is. Ze ontvangen dus beide de nalatenschap onder de voorwaarde dat de 53 A.H.N. Stollenwerck, Over het graf heen: fideï-commissaire making of tweetrapsmaking, FTV, juni 2007, p A.H.N. Stollenwerck, Over het graf heen: fideï-commissaire making of tweetrapsmaking, FTV, juni 2007, paragraaf Artikel 4:45 en 4:137 t/m 4:141 BW. 19

20 verwachter de bezwaarde overleeft. 56 De tweetrapsmaking kan een bewaarplicht inhouden voor de bezwaarde. Deze kan dan enkel het vermogen beheren en bewaren voor de verwachter. Dit wordt een fideï-commis genoemd. In de meeste gevallen mag de bezwaarde de nalatenschap vervreemden en verteren, zodat de verwachter enkel recht heeft op het overschot. Dan wordt het een fideï-commis de residuo of making over de hand genoemd. 57 Of een bewaarplicht of interingsmogelijkheid geldt, hangt af van hetgeen de erflater in zijn testament heeft bepaald. De vervreemdings- en verteringsbevoegdheid kan onbeperkt zijn of aan voorwaarden zijn verbonden. Zo kan aan de bezwaarde zelfs de last worden opgelegd eerst in te teren op zijn eigen vermogen. Onder het nieuwe erfrecht is de tweetrapsmaking onbeperkt mogelijk, dat wil zeggen in alle verhoudingen er zijn meerdere trappen mogelijk. 58 Bij het overlijden van de erflater hoeven de bij opvolging geroepenen nog niet te bestaan. 59 De tweetrapsmaking is daarmee de enige faciliteit voor de erflater om ongeboren verkrijgers tot erfgenaam te maken. Het moet dan wel gaan om een bloedverwant van de insteller in erfrechtelijke graad, waarbij de zesde graad de maximum graad is. Dit heeft tot gevolg dat de erflater in een zodanig geval alleen iets na kan laten aan bloedverwanten, want de bezwaarde mag wel een willekeurige derde zijn maar de verwachter - als deze op dat moment nog ongeboren is - niet. 60 Voor de door en tegen derden uit te oefenen rechten en rechtsvorderingen heeft de bezwaarde de positie van eigenaar van hetgeen hij onder ontbindende voorwaarde heeft verkregen. Hij is de uitsluitend rechthebbende tot de ontbinding van de voorwaarde. 61 De verwachter is geen rechthebbende maar belanghebbende, aangezien zijn recht nog onzeker is. Zolang de vervulling van de opschortende voorwaarde onzeker is, wordt de verhouding tussen de bezwaarde en de verwachter beheerst door de bepalingen van het vruchtgebruik (ingevolge artikel 4:138 lid 2 BW) voor zover ze aansluiten en verenigbaar zijn met de bepalingen die gelden voor de tweetrapsmaking. 62 Er bestaan tussen beide rechtsfiguren wel verschillen. Zoals zojuist is besproken is de bezwaarde gedurende het bezwaar de uitsluitend enige rechthebbende en heeft de verwachter (belanghebbende) slechts recht op het overschot. Terwijl de vruchtgebruiker niet de volle eigendom bezit en er nog een hoofdgerechtigde is. Het maken van een opgave met jaarlijkse mutaties van de goederen die wel of niet aanwezig zijn, hoe ze zijn vervangen en wat ze opgeleverd hebben is dan niet zinvol voor de bezwaarde/verwachter en wel verplicht voor de vruchtgebruiker/blote eigenaar. 63 Bij een tweetrapsmaking wordt de verplichting tot het maken van een 56 Ingevolge artikel BW is er sprake van een making onder ontbindende voorwaarde gecombineerd met een making onder opschortende voorwaarde. 57 Artikel 4:56 lid 4 BW. 58 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, Over de dood heen, FTV, nr. 7 en 8, juli/augustus 2003, p. 24 e.v. 59 Artikel 4:56 BW. 60 A.H.N. Stollenwerck, Over het graf heen: fideï-commissaire making of tweetrapsmaking, FTV, juni 2007, p Conform artikel 4:138, lid 1 BW. 62 De vruchtgebruikbepalingen die relevant kunnen zijn voor de tweetrapsmaking zijn in bijlage 1 terug te vinden. 63 Artikel 3:205 lid 4 BW. Uit lid 5 volgt, dat de vruchtgebruiker niet van deze verplichting kan worden vrijgesteld. 20

21 jaarlijkse opgave met mutaties dan ook veelal bij testament uitgesloten. 64 Voor sommige erflaters is dit een van de belangrijkste redenen om eerder voor een tweetrapsmaking te kiezen dan voor een vruchtgebruik met interingsbevoegdheid. 65 Op het moment dat de bezwaarde overlijdt en de verwachter nog leeft, treedt de voorwaarde in vervulling en is de verwachter rechthebbende op het gehele vermogen dan wel het overschot. 66 Dit gaat van rechtswege op hem over en indien dit nodig is, kan hij het opvorderen van de bezwaarde dan wel van diens erfgenamen. De verwachter heeft een vorderingsrecht ten laste van de erfgenamen van de erflater. 67 De erflater kan bepalen dat de bezwaarde afstand kan doen van het fideï-commissaire vermogen ten behoeve van de verwachters. 68 De erflater kan de bezwaarde zelfs de bevoegdheid verlenen bij testament over de bezwaarde goederen te beschikken. 69 Zo kan een bezwaarde dan zelf over het overschot beschikken en dus van een tweetrapsmaking een eentrapsmaking maken of bepaalde goederen aan anderen dan de verwachters legateren Behandeling in de Successiewet Bij een tweetrapsmaking wordt tweemaal over het vermogen beschikt, waardoor ook tweemaal een voor het successierecht belastbare overgang plaatsvindt wat leidt tot een dubbele heffing. Er wordt namelijk eerst geheven bij de bezwaarde en bij diens overlijden gaat het vermogen over naar de verwachter die voor de gehele verkrijging dan wel het overschot wederom in de heffing wordt betrokken. Het bezwaar vormt geen waardedrukkende factor. Heffing zal plaatsvinden op basis van de woonplaats van de insteller. Bij de eerste overgang wordt er gekeken naar de verwantschap tussen de insteller en de bezwaarde. Bij de tweede overgang wordt er gekeken naar de verwachtschap tussen de insteller en de verwachter. Het gaat dus om de waarde van het vermogen ten tijde van het overlijden van de erflater c.q. de bezwaarde Fiscale voordelen Door de progressieve structuur en het feit dat zowel de bezwaarde als de verwachter van de erflater verkrijgen, kan de tweetrapsmaking tot successiebesparing leiden. Bijvoorbeeld als de verwachter ten opzichte van de bezwaarde in een minder gunstig tarief voor het recht van successie valt dan ten opzichte van de erflater. Bij deze testamentvariant wordt namelijk niet naar de verwantschap tussen de bezwaarde en de verwachter gekeken, maar naar de verwachtschap tussen de erflater en de verwachter. 64 A.H.N. Stollenwerck, Over het graf heen: fideï-commissaire making of tweetrapsmaking, FTV juni A.H.N. Stollenwerck, Over het graf heen: fideï-commissaire making of tweetrapsmaking, FTV juni Tenzij de verwachter de nalatenschap heeft verworpen, zie hiervoor ook artikel 4:56 en 4:141 BW. 67 Ingevolge artikel 4:117 BW. 68 G. Van der Burght c.s., Parlementaire Geschiedenis, Vaststellingswet Boek 4 Erfrecht, 2002, p Boerenplaatsje-arrest, HR 16 januari 2004, NJ 2004, 487 m.nt. WMK 70 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, Over de dood heen, FTV, nr. 7 en 8, juli/augustus 2003, p. 24 e.v. 21