Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten: nu reorganiseren of doorschuiven naar de volgende generatie?

Transcriptie

1 Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten: nu reorganiseren of doorschuiven naar de volgende generatie? Mathieu Neve ANR: Scriptie Master Fiscaal Recht, Tilburg University Afstudeerdatum: 20 april 2011 Examinatoren: Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken en mr. S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst

2 Inhoudsopgave Inleiding... 2 Hoofdstuk 1: Bedrijfsopvolging algemeen... 4 Hoofdstuk 2: Bedrijfsopvolgingsregeling in de IB Regelingen zowel bij leven als na overlijden Aanvullende regelingen in het geval van overdracht bij leven Aanvullende regelingen in het geval van overdracht na overlijden Conclusie IB Hoofdstuk 3: Bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet Regelingen zowel bij leven als na overlijden Aanvullende regelingen in het geval van overdracht bij leven Aanvullende regelingen in het geval van overdracht na overlijden Conclusie Successiewet Hoofdstuk 4: De reorganisatiefaciliteiten nader bekeken Bedrijfsfusie Juridische splitsing / juridische fusie Aandelenfusie Zekerheid vooraf Conclusie Hoofdstuk 5: Eindconclusie Literatuurlijst Parlementaire stukken Besluiten Jurisprudentieoverzicht Overige geraadpleegde bronnen Lijst van gebruikte afkortingen

3 Inleiding Jaarlijks vinden in Nederland ongeveer bedrijfsoverdrachten plaats. 1 Er bestaan verschillende faciliteiten om deze overdrachten fiscaal zo vriendelijk mogelijk te behandelen. Tijdens mijn studies Fiscaal Recht aan de Tilburg University en Notarieel Recht na Fiscaal Recht aan de Radboud Universiteit Nijmegen was mijn interesse voor dit onderwerp reeds gewekt. Met de invoering van een nieuwe Successiewet per 1 januari en de kritiek in de literatuur op de vorige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zowel in de Wet op de Inkomstenbelasting als de Successiewet is deze interesse alleen maar groter geworden. Zoals het partnerbegrip verschillende definities kent in de verschillende belastingwetten 5, zijn er ook verschillende eisen aan de bedrijfsopvolging voor bijvoorbeeld de IB en de Successiewet. Ik heb dan ook onderzocht of hier verbetering nodig is en voor de verbetering heb ik gekeken naar de voorwaarden zoals deze gelden bij de juridische fusie, bedrijfsfusie, juridische (af)splitsing en de aandelenfusie. In het vervolg zullen deze fusies en de splitsingen ook wel reorganisatiefaciliteiten worden genoemd. Uit dit alles heb ik dan ook de volgende onderzoeksvraag geformuleerd: Kunnen de voorwaarden van de reorganisatiefaciliteiten een nuttige bijdrage leveren aan de verbetering van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de aanmerkelijk belanghouder voor de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting, zowel bij leven als na overlijden? In deze scriptie zal ik de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bij leven en na overlijden voor de aanmerkelijk belanghouder in de IB en de Successiewet onderzoeken en met elkaar vergelijken. Allereerst zal worden besproken waarom er een bedrijfsopvolgingsregeling is alsmede de totstandkominggeschiedenis (hoofdstuk 1). Vervolgens zullen in hoofdstuk 2 de doorschuiffaciliteiten in de IB bij de overdracht van de onderneming worden besproken. Hierin wordt zowel voor de overdracht bij leven als na overlijden behandeld wat de vereisten zijn 1 Aldus het persbericht van de Kamer van Koophandel van 24 april 2009, onder meer te raadplegen op _bij_advisering_bedrijfsopvolging. 2 Wet van 28 juni 1956, Stb. 362, laatstelijk gewijzigd bij Wet van 23 december 2009, Stb. 609 en Hierna: IB. 4 Hierna: Successiewet. 5 Met ingang van 1 januari 2011 is in de AWR een uniform- of basispartnerbegrip voor alle belastingwetten ingevoerd. In de IB en de Successiewet zijn echter nog aanvullende regelingen opgenomen. 2

4 alsmede de kritiek hierop vanuit de literatuur. Tevens zal hier behandeld worden of de voorwaarden voor de reorganisatiefaciliteiten tot een verbetering van de voorwaarden voor de bedrijfsopvolgingsregeling kunnen leiden. Daarna zal in hoofdstuk 3 hetzelfde worden gedaan voor de faciliteiten in de Successiewet bij overdracht van de onderneming voor de aanmerkelijk belanghouder. In hoofdstuk 4 zullen de voorwaarden van de verschillende reorganisatiefaciliteiten worden besproken en waarom ze wel of geen nuttige bijdrage kunnen leveren aan de verbetering van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Tot slot zal in hoofdstuk 5 alles nog eens kort worden nagegaan om vervolgens conclusies te trekken en eventuele aanbevelingen te doen. 3

5 Hoofdstuk 1: Bedrijfsopvolging algemeen Een verkrijger van ondernemingsvermogen is in beginsel erf- of schenkbelasting verschuldigd over deze verkrijging. Omdat de verkrijger niet altijd over voldoende liquide middelen beschikt om de verschuldigde belasting te voldoen, bestaat het gevaar dat de verkrijger middelen uit de onderneming haalt om de verschuldigde belasting te voldoen. Dit brengt mogelijk het voortbestaan van de onderneming (en dus onder meer ook van werkgelegenheid) in gevaar en zodoende zijn er in de Successiewet sinds 1 januari 2002 faciliteiten geïntroduceerd die we aanduiden als de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten of de bedrijfsopvolgingsregeling. Voor verkrijgingen van voor 1 januari 2002 was er in de Invorderingswet een regeling opgenomen. 7 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit tot 1 januari 2002 hield op hoofdlijnen in dat 25% van het successie- of schenkingsrecht over de waarde van het ondernemingsvermogen of van de waarde van de aandelen die toe te rekenen was aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap werd kwijtgescholden. Voor de overige 75% kon 10 jaar renteloos uitstel van betaling worden verkregen. 8 Het uitstel werd niet verleend indien de verkrijging voldoende middelen bevatte om de verschuldigde belasting te voldoen. Met de invoering van de nieuwe Successiewet per 1 januari 2010 is ook de bedrijfsopvolgingsregeling aangepast. Niet alleen in de Successiewet, maar ook in de IB zijn er bepalingen gewijd aan de bedrijfsopvolging. Ook in de IB zijn aanpassingen verricht vanwege de aanpassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet. De voorwaarden die tegenwoordig gelden in deze heffingswetten worden in hoofdstuk 2 en 3 behandeld. In de IW vinden we vervolgens nog enkele regelingen met betrekking tot uitstel van betaling. 6 Hierna: IW. 7 Sonneveldt 2010, p Bindels 2002, onderdeel

6 Rechtsgrond / ratio De oude bedrijfsopvolgingsregeling werd in de literatuur veel bekritiseerd. Zo werd onder meer aangegeven dat deze te complex was. 9 De staatssecretaris heeft aangegeven 10 de bedrijfsopvolgingsregeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger te maken. Daarnaast kan de regeling nog meer worden toegesneden op het faciliteren van de overgang van echte ondernemingen. ( ) De wetgeving zal zodanig geformuleerd moeten zijn dat reële bedrijfsoverdrachten wel worden gefaciliteerd en andere gevallen niet. Daarbij is gedetailleerde wetgeving niet altijd te vermijden. ( ) In de wetgeving moet daarbij zo min mogelijk verschil worden gemaakt tussen overdrachten in de winstsfeer en die in de aanmerkelijkbelangsfeer, tussen bedrijfsoverdrachten bij leven en die als gevolg van het overlijden en tussen directe en indirecte (via een holding) gehouden aandelen in een vennootschap. Kern van de regeling is dat de schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. 11 Het doel van de bedrijfsopvolgingsregeling is het wegnemen van fiscale belemmeringen, maar er zijn ook andere belemmeringen dan fiscale. 12 Zwemmer 13 betoogt dat kwijtschelding en renteloze uitstel van betaling van de verschuldigde belasting niet verklaard kan worden vanuit deze gedachte van een mogelijk gebrek aan liquiditeiten bij de overnemer. Een ondernemer die een bestaande onderneming overneemt dient ook de verkrijgingsprijs te financieren en kan geen beroep doen op faciliteiten. 14,15 Daarnaast dient een erfgenaam of begiftigde die geen ondernemingsvermogen verkrijgt erf- of schenkbelasting te betalen zonder dat deze een beroep kan doen op faciliteiten, terwijl een erfgenaam of begiftigde die wel ondernemingsvermogen verkrijgt wel in aanmerking kan komen 9 Zo blijkt ook uit het Praktijkonderzoek van het BDO Private Wealth Tax Fund, Civiele en fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Een praktijkonderzoek, maart 2009, p. 37. Hieruit blijkt dat 87,3% van de 204 ondervraagde fiscalisten aangeeft dat de wetgever voorrang zou moeten geven aan een vereenvoudiging van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. 10 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p. 4-5 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/ Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p. 5 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/ Zwemmer 2004, onderdeel 1 noemt hier bijvoorbeeld het uitkopen van medegerechtigden. 13 Zwemmer 2000, p. 143 en In dezelfde zin Stevens 2010, onderdeel Hoogeveen en Vernooij komen in Hoogeveen 2010, p aan de hand van hun onderzoek tot de conclusie dat de begiftigde/bedrijfsopvolger zonder de faciliteiten stukken beter af is dan de koper van een onderneming met de faciliteiten. 5

7 voor de faciliteiten. Hoogeveen 16 is van mening dat de kwijtscheldingsfaciliteit niet rechtvaardig is en in strijd is met het gelijkheidsbeginsel zolang er geen onderzoek is gedaan naar het gevaar voor de onderneming en ook niet is onderzocht of een andere oplossing ook zou volstaan. 17 Met Stevens 18 ben ik van mening dat er niet te snel geconcludeerd moet worden dat de bedrijfsopvolgingsregeling in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Zo geeft hij aan dat er meer verschillen bestaan tussen ondernemers, genieters van loon en beleggers dan alleen de bedrijfsopvolgingsregeling en dat dit verschil, globaal gezien, kan worden opgeheven door een andere fiscale regeling. In de volgende hoofdstukken zal onderzocht worden of de staatssecretaris zijn belofte heeft waargemaakt en er in de wetgeving zo min mogelijk verschil wordt gemaakt tussen bedrijfsoverdrachten bij leven en die als gevolg van het overlijden en tussen directe en indirecte via een holding gehouden aandelen in een vennootschap. Daarbij zal worden bekeken of de kritieken uit de literatuur op de voorwaarden voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de IB en de Successiewet terecht zijn en zullen er indien gewenst voorstellen worden aangedragen om deze voorwaarden te verbeteren. 16 Hoogeveen 2004, p Bij het Praktijkonderzoek van het BDO Private Wealth Tax Fund, Civiele en fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Een praktijkonderzoek, maart 2009 is wel onderzocht of er volgens fiscalisten een andere oplossing zou bestaan, maar is geen onderzoek gedaan naar het gevaar voor de onderneming. 18 Stevens

8 Hoofdstuk 2: Bedrijfsopvolgingregeling in de IB In dit hoofdstuk behandel ik de bedrijfsopvolgingsregeling in de IB. Vanwege de beperkte omvang van de scriptie heb ik alleen de regelingen met betrekking tot de aanmerkelijk belanghouder onderzocht. Achtereenvolgens zullen de voorwaarden die gelden voor zowel de overdracht bij leven als na overlijden ( 1), de voorwaarden die slechts gelden bij overdracht bij leven ( 2), de voorwaarden die gelden bij de overdracht na overlijden ( 3) worden besproken om vervolgens tot een conclusie te komen ( 4). Hierbij zal de kritiek op de verschillende voorwaarden die is geuit in de literatuur niet onbesproken blijven en zal ik indien noodzakelijk voorstellen doen om de voorwaarden te verbeteren, gelet op de voorwaarden die gelden voor de verschillende reorganisatiefaciliteiten. 1 Regelingen zowel bij leven als na overlijden Het overdragen of schenken van aandelen is een vervreemding. De belasting die men verschuldigd is over het vervreemdingsvoordeel dient in beginsel direct te worden afgerekend, maar men kan verzoeken de verkrijgingsprijs door te schuiven naar de overnemer. Het vervreemdingsvoordeel wordt gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs. Wanneer er een tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst wordt de waarde van de tegenprestatie gesteld op de waarde in het economisch verkeer van de aandelen. 19 In geval van vervreemding van een gedeelte van de in de aandelen 20 besloten rechten wordt een evenredig gedeelte van de verkrijgingsprijs in aanmerking genomen. 21 De waarde van het vervreemde deel ten opzichte van de waarde van de volle eigendom van het aanmerkelijk belang wordt op de waarde van het aanmerkelijk belang in mindering gebracht. Sinds 1 januari 2010 is er aan artikel 4.19 IB een tweede lid toegevoegd. Hierin wordt bepaald dat ingeval van overdracht van een gedeelte van het aanmerkelijk belangpakket krachtens 19 Art. 4.22, eerste lid IB. 20 Hieronder wordt in het vervolg tevens winstbewijzen verstaan. 21 Art. 4.19, eerste lid IB. 7

9 erfrecht of schenking 22 in beginsel toch de gehele verkrijgingsprijs van het vervreemde deel in mindering mag worden gebracht op de overdrachtsprijs. In het geval dat de verkrijgingsprijs hoger is dan de overdrachtsprijs wordt de verkrijgingsprijs verminderd tot de overdrachtsprijs. Het deel van de overdrachtsprijs dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben blijft op grond van art. 4.17a, dan wel 4.17c IB buiten beschouwing. De restant verkrijgingsprijs wordt doorgeschoven naar de overnemer op grond van art. 4.39a, eerste lid of 4.39c, eerste lid IB. Indien er aan de voorwaarden genoemd in artikel 4.17a of 4.17c IB is voldaan wordt de overdracht/schenking niet aangemerkt als vervreemding. Voor een beroep hierop dienen de gezamenlijk belanghebbenden een verzoek in bij de inspecteur die belast is met de aanslagregeling van de erflater/vervreemder. 23 Tevens zijn er voorwaarden aan de erflater/schenker 24, verkrijger en het aandelenpakket. Deze zullen hierna worden besproken. 1.1 Voorwaarden ten aanzien van de overdrager Enkel een echt aanmerkelijk belang 25, fictief aanmerkelijk belang 26 en het aanmerkelijk belang van soortaandelen 27 wordt gefaciliteerd. Dit betekent dat de overdrager al dan niet samen met zijn partner 28 ten minste (direct of indirect) vijf procent van de (soort)aandelen van de vennootschap in zijn bezit dient te hebben (gehad). De meetrekregeling van art IB wordt voor de toepassing van art. 4.17c IB buiten beschouwing gelaten. 29 Zelfs indien het indirecte aandelenbezit onder de 5% is gezakt, maar ten minste 0,5% bedraagt, bestaat er nog aanspraak op de faciliteiten, mits dat belang bij een van de rechtsvoorgangers van de overdrager krachtens erfrecht, huwelijksvermogensrecht of schenking een indirect aanmerkelijk belang heeft gevormd als bedoeld in afdeling 4.3 IB, dat belang uitsluitend is verwaterd door vererving, overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of schenking, en direct voorafgaande aan de verwatering van 22 Neergelegd in art. 4.17a en 4.17c IB. 23 Art. 4.17a, eerste lid of 4.17c, eerste lid IB jo. art. 26a Uitvoeringsregeling IB In het vervolg zullen de erflater en schenker gezamenlijk als overdrager worden aangeduid, tenzij anders vermeld. 25 Art. 4.6 IB. 26 Art IB. 27 Art. 4.7 IB. 28 In de zin van art. 1.2 IB. 29 Art. 4.17c, eerste lid, aanhef en onderdeel b IB. 8

10 dat belang tot beneden de 5% dat andere lichaam een onderneming dreef of een medegerechtigdheid hield. Dit zijn cumulatieve eisen. In het oorspronkelijke wetsvoorstel stond de faciliteit alleen open voor de echte aanmerkelijk belanghouders, omdat de andere aanmerkelijk belanghouders volgens de wetgever te veel op beleggers leken. 30 Vanwege de liquiditeitsproblemen die kunnen ontstaan als er afgerekend dient te worden over de verkrijging van een fictief aanmerkelijk belang en vanwege het feit dat een fictief aanmerkelijk belang alleen heeft kunnen ontstaan vanuit een echt aanmerkelijk belang, is de wetgever terug gekomen op dit standpunt. 31 De door de wetgever genoemde grondslag dat er faciliteiten moeten zijn, zodat de continuïteit van de onderneming niet in gevaar wordt gebracht wordt hierdoor verlaten. Het gaat bij de verkrijging van zulke kleine belangen alleen niet om de continuïteit van de onderneming, maar om de liquiditeit van de verkrijger! Zoals De Wijkerslooth-Lhoëst 32 geheel terecht opmerkt zijn daar de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet voor bedoeld. Indien er zich liquiditeitsproblemen bij verkrijgers voordoen is er de mogelijkheid van uitstel van betaling, de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten dienen hier geen uitkomst voor te bieden. Zoals De Beer 33 ook opmerkt worden er geen eisen gesteld aan de feitelijke ondernemingsuitoefening van de aanmerkelijk belanghouder. De staatssecretaris heeft aangegeven ervoor te willen zorgen dat reële bedrijfsoverdrachten wel worden gefaciliteerd en andere gevallen niet. 34 Het is in dit kader moeilijk verdedigbaar een aanmerkelijk belanghouder die slechts 5% van de aandelen bezit als ondernemer aan te merken en zodoende toe te laten tot de faciliteiten, de houder van alle soortaandelen die minder dan 5% van het kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen nog daargelaten. De verlaging van de grens om te kwalificeren voor het aanmerkelijk belangregime van 1/3 naar 5% van de aandelen in 1997 heeft ook voor deze regeling haar nadelige gevolgen. Steeds meer gevallen van irreële bedrijfsoverdracht worden zo in de regeling betrokken. Men kan moeilijk volhouden dat, niettegenstaande de wettelijke definitie, een 5%-aandelenbelang een aanmerkelijk belang is. De aanmerkelijk belanghouder die 5% van de aandelen bezit loopt in veel gevallen geen ondernemersrisico, heeft 30 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p. 49 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/ Kamerstukken II 2008/09, , nr. 10, p. 22, (Nota van Wijziging), tevens te raadplegen via VN 2009/ De Wijkerslooth 2010, onderdeel De Beer 2010, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p. 6 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/

11 geen doorslaggevende zeggenschap in de algemene vergadering van aandeelhouders en zou dan ook niet moeten kwalificeren voor het ondernemersbegrip. Ik pleit er daarom voor om eisen te stellen aan de aanmerkelijk belanghouder. Het voornaamste is dat de aanmerkelijk belanghouder ondernemersrisico moet lopen, maar dit zal in de meeste gevallen niet het geval zijn. Er bestaat namelijk een verschil tussen een ib-ondernemer, waar zijn hele vermogen aangesproken kan worden en de aanmerkelijk belanghouder, die slechts aansprakelijk is voor zijn aandelenkapitaal. Om toch meer rechtsvormneutraliteit te concretiseren zou gedacht kunnen worden aan de volgende maatregelen: benoeming van de overdrager als statutair bestuurder van de vennootschap en daarnaast de verhoging van de grens van het aandelenbezit. De benoeming van de overdrager als bestuurder heeft niet slechts gevolgen voor de fiscale regelingen, maar ook voor civiele aansprakelijkheden zoals de bestuurdersaansprakelijkheid. Gevallen van misbruik moeten wel buiten de faciliteiten worden gehouden, dus de duur van de benoeming dient voldoende bestendig te zijn. Door aan te sluiten bij de termijnen in de Successiewet kan deze bestendigheid worden ingebouwd. Zodoende dient de schenker dus niet alleen vijf jaren een aanmerkelijk belang te bezitten, maar ook gedurende ten minste vijf jaren op te treden als statutair bestuurder. Uiteraard dient er een regeling te zijn dat in het geval de ondernemer deze periode niet heeft kunnen volmaken, bijvoorbeeld door blijvende arbeidsongeschiktheid, hij desondanks toch kwalificeert als ondernemer voor de faciliteiten. In deze gevallen is namelijk sprake van bedrijfsoverdracht door de schenker op reële gronden. Omdat het moment van overlijden zich doorgaans onvrijwillig aandient kan er in die gevallen volstaan worden met een korte termijn. De erflater dient, direct voorafgaand aan zijn overlijden, ten minste een jaar aanmerkelijk belanghouder te zijn geweest en daarnaast reeds een jaar als bestuurder van de vennootschap optreden. Tegelijkertijd zou ook de grens van het aandelenbelang van 5% verhoogd dienen te worden. Vooropgesteld dient te worden dat de fiscale, maar ook de civiele positie van een aanmerkelijk belanghouder en een ib-ondernemer verschilt. De aanmerkelijk belanghouder loopt slechts ondernemersrisico voor zijn inleg, de ib-ondernemer loopt ondernemersrisico met zijn gehele 10

12 vermogen. Degene die doorslaggevende zeggenschap heeft in de algemene vergadering van aandeelhouders heeft zodanige invloed op het beleid van de vennootschap dat deze met een ondernemer gelijkgesteld kan worden. Ik pleit voor een verhoging van de grens van het aanmerkelijk belang naar doorslaggevende zeggenschap (meer dan 50%). Daarnaast zou een tegenbewijsregeling ingevoerd moeten worden zodat men kan aantonen dat er sprake is van een reële bedrijfsopvolging, in het geval er geen doorslaggevende zeggenschap wordt overgedragen. Met eventuele aandeelhoudersovereenkomsten zou rekening dienen te worden gehouden, zodat in meer situaties van reële bedrijfsopvolging dan nu het geval is een beroep gedaan kan worden op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Niemand zal tegenspreken dat vier broers die ieder (direct of indirect) 25% van de aandelen houden in de vennootschap waarin de materiële onderneming wordt gedreven zeer waarschijnlijk allen als ondernemers zullen kwalificeren ondanks het feit dat geen van allen doorslaggevende zeggenschap heeft. Bij de invoering van de terbeschikkingstelingsregeling van art IB is door het CDA hiertoe een voorstel gedaan om voor die regeling de grens te verhogen naar 25%. 35 De staatssecretaris heeft dit afgewezen omdat er op eenvoudige wijze constructies zouden kunnen worden opgezet om wel of niet aan deze grens te voldoen. 36 Zoals gezegd dient ook de verkrijger nog aan voorwaarden te voldoen om de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten toe te passen. De voorwaarden die gelden voor de verkrijger en de kritiek daarop worden in de volgende paragraaf besproken. 1.2 Voorwaarden ten aanzien van de verkrijger De verkrijger dient allereerst binnenlands belastingplichtig 37 te zijn. Daarnaast dienen de verkregen aandelen geen deel uit te maken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren Amendement-Reitsma, Kamerstukken II 2000/01, , nr Bijvoegsel Handelingen II 22 november 2000, blz Voorwaarden die discrimineren tussen binnenlandse en buitenalndse belastingplichtigen zijn onder gemeenschapsrecht verdacht. Discriminatie is echter toegestaan als daarvoor een rechtvaardigingsgrond bestaat. Daarbij is de keuze uit: (i) evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid, (ii) noodzaak samenhang van nationale belastingstelsel verzekeren (dringende reden van algemeen belang), (iii) noodzaak derving van nationale belastinginkomsten voorkomen en (iv) noodzaak om misbruik te voorkomen. 38 Art. 4.17a, eerste lid, aanhef en onderdeel c en 4.17c, eerste lid, aanhef en onderdeel c IB. 11

13 Als de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten eenmaal zijn verleend worden er geen nadere eisen gesteld aan de verkrijger, zoals het zich actief bemoeien met de onderneming. Indien daarentegen bij de toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit de aandelen in de overdrager of de overnemer binnen drie jaren na de overdracht worden vervreemd aan een niet verbonden lichaam, dan worden zakelijke overwegingen geacht niet aanwezig te zijn geweest. 39 Zakelijke overwegingen worden onder meer geacht aanwezig te zijn bij herstructurering of rationalisering van actieve werkzaamheden. Met de term actieve werkzaamheden wordt onderscheid gemaakt tussen vennootschappen bij wie de werkzaamheden niet uitgaan boven normaal (passief) vermogensbeheer en vennootschappen die een materiële onderneming drijven. Ingeval de activiteiten van de vennootschap als passief kunnen worden aangemerkt, wordt aangenomen dat de fusie niet is gericht op de herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden. Deze actieve werkzaamheden worden immers niet door een passieve vennootschap verricht. 40 Een soortgelijke regeling zou ook voor de verkrijger met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteit moeten gelden. Bij zowel de reorganisatiefaciliteiten als de doorschuiffaciliteiten in de IB is er sprake van uitstel van belastingheffing. Ik pleit er voor om aan te sluiten bij de vijfjaarstermijn van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet en dus niet bij de driejaarstermijn van de reorganisatiefaciliteiten. In dat geval is er geen verschil tussen de beide heffingswetten, omdat er dezelfde voortzettingstermijnen gelden. De verkrijger dient zich na de overname nog gedurende ten minste vijf jaren actief met de onderneming te bemoeien. Hierbij denk ik aan de benoeming als bestuurder van de vennootschap. De overnemer heeft dan ook feitelijk directe zeggenschap over het beleid van de vennootschap, dus niet achteraf middels een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders. Het bestuur is namelijk, behoudens beperkingen volgens de statuten, belast met het besturen van de vennootschap. 41 Dit sluit aan met het doel van de regeling om reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren en andere niet. Zoals De Beer ook opmerkt wordt er geen ondergrens gesteld aan de verkrijging voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Indien de opvolger slechts een minimaal aandelenbezit verkrijgt (De Beer noemt een percentage van 0,1) komt de verkrijging toch in aanmerking voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. 42 Dat er in dit geval geen sprake is van reële bedrijfsopvolging lijkt me overduidelijk. Ik pleit er dan ook voor een ondergrens in te voeren. Invoering van een 39 Besluit van 29 september 2008, nr. CPP2008/1008M, par. 3.7, te raadplegen via BNB 2009/ Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, p. 53 (MvT), tevens te raadplegen via VN 1999/ Art. 2:129, eerste lid (voor de NV) en 2:239, eerste lid (voor de BV) BW. 42 De Beer 2010, p

14 ondergrens sluit aan bij het doel slechts reële bedrijfsoverdrachten te faciliteren en ik sluit dan ook aan bij een verhoging naar doorslaggevende zeggenschap die ik reeds voor de overdrager heb bepleit. Ook hier dient de belastingplichtige tegenbewijs te kunnen leveren indien hij kan aantonen dat er bij de verkrijging van een belang kleiner dan 50% toch sprake is van een reële bedrijfsopvolging. 1.3 Voorwaarden ten aanzien van het object Voor de voorwaarden met betrekking tot de aandelen in de vennootschap die worden geschonken wordt aangeknoopt bij het ondernemingsbegrip uit de IB. Hiermee wordt zowel het drijven van een onderneming 43 als het houden van een medegerechtigdheid 44 bedoeld. De vennootschap waarin de aandelen worden gehouden dient aldus een onderneming te drijven. Een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die deelneemt aan het economisch verkeer met als oogmerk om hieruit winst te behalen is een materiële onderneming. Wat is ondernemingsvermogen? BV s en NV s worden voor de Wet op de vennootschapsbelasting geacht met hun gehele vermogen een onderneming te drijven 46, maar voor de bedrijfsopvolgingsregeling wordt deze aanname verlaten. De faciliteiten worden enkel verleend voor het gedeelte dat ziet op het materiële ondernemingsvermogen dat toerekenbaar is aan de vennootschap waarin de aandelen (direct of indirect, zie hierna) worden gehouden, waarbij wederom wordt aangesloten bij de regels voor vermogensetikettering die gelden voor ondernemers en medegerechtigden in de IB. Verplicht ondernemingsvermogen en keuzevermogen worden aangemerkt als ondernemingsvermogen, maar beleggingsvermogen behoort niet tot het ondernemingsvermogen, omdat dit duurzaam overtollige middelen omvat. De term beleggingsvermogen omvat het saldo van de beleggingen en de daarvoor aangegane schulden. 47 Op basis van de regels van de 43 Als bedoeld in art. 3.2 IB. 44 Als bedoeld in art. 3.3, eerste lid, onderdeel a IB. 45 Hierna: Vpb. 46 Art 2 lid 5 jo. lid 1 Vpb. 47 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/

15 vermogensetikettering behoren deze middelen tot het verplichte privévermogen. 48 Heithuis haalt in zijn bijdrage in TFO 2010/93 49 een aantal voorbeelden aan van vraagstukken van vermogensetikettering die zich voordoen bij een BV/NV, maar die zich niet in de IB kunnen voordoen vanwege hun karakter. Zo noemt hij onder meer de pensioenvoorziening, rekeningcourantvordering van de vennootschap op de aanmerkelijk belanghouder en intragroepsleningen in de gevallen van niet volledige consolidatie. Voor het begrip ondernemingsvermogen wordt er een soort tolerantiemarge gehanteerd met betrekking tot het aanwezige beleggingsvermogen. Indien het beleggingsvermogen niet meer bedraagt dan vijf procent van de waarde in het economisch verkeer van het (materiële) ondernemingsvermogen dan wordt dit beleggingsvermogen aangemerkt als ondernemingsvermogen. 50 Hieruit kan men afleiden dat het hele vermogen van de vennootschap eerst dient te worden gewaardeerd op waarde in het economisch verkeer. De fiscale boekwaarde is irrelevant. 51 Voor de berekening van de waarde in het economische verkeer van de aandelen wordt uitgegaan van de verkoopfictie tegen werkelijke waarde. Hieruit volgt dat de in de onderneming aanwezige goodwill tot het ondernemingsvermogen van de BV wordt gerekend voor zover deze bij verkoop van de aandelen in de waarde van de aandelen tot uitdrukking zou komen. 52 Nadat is vastgesteld dat in de vennootschap, eventueel na toerekening, een onderneming wordt gedreven, moet worden bepaald met welk vermogen de vennootschap deze onderneming drijft. Consolidatie In veel structuren is er een holdingvennootschap 53 tussen de natuurlijk persoon en de werkmaatschappij(en) geschoven, zodat onder meer vanwege de aansprakelijkheden de aandelen van de werkmaatschappij niet in privé worden gehouden. Een houdstermaatschappij 48 Overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 50 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/ Heithuis , onderdeel Art. 4.17c lid 3 jo. 4.17a lid 6 IB. 51 Zo ook: Heithuis , onderdeel Overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, , nr. 8 (NV), tevens te raadplegen via VN 2009/ Hierna tevens aangeduid met holding, houdstermaatschappij of houdstervennootschap. 14

16 drijft veelal geen materiële onderneming. 54,55 Ervan uitgaande dat er in de meeste gevallen sprake zal zijn van beleggen zal de overdracht van de aandelen van de houdstermaatschappij niet kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsregeling. Voor de aanmerkelijk belanghouder is echter bepaald dat door de holding heen wordt gekeken, wat betekent dat er consolidatie plaats vindt via de holding. Deze consolidatie vindt ook in het geval er sprake is van meerdere soorten aandelen niet plaats op basis van het relatieve belang van de holding in de werkmaatschappij, maar met inachtneming van de waarde in het economisch verkeer van die aandelen. 56 Gevolg van de consolidatie is dat de houdstermaatschappij (in de meeste gevallen) nu een materiële onderneming drijft. Dit betekent dat door de houdstermaatschappij aan de werkmaatschappij (of door de vastgoed-bv aan de werkmaatschappij) verhuurde onroerende zaken worden aangemerkt als eigen onroerende zaken en dus als ondernemingsvermogen, terwijl er zonder consolidatie sprake is van beleggingsvermogen. Echter indien er geen holdingvennootschap tussen is geschoven, dan wordt er niet geconsolideerd (via de aandeelhouder). Dit betekent dat indien een natuurlijk persoon alle aandelen bezit in twee BV s en de ene BV (vastgoed-bv) verhuurt een pand aan de andere BV (werkmaatschappij) die het pand voor de onderneming gebruikt dat het pand dan niet wordt aangemerkt als ondernemingsvermogen, maar als beleggingsvermogen. Er kan in dit geval dus geen beroep worden gedaan op de bedrijfsopvolgingsregeling voor de schenking van de aandelen in de vastgoed-bv, terwijl er economisch gezien weinig verschil bestaat met een aandeelhouder die via een holding de belangen in de vastgoed-bv en de werkmaatschappij houdt. De wetgever streeft een rechtsvormneutrale regeling na en dus zou ook in deze situatie de bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing moeten zijn. 57 De Staatssecretaris van Financiën heeft aangegeven geen reden te zien om over te gaan tot consolidatie via de natuurlijk persoon. 58 Dat de staatssecretaris zich verweert met het argument dat deze situatie zich weinig voordoet is mijns inziens onjuist. Omdat er geen faciliteiten in de Successiewet zijn voor deze in privé gehouden belangen, zullen de adviseurs hun cliënten adviseren om er een holding 54 Uit HR 8 november 1989, nr , BNB 1990/73* blijkt dat van beleggen sprake is indien het bezit van aandelen in een werkmaatschappij slechts is gericht op het verkrijgen van de waardestijging en het rendement daarvan die bij normaal vermogensbeheer kunnen worden verwacht. 55 Voor de deelnemingsvrijstelling heeft de staatssecretaris in de Resolutie BNB 1975/11 aangegeven dat de moedermaatschappij aan de top een wezenlijke functie ten dienste van het concern moet vervullen om het houden van de aandelen in de dochter niet als beleggen te kwalificeren. 56 Art. 4.17c, lid 3 jo. 4.17a, lid 5 IB. 57 Zo ook De Wijkerslooth 2010, onderdeel Belastingplan 2010, Kamerstukken I 2009/10, , nr. E, p.6 (MvA), tevens te raadplegen via VN 2009/

17 tussen te schuiven (mede) met het oog op deze faciliteiten. Dat het al sinds 2004 beleid is van de staatssecretaris om in die gevallen geen faciliteiten in de Successiewet toe te passen is juist een reden te meer om de cliënten te adviseren de aandelenbelangen niet in privé te houden. Heithuis 59 is van mening dat de argumenten van de staatssecretaris weinig ter zake doende zijn en ook Gubbels 60 ziet het als een taak voor de wetgever om ook de faciliteiten te verlenen aan een concern 61 dat wellicht vanuit civielrechtelijk oogpunt anders is opgebouwd. Een ander opmerkelijk gegeven is dat er geen doorschuiffaciliteiten verleend worden indien de aandelen in de werkmaatschappij door de holding worden geschonken. De aandelen dienen door de aanmerkelijk belanghouder in privé te worden geschonken. Gezien het feit dat het om het ondernemingsvermogen van de groep gaat, dat in vrijwel alle gevallen is ondergebracht in de werkmaatschappij, zou de schenking van aandelen in de werkmaatschappij door de holding ook moeten kwalificeren. De wetgever heeft aangegeven dat (in het geval er sprake is van een beleggingsmaatschappij en een werkmaatschappij) de holding dan maar via juridische splitsing moet worden opgesplitst in twee holdings waarbij één holding alle aandelen in de werkmaatschappij houdt en de andere holding de aandelen in de beleggingsmaatschappij. Vervolgens kunnen de aandelen van die afgesplitste holding dan worden geschonken aan de bedrijfsopvolger. 62 Met Overduin ben ik van mening dat op deze wijze de belastingplichtige op kosten wordt gejaagd, want het opstellen van splitsingsaktes, balansen en het voldoen aan andere formaliteiten is aanmerkelijk duurder dan het toestaan van de middellijke overdracht van de aandelen in de werkmaatschappij. 63 Door in de IB ook de schenking onderlangs toe te staan, kunnen de omslachtige methoden die de staatssecretaris noemt achterwege worden gelaten en dat maakt de regeling een stuk overzichtelijker. Voor vrijwel iedere concernstructuur heeft de wetgever bij de verschillende reorganisatiefaciliteiten maatregelen getroffen, zodat de voorwaarden waaraan iedere (reële) reorganisatie dient te voldoen duidelijk zijn. Zo is het bij de juridische afsplitsing civielrechtelijk mogelijk dat het vermogen van de splitsende rechtspersoon 59 Heithuis , onderdeel Gubbels 2004, onderdeel Waar Gubbels 2004, onderdeel 2.1 spreekt over een concern zou ik deze term niet willen hanteren. Mijns inziens begint een concern bij een holding en niet bij een natuurlijk persoon. Desalniettemin ben ik wel met haar van mening dat consolidatie via de natuurlijk persoon moet worden toegestaan. 62 Overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 55 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/ Overduin 2009, onderdeel 2. 16

18 wordt verkregen door de werkmaatschappij en er vervolgens aandelen in de holding worden uitgereikt aan de aandeelhouder van de splitsende rechtspersoon. 64 Waarom zouden voor de bedrijfsopvolgingsregeling in de IB de aandelen in de werkmaatschappij niet geschonken kunnen worden aan de holding van de verkrijger? Voor de Successiewet heeft de staatssecretaris dit in een besluit 65 goedgekeurd. De verkrijger blijft uiteindelijk belanghebbende van de geschonken vermogensbestanddelen. Omdat de IB uitgaat van het aandelenbelang in de holding, zou in het geval van schenking van de aandelen door de holding de verkrijgingsprijs van de aandelen in de holding aangepast kunnen worden. 66 Op die manier wordt er rekening gehouden met het waardeverlies van de aandelen in de holding door de schenking van de aandelen in de werkmaatschappij. 2 Aanvullende regelingen in het geval van overdracht bij leven De verkrijger dient reeds gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de vervreemding in dienstbetrekking te zijn van de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben. 67 Goedgekeurd is ook dat de verkrijger bij een andere concernvennootschap in dienstbetrekking is dan de vennootschap waarin de aandelen worden geschoken. 68 In het aanvankelijke wetsvoorstel 69 werd de eis van (mede)bestuurderschap gesteld, maar dit is later, omdat het niet altijd gewenst is de beoogde bedrijfsopvolger als (mede)bestuurder te benoemen, gewijzigd in een werknemerseis. Voor de Staatssecretaris is van belang dat de opvolger voldoende betrokkenheid toont met de onderneming. 70 Aan het werknemerschap worden geen nadere eisen gesteld, bijvoorbeeld dat er minimaal een bepaalde arbeidstijd moet zijn overeengekomen. Alleen de gewone eisen van werknemerschap, zoals de gezagsverhouding en 64 Art. 2:334ii, eerste lid BW. 65 Besluit van 18 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, par. 3.8, te raadplegen via VN 2007/ Idsinga 2009, onderdeel 6 komt tot de conclusie dat het niet mogelijk is de doorschuiffaciliteit toe te passen bij de schenking van de aandelen in de werkmaatschappij. 67 Art. 4.17c, eerste lid, aanhef en onderdeel d IB. 68 Overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, , nr 8 (NV), tevens te raadplegen via VN 2009/ Overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 6 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/ Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 13 november 2009, Kamerstukken II 2009/10, , nr. 20, p. 86 e.v., tevens te raadplegen via VN 2009/

19 het daadwerkelijk verrichten van arbeid en het genieten van loon zijn relevant. 71 De wetgever heeft maatregelen getroffen voor gevallen waarin er zich na het aangaan van de dienstbetrekking een bijzondere omstandigheid voordoet. 72 De verkrijger, die gedurende de 36 maanden voorafgaand aan de bedrijfsoverdracht in de onderneming heeft gewerkt, kan zich na de overdracht terugtrekken van de werkvloer en passief aandeelhouder worden. Met De Beer 73 ben ik van mening dat het volstrekt indruist tegen de gedachte van de wetgever om slechts reële bedrijfsoverdrachten te faciliteren en vervolgens geen andere voorwaarden aan de verkrijger op te leggen dan de 36-maandstermijn. Er zijn tal van situaties te bedenken waarin er sprake is van een reële bedrijfsopvolging, maar de overnemer geen werknemer (gedurende 36 maanden voorafgaand aan de bedrijfsopvolging) van de vennootschap is. Desondanks worden in die gevallen geen bedrijfsopvolgingsfaciliteiten verleend, en daarom pleit ik dan ook voor het invoeren van een tegenbewijsregeling. Een goed voorbeeld van de tegenbewijsregeling die ik voorsta wordt aangetroffen bij de reorganisatiefaciliteiten. Bij de reorganisatiefaciliteiten kunnen de belastingplichtigen aantonen dat indien niet aan de voorwaarden genoemd door de wet is voldaan 74 voorafgaand aan de vervreemding van de aandelen, de vervreemding niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De inspecteur beslist hierop bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Het is niet ondenkbaar dat de geschikte opvolger niet in de onderneming werkzaam is (en dat ook niet wil), maar wel voldoende kwaliteiten bezit om te kunnen spreken van een reële bedrijfsopvolging. Een voorbeeld: twee zelfstandige belastingadviseurs zijn al sinds hun studententijd vrienden. De bevriende collega-belastingadviseur bezit wel de juiste kwaliteiten, maar zal er over het algemeen niets voor voelen om eerst drie jaar als werknemer in de onderneming van zijn vriend op te treden. Dit maakt de bedrijfsopvolging naar mijn mening echter niet minder reëel. Het bevreemdt me des te meer dat er van de overnemer in het geval van overdracht bij leven wel wordt verwacht dat hij met het lot van de onderneming is begaan door de (kwalitatieve) eis van 36 maanden werknemerschap te stellen, maar van de schenker slechts wordt vereist een belang 71 Van Gijlswijk 2010, onderdeel Art. 26c, tweede lid Uitvoeringsregeling IB De Beer 2010, p Zoals genoemd in het eerste lid van art. 14, 14a en 14b Vpb. 18

20 van ten minste 5% te houden. Zowel de schenker als de begiftigde zou doorslaggevende zeggenschap moeten hebben/verkrijgen, waarbij zij de mogelijkheid hebben aan te tonen dat er sprake is van reële bedrijfsopvolging indien er niet aan de eis van doorslaggevende zeggenschap is voldaan. 3 Aanvullende regelingen in het geval van overdracht na overlijden Het overlijden van de erflater heeft tot gevolg dat er twee gemeenschappen verdeeld dienen te worden: de huwelijksgoederengemeenschap en de nalatenschap. Het is mogelijk om het aandeel in het ondernemingsvermogen in zijn geheel toe te delen aan de nalatenschap. Ingevolge art. 4.17a, achtste lid IB kan de doorschuifregeling van dat artikel wel toepassing vinden voor zover de waarde van de aandelen toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen. Het deel van de waarde van de aandelen dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen wordt dan niet als vervreemding bij de echtgenote in aanmerking genomen. 75 Op deze manier is een gefaciliteerde turboverdeling (toedeling van alle aanmerkelijk belang aandelen aan de nalatenschap) mogelijk. Indien er sprake is van een contraverdeling (toedeling van alle aanmerkelijk belang aandelen aan de huwelijksgoederengemeenschap) kan deze met ingang van 1 januari 2011 niet meer gefaciliteerd plaatsvinden. Artikel 4.17 IB bepaalt dat de overgang krachtens huwelijksvermogensrecht slechts gefaciliteerd is indien de huwelijksgoederengemeenschap wordt verdeeld bij leven. 76 De belastingclaim over het beleggingsvermogen die betrekking heeft op de helft van het aanmerkelijk belang waartoe de overleden echtgenoot gerechtigd was tijdens de huwelijksgoederengemeenschap, moet dus steeds worden afgerekend Conclusie IB De voorwaarden voor de overdracht bij leven en die als gevolg van het overlijden van de aanmerkelijk belanghouder zijn nagenoeg gelijk. Ik heb voorstellen gedaan om de voorwaarden ten aanzien van de overdrager, de overnemer en het object te verbeteren. Zo zou de overdrager 75 Kamerstukken II 2010/11, , nr. 7, p. 26 (NV), tevens te raadplegen via VN 2010/ Voor een uitgebreidere bespreking verwijs ik graag naar Govers c.s en Heithuis Zie Heithuis , onderdeel 2. 19

21 aan kwalitatieve eisen moet voldoen, zoals het zijn van statutair bestuurder van de vennootschap gedurende een periode van een jaar (in het geval van overlijden) of vijf jaren (in het geval van schenking). Tevens dient de grens van aandelenbezit voor een beroep op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten verhoogd te worden naar doorslaggevende zeggenschap, waarbij er tevens een tegenbewijsregeling ingevoerd zou moeten worden indien er niet aan dit vereiste is voldaan, maar er desondanks wel sprake is van reële bedrijfsopvolging. Tevens heb ik voorgesteld om een tegenbewijsregeling in te voeren, voor de gevallen waarin de opvolger niet aan de termijn van 36 maanden werknemerschap voldoet, maar waarbij er wel sprake is van reële bedrijfsopvolging. Daarnaast heb ik gepleit voor het invoeren van een ondergrens (ten minste doorslaggevende zeggenschap) van de verkrijging door de opvolger, met wederom een mogelijkheid tegenbewijs te leveren. Tot slot heb ik er voor gepleit dat de overnemer gedurende vijf jaren na de verkrijging als statutair bestuurder aan de vennootschap verbonden dient te blijven. De faciliteiten worden enkel verleend voor het deel dat ziet op het materiële ondernemingsvermogen. Indirect gehouden belangen in een materiële onderneming kwalificeren ook voor de faciliteiten. Er wordt echter niet geconsolideerd via een natuurlijk persoon en dit zou naar mijn mening wel dienen te gebeuren. Tevens zou de schenking van de aandelen in de werkmaatschappij door de holding moeten kwalificeren voor de doorschuiffaciliteiten in de IB. Door middel van een aanpassing van de verkrijgingsprijs van de aandelen in de holding zou dit geregeld kunnen worden. 20

22 Hoofdstuk 3: Bedrijfsopvolgingregeling in de Successiewet In dit hoofdstuk behandel ik de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet. Net als in het vorige hoofdstuk zullen de voorwaarden die gelden voor zowel de overdracht bij leven als na overlijden ( 1), de voorwaarden die slechts gelden bij overdracht bij leven ( 2), de voorwaarden die gelden bij de overdracht na overlijden ( 3) worden besproken om vervolgens tot een conclusie te komen ( 4). Indien er sprake is van gelijkluidende voorwaarden met de voorwaarden in de IB dan zal er kort weergegeven worden wat die voorwaarden inhouden. Voor de bespreking van die voorwaarden verwijs ik graag naar het vorige hoofdstuk. Uiteraard zal ook hier de kritiek die is geuit in de literatuur op de verschillende voorwaarden niet onbesproken blijven en zal ik indien noodzakelijk voorstellen doen om de voorwaarden te verbeteren, gelet op de voorwaarden die gelden voor de verschillende reorganisatiefaciliteiten. 1 Regelingen zowel bij leven als na overlijden Met ingang van 1 januari 2010 is er in de Successiewet een herziene bedrijfsopvolgingsregeling ingevoerd. Op verzoek van de verkrijger wordt er een voorwaardelijke vrijstelling verleend voor de verkrijging van ondernemingsvermogen. Dit verzoek wordt op grond van art. 35b, zevende lid SW gelijktijdig met de aangifte schenk- of erfbelasting gedaan. Er zijn verschillende voorwaardelijke vrijstellingen in de wet te vinden 78 : - De vrijstelling bedraagt 100% indien de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft niet meer bedraagt dan ; - De vrijstelling bedraagt 100% van het verschil tussen liquidatiewaarde en lagere waarde going concern indien de liquidatiewaarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft hoger is dan de waarde going concern; - De vrijstelling bedraagt 100% voor zover de totale waarde van het restant ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft niet meer bedraagt dan ; 78 Art. 35b, eerste lid SW. 21

23 - De vrijstelling bedraagt 83% voor zover de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft meer bedraagt dan De grens van dient vanuit de waarde van de objectieve onderneming te worden beoordeeld. Indien twee broers samen een objectieve onderneming verkrijgen met een waarde in het economisch verkeer van dan hebben zij samen recht op een 100% vrijstelling van , derhalve per persoon. De overige verkrijging van per persoon valt dan in de 83% vrijstelling. Er resteert dus een bedrag van 17% * = waarover schenk- of erfbelasting is verschuldigd. Voor dit bedrag aan te betalen belasting over het verkregen ondernemingsvermogen wordt, op verzoek, voor een termijn van 10 jaar rentedragend uitstel van betaling verkregen. 80 Zoals gezegd zijn de vrijstellingen voorwaardelijk, wat wil zeggen dat er in tegenstelling tot de situatie tot 1 januari 2010 geen conserverende aanslagen meer voor die bedragen worden opgelegd. Voor de sancties indien er niet aan de voortzettingseis wordt voldaan verwijs ik naar 11.2 van dit hoofdstuk. Bij de berekening van de hoogte van de vrijstelling dient rekening te worden gehouden met onroerende zaken die ter beschikking zijn gesteld aan de vennootschap waarvan de aandelen worden verkregen. De achterliggende motieven om ter beschikking gestelde onroerende zaken bij het ondernemingsvermogen onder te brengen worden in inhoudelijk behandeld. Voor dit moment verwijs ik naar een (vereenvoudigd en op de situatie aangepast) voorbeeld 81 ter berekening van de vrijstelling indien er tevens sprake is van ter beschikking gestelde onroerende zaken. Y bezit alle aandelen in BV Y. BV Y drijft een onderneming met een waarde going concern van en een lagere liquidatiewaarde. Y stelt een pand ter beschikking aan de BV met een waarde van Het pand wordt volledig door de BV gebruikt in het kader van haar onderneming. Y schenkt zijn aandelen aan A en B. Ieder verkrijgt 50% van de aandelen. Het pand wordt daarnaast aan A geschonken. De verkrijging van A bevat dus aan 79 De staatssecretaris heeft overigens aangegeven niet wachten met het aanpakken van de problemen die vanuit de praktijk zijn geuit op de dubbele structuur van het vrijstellingstarief. Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 21 december 2010, Kamerstukken I 2010/11, , nr. G, p Art. 35b, tweede lid SW jo. art. 25, twaalfde lid IW. 81 Voor het originele voorbeeld zie Kamerstukken I 2009/10, , nr. D, p. 7, voorbeeld 9 (MvA), tevens te raadplegen via VN 2010/