A Overzicht diverse testamentsvormen

Transcriptie

1 Leidraad voor de AA Beroep & Praktijk, A Overzicht diverse testamentsvormen Klik hier om het document te openen in een browser venster Vindplaats: Leidraad AA Beroep & Praktijk A Bijgewerkt tot: Auteur: Mr. J. Beers A Overzicht diverse testamentsvormen In dit hoofdstuk zal een aantal veelvoorkomende testamenten worden besproken en met elkaar worden vergeleken. Aan de orde zullen komen: - het langstlevendetestament (paragraaf 1.1); - het vruchtgebruiktestament (paragraaf 1.2); - het combinatietestament (paragraaf 1.3); - het ik-opa-testament en vruchtgebruiktestament met de kleinkinderen (paragraaf 1.4); - testamenten bij kinderloze echtparen/samenwoners en alleenstaanden (paragraaf 1.5). A Langstlevendetestament ( langstlevende al ) Bij het langstlevendetestament krijgt de overblijvende echtgenoot de beschikking over alle goederen van de nalatenschap. Alle goederen worden op grond van het testament bij voorbaat toegedeeld aan de langstlevende ouder. Dit kan worden gerealiseerd door de wettelijke verdeling van toepassing te verklaren, de ouderlijke boedelverdeling of de zogenoemde quasi-wettelijke verdeling (zie paragraaf 1.9). [1] Bij al deze varianten worden de erfdelen van de kinderen schuldig gebleven. Zowel de schuld aan de kinderen als de hierover verschuldigde rente is pas opeisbaar bij het overlijden (of bij faillissement of hertrouwen) van de langstlevende ouder. Voorbeeld 1 Arie (61 jaar) is overleden. Hij was in gemeenschap van goederen getrouwd met Els (60 jaar). Uit het huwelijk zijn drie kinderen geboren: Bas, Inge en Rob. De huwelijksgoederengemeenschap bedraagt De nalatenschap bedraagt de helft hiervan Op grond van het langstlevendetestament zijn Els en de kinderen enige erfgenamen. Bij het overlijden van Arie komt zijn hele nalatenschap van toe aan Els. Els heeft wegens overbedeling een schuld aan de kinderen ter grootte van ieders erfdeel van Over deze schuld is op grond van het testament 6% enkelvoudige rente verschuldigd. Zowel de schuld als de rente is pas opeisbaar bij haar overlijden. Els heeft bij het overlijden van Arie een nabestaandenpensioen van verkregen. Haar partnervrijstelling bedraagt hierdoor na pensioenimputatie [2] Per saldo heeft het langstlevendetestament cijfermatig het volgende resultaat Verkrijging Erfbelasting [3] Erfdeel Els Bij: fictief vruchtgebruik schuld Kinderen 3 x Af: fictief vruchtgebruik schuld Totaal

2 Bij de waardering van de onderbedelingsvordering van de kinderen moet rekening worden gehouden met het feit dat de vordering (inclusief rente) pas opeisbaar is na het overlijden van Els. Els heeft hierdoor het fictief vruchtgebruik van de vordering van de kinderen. Om dit fictief vruchtgebruik te kunnen berekenen, moet de 6% enkelvoudige rente eerst worden herleid tot een samengestelde rente ( rente op rente ). Die omrekening geschiedt aan de hand van de statistisch bepaalde levensverwachting van Els (deze bedraagt circa 24 jaar). [4] Een enkelvoudige rente van 6% over deze periode komt afgerond neer op 3,80.% [5] Het fictief vruchtgebruik van Els (60 jaar) over de schuld aan de kinderen bedraagt dus per saldo: 10 x (6 3,80)% = ca. 22%. [6] Haar verkrijging wordt verhoogd met dit fictieve vruchtgebruik. De verkrijging van de kinderen wordt met deze waarde verlaagd. Per saldo worden de kinderen dus slechts belast voor de bloot-eigendomswaarde (circa 88%) van hun vordering. Bij het overlijden van de langstlevende ouder wordt zijn/haar nalatenschap verminderd met de schuld (inclusief rente) aan de kinderen. Afhankelijk van het aantal overlevingsjaren en het gehanteerde rentepercentage in het testament, kan dit leiden tot een aanzienlijke besparing aan erfbelasting bij het overlijden van de langstlevende. [7] Voorbeeld 2 Stel dat Els na vijftien jaar komt te overlijden. De kinderen kunnen dan hun vordering inclusief de afgesproken 6% enkelvoudige rente over vijftien jaar opeisen. De rente bedraagt in totaal 15 x 0,06 x 3 x = In totaal bedraagt de vordering en rente van alle drie de kinderen tezamen (= ). Dit bedrag kan in mindering worden gebracht op de nalatenschap van Els. A Renteclausule Het is mogelijk om in het testament te bepalen dat de rente op een erfrechtelijke vordering [8] pas wordt vastgesteld bij het overlijden van de erflater (renteclausule). Als de rente binnen de aangiftetermijn is vastgesteld, wordt hiermee voor de erfbelasting rekening gehouden (artikel 1, lid 3 SW). Wordt de rente na de aangiftetermijn vastgesteld, dan is sprake van een belastbare schenking (artikel 1, lid 4 SW). Voorbeeld 3 (vervolg vorige voorbeeld) Stel dat in het testament van Arie is bepaald dat de vordering geen rente draagt, tenzij de erfgenamen anders overeenkomen (renteclausule). Als binnen de aangiftetermijn (in principe acht maanden na overlijden) een enkelvoudige rente van 10% per jaar wordt afgesproken, wordt deze afspraak gevolgd voor de erfbelasting. Wordt pas na de aangiftetermijn een rentepercentage afgesproken, dan is sprake van een schenking van Els aan de kinderen (op grond van de renteclausule was zij immers geen rente verschuldigd). Met de renteafspraak wordt dan voor de erfbelasting geen rekening gehouden (artikel 1, lid 3 SW is niet van toepassing). De verkrijging van de kinderen en Els wordt dus bij het overlijden van Arie voor de erfbelasting berekend alsof geen rente is overeengekomen. Bij het overlijden van Els wordt wel rekening gehouden met de renteafspraak. Dit betekent dat de kinderen civielrechtelijk hun vordering inclusief rente kunnen opeisen. [9] In de praktijk komt het ook voor dat in het testament een rente is afgesproken, waarvan de erfgenamen kunnen afwijken. Ook in dit geval is van belang dat de afwijkende rente tijdig (binnen de aangiftetermijn voor de erfbelasting) wordt overeengekomen. Verlagen de erfgenamen de rente ná de aangiftetermijn, dan is sprake van een schenking van de kinderen aan de langstlevende ouder. Wordt de rente verhoogd dan schenkt de langstlevende ouder aan de kinderen. De bevoegdheid om de rente aan te passen moet expliciet voortvloeien uit het testament (artikel 1, lid 3 SW). [10] Het maakt hierbij niet uit of de bevoegdheid alleen aan de langstlevende echtgenoot 2

3 of aan alle erfgenamen gezamenlijk is gegeven. Is geen renteclausule in het testament opgenomen, dan zal een afwijkende renteafspraak altijd leiden tot een belastbare schenking, ook al is de afspraak binnen de aangiftetermijn gemaakt. [11] Vanuit het oogpunt van estateplanning verdient het aanbeveling om altijd een renteclausule op te nemen in het testament. Het voordeel hiervan is dat optimaal kan worden ingespeeld op de situatie bij het overlijden van een ouder door een hogere of lagere rente overeen te komen. [12] A Bovenmatige rente: fictieve verkrijging Om een einde te maken aan de mogelijkheid om de heffing van erfbelasting te ontlopen door middel van hoge rentepercentages af te spreken over erfrechtelijke vorderingen, is in artikel 9 SW bepaald dat de nalatenschap niet verder kan worden verkleind dan met 6% samengestelde rente per jaar. Blijkt bij het tweede overlijden dat een hogere rente (enkelvoudige of samengestelde) dan 6% samengesteld is bijgeschreven op de schuld, dan wordt het bovenmatige deel van de rente (fictief) als een erfrechtelijke verkrijging aangemerkt. [13] Voorbeeld 4 (vervolg vorige voorbeeld) Stel dat Els na acht jaar overlijdt. De kinderen kunnen dan op grond van het testament hun vordering van vermeerderd met 10% enkelvoudige rente over acht jaar ( ) in mindering brengen op de nalatenschap. Op grond van artikel 9 SW mag de nalatenschap slechts worden verkleind met 6% samengestelde rente over acht jaar ( ). De bovenmatige rente van (= ) wordt daarom fictief aangemerkt als een erfrechtelijke verkrijging bij de kinderen. NB: Stel dat de afgesproken samengestelde rente 8% bedraagt ( ). In dat geval wordt de verkrijging van de kinderen verhoogd met de bovenmatige rente van ( ). Voldoet de overblijvende echtgenoot al tijdens zijn/haar leven de rente aan de kinderen, dan wordt het bovenmatige gedeelte hiervan aangemerkt als een schenking (artikel 9, lid 2 SW). A Optimaliseren rente? In de praktijk is het raadzaam om de rente pas bij het overlijden definitief vast te stellen. Hierdoor kan optimaal worden ingespeeld op de situatie op dat moment. Vanuit het oogpunt van estateplanning kan het vaak aantrekkelijk zijn om een zo hoog mogelijke rente overeen te komen. Door de hoge oprenting wordt de belastingbesparing namelijk bij de tweede vererving geoptimaliseerd (van belang is uiteraard ook het aantal overlevingsjaren van de langstlevende en groei van diens vermogen). Er moet echter ook rekening mee worden gehouden dat een afwijkende rente ook invloed heeft op de verschuldigde erfbelasting bij het eerste overlijden. Voorbeeld 5 (vervolg) Stel dat bij het overlijden van Arie een samengestelde rente van 6% zou zijn afgesproken. Het gevolg hiervan is dat Els niet meer het fictieve vruchtgebruik van de onderbedelingsvorderingen van de kinderen heeft. Per saldo is hierdoor meer erfbelasting verschuldigd bij het eerste overlijden. Dit komt doordat het fictieve vruchtgebruik nu niet meer wegvalt in haar vrijstelling Verkrijging Erfbelasting [14] Erfdeel Els Bij: fictief vruchtgebruik schuld [15] - nihil 3

4 Kinderen 3 x nihil Totaal Bij relatief kleine nalatenschappen kan het optimaliseren van de verschuldigde rente nadelig uitpakken. De verkrijging van de langstlevende ouder wordt hierdoor immers lager (zij heeft geen fictief vruchtgebruik meer). In het voorbeeld kan de langstlevende ouder hierdoor niet meer optimaal van haar partnervrijstelling ( na pensioenimputatie) profiteren. Per saldo is hierdoor meer erfbelasting bij de eerste vererving verschuldigd. Door de renteclausule is het echter mogelijk de rente op maat te maken en ervoor te zorgen dat de partnervrijstelling eerst vol loopt. [16] Het gevolg hiervan is wel dat de oprenting van de overbedelingsschuld (en dus besparing van erfbelasting bij de tweede vererving) minder wordt. Deze voor- en nadelen moeten goed tegen elkaar worden afgewogen. Voorbeeld 6 Stel dat Els na vijftien jaar komt te overlijden. De kinderen kunnen dan hun vordering inclusief de rente over vijftien jaar opeisen. Bij een samengestelde rente van 6% bedraagt de schuld (en rente) in totaal 1,0615 x 3 x = Bij een enkelvoudige rente van 6% bedroeg de vordering en rente (zie voorbeeld 2). Per saldo wordt dus door samengestelde rente van 6% de nalatenschap bij het tweede overlijden veel meer verkleind. Bij grotere nalatenschappen zullen alle verkrijgers tegen de hoogste schijf (20%) worden belast. In dat geval zal met een hogere rente altijd een besparing van erfbelasting worden gerealiseerd, zonder dat het eerste overlijden duurder uitvalt. [17] Het fiscale voordeel van een hoge rente zal in de praktijk afhangen van de volgende factoren: het rentepercentage op de overbedelingsschuld; de hoogte van de overbedelingsschuld aan de kinderen (wat is het erfdeel van de langstlevende en hoeveel kinderen zijn er?); het aantal jaren dat tussen het overlijden van beide ouders zit; de omvang en waardestijging van het vermogen van de langstlevende partner; het huwelijksgoederenregime (is er sprake van gemeenschap van goederen of zijn er huwelijkse voorwaarden; zie tevens hoofdstuk 2). [18] A Enkelvoudige of samengestelde rente? Voor de herziening van de Successiewet werd de rente geoptimaliseerd door in het testament te bepalen dat een zodanige enkelvoudige rente was verschuldigd dat geen sprake is van een fictief vruchtgebruik. Met andere woorden: de enkelvoudige rente is uitgaande van de statistische levensverwachting van de langstlevende echtgenoot exact gelijk aan 6% samengestelde rente. Een dergelijke renteclausule werd bijvoorbeeld als volgt geformuleerd: Voorbeeld renteclausule Mijn overblijvende echtgeno(o)t(e) is over de vordering wegens overbedeling een zodanig enkelvou rentepercentage verschuldigd dat dit percentage, als wordt rekening gehouden met zijn/haar levens- e sterftekansen, neerkomt op een samengestelde rente gelijk aan het percentage bedoeld in artikel 21, li (thans lid 14) Successiewet 1956 (thans 6%). Vermelde rente zal uitsluitend opeisbaar zijn bij het faillissement of overlijden (of hertrouwen) van mijn echtgeno(o)t(e). Ik bepaal dat mijn erfgenamen in 4

5 onderling overleg een ander rentepercentage kunnen overeenkomen Feitelijk bleef op grond van de renteclausule slechts een enkelvoudige rente verschuldigd. De omrekening naar samengestelde rente diende slechts om fiscaal het meest gunstige resultaat te verkrijgen. [19] Voorbeeld optimale enkelvoudige rente Stel dat Petra (38 jaar) een onderbedelingsschuld aan de kinderen heeft van De statistische levensverwachting van Petra is afgerond nog 44 jaar. [20] Ingeval 6% samengestelde rente verschuldigd over de schuld aan de kinderen, bedraagt deze schuld bij 44 overlevingsjaren: 1,0644 x = Wanneer dit wordt omgerekend naar een enkelvoudige rente over 44 jaar komt dit neer op een jaarlijkse rente van circa 27,23973%. Controle: de rente bedraagt x 44 x 27,23973% = Rente en hoofdsom ad bedragen gezamenlijk De op basis van de renteclausule berekende enkelvoudige rente bedraagt circa 27,24%. De reden voor deze hoge rente is dat de langstlevende echtgenote relatief jong is en dus een lange (statistische) levensverwach heeft. Omdat zij de rente ook is verschuldigd indien zij eerder dan haar statistische levensverwachting komt overlijden, pakt de renteclausule in dat geval gunstiger uit dan een normale samengestelde rente van bijvoorbeeld 6%. Uit de grafiek blijkt dat bij 44 overlevingsjaren (de statistische levensverwachting) de totale oprenting bij enkelvoudige en samengestelde rente aan elkaar gelijk is. Als de langstlevende korter leeft dan haar statistis levensverwachting, leidt de enkelvoudige rente van 27,24% tot een hogere oprenting. Leeft de langstlevende langer dan haar statistische leeftijd, dan zal (achteraf bezien) het opnemen van samengestelde rente voordeliger uitwerken. 5

6 Bij een te hoge enkelvoudige rente zal wel rekening moeten worden gehouden met de fictiebepaling van artikel 9 SW (zie paragraaf 7.1.2). Overlijdt de langstlevende ouder eerder dan haar statistische leeftijd, dan zal bij haar overlijden een te hoge rente worden vergoed. De kinderen worden dan op grond van artikel 9 SW belast voor de bovenmatige rente. [21] A Gevolgen voor inkomstenbelasting De vorderingen en schulden die voortvloeien uit een langstlevendetestament zullen in beginsel worden gedefiscaliseerd (genegeerd). Dit betekent dat de langstlevende ouder voor de inkomstenbelasting wordt belast voor de gehele nalatenschap. De kinderen zijn geen rendementsheffing in box 3 verschuldigd over hun vordering, terwijl de langstlevende ouder de schuld aan de kinderen ook niet in aanmerking mag nemen (artikel 5.4 Wet IB 2001). [22] Per 1 januari 2012 is de defiscalisering aanzienlijk verruimd. De regeling geldt voortaan voor alle gevallen waarbij op grond van een testament een situatie ontstaat die materieel voldoende vergelijkbaar is met het wettelijk erfrecht. Er geldt niet meer de beperking dat de defiscalisering alleen geldt indien sprake is van een verdeling van de nalatenschap waarbij alle goederen worden toegedeeld aan de echtgenoot en de kinderen slechts een onderbedelingsvordering krijgen. De regeling geldt ook bij een partiële verdeling van de nalatenschap en bij legaten tegen inbreng van de waarde. Daarnaast geldt de regeling ook als de partner is benoemd tot enig erfgenaam en aan de kinderen een niet-opeisbaar geldbedrag is gelegateerd. Voorbeeld 7 (defiscalisering) Arnout is in 1997 overleden met achterlating van zijn echtgenote Nicky en twee kinderen, Rob en Marco. Het echtpaar was op huwelijkse voorwaarden getrouwd. De nalatenschap bestaat onder meer uit een woning in Wassenaar ter waarde van (geen hypotheek). De kinderen zijn de enige erfgenamen. Arnout heeft zijn echtgenote gelet op haar eigen vermogen onterfd. Wel heeft hij haar in zijn testament de woning in Wassenaar gelegateerd tegen inbreng van de waarde. Nicky blijft de rentedragend (6% per jaar) schuldig aan de kinderen. In het voorbeeld is tot 1 januari 2012 de defiscalisering niet van toepassing. Indien Nicky de woning aanwendt als eigen woning, kan zij de betaalde rente op de inbrengschuld in box 1 aftrekken. Per 1 januari 2012 vervalt deze renteaftrek voor Nicky, omdat de defiscalisering van toepassing is. [23] A Vruchtgebruiktestament Bij het vruchtgebruiktestament krijgt de langstlevende partner tijdens het leven de beschikking over de vruchten (inkomsten) van de nalatenschap. De kinderen krijgen de (bloot)eigendom van de nalatenschap. Het recht op de vruchten kan van alles omvatten: bijvoorbeeld rente, dividend, huuropbrengsten of gebruik van een woning, enzovoort. De kinderen hebben tijdens het leven van de vruchtgebruiker weinig voordelen van hun bloot eigendom. Wel zijn zij over de geërfde bloot eigendom (de waarde van de vol eigendom verminderd met het recht van vruchtgebruik) erfbelasting verschuldigd. De langstlevende echtgenoot is erfbelasting verschuldigd over de waarde van het vruchtgebruik. [24] De voordelen van het vruchtgebruiktestament openbaren zich bij het overlijden van de vruchtgebruiker. Het vruchtgebruik vervalt bij het overlijden van de vruchtgebruiker. De kinderen verkrijgen op dat moment automatisch de vol eigendom van het vermogen waarop het vruchtgebruik rust. Zowel over deze aangroei als over de eventuele waardestijging van het vermogen waarop het vruchtgebruik rust, zijn de kinderen geen erfbelasting verschuldigd. [25] Fiscaal is dit uiteraard lucratief. Dit voordeel is nog groter indien het vermogen waarop het vruchtgebruik rustte, ondertussen flink in waarde is gestegen. Voorbeeld 8 6

7 Arie (61 jaar) is overleden. Hij was in gemeenschap van goederen getrouwd met Els (60 jaar). Uit het huwelijk zijn drie kinderen geboren: Bas, Inge en Rob. De huwelijksgoederengemeenschap bedraagt De nalatenschap bedraagt de helft hiervan Op grond van zijn testament krijgt zijn echtgenote Els het vruchtgebruik van zijn volledige nalatenschap. Zijn kinderen krijgen de bloot eigendom van de nalatenschap. De waarde van het vruchtgebruik bedraagt 60% (10 x 6% = 60%; zie bijlage II). De bloot eigendom bedraagt 40%. De verkrijging van Els bedraagt 60% van = De kinderen worden (ieder voor de 1/3) belast voor de bloot eigendom van (40% van ). Els heeft bij het overlijden van Arie een nabestaandenpensioen van verkregen. Cijfermatig leidt het vruchtgebruiktestament tot het volgende resultaat: Verkrijging Erfbelasting [26] Vruchtgebruik Els Kinderen 3 x Totaal Bij het overlijden van Els vervalt het vruchtgebruik. De aangroei naar de vol eigendom is bij de kinderen niet belast. Per saldo krijgen de kinderen bij overlijden van hun moeder dus belastingvrij de beschikking over het vruchtgebruikvermogen (inclusief eventuele waardestijging). Het eigen vermogen van Els is bij haar overlijden wel volledig belast. A Vergelijking met langstlevendetestament Het vruchtgebruiktestament voorkomt niet dat over het eigen vermogen (in het voorbeeld de helft van de huwelijksgoederengemeenschap) van de langstlevende ouder erfbelasting is verschuldigd. In de praktijk werkt het vruchtgebruiktestament hierdoor vaak na twee verervingen nadeliger uit dan het langstlevendetestament. Bij het langstlevendetestament zal de bijgeschreven rente op de onderbedelingsvordering vaak (bij voldoende overlevingsjaren ) zodanig zijn aangegroeid, dat de schuld en rente ook in mindering komt op het eigen vermogen van de overblijvende ouder. [27] In onderstaande grafiek is de erfbelasting weergegeven na twee verervingen bij beide testamenten. Bij het langstlevende testament zijn twee varianten opgenomen (namelijk met 6% enkelvoudige rente en 6% samengestelde rente op de onderbedelingsvorderingen van de kinderen). Grafiek zonder waardestijging vermogen Belasting na twee overlijdens (tarieven 2014) 7

8 Uit de grafiek blijkt dat het vruchtgebruiktestament alleen voordelig uitwerkt als Els binnen zes jaar komt te overlijden. Na deze periode is het langstlevendetestament voordeliger. Dit komt doordat de bijgeschreven re op de onderbedelingsvorderingen na deze periode de nalatenschap bij het tweede overlijden meer is verklei Grafiek met 2% waardestijging vermogen Belasting na twee overlijdens (tarieven 2014) Ook nu werkt het langstlevendetestament uiteindelijk voordeliger uit dan het vruchtgebruiktestament. Uit de grafiek blijkt tevens dat het opnemen van een optimale rente (6% samengesteld) nu meer effect sorteert dan enkelvoudige rente. A Optimale verdeling (turboverdeling) Bij in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtelieden zal, voordat de nalatenschap vaststaat, eer de huwelijksgoederengemeenschap moeten worden verdeeld. Het verdient aanbeveling om de vermogensbestanddelen die naar verwachting flink in waarde zullen stijgen (bijvoorbeeld aandelen van de bv zoveel mogelijk toe te scheiden aan de nalatenschap en onder het vruchtgebruik te laten vallen. De kinderen krijgen bij het vervallen van het vruchtgebruik (= overlijden vruchtgebruiker) de vol eigendom van dit vermoge Het is zelfs mogelijk om alle goederen van de huwelijksgoederengemeenschap toe te delen aan de nalatenschap. De nalatenschap krijgt hierdoor een schuld aan de langstlevende ouder ter grootte van de halv waarde van goederen die tot de gemeenschap behoorden. De fictiebepaling van artikel 10 SW is in deze situatie niet van toepassing bij het overlijden van de langstlevende ouder. De zogenoemde turboverdeling wordt namelijk niet gezien als een handeling die onde deze fictiebepaling valt. [28] Voorbeeld 9 Stel dat bij voorbeeld 8 zou zijn gekozen voor een turboverdeling waarbij de goederen van de huwelijksgoederengemeenschap ( ) in zijn geheel worden toegedeeld aan de nalatenschap. nalatenschap krijgt hierdoor een schuld aan de langstlevende echtgenote Els. Bij het overlijden van Arie evenveel erfbelasting verschuldigd als bij voorbeeld 8: Verkrijging Vruchtgebruik Els Kinderen 3 x Totaal

9 Bij het overlijden van Els bestaat haar nalatenschap uit een vordering van (+ eventueel overig privévermogen). [29] In de volgende grafiek is de erfbelasting weergegeven na twee verervingen indien er een turboverdeling zou toegepast. Om een goed inzicht te krijgen van de voordelen (en nadelen) zijn tevens de hiervoor behandelde testamentsvarianten weer opgenomen. Tevens wordt weer onderscheid gemaakt tussen de situatie dat het vermogen (tweede nalatenschap) wel en niet in waarde toeneemt. Grafiek zonder waardestijging vermogen Belasting na twee overlijdens (tarieven 2014) Uit de grafiek blijkt dat het vruchtgebruiktestament alleen voordelig uitwerkt als Els binnen zes jaar komt te overlijden. Na deze periode is het langstlevendetestament voordeliger. Grafiek met 2% waardestijging vermogen Belasting na twee overlijdens (tarieven 2014) Indien er wel sprake is van waardestijging van het te vererven vermogen, werkt het vruchtgebruiktestament m een turboverdeling in eerste instantie het gunstigste uit. Pas na negentien overlevingsjaren werkt het 9

10 langstlevendetestament gunstiger uit. Dit komt doordat de bijgeschreven rente op de onderbedelingsvorderingen na deze periode de nalatenschap bij het tweede overlijden meer verkleint. A Zaaksvervanging Als de langstlevende ouder tijdens haar leven goederen die onder het vruchtgebruik vallen, heeft verkocht en hiervoor andere goederen heeft aangeschaft, zal in beginsel zaaksvervanging optreden. [30] Dit betekent dat de nieuw aangeschafte goederen onder het vruchtgebruikvermogen zullen vallen. Voorbeeld 10 Els heeft op grond van het testament het recht van vruchtgebruik van de vakantiewoning verkregen. Zij besluit in overleg met haar kinderen de vakantiewoning te verkopen. Met de opbrengst koopt zij een andere woning. Els krijgt door middel van zaaksvervanging het recht van vruchtgebruik van de nieuwe woning. De kinderen krijgen hiervan de bloot eigendom. Bij het overlijden van Els vervalt het recht van vruchtgebruik en krijgen de kinderen belastingvrij de beschikking over de nieuwe woning. [31] A Interings- en vervreemdingsbevoegdheid Als men er niet zeker van is dat het vruchtgebruik voldoende inkomsten oplevert voor de langstlevende echtgenoot, kan in het testament worden bepaald dat de vruchtgebruiker interingsen vervreemdingsbevoegdheid heeft ten aanzien van het vruchtgebruikvermogen. [32] De vruchtgebruiker kan hierdoor indien nodig een deel van het vermogen gebruiken voor levensonderhoud en dergelijke. Het is mogelijk aan het gebruik van deze bevoegdheid bepaalde voorwaarden te stellen. Een voorwaarde kan bijvoorbeeld zijn dat intering op het vruchtgebruikvermogen slechts mogelijk is indien dit nodig is voor het levensonderhoud van de langstlevende. Eventueel kan ook worden bepaald dat de interingsbevoegdheid vervalt bij hertrouwen of duurzaam samenwonen, enzovoort. Voordeel van dergelijke clausules is dat de belangen van kinderen/bloot eigenaars hierdoor beter worden gewaarborgd. Voorbeeld 11 Els heeft bij het overlijden van Arie het recht van vruchtgebruik met interings- en vervreemdingsbevoegdheid op de aandelen in een bv verkregen. Omdat het dividend niet voldoende inkomsten oplevert om van te leven, verkoopt Els met gebruikmaking van deze bevoegdheid een deel van het aandelenpakket. NB: Ondanks dat de vruchtgebruiker in casu ruimere bevoegdheden heeft, blijven de forfaitaire waarderingsregels van artikel 21, lid 13 SW van toepassing. [33] A Tweetrapsmaking Bij een tweetrapsmaking of making over de hand worden achtereenvolgens verschillende personen tot de nalatenschap geroepen als erfgenaam (of legataris). [34] Degene die als eerste verkrijgt (de bezwaarde ), verkrijgt onder de ontbindende voorwaarde; de opvolgende verkrijger (verwachter) verkrijgt onder opschortende voorwaarde. Bij een tweetrapsmaking zijn de wettelijke bepalingen over vruchtgebruik in beginsel van overeenkomstige toepassing. De bezwaarde is bijvoorbeeld verplicht de goederen te bewaren en in stand te houden, zoals bij een vruchtgebruik. Toch zijn er fiscaal grote verschillen met het recht van vruchtgebruik. Voor de heffing van schenk- en erfbelasting worden de goederen die door de bezwaarde worden verkregen gewaardeerd alsof zij 10

11 onvoorwaardelijk zijn verkregen (artikel 21, lid 2 SW). De bezwaarde wordt voor het geheel belast (dus niet voor de vruchtgebruikwaarde ). De verwachter wordt belast voor hetgeen onverteerd over is als de bezwaarde is overleden. Het fiscale voordeel van de tweetrapsmaking is dat de verwachter geacht wordt rechtstreeks van de erflater te verkrijgen. Hierdoor kan soms een belangrijk tariefvoordeel worden bereikt. Voorbeeld 12 De nalatenschap van Alex (70 jaar) bedraagt Hij heeft twee kinderen, Eva (45 jaar) en Dirk (43 jaar). Eva is getrouwd en heeft kinderen. Dirk is gehandicapt en alleenstaande. Bij het overlijden van Dirk zou zijn erfdeel vererven naar Eva (zie paragraaf 1.1). Alex besluit daarom een tweetrapsmaking te maken. Op grond hiervan erven bij zijn overlijden in eerste instantie Eva en Dirk ieder voor de helft ( ) zijn nalatenschap. Als Dirk komt te overlijden, erft Eva op grond van de tweetrapsmaking hetgeen nog resteert van het erfdeel van Omdat zij geacht wordt dit erfdeel te verkrijgen van haar vader, is tariefgeroep I (10%-20%) van toepassing. NB: Zou er geen tweetrapsmaking zijn gemaakt, dan zou de verkrijging van Eva belast zijn naar tariefgroep II (30%-40%). In de praktijk kan overigens vaak een soortgelijk resultaat worden bereikt met een vruchtgebruikvariant (aangevuld met interings- en vervreemdingsbevoegd). Voorbeeld 13 Stel dat Alex in zijn testament aan Dirk een vruchtgebruiklegaat zou hebben toegekend (met interings- en vervreemdingsbevoegdheid). Eva krijgt van het erfdeel van Dirk de bloot eigendom. Bij het overlijden van Alex wordt Dirk belast voor het vruchtgebruik van (= 13 x 6% x ; zie bijlage II). Eva wordt belast voor de bloot eigendom van Daarnaast wordt zij belast voor haar eigen verkrijging van Bij het overlijden van Dirk vervalt het vruchtgebruik en krijgt Eva belastingvrij hetgeen resteert van het vruchtgebruikvermogen. Tweetrapsmaking tussen ouders onderling Een tweetrapsmaking komt bij relatief kleine nalatenschappen ook wel voor tussen ouders onderling. De gedachte hierbij is dat bij het eerste overlijden optimaal van de partnervrijstelling (maximaal ) kan worden geprofiteerd. Voorbeeld 14 Erflater Frank is in gemeenschap van goederen getrouwd met Monique. Zij hebben één dochter Demi. De huwelijksgoederengemeenschap bedraagt , de nalatenschap bedraagt de helft hiervan ( ). In het testament is een tweetrapsmaking opgenomen op grond waarvan bij het overlijden van Frank, de nalatenschap eerst naar Monique vererft. Demi is benoemd als verwachter. Het gevolg hiervan is dat bij overlijden van Frank geen erfbelasting is verschuldigd (Monique heeft immers een partnervrijstelling van ). Bij het eerste overlijden wordt in het voorbeeld inderdaad erfbelasting bespaard doordat de nalatenschap fiscaal in twee delen is geknipt. Bij het tweede overlijden zal echter juist méér erfbelasting zijn verschuldigd. Op dat moment vererft namelijk het gehele (huwelijks-)vermogen van naar de dochter. Anders dan bij een langstlevendetestament (paragraaf 1.1), 11

12 wordt de nalatenschap bij een tweetrapsmaking niet verkleind met een (rentedragende) overbedelingsschuld aan de dochter. In de praktijk kunnen ook andere oplossingen worden gekozen om de erfbelasting bij het eerste overlijden te verminderen. Zo kan bijvoorbeeld een zogenoemd afvullegaat in het testament worden opgenomen ter grootte van de partnervrijstelling (zie paragraaf 1.3.1). Een andere mogelijkheid is de rentevergoeding over de onderbedelingsvordering van de kinderen te beperken. Op die manier wordt de verkrijging van de langstlevende ouder groter en wordt ook meer geprofiteerd van de partnervrijstelling (zie paragraaf 1.1.3). [35] A Ik-vader-testament en keuzelegaat Het ik-vader-testament is een variant op het vruchtgebruiktestament. Bij dit testament krijgt de langstlevende ouder een zodanig gedeelte van de nalatenschap dat rekening houdend met de vrijstellingen voor de kinderen en de ouder hetzelfde tarief geldt ( aftopping tarief ). De verkrijging van de ouder wordt uitgekeerd in de vorm van vruchtgebruik. De kinderen krijgen van dit deel de bloot eigendom. Het resterende gedeelte van de nalatenschap krijgen zij in vol eigendom. Het ik-vader-testament kan worden gecombineerd met een keuzelegaat. De langstlevende ouder krijgt hierbij het recht de overige goederen van de nalatenschap over te nemen tegen inbreng van de waarde. In het testament is bepaald dat de inbrengschuld rentedragend is en pas opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende ouder. Het meest optimale resultaat wordt bereikt als de verschuldigde rente wordt geoptimaliseerd (zie 1.1.3). In de praktijk kan met een combinatietestament nagenoeg hetzelfde resultaat worden bereikt als met de ik-vader-clausule. A Gevolgen voor inkomstenbelasting De defiscalisering voor de inkomstenbelasting (artikel 5.4 Wet IB 2001) is per 1 januari 2012 uitgebreid tot vruchtgebruiksituaties. Tot 2012 werd bij een vruchtgebruiktestament de langstlevende ouder en de kinderen voor de inkomstenbelasting ieder afzonderlijk in de heffing betrokken. De langstlevende ouder werd voor het recht van vruchtgebruik belast, de kinderen voor de bloot eigendom. Per vermogensbestanddeel moest worden nagegaan in welke box deze werd belast. Per 1 januari 2012 is dit veranderd. Als op grond van een testament het recht vruchtgebruik is gevestigd ten behoeve van de langstlevende partner en de kinderen de bloot eigendom verkrijgen, worden de kinderen niet meer belast voor de bloot eigendom voor de inkomstenbelasting. In plaats hiervan wordt de (vol eigendom) van het vermogensbestanddeel geheel bij de langstlevende ouder in aanmerking genomen. [36] Voorbeeld 15 Peter is in gemeenschap van goederen gehuwd met Sacha. Hij overlijdt met achterlating van zijn echtgenote Sacha en twee kinderen, Bas en Mady. Peter heeft zijn kinderen tot enige erfgenamen benoemd. Het vruchtgebruik van zijn gehele nalatenschap heeft hij gelegateerd aan Sacha. Tot 2012 werd Sacha voor de inkomstenbelasting belast voor het vruchtgebruik en de kinderen voor de bloot eigendom van de nalatenschap. Per 1 januari 2012 wordt Sacha belast voor de gehele nalatenschap. De kinderen worden niet langer belast voor de bloot eigendom. A Uitstel betaling erfbelasting bij vruchtgebruik eigen woning Onder bepaalde voorwaarden kan (rentedragend) uitstel van betaling worden verkregen voor de erfbelasting die is verschuldigd over de bloot eigendom van een woning die voor de vruchtgebruiker een eigen woning vormt in de zin van artikel Wet IB [37] Voorwaarde voor 12

13 deze betalingsfaciliteit is dat het degene die de erfbelasting over de bloot eigendom moet betalen niet in staat is deze te voldoen. Omdat in de praktijk de vruchtgebruiker de erfbelasting van de bloot eigenaar in eerste instantie moet voorschieten (artikel 78 SW), wordt voor deze toets gekeken naar de positie van de vruchtgebruiker. Deze moet, naast de erfenis (exclusief de woning), ook in privé niet voldoende eigen middelen hebben om de verschuldigde belasting over de bloot eigendom te voldoen. Het verleende uitstel wordt geëffectueerd doordat de ontvanger op verzoek een zogenoemde conserverende aanslag oplegt voor het met de bloot eigendom van de eigen woning corresponderende deel van de erfbelasting. Het uitstel wordt slechts verleend indien voldoende zekerheid wordt gesteld voor de verschuldigde belasting. [38] Het verleende uitstel wordt ingetrokken in geval van faillissement van de belastingschuldige of indien de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen op hem wordt toegepast. Verder wordt het uitstel ook beëindigd indien de woning bij de vruchtgebruiker niet langer een eigen woning is en/of indien de bloot eigendom wordt vervreemd. Voorbeeld 16 Tot de nalatenschap behoort een eigen woning van Er is geen overig vermogen en er zijn geen schulden. De erflater heeft het vruchtgebruik (waarde ) van zijn gehele nalatenschap gelegateerd aan zijn echtgenote Monique. Zijn twee kinderen erven de bloot eigendom ( ) van de nalatenschap. Omdat er geen overig vermogen in de nalatenschap zit, kan in beginsel gebruik worden gemaakt van de betalingsfaciliteit. Vereist is wel dat Monique (vruchtgebruiker) de erfbelasting ook niet uit eigen (privé)middelen kan voldoen. Als tot de nalatenschap nog overig vermogen behoort, moet de faciliteit naar evenredigheid worden toegepast. [39] Bovendien komt het bedrag van het overige vermogen in dat geval in mindering op het bedrag waarvoor uitstel van betaling kan worden verkregen. Onderbedelingsvorderingen De betalingsfaciliteit is van overeenkomstige toepassing op de verkrijging van een krachtens erfrecht verkregen onderbedelingsvordering die kan worden toegerekend aan de eigen woning (artikel 35g, lid 4 SW). Voorbeeld 17 Stel dat de erflater uit het vorige voorbeeld een langstlevende testament zou hebben opgesteld. Op grond van dit testament wordt de gehele nalatenschap (de eigen woning van ) toegedeeld aan Monique. De kinderen krijgen een onderbedelingsvordering op hun moeder. In deze situatie kan eveneens gebruik worden gemaakt van de betalingsfaciliteit, omdat de vordering van de kinderen betrekking heeft op de eigen woning. [40] A (Super-)turbo vruchtgebruiktestament Bij een normaal vruchtgebruiktestament krijgt de langstlevende echtgenoot het recht van vruchtgebruik en de kinderen de (bloot)eigendom van de nalatenschap van de eerstoverleden echtgenoot. Bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot vervalt het vruchtgebruik en krijgen de kinderen belastingvrij de vol eigendom van het vruchtgebruikvermogen. Het vruchtgebruiktestament voorkomt niet dat erfbelasting is verschuldigd over het eigen vermogen (veelal de helft van de huwelijksgoederengemeenschap) van de langstlevende echtgenoot. Het turbo -vruchtgebruiktestament speelt hierop in. De eerststervende echtgenoot legateert in dit testament het vruchtgebruik van zijn nalatenschap aan zijn partner onder de last dat deze de bloot eigendom van zijn eigen vermogen inbrengt in de nalatenschap. Het effect van deze bepaling is dat het vruchtgebruikvermogen volledig bestaat uit het gemeenschappelijk (huwelijks)vermogen van de 13

14 echtelieden. De kinderen krijgen hiervan op grond van het testament de bloot eigendom, de langstlevende echtgenoot het recht van vruchtgebruik. [41] Voorbeeld 18 (turbotestament) René (60 jaar) is overleden. Hij was in gemeenschap van goederen getrouwd met Natasja (58 jaar). Uit het huwelijk zijn twee kinderen geboren: René jr. en Mieke. De huwelijksgoederengemeenschap bedraagt De nalatenschap bedraagt de helft hiervan, ofwel René heeft een turbo -vruchtgebruiktestament opgesteld. Op grond hiervan is aan Natasja de last opgelegd om de bloot eigendom van haar eigen vermogen in te brengen. De waarde van het vruchtgebruik bedraagt in casu 60% van ( ). De bloot eigendom bedraagt 40%. Op grond van het testament moet Natasja dus 40% van (haar eigen vermogen) = inbrengen. Cijfermatig leidt dit tot het volgende resultaat: Verkrijging Natasja Vruchtgebruik Els Af: inbreng bloot eigendom Kinderen Bloot eigendom vermogen René sr Bloot eigendom vermogen Natasja Totaal Bij het overlijden van de langstlevende ouder vervalt het vruchtgebruik en krijgen de kinderen de beschikking over het gehele vermogen van beide ouders. [42] Deze verkrijging is echter niet belastingvrij. Deze verkrijging valt namelijk onder de fictiebepaling van artikel 10 SW. Omdat aan de overblijvende ouder de last is opgelegd de bloot eigendom van zijn eigen vermogen in te brengen in de nalatenschap, is iets onttrokken aan diens vermogen. De aanvaarding van het vruchtgebruiklegaat en de inbreng van de bloot eigendom zijn aan te merken als rechtshandelingen waarbij de overblijvende ouder als partij is betrokken. Hierdoor is aan alle vereisten van artikel 10 SW voldaan. [43] Bij de herziening van de Successiewet in 2010 is de reikwijdte van artikel 10 SW nog verder opgerekt. De fictiebepaling is namelijk ook van toepassing als het vruchtgebruik is ontstaan door een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was (artikel 10, lid 1 SW). Door deze ruime formulering valt ook het zogenoemde superturbo vruchtgebruiktestament onder de fictiebepaling. Superturbo vruchtgebruiktestament Bij deze variant wordt in de huwelijkse voorwaarden een wederkerig verblijvingsbeding opgenomen op grond waarvan bij het overlijden van de eerststervende ouder de gemeenschappelijke goederen verblijven aan de nalatenschap. De langstlevende ouder krijgt voor zijn aandeel in de gemeenschappelijke goederen een vordering op de nalatenschap. In het testament wordt vervolgens het vruchtgebruik van de nalatenschap gelegateerd aan de langstlevende ouder onder de last deze schuld voor zijn rekening te nemen. Het gevolg hiervan is dat de vordering en schuld door vermenging teniet gaan. Per saldo is het resultaat dat de 14

15 langstlevende ouder het vruchtgebruik van het gezamenlijke vermogen heeft verkregen. Ondanks dat al het gemeenschappelijke vermogen nu krachtens het testament (c.q. huwelijksvoorwaarden) wordt verkregen, is volgens de parlementaire toelichting bij het overlijden van de vruchtgebruiker in beginsel toch artikel 10 SW van toepassing. [44] A Combinatietestament Bij het combinatietestament worden de voordelen van een langstlevendetestament gecombineerd met een legaat van vruchtgebruik. Bij de verdeling van de nalatenschap heeft de langstlevende echtgenoot eerst het recht de goederen van de nalatenschap die hij kiest in vol eigendom te verkrijgen. Hij krijgt voor de gekozen goederen een rentedragende overbedelingsschuld aan de kinderen. Van de niet-gekozen goederen wordt het recht van vruchtgebruik verkregen. De kinderen krijgen hiervan de bloot eigendom. De langstlevende echtgenoot heeft hierbij een keuzerecht. Als hij het vruchtgebruik van de niet-gekozen goederen niet wenst, vallen deze in de onverdeelde nalatenschap en de eigendom van deze goederen wordt aan de kinderen toegedeeld. Het voordeel van het keuzerecht is dat de langstlevende echtgenoot zelf kan bepalen hoe groot het vermogen zal zijn waarop het vruchtgebruik rust. Bij de keuze kan hij zich laten leiden door het te verwachten rendement op de vermogensbestanddelen van de nalatenschap. De bestanddelen die niet snel in waarde stijgen, kan hij het best in eigendom verkrijgen (hiervoor krijgt hij een rentedragende overbedelingsschuld). De bestanddelen die wél snel in waarde stijgen, kunnen het best onder het vruchtgebruik vallen. A Vormgeving combinatietestament Bij het combinatietestament wordt zo veel mogelijk rekening gehouden met de verschuldigde erfbelasting na twee verervingen. Kenmerkend is de flexibiliteit. Het testament is zodanig opgesteld dat pas op de overlijdensdatum een keuze hoeft te worden uitgebracht. In beginsel zijn hierbij alle mogelijke combinaties tussen het langstlevende- en vruchtgebruiktestament mogelijk. [45] Stap 1 ( quasi-wettelijke verdeling) De wettelijke verdeling wordt niet van toepassing verklaard. Het nadeel is dat deze zonder meer geldt, tenzij de overblijvende ouder binnen drie maanden te kennen geeft de wettelijke verdeling niet te aanvaarden. In de praktijk zal deze termijn doorgaans te kort zijn om een weloverwogen keuze te kunnen maken. Om een soortgelijk resultaat te krijgen, wordt een quasi-wettelijke verdeling ingevoerd door de overblijvende echtgenoot als executeur/afwikkelingsbewindvoerder de bevoegdheid te geven de nalatenschap desgewenst te verdelen als ware sprake van een wettelijke verdeling (zie paragraaf 1.9). Het voordeel hiervan is dat alle opties open blijven en dat bijvoorbeeld de defiscalisering van de onderbedelingsvorderingen van de kinderen indien gewenst ook mogelijk blijft (zie paragraaf 1.2.7). Stap 2a: (renteclausule) Ten aanzien van de vordering die is ontstaan in verband met de verdeling wordt bepaald dat de rente desgewenst kan worden geoptimaliseerd. Doorgaans wordt bepaald dat geen rente is verschuldigd, tenzij de erfgenamen in onderling overleg een ander rentepercentage overeenkomen. Het is echter ook mogelijk direct een hoge rente af te spreken waar binnen de aangiftetermijn van kan worden afgeweken. De hoogte van de rente beïnvloedt de hoogte van verkrijging van de kinderen en de langstlevende ouder voor de erfbelasting (zie paragraaf e.v.) Stap 2b: (en/of handmatige ventielclausule ) Bij deze variant is de langstlevende ouder op grond van het testament in eerste instantie 15

16 Bij: fictief vruchtgebruik [49] Kluwer Navigator documentselectie een 6% samengestelde rente verschuldigd over de schuld die ontstaat bij de verdeling van de nalatenschap. Daarnaast wordt het vruchtgebruik van de vorderingen van de kinderen gelegateerd aan de langstlevende ouder. Het voordeel van dit vruchtgebruiklegaat is dat de rente op maat kan worden gemaakt. [46] Immers door het vruchtgebruiklegaat al dan niet geheel of gedeeltelijk te aanvaarden, kan worden bewerkstelligd dat de rente feitelijk alsnog wordt aangepast (c.q. verlaagd; vandaar de termijn ventielbepaling of ventielclausule ). Zie het voorbeeld hierna in paragraaf Stap 3: (beperken erfdeel en afvullegaat) Het erfdeel van de overblijvende ouder wordt bij vermogende particulieren vaak beperkt tot bijvoorbeeld. Het voordeel hiervan is dat bij de tweede vererving minder vererft naar de kinderen. Om het tarief af te toppen wordt daarnaast vaak een zodanig bedrag gelegateerd aan de ouder dat het marginale tarief van de ouder en de kinderen per saldo gelijk is ( afvullegaat ). [47] Door dit legaat wordt er voor gezorgd dat het beperken van het erfdeel er niet toe leidt, dat bij de eerste vererving naar verhouding meer erfbelasting is verschuldigd. Stap 4: (vruchtgebruiklegaat) Indien de nalatenschap niet wordt verdeeld, krijgt de overblijvende ouder naar keuze het recht van vruchtgebruik of de vol eigendom van de door hem gekozen goederen uit de nalatenschap. De delen die de ouder in vol eigendom overneemt uit de nalatenschap, dient hij rentedragend schuldig te erkennen aan de kinderen. Hierbij geldt de hierboven aangehaalde renteclausule. A Handmatige ventielbepaling versus renteclausule De handmatige ventielbepaling kan in de praktijk soms gunstiger uitpakken dan een gewone renteclausule in het testament. Dit zal met name het geval zijn indien een lagere rente dan 6% samengesteld wordt afgesproken. Ter illustratie dient het volgende voorbeeld. [48] Voorbeeld 19 (met renteclausule) Mike (60 jaar) en Nikki (58 jaar) zijn in gemeenschap van goederen getrouwd. De huwelijksgoederengemeenschap bedraagt Bij het overlijden van Mike bedraagt de nalatenschap Enige erfgenamen zijn Nikki en twee kinderen. Stel dat op grond van de renteclausule een samengestelde rente van 2% wordt afgesproken. Dit leidt tot het volgende resultaat. Verkrijging Nikki Kinderen: 2 x Af: fictief vruchtgebruik Totaal Bij de handmatige ventielclausule is de langstlevende ouder op grond van het testament in eerste instantie een 6% samengestelde rente verschuldigd over de schuld aan de kinderen. Daarnaast heeft zij naar keuze (geheel of gedeeltelijk) het recht van vruchtgebruik over de vorderingen. Als zij in het voorbeeld voor twee derde deel van de vordering ( ⅔ x = ) het 16

17 Bij: vruchtgebruik over [50] Kluwer Navigator documentselectie vruchtgebruiklegaat aanvaardt, draagt deze vordering in feite een rente van 0%. Over het andere één derde deel van de vordering ( ) is een samengestelde rente van 6% verschuldigd. Per saldo leidt dit tot het volgende resultaat. Voorbeeld 20 (met handmatige ventielclausule) Verkrijging Nikki Kinderen: nominale vordering van 2 x Bij: bloot eigendom vordering (geen rente) Totaal Per saldo is de verkrijging van Nikki en de kinderen bij beide varianten gelijk. Door het (fictieve) vruchtgebruik wordt de verkrijging van Nikki hoger en kan zij optimaal profiteren van de partnervrijstelling ( ; zie bijlage I). De renteontwikkeling van de vorderingen is bij beide varianten niet gelijk. Bij de ventielbepaling is jaarlijks een samengestelde rente van 6% verschuldigd over De rente die in jaar 1 wordt bijgeschreven op de hoofdsom bedraagt dus 6% x = Deze is dus nog gelijk aan de rente bij variant 1 in jaar 1 (2% x = ). In de volgende jaren gaat de renteaangroei sneller bij de handmatige ventielclausule. Gevolgen bij overlijden Nikki Stel dat Nikki na 25 jaar komt te overlijden. Bij de renteovereenkomst is dan per saldo (= 1,0225 x 2 x ) aan de kinderen verschuldigd. Bij de handmatige ventielclausule bedraagt de schuld aan de kinderen ( [1,0625 x ]). Dit verschil in vordering van circa leidt bij overlijden van de langstlevende ouder tot een besparing van aan erfbelasting (uitgaande van het toptarief van 20%). A Testamenten met kleinkinderen Als de erflater naast kinderen ook kleinkinderen heeft, kan het soms voordelig uitpakken een ik-opa-testament of vruchtgebruiktestament ten gunste van de kleinkinderen op te stellen. Door de kleinkinderen in het testament van opa (of oma) op te nemen, wordt voor de erfbelasting een generatie overgeslagen. Per saldo kan hierdoor vaak een aanzienlijke besparing worden bereikt. A Ik-opa-testament Het ik-opa-testament werkt als volgt. Opa legt in zijn testament een last op aan zijn kinderen (die de nalatenschap erven) om een bedrag aan zijn kleinkinderen renteloos schuldig te erkennen. De kleinkinderen kunnen deze vordering pas opeisen bij overlijden van hun ouders (de kinderen van opa). Omdat de vordering pas later opeisbaar is, worden de kleinkinderen slechts voor de contante waarde (= bloot-eigendomswaarde) belast. Bij het overlijden van hun ouder(s) kunnen zij de vordering voor het nominale bedrag (= hogere vol -eigendomswaarde) opeisen. Door deze opzet wordt erfbelasting in de nalatenschap van de ouders van het kleinkind bespaard. [51] Omdat de verkrijging van een kleinkind in de nalatenschap van opa hoger wordt belast (18-36%) dan de kinderen van opa (10-20%), bevat het ik-opa-testament tevens een clausule om het tarief bij de 17

18 eerste vererving af te toppen. Op grond hiervan mag het tarief over (de top van) de verkrijging van de kleinkinderen niet hoger zijn dan het toepasselijke tarief over de top van de verkrijging van hun ouders. Belaste verkrijging I Partners en kinderen % 18% en hoger (10% van ) + 20% over het meerdere I A Kleinkinderen (18% van ) + 36% over het meerdere De kinderen van opa betalen over de top van hun verkrijging (boven ) 20% erfbelasting. Het tarief voor de kleinkinderen beloopt 18% tot , daarboven geldt het tarief van 36%. Indien rekening wordt gehouden met de toepasselijke vrijstelling voor de kinderen en kleinkinderen (voor beiden ), bedraagt het omslagpunt ( ). Tot dit bedrag kan bij het overlijden een tariefsvoordeel worden behaald van 2% (= 20% 18%). Voorbeeld 21 (klassiek ik-opa-testament) Opa Rob (72 jaar) is overleden. Zijn nalatenschap bedraagt Zijn kinderen Arend (41 jaar), Inge (39 jaar) en Gerard (37 jaar) zijn getrouwd. Zij hebben allemaal kinderen gekregen. Arend heeft een dochter. Inge heeft twee zonen en Gerard heeft drie dochters. Rob had een ikopa-testament. De erfdelen van de kinderen bedragen Hierop moet in mindering worden gebracht de (contante waarde van) de schuld aan de kleinkinderen Verkrijging Erfbelasting Verkrijging Arend ( ) Verkrijging Inge ( x ) Verkrijging Gerard ( x ) Kleinkinderen 6 x Totaal Ter vergelijking: als geen ik-opa-testament zou zijn opgesteld zou ieder kind van opa erven. Per kind is dan aan erfbelasting verschuldigd. In totaal dus Het ik-opa-testament levert dus bij het overlijden van opa een voordeel op van [52] Turbokarakter vordering kleinkinderen De grootste besparing aan erfbelasting wordt gerealiseerd als de ouders van de kleinkinderen overlijden. Bij het overlijden van hun ouders kunnen de kleinkinderen namelijk de nominale waarde van hun vordering opeisen. Deze schuld komt in mindering op de nalatenschap van de ouders. De nominale waarde van de vordering wordt berekend door de contante waarde van de schuld (= bloot eigendom) om te rekenen tot vol-eigendomswaarde. Bij deze omrekening is de huidige leeftijd van de kinderen van opa van belang. Gelet op de leeftijd van Arend (41 jaar), Inge (39 jaar) en Gerard (37 jaar) is de nominale waarde van de schuld aan de kleinkinderen gelijk aan: [53] de vordering van het kind op Arend : de vordering van de twee kinderen op Inge (2 x ) : de vordering van de drie kinderen op Gerard (3 x ) :

19 Bij de berekening is uitgegaan van het feit dat de vordering alleen afhankelijk is van het leven van één ouder. Als de vordering ook afhankelijk is van het leven van de partner van de ouder, kan de nominale waarde hoger uitvallen. [54] De kleinkinderen kunnen bij het overlijden van hun ouders de nominale waarde van hun vordering in mindering brengen op de nalatenschap. Ervan uitgaande dat het erfdeel van ieder kind intact is gebleven en dat zij zelf geen overig vermogen nalaten, zullen in ons voorbeeld de kinderen van Inge en Gerard geen erfbelasting meer zijn verschuldigd over de erfenis van opa. De nominale vordering van hun kinderen is zelfs zodanig hoog, dat deze in mindering zou komen op hun eigen nalatenschap. Alleen bij Arend is de vordering van zijn kind niet helemaal voldoende om dubbele heffing over de erfenis van opa te voorkomen. A Toepassing artikel 10 SW op ik-opa-testament? Volgens de staatssecretaris van Financiën valt het klassieke ik-opa-testament waarbij sprake is van een lastbevoordeling (zie paragraaf 7.5.1) per 1 januari 2010 onder de fictiebepaling van artikel 10, lid 1 SW. [55] Het gevolg hiervan is dat het kleinkind bij het overlijden van zijn ouder wordt geconfronteerd met een fictieve verkrijging ter grootte van zijn vordering. Een uitzondering geldt slechts als opa een bedrag zou hebben gelegateerd aan een kleinkind, dat pas opeisbaar is bij het overlijden van het kind van opa (is ouder van kleinkind). Het kind houdt bij deze variant tot zijn overlijden het genot van het gelegateerde bedrag. Bij het overlijden van het kind is de vordering van het kleinkind opeisbaar en groeit de contante waarde van het gelegateerde bedrag aan tot de nominale waarde. Het uitgestelde legaat is slechts belast indien het kleinkind hierdoor méér verkrijgt dan zijn ouder van opa heeft geërfd (vgl. artikel 10, lid 9 SW). [56] Volgens de staatssecretaris van Financiën geldt deze uitzondering niet als het ik-opa-testament is vormgegeven door middel van een lastbevoordeling. In de literatuur wordt dit standpunt betwist. Immers, uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat artikel 10, lid 9 SW is ingevoerd om alle problemen met ik-opa-testamenten weg te nemen. [57] De bedoeling was dat artikel 10 SW alleen van toepassing zou zijn in situaties waarbij de nalatenschap bij het overlijden van het kind van opa zou worden uitgehold door de ik-opa-clausule. Dit is niet het geval als de schuldigerkenning aan het kind niet méér bedraagt dan de ouder zelf van opa heeft geërfd. Het zou dus niet uit mogen maken of de ik-opa-clausule is vormgegeven door een lastbevoordeling of een legaat. [58] A Uitgesteld legaat aan kleinkind Zoals gezegd kan opa in plaats van een ik-opa-clausule met een lastbevoordeling ook kiezen voor een uitgesteld legaat aan het kleinkind. Dit legaat is bij het overlijden van het kind van opa alleen belast als het kind hierdoor méér verkrijgt dan zijn ouder van opa heeft geërfd (vgl. artikel 10, lid 9 SW). Een voorbeeld ter illustratie. [59] Voorbeeld 22 (uitgesteld legaat) Een opa met een nalatenschap van legateert aan zijn drie kleinkinderen ieder , opeisbaar bij het overlijden van het kind, enig erfgenaam. Op de vordering wordt 6% samengestelde rente per jaar bijgeschreven. De verkrijging van het kind van opa bedraagt (= x ). Als het kind na negentien jaar overlijdt, heeft hij een schuld aan zijn kinderen (de kleinkinderen van opa) van Hiervan is op grond van het artikel 10, lid 9 SW belast (per kleinkind ). [60] Het voordeel van het uitgestelde legaat is dat de toekomstige nalatenschap van het kind van opa 19

20 door het uitgestelde legaat wordt verkleind. Het kleinkind is (door de vrijstelling van per kleinkind, zie paragraaf 3.4.1) bij het overlijden van opa slechts een gering bedrag aan erfbelasting verschuldigd. [61] A Vruchtgebruiktestament met (klein)kinderen Door een vruchtgebruiktestament op te stellen met de (klein)kinderen, kan eveneens worden voorkomen dat de nalatenschap van opa tweemaal vererft. De kinderen van opa krijgen bij deze variant het vruchtgebruik van de nalatenschap van 3 miljoen. De kleinkinderen krijgen ( per staak ) de bloot eigendom. Bij het overlijden van hun ouder(s) krijgen de kleinkinderen automatisch de vol eigendom van het vermogen waarop het vruchtgebruik rust. Over de aangroei naar vol eigendom zijn de kleinkinderen géén erfbelasting verschuldigd. Verkrijging [62] Erfbelasting Verkrijging Arend ( ) Verkrijging Inge ( ) Verkrijging Gerard ( ) Het kind van Arend Twee kinderen van Inge (2 x ) Drie kinderen van Gerard (3 x ) Totaal Bij het overlijden van de kinderen van opa, krijgen zijn kleinkinderen de vol eigendom van zijn nalatenschap van 3 miljoen (+ eventuele waardeaangroei). Over de aangroei van de bloot eigendom naar vol eigendom zijn de kleinkinderen geen erfbelasting verschuldigd. Het ik-opa-testament is bij het overlijden qua totale erfbelasting voordeliger dan het vruchtgebruiktestament met (klein)kinderen. Deze conclusie dient echter genuanceerd te worden. Immers, de kans bestaat dat bij het ik-opa-testament later bij het kleinkind de fictiebepaling van artikel 10 SW van toepassing is. Dit is niet het geval bij het vruchtgebruiktestament. Het voordeel van het vruchtgebruiktestament is dat hier bij de tweede vererving nooit erfbelasting meer over opa s erfenis is verschuldigd (de aangroei van bloot naar vol eigendom is altijd belastingvrij). Dit kan voordelig uitpakken indien het vermogen van opa heel snel in waarde stijgt. A Testamenten bij kinderloze echtparen/samenwoners en alleenstaanden Bij kinderloze partners kan het nuttig zijn om een voorziening in het testament op te nemen voor de situatie dat beide echtelieden zijn overleden. Normaliter zal bij het overlijden van één van beiden eerst de overblijvende partner erven. [63] Wanneer de langstlevende partner ook komt te overlijden, vererft de nalatenschap volgens het wettelijke erfrecht naar zijn familie. De familie van de eerstoverleden echtgenoot erft niets, want zij zijn geen bloedverwanten van de langstlevende echtgenoot. Om dit te voorkomen kan in het testament een voorziening worden opgenomen. Voorbeeld 24 Bert en Mariska zijn gehuwd en hebben geen kinderen. Zij hebben samen een eigen woning en geen overig vermogen. Stel dat Bert als eerste komt te overlijden. In dat geval erft zijn echtgenote Mariska het aandeel van Bert in de woning. Als Mariska ook komt te overlijden, erft haar familie volgens de wet de gehele woning. Om te voorkomen dat de familie van Bert wordt overgeslagen, zou Mariska in haar testament kunnen bepalen dat haar nalatenschap bij haar overlijden voor de ene helft vererft naar de familie van Bert en voor de andere helft naar haar eigen familie. 20