Controle bij de Geautoriseerde Marktdeelnemers (AEO) met behulp van statistische steekproeven.

Transcriptie

1 Controle bij de Geautoriseerde Marktdeelnemers (AEO) met behulp van statistische steekproeven. Wat is goed genoeg? Verhandeling in het kader van de Europese Fiscale Studie TopMaster Douane Auteur: W.F.A. van den Berg RA Coördinator : K.H. Meenhorst ## ## ## ## 72 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 56 ## ## ## ## 81 ## ## ## 90 ## ## ## 59 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 32 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 74 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 14 ## ## 74 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 35 ## ## ## ## ## 95 ## ## ## ## ## ## 16 ## ## ## ## ## ## 6 ## 20 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 12 ## ## ## ## ## ## ## 53 ## ## ## ## ## 48 ## ## ## ## 39 ## 41 ## 78 ## 88 ## ## ## ## ## ## 79 ## ## 77 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 43 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 95 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 41 ## ## ## ## ## ## 26 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 44 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 11 ## ## ## 84 ## ## ## ## ## 38 ## 56 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 74 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 59 ## ## ## ## 81 ## ## ## ## ## 89 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 28 ## ## ## ## ## ## 33 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 49 ## ## 13 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 56 ## ## ## ## ## ## ## ## 95 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 77 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 73 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 85 ## ## ## 32 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 21 ## 10 ## ## ## ## ## 83 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 25 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 89 ## ## 17 ## ## ## ## ## ## ## 54 ## ## ## ## ## ## ## 70 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 6 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 17 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 46 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 25 ## ## ## ## 80 ## ## 11 ## ## ## ## ## ## 78 ## ## ## ## ## ## ## ## 34 ## ## 72 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 81 ## ## ## 55 ## ## ## ## 11 ## ## ## ## ## ## ## 78 ## 71 ## ## ## ## ## 45 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 0 ## ## ## ## ## ## ## 72 ## ## ## ## ## ## ## ## 23 ## ## 61 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 15 ## 15 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 62 ## ## ## ## 21 ## ## ## 43 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 87 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 37 ## ## ## ## ## ## ## ## 11 ## 6 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 15 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 82 ## ## ## ## ## ## ## ## 73 ## ## ## ## ## ## 75 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 72 ## ## ## ## ## ## ## ## 34 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 96 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 14 ## 32 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 35 ## ## ## ## 72 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 15 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 80 ## ## ## ## ## ## 97 ## 25 ## 73 ## 36 ## ## ## ## 21 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 85 ## ## ## ## 73 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 29 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 30 ## ## ## ## 23 ## ## ## ## ## ## 65 ## ## ## 64 ## 10 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 57 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 90 ## ## ## 59 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 25 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 42 ## ## ## 21 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 71 ## ## ## 75 ## ## ## ## ## ## ## ## 98 ## 6 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 46 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 74 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 22 ## ## ## 6 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 53 ## ## 67 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 49 ## ## ## ## 13 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 19 ## 47 ## ## ## ## ## 96 ## ## ## 98 ## ## ## ## ## ## 90 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 75 ## 22 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 33 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 23 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 90 4 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 5 ## ## ## ## 59 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 40 ## 6 80 ## ## 52 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 84 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 28 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 31 ## ## 5 95 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 54 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 87 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 46 ## 55 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 75 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 96 ## ## ## ## ## ## ## 76 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 32 1 ## 56 ## ## ## ## 52 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 66 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 37 ## ## 51 ## 62 ## ## ## ## ## ## 11 ## ## ## 77 ## ## ## ## ## 97 ## ## ## ## 8 ## ## 55 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 36 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 71 ## ## ## ## ## ## ## 30 ## ## 58 ## ## ## ## ## ## ## 57 ## ## 14 ## 82 ## ## ## ## ## 45 ## ## 97 ## 16 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 27 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 70 ## ## ## ## ## ## 80 ## ## ## ## ## ## ## ## 4 ## ## ## 6 ## ## ## ## 28 ## ## ## 96 ## ## ## 60 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 16 ## ## ## ## ## ## ## 20 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 67 ## 19 ## ## 95 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 70 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 73 ## ## ## 18 ## ## ## ## ## 54 ## ## 9 ## ## ## ## ## 11 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 60 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 4 19 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 83 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 11 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 23 ## ## ## ## ## ## ## ## 53 ## 89 ## ## ## ## ## ## ## ## 25 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 68 ## ## ## ## ## ## 82 ## ## ## ## ## 63 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 60 ## 26 ## ## ## 83 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 47 ## ## ## ## ## ## ## ## 60 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 65 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 21 ## ## ## ## ## ## 64 ## ## 53 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 11 ## ## ## ## ## ## ## 63 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 30 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 9 ## 89 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 73 ## ## ## ## ## ## 95 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 85 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 67 ## ## ## ## 49 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 21 ## ## ## ## ## 18 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 42 ## 19 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 15 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 33 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 17 ## ## ## 35 ## 90 3 ## ## ## 72 ## 21 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 61 ## ## ## 1 ## ## 1 ## ## ## ## ## ## ## ## 23 ## ## ## ## ## ## 21 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 36 ## ## 25 ## ## ## ## ## ## ## 65 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 35 ## ## ## 99 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 36 ## ## ## ## ## ## 54 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 19 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 3 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 30 ## ## ## ## ## ## ## ## 61 ## 48 ## 78 ## ## ## ## ## ## ## ## 8 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 18 ## ## ## ## 68 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 5 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 20 ## ## ## ## ## 69 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 95 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 62 ## ## 20 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 20 ## 96 ## 47 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 76 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 52 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 80 ## ## ## ## ## ## ## ## 1 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 27 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 37 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 84 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 6 ## ## ## 25 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 14 ## 73 ## ## 99 ## ## ## ## ## ## 60 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 6 ## ## ## ## ## ## 74 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 44 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 71 ## ## 47 ## 95 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 79 7 ## ## 10 ## ## ## ## 71 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 19 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 53 ## ## ## ## ## ## ## ## 32 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 21 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 15 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 88 ## ## ## ## ## 92 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 96 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 23 ## ## 84 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 33 ## ## ## ## ## ## ## ## 16 ## ## ## ## ## 76 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 72 ## ## ## ## ## ## ## ## 34 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 46 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 85 ## ## ## 61 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 7 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 91 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 69 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 64 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 54 ## ## ## 79 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 61 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 56 ## ## ## ## ## ## ## ## 25 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 1 ## ## ## 91 ## ## ## 10 ## ## ## ## ## ## 1 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 2 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 98 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 39 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 49 ## 90 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 23 ## ## ## ## 73 ## ## 80 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 52 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 8 ## 4 ## ## 77 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 44 ## ## ## 58 ## ## 31 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 53 ## ## ## ## ## ## ## ## 4 ## ## ## ## 5 ## ## 21 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 47 ## ## 82 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 46 ## 25 ## ## ## ## ## ## ## 69 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 21 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 51 ## ## ## ## 13 ## ## 22 ## ## 42 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 68 ## ## ## ## ## 41 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 19 ## ## ## ## ## ## 22 ## ## ## ## 81 ## ## ## 84 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 7 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 74 ## ## ## ## ## 37 ## ## ## ## 91 ## ## ## ## ## 53 ## 19 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 99 ## ## ## ## ## 49 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 33 ## ## ## ## ## ## 21 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 91 ## ## ## ## 56 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 38 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 50 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 85 ## ## 58 ## ## ## ## ## ## ## 23 ## ## ## ## ## ## 44 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 72 ## ## 37 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 90 ## ## ## ## ## ## 29 ## ## ## 1 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 94 ## ## ## ## 46 ## ## ## ## 97 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 61 ## ## ## ## ## ## 48 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 49 ## ## ## ## ## ## ## ## 92 ## ## ## ## ## 13 ## ## ## 23 ## ## ## 28 ## ## ## ## ## 38 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 34 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 81 ## ## 78 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 34 ## ## ## ## ## ## ## 29 ## ## ## 97 ## ## ## ## ## 98 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 58 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 81 ## ## 86 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 13 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 36 ## ## ## ## ## 60 ## ## ## ## ## ## ## 52 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 47 ## ## ## ## ## ## ## ## 20 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 45 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 27 ## ## ## ## ## ## 50 ## 60 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 23 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 42 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 49 ## ## ## ## ## ## ## ## 98 ## ## ## ## ## ## 35 ## ## ## ## 70 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 38 ## ## ## ## ## ## ## 97 ## ## ## 7 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 23 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 80 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 73 ## ## ## ## ## ## 1 ## 36 ## ## 48 ## 50 ## ## 31 ## ## ## 35 ## ## ## ## ## ## 66 ## 93 ## ## ## ## ## ## ## 53 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 89 ## ## ## ## ## ## ## ## 8 ## ## ## ## ## ## ## 77 ## ## ## ## ## ## ## ## 39 ## 86 3 ## ## ## ## ## ## ## 46 ## 86 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 76 ## ## 88 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 73 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 51 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 71 ## ## ## ## ## ## ## 82 ## ## ## ## ## ## 63 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 14 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 2 ## ## ## ## ## ## ## ## 72 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 36 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 55 ## 80 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 60 ## ## ## ## ## ## 5 ## ## ## 7 ## ## ## ## ## 53 ## ## ## ## ## ## ## 83 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 42 ## ## ## ## ## ## 70 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 82 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 9 ## ## ## ## ## 77 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 38 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 81 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 87 ## ## ## ## ## ## 43 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 71 ## ## ## ## ## ## ## 48 ## ## ## ## ## ## ## ## 17 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 96 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 43 ## 10 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 49 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 76 ## 97 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 59 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 56 ## ## ## ## ## ## 52 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 94 ## ## ## ## ## 22 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 97 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 62 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 59 ## ## ## ## ## ## 21 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 28 ## ## ## ## 40 ## ## ## ## ## ## ## 44 ## ## ## ## ## 82 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 52 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 80 ## ## ## ## ## ## 50 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 68 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 62 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 34 ## ## ## ## ## ## ## 61 ## 64 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 65 ## ## ## ## 41 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 88 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 19 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 34 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 76 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 83 ## ## ## ## ## 61 ## ## ## ## 35 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 45 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 9 63 ## ## ## 12 ## ## ## ## ## ## 9 ## ## ## ## ## ## 85 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 82 ## ## 8 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 93 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 70 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 49 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 98 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 64 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 47 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 24 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 28 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 59 ## ## ## ## ## ## ## 58 ## ## ## ## 92 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 13 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 32 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 66 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 36 ## ## ## ## ## ## ## ## 18 ## ## ## ## 86 ## 91 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 8 ## ## ## ## ## ## 94 ## ## ## ## ## ## 77 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 23 ## ## ## ## ## ## 46 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 11 ## ## ## ## 37 ## ## ## ## ## ## ## ## 77 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 12 ## ## ## ## ## 35 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 49 ## ## 89 ## ## 20 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 88 ## ## ## ## ## 95 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 71 ## ## ## ## 21 ## ## ## 47 ## ## ## ## 12 ## 61 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 5 78 ## 4 ## 34 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 57 ## 18 ## ## ## ## ## ## ## 41 ## ## ## ## ## ## 48 ## ## ## ## ## 22 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 61 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 4 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 39 ## 7 90 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 88 ## ## 53 ## ## ## ## ## ## 70 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 46 ## ## ## ## ## ## 7 ## ## ## 41 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 33 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 7 ## 3 ## ## ## 62 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 9 ## ## ## ## ## ## ## 41 ## ## ## ## ## ## 14 ## 12 ## ## 39 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 98 ## 85 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 60 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 45 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 58 ## ## ## ## 62 ## 68 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 7 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 5 ## ## 35 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 18 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 92 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 2 ## ## ## ## ## ## ## 94 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 6 ## ## ## ## ## ## ## 66 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 47 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 38 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 51 ## ## ## ## ## 26 ## ## ## ## 67 ## ## ## ## ## ## ## 2 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 6 13 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 19 ## ## ## ## ## 7 ## ## ## ## ## ## 80 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 92 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 73 ## 82 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 20 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 84 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 77 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 9 91 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 70 ## ## ## ## 54 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 95 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 24 ## ## ## 97 ## ## ## ## ## 45 ## 5 ## 68 ## 97 ## ## ## ## ## 45 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 30 ## 4 67 ## ## ## ## 43 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 84 ## ## ## ## ## ## 22 ## ## ## ## ## 25 ## ## ## ## ## 13 ## ## ## ## ## 1 ## ## ## ## ## 28 ## 16 ## ## ## ## ## 80 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 31 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 36 ## ## ## ## ## ## ## 60 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 85 ## ## ## 95 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 69 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 86 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 19 ## ## ## 35 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 29 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 12 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 73 ## ## ## ## ## ## 20 ## ## ## ## ## ## 53 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 53 1 ## ## ## ## ## 57 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 85 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 32 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 86 ## ## 53 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 68 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 6 ## ## ## ## 49 ## ## ## ## ## 57 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 16 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 39 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 6 ## ## ## 46 ## ## 74 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 36 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 19 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 97 ## 17 ## 63 ## ## 39 ## ## ## ## ## 13 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 51 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 95 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 60 ## ## ## ## ## 71 ## ## ## 83 ## ## 22 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 82 7 ## ## ## ## ## 98 ## ## ## 9 ## 7 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 37 ## 47 ## ## ## ## ## ## ## ## 80 ## ## ## ## ## ## ## 77 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 59 ## ## ## ## ## 73 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 27 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 14 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 29 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 70 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 45 ## ## 83 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 32 ## 69 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 49 ## ## ## ## ## ## 18 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 47 ## ## 49 ## 9 ## 61 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 13 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 42 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 88 ## ## ## ## 80 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 64 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 33 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 3 ## ## ## ## ## 10 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 23 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 76 ## 33 ## 67 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 59 ## ## 69 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 11 ## ## ## ## ## 99 ## ## ## ## 43 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 10 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 58 ## ## ## ## ## ## ## ## 98 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 87 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 12 ## ## ## ## 52 ## ## ## ## ## 91 ## ## ## ## 45 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 7 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 61 ## ## ## ## 34 ## ## ## ## ## ## ## ## 79 ## ## ## ## ## ## 30 ## ## ## ## ## ## 4 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 23 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 1 ## ## ## ## 44 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 72 ## ## ## 51 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 50 ## ## ## ## ## ## 92 ## ## ## ## ## ## ## ## 79 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 50 ## ## ## ## 27 ## ## ## ## ## ## 91 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 12 ## ## ## ## ## 81 ## ## ## ## ## ## ## 42 ## ## ## ## ## ## 58 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 96 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 84 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 80 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 32 ## ## 57 ## ## ## 67 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 62 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 35 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 85 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 24 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 58 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 16 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 15 ## ## ## ## ## ## 40 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 56 ## 83 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 23 ## 93 ## ## ## ## ## ## 31 ## ## ## ## ## 30 ## ## ## ## ## 65 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 54 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 4 58 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 73 ## ## ## ## 43 ## ## ## 41 ## ## 13 ## 14 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 29 ## 39 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 29 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 77 ## ## ## ## ## ## 7 30 ## ## ## ## ## ## ## ## 21 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 75 ## ## ## ## ## 28 ## ## ## ## ## 57 ## ## ## ## ## ## 45 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 94 ## ## ## ## ## 42 ## 79 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 86 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 3 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 49 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 42 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 8 18 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 94 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 96 ## 24 ## ## ## ## ## 99 ## ## 18 3 ## ## ## ## ## ## ## ## 39 7 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 3 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 1 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 54 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 20 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 91 ## ## ## ## 62 ## ## ## ## ## 72 ## ## ## 55 ## ## 33 ## ## ## ## ## ## 61 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 56 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 75 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 22 ## ## ## 42 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 34 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 98 ## ## ## 50 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 50 ## 1 ## ## ## ## ## ## 3 ## ## ## 7 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 94 ## ## ## ## ## 69 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 92 ## ## ## ## ## ## ## ## 52 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 43 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 99 ## ## 64 ## ## 90 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 19 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 66 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 25 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 74 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 58 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 52 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 50 ## ## 16 ## ## ## ## ## ## 22 ## ## 63 ## ## 17 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 14 ## ## ## ## ## ## 9 28 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 38 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 74 ## 93 ## ## 56 ## ## ## 50 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 12 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 96 ## ## ## ## ## ## ## 15 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 22 ## ## 33 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 84 ## ## ## ## ## ## 83 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 52 ## 25 ## ## ## ## 1 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 20 ## ## ## ## ## ## 87 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 96 ## ## ## ## ## 41 ## ## 53 ## 64 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 21 ## ## ## ## ## ## 10 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 5 ## ## ## 71 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 35 ## ## ## ## ## ## 18 ## ## ## ## ## ## ## 93 ## ## 91 ## ## ## ## ## 3 ## ## ## ## ## ## ## ## 23 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 33 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 89 ## ## ## ## 56 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 5 ## 91 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 94 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 68 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 84 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 7 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 14 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 21 ## ## ## ## ## ## 71 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 17 ## ## ## ## ## 52 ## ## ## ## ## ## 24 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 5 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 12 ## ## ## ## ## ## 38 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 66 ## ## ## ## ## ## 60 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 52 ## ## ## ## 59 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 97 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 41 ## ## ## ## 38 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 33 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 23 ## ## ## ## ## ## ## 8 ## ## ## ## ## 70 ## 27 ## ## ## ## ## ## ## ## 41 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 96 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 49 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 11 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 63 ## ## ## ## ## 61 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 39 ## 19 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 13 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 75 ## ## ## ## ## ## ## ## 30 ## 80 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 45 ## ## ## ## ## ## 50 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 0 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 77 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 17 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 80 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 94 ## 3 33 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 26 ## ## ## ## 81 ## 37 ## ## ## 3 ## ## ## ## 63 ## ## ## ## ## 35 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 39 ## ## ## ## 45 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 53 ## ## ## ## ## ## ## 23 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 27 ## ## ## ## ## ## ## ## 33 ## ## ## ## ## ## 48 ## ## ## ## ## ## ## 55 ## 29 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 76 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 81 ## ## ## ## ## 57 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 32 ## 53 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 74 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 94 ## ## 31 ## ## ## ## ## ## 25 ## 32 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 49 ## ## ## ## ## ## ## 31 ## ## ## ## ## ## 54 ## ## ## 30 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 13 ## ## ## 83 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 7 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 65 ## ## ## 28 ## ## ## ## ## ## ## 69 ## ## ## ## ## ## 32 ## ## ## ## ## 15 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 42 ## ## ## 50 ## ## ## ## ## ## ## ## 92 ## ## ## 50 1 ## ## ## ## ## ## 81 ## ## ## ## 48 ## ## ## ## 73 ## 65 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 84 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 48 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 30 ## ## ## ## ## ## ## 60 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 80 ## ## ## 53 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 46 ## ## ## ## ## ## 40 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 37 ## 86 ## ## ## ## 57 ## 89 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 43 ## ## ## ## ## ## ## ## 93 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 6 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 81 ## ## ## ## 98 ## 38 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 19 ## 50 ## ## 12 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 48 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 52 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 82 ## ## ## ## 42 ## ## ## ## ## 45 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 90 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 55 ## ## 6 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 77 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 35 ## ## ## 73 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 48 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 68 ## ## ## ## ## ## 71 ## ## 32 ## ## ## 16 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 63 ## ## ## ## ## ## ## 30 ## 21 ## ## 43 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 19 ## ## ## 18 ## ## 41 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 81 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 45 ## ## ## ## ## ## 92 ## ## ## ## ## ## ## 15 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 8 86 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 56 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 50 ## ## ## 86 8 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 8 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 58 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 25 4 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 58 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 64 ## ## 27 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 65 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 64 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 44 ## ## ## ## ## ## ## ## 55 ## ## ## 42 ## 49 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 83 ## ## ## ## ## 6 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 94 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 41 ## ## ## ## 71 8 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 34 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 80 ## ## ## ## ## ## 4 ## ## ## ## 94 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 68 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 1 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 97 ## ## ## ## 87 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 81 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 89 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 49 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 46 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 41 ## ## ## ## ## ## ## ## 64 ## ## ## 2 ## ## ## ## ## ## ## ## 16 ## ## ## ## 31 ## 27 ## ## ## ## ## ## ## ## 81 ## 62 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 90 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 30 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 82 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 82 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 71 ## ## ## ## ## ## ## 52 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 80 ## ## 80 ## 15 ## ## ## 30 ## ## ## ## 59 ## ## 70 ## ## 43 ## ## ## ## 44 ## ## ## ## ## ## ## ## 8 ## ## ## ## ## 12 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 69 ## 18 ## ## ## ## ## ## 94 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 93 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 95 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 7 ## ## ## 6 ## ## ## ## ## ## ## 45 ## ## ## ## ## ## 24 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 39 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 26 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 94 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 39 ## ## ## ## 33 ## ## ## ## ## ## 11 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 76 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 65 ## 85 ## ## ## ## 32 ## ## 92 ## 88 ## ## ## ## 75 ## ## ## ## 20 ## ## ## ## ## ## ## ## 90 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 22 ## ## ## ## ## ## ## ## 84 ## 90 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 67 ## 37 ## ## ## ## ## ## ## ## 73 ## 8 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 49 ## 35 ## ## ## ## ## ## ## 30 ## ## ## 88 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 93 ## ## 13 ## 4 ## ## ## ## ## ## ## ## 57 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 60 ## 32 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 57 ## 9 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 89 ## ## 54 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 82 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 51 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 2 ## ## ## 30 ## ## ## 93 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 38 ## ## ## 99 ## ## ## ## ## ## ## ## 63 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 88 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 69 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 39 ## ## 63 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 25 ## 49 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 48 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 44 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 80 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 28 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 99 ## ## 42 ## ## ## ## ## ## 46 ## ## ## ## 26 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 56 ## ## ## ## ## ## ## ## ## 85 ## ## ## ## ## 25 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 45 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## 20 ## ## ## ## ## ## ## ## 10 ## 64 ## ## ## ## 38 ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ## ##

2 INHOUDSOPGAVE: 1. Inleiding Controle bij de Geautoriseerde Marktdeelnemers Steunen op werk dat al gedaan is Transactiemodel Douane Moment van controle Controleaspecten Geldeenheidsteekproefmethode Postensteekproef / AOQL Wat doen de betrokken partijen als er fouten aangetroffen worden? De keuze om met behulp van steekproeftechnieken te controleren nader toegelicht De bewijslastverdeling bij steekproeven in de fiscale jurisprudentie Conclusie...16 Literatuurlijst...17 Januari 2008 Deze verhandeling is geschreven op persoonlijke titel. Ingenomen standpunten vertegenwoordigen niet de standpunten van de Belastingdienst / Douane

3 1. Inleiding De controle bij de geautoriseerde marktdeelnemers (in het Engels de Authorised Economic Operator afgekort AEO), is vanaf 2008 een nieuwe taak van de Douane. Het is niet alleen een nieuwe groep met klanten, maar vooral de manier van controleren heeft een ander fundament. Minder lasten en meer service is het overheidsbrede credo voor controlediensten. Daar waar het risico hoog is, komt de overheid vaker op bezoek. Daar waar er een basis is voor vertrouwen komt de overheid minder vaak controleren. Het vernieuwde toezicht zoekt naar een basis voor vertrouwen. Het klassieke toezicht ging uit van wantrouwen. Ook de Douane heeft te maken met deze omslag in het Nederlandse denken. Internationaal is er de vraag naar strengere controles en meer aandacht voor veiligheid. Mede hierdoor dient het fundament stevig te zijn. De controle bij de geautoriseerde marktdeelnemers is niet langer gebaseerd op wantrouwen maar de Douane gaat op zoek naar een basis voor vertrouwen. Voor de controle bij de geautoriseerde marktdeelnemers heb ik de voorkeur voor de term gerechtvaardigd vertrouwen. De Douane spreekt op haar website [1] van georganiseerd vertrouwen. In deze verhandeling beschrijf ik het fundament om op een effectieve en efficiënte manier te komen tot gerechtvaardigd vertrouwen bij de geautoriseerde marktdeelnemers. Daar waar de geautoriseerde marktdeelnemer of een andere toezichthouder al controlewerkzaamheden heeft uitgevoerd die in lijn liggen met de controlewerkzaamheden voor douanedoeleinden, is het efficiënt om gebruik te maken van die werkzaamheden. Om de werkzaamheden die in een logistieke keten gedaan worden inzichtelijk te maken, geef ik een beschrijving van het Transactiemodel Douane. Indien inzichtelijk is waar al voorwerk is gedaan, kan in een latere fase dubbel werk voorkomen worden. Bij de keuze van een effectieve manier van controleren spelen het moment van controle en de aspecten van de controle een belangrijke rol. Bij het zoeken naar de basis voor het gerechtvaardigd vertrouwen is de steekproef een ideale methode. Zonder een onderzoeksobject integraal te controleren kan met een statistische steekproef een wetenschappelijk verantwoorde uitspraak gedaan worden of een massa goed genoeg is. Een massa is goed genoeg als er geen materiële fout in zit. Blijft nog wel de vraag over wat de Douane materieel vindt. Een indicatie van wat de wetgever materieel vindt is in Verordening (EG) nr. 1875/2006 terug te vinden. Artikel 14 novodecies geeft aan dat de Douane bij strafrechtelijk te vervolgen fouten niet meteen hoeft over te gaan tot schorsing van het AEO-certificaat. In het geval dat deze fout wordt aangetroffen kan de douaneautoriteit besluiten niet te schorsen indien zij de overtreding als van weinig belang beschouwd in verhouding tot het aantal en de omvang van de douanegerelateerde activiteiten van de geautoriseerde marktdeelnemer en de overtreding geen twijfel heeft doen ontstaan over diens goede trouw. Ik lees hierin een wettelijke aanvaarding van een zekere materialiteit. Niet elke fout is zodanig dat het AEO-certificaat gelijk moet worden ingetrokken. Waar de grens precies ligt, zal de praktijk uitwijzen. Het is noodzakelijk om deze grenzen samen met het bedrijfsleven te bespreken. Indien beide partijen transparant zijn in de gehanteerde normen is het opzetten van een bijpassende controlestructuur ook effectiever. Bijkomend voordeel over de transparantie in de normen is een objectieve norm voor een gelijk controleniveau in alle lidstaten. Dat de methode van controleren met behulp van steekproeven wordt toegestaan, is terug te vinden in de Verordening (EG) nr. 648/2005 van het Europese Parlement en de Raad [2]. Deze geeft bij de overwegingen onder (2) de volgende overweging: (2) De vaststelling van een kader voor risicobeheer dat gemeenschappelijk is voor alle lidstaten, mag de lidstaten niet verhinderen steekproefcontroles op goederen te verrichten

4 Het rapport The Future Role of Customs van de Customs Policy Group [3] geeft een strategie om in te spelen op toekomstige ontwikkelingen. Een van de aanbevelingen die wordt gedaan in het rapport, is de noodzaak voor het ontwikkelen van een gezamenlijke geharmoniseerde controleaanpak. Binnen deze controleaanpak wil men graag zoveel mogelijk gebruik maken van systeemgerichte controles en steunen op de systemen van de geautoriseerde marktdeelnemers. Deze verhandeling beschrijft een voorstel voor een controleaanpak van de geautoriseerde marktdeelnemers. De systeemgerichte controles zijn een belangrijk instrument bij die aanpak. Zeer belangrijk bij een afgewogen controleaanpak zijn ook de transactiegerichte controles. Een goed afgewogen controlemix is een combinatie van beide. Probleemstelling De centrale vraag in deze verhandeling is: hoe kunnen de geautoriseerde marktdeelnemers en de Douane op een effectieve en efficiënte wijze aantonen dat er sprake is van gerechtvaardigd vertrouwen bij de geautoriseerde marktdeelnemers met als doel dat volstaan kan worden met minder controles? 2. Controle bij de Geautoriseerde Marktdeelnemers. 2.1 Steunen op werk dat al gedaan is. Er zal bij de geautoriseerde marktdeelnemers meer dan voorheen gesteund worden op de controles die de bedrijven zelf (intern en extern) doen. Dat is het horizontale deel van het toezicht. Het kan zover gaan dat - als er door of namens het bedrijf al zulke goede controles zijn ingesteld die net zo goed of nog beter zijn dan de eisen die de Douane aan een controle stelt - dat de Douane alleen nog maar systeemgericht hoeft te controleren en controle op de al uitgevoerde controles uitoefent. Dit laatste wordt ook wel aangeduid met de term metatoezicht. Het werk dat door of namens het bedrijf gedaan wordt definieer ik als Filters. De fijnmazigheid van die filters wordt ingegeven door de controletolerantie van het bedrijf. Ik definieer als uiteindelijke vangnet de gegevensgerichte controles door de Douane. Het vangnet heeft de fijnmazigheid die wordt bepaald door de controletolerantie van de Douane. In figuur 1 zijn de diverse controles schematisch weergegeven. Die onderdelen die al gecontroleerd Populatie Bedrijfsgebeuren Posten "Filter" Interne Beheersing Cellen Omvang Bedrijfscontroletolerantie "Filter" Externe Controle Cellen Omvang Douanecontroletolerantie "Vangnet" Controle Douane Steekproef N=1 N=2 N=3 N=4 N=5 N=6 N=7 N=8 N=9 N=10 Waarnemingen Steekproef Figuur 1 Gebruik maken van controlewerkzaamheden zijn worden niet opnieuw gecontroleerd. De Douane heeft in dit voorbeeld een controletolerantie die kleiner is dan de controletolerantie van het bedrijf. In het voorbeeld hoeft de Douane, nadat de controle op de interne beheersing van het bedrijf heeft plaatsgevonden, bij de transactiegerichte controles nog maar de helft van het werk verrichten. De klassieke steekproefomvang in dit voorbeeld zou in iedere cel één te controleren geldeenheid - 4 -

5 betekenen. Op basis van een geconstateerde goede werking van de interne beheersing kan deze omvang verminderd worden met maximaal 85% als de interne beheersing gelijke doelstellingen heeft als de controle door de Douane. In het voorbeeld uit figuur 1 kan vervolgens nog voor 50% worden gesteund op de werkzaamheden die door de externe controle zijn verricht. De totale reductie ten opzichte van de klassieke steekproefomvang kan in het voorbeeld dus oplopen tot 92,5%. Het is een illustratie om te laten zien hoeveel werk er verminderd kan worden op basis van goed voorwerk. Volledig steunen op systeemgerichte controles kan niet, er moeten altijd transactiegerichte controles worden uitgevoerd. Een belangrijk voordeel voor de geautoriseerde marktdeelnemer is dat er minder fysieke en document gerichte controles plaatsvinden. De andere voordelen zijn: voorrang bij controles en keuze van de plaats van de controles. Of dit laatste verzoek wordt ingewilligd hangt echter af van de betrokken douanedienst. Deze voordelen bij de controle gelden vanaf 1 januari 2008 en zijn van toepassing voor alle categorieën AEO-gecertificeerde bedrijven. Vanuit controleperspectief zitten er ook voordelen aan de AEO-gecertificeerde bedrijven. Een bedrijf met een AEO-certificaat heeft de interne beheersing van de bedrijfsprocessen goed onder controle. De vragenlijst in de Gids Gecertificeerde Bedrijven [4] geeft aan op welke aspecten het bedrijf moet letten. Dat is niet alleen bij de aanvraag van belang maar bij voortduring zolang men gecertificeerd wil blijven. De interne beheersing van het bedrijf is een belangrijk filter om fouten te voorkomen. Alle transacties van het gecertificeerde bedrijf gaan door dit filter van kwaliteitscontrole. Daar waar er mogelijk iets niet goed was, wordt het door de getroffen maatregelen door het gecertificeerde bedrijf zelf verbeterd. Het gecertificeerde bedrijf kan naast de interne maatregelen ook nog worden onderworpen aan externe controle, bijvoorbeeld door een externe accountant. Het totaal aan maatregelen door of namens het bedrijf moet waarborgen dat de aangiften bij de Douane in overeenstemming zijn met de werkelijkheid en voldoen aan de eisen die de Douane aan die aangiften stelt. 2.2 Transactiemodel Douane Een ander belangrijk kenmerk van een bedrijf met een AEO-certificaat is dat het bedrijf onderdeel uitmaakt van een logistieke keten. De partners in de keten kunnen ook een AEO-certificaat hebben en zelfs de hele keten kan in het toekomstbeeld van de Douane gecertificeerd zijn. Voor de controle door de Douane en de (interne) controle van de bedrijven in de keten maakt dit een groot verschil. Een transactie die gecontroleerd is door de Douane bij bedrijf 1, hoeft niet met dezelfde intensiteit gecontroleerd te worden bij de volgende schakel in de logistieke keten. Indien er voldoende waarborgen zijn dat de identiteit van de goederen van begin tot het eind van de keten is gewaarborgd, is het niet nodig en ook niet effectief om alle tussengelegen schakels te controleren. In figuur 2 heb ik een denkmodel opgenomen hoe een keten er uit kan zien. Het transactiemodel is een model dat weergeeft hoe transacties in de werkelijkheid worden vastgelegd in een administratie van een bedrijf (de primaire vastlegging). De volgende fase is de subsidiaire vastlegging die plaats vindt ten behoeve van de sturing en het afleggen van verantwoording. Die verantwoording kan bijvoorbeeld een aangifte bij de Douane zijn. Dit model herhaalt zich binnen de keten van het logistieke proces. Ik heb dit model het transactiemodel douane genoemd. Het geeft in een schematisch overzicht weer hoe de transacties en de daaruit voortvloeiende aangiften zich tot elkaar verhouden. Voor de monitoring van gecertificeerde ketens kan dit model worden gebruikt. Alle aangiften in die keten hebben voor een zending die van A naar B gaat immers betrekking op dezelfde inhoud van de zending. De meest voor de hand liggende momenten voor de controle, zowel voor de bedrijven als voor de Douane, liggen aan het begin- en eindpunt van de keten. Dat zijn de punten waar de meeste detailinformatie voorhanden is, terwijl het tevens informatie uit de eerste hand is. De gegevens van - 5 -

6 de goederen in de tussenliggende schakels zijn van hand tot hand gegaan en vaak ook veel summierder. Het is voor de Douane veel effectiever om gebruik te maken van de detailinformatie bij de Producent/Exporteur, die weet immers precies wat hij gaat verzenden. Ook bij de uiteindelijke ontvanger is deze informatie weer aanwezig. Die wil controleren dat hetgeen hij heeft ontvangen, overeenstemt met wat hij contractueel verwacht te ontvangen. Als de Douaneorganisaties van de betrokken landen hun controle-informatie aan elkaar door gaan geven, zoals is voorgesteld in het Framework of Standards [5], dan kunnen de controles verder verminderd worden. De controlewerkzaamheden die in land A hebben plaatsgevonden, hoeft de Douane in land B dan niet opnieuw te doen. Het is wel van belang dat door de bedrijven in de keten voldoende waarborgen getroffen worden om de integriteit van de goederen onderweg te waarborgen. Logistieke Keten Transactie Vastlegging Aangifte bij Douane Producent/Exporteur Transactiemodel Douane Vervoerder Tijdelijke opslag Internationaal vervoer Tijdelijke opslag Vervoerder Importeur Figuur 2 Transactiemodel Douane De informatie uit de andere schakels kan de Douane dus gebruiken bij de bepaling met welke intensiteit een geautoriseerde marktdeelnemer gecontroleerd moet worden. Het denkmodel in figuur 2 kan helpen om inzichtelijk te maken welke informatie voorhanden is. De informatie die de exporteur aangeeft, moet bijvoorbeeld overeenstemmen met de informatie die de importeur aangeeft. Diezelfde informatie moet ook gebruikt worden bij de andere schakels die bij de keten betrokken zijn. Als alle partijen de informatie met elkaar delen via digitale gestandaardiseerde berichten, dan is er sprake van hergebruik van informatie en is de informatievoorziening in de keten verbeterd ten opzichte van de huidige situatie

7 2.3 Moment van controle Controle door de Douane kan op verschillende tijdstippen en op verschillende aspecten plaatsvinden. Allereerst is er sprake van controle voor afgifte van het AEO-certificaat. Deze controle is gericht op de gepresenteerde opzet van alle maatregelen van de interne beheersing. Er hebben immers nog geen transacties plaatsgevonden. Na verstrekking van het certificaat zijn er twee soorten controles te onderscheiden. De ene is systeemgericht op alle maatregelen van interne beheersing. Deze gaan over de opzet van de maatregelen, het bestaan en de werking. De andere controle is transactiegericht en gaat na of een bepaalde transactie (aangifte) voldoet aan de door de Douane gestelde eisen. De transactiegerichte controles zelf worden weer onderscheiden in controles tijdens de aanwezigheid van de goederen en controles achteraf. De keuze of deze controles achteraf plaatsvinden of tijdens de aanwezigheid van de goederen is afhankelijk van een aantal factoren. De hierna te bespreken controleaspecten zijn daarbij vooral van betekenis. 2.4 Controleaspecten Bij de verschillende soorten geautoriseerde marktdeelnemers komen verschillende controleaspecten aan de orde. Er kunnen volgens Verordening (EG) nr. 1875/2006 Titel II Bis, artikel 14 bis, drie soorten AEOcertificaten worden afgegeven: - AEO-certificaat - douane - AEO-certificaat - veiligheid en - AEO-certificaat - douanevereenvoudigingen / veiligheid. Zoals eerder beschreven is één van de voordelen van het hebben van een AEO-certificaat dat het bedrijf minder wordt gecontroleerd dan bedrijven die geen certificaat hebben. Dat geldt met name voor de transactiegerichte controles. Het zijn deze controles die bij de logistieke processen een rol spelen en kunnen zorgen voor oponthoud. De transactiegerichte controles worden onderverdeeld in twee soorten: - de eerste waar de fiscale douanetaken een rol spelen - de tweede waar de niet-fiscale douanetaken een rol spelen. Geautoriseerde Marktdeelnemer Bedrijfsgebeuren Systeemgerichte controles Fiscale aspecten Niet fiscale aspecten Controleaspecten Monetaire Unit Sampling Postensteekproef / AOQL Soorten gegevensgerichte controle Figuur 3 Overzicht controleaspecten Het onderscheid dat ik maak is om een aantal redenen van belang: Bij de fiscale douanetaken spelen financiële aspecten een rol. De financiële belangen kunnen ook achteraf bij een administratieve controle nog worden hersteld. Bij de controles waar de niet-fiscale douanetaken een rol spelen, gaat het primair om andere - 7 -

8 aspecten dan geld. Het is voor een effectieve controle meestal noodzakelijk om de controle uit te voeren voordat de goederen buiten het controlebereik van de Douane zijn. Een dier met een besmettelijke ziekte zal andere dieren besmetten als het eenmaal is doorgelaten en dat is nu net wat we willen voorkomen. Bij dit soort goederen moet de controlestrategie dus zodanig zijn dat deze tijdig worden uitgevoerd. Vanuit controleperspectief is het van belang niet-fiscale aspecten te controleren als de goederen er nog zijn. De geldelijke belangen kunnen ook op een later tijdstip gecontroleerd worden. Die controle kan zelfs op een later tijdstip veel efficiënter zijn. De soort transactiegerichte controle bepaalt de keuze van de steekproeftechniek. Voor de financiële aspecten is een steekproeftechniek ontwikkeld die wordt aangeduid met de term geldeenheidsteekproefmethode (Engelse term MUS (Monetaire Unit Sampling)). Voor de nietfinanciële aspecten is de postensteekproef een geschikte methode. Beide methodes worden hierna besproken. 2.5 Geldeenheidsteekproefmethode Binnen de Belastingdienst is ruime ervaring opgedaan met deze techniek en er zijn materialiteitsnormen voor de controle ontwikkeld. Voor de marktdeelnemer, waar het gaat om het deel financiële aspecten, kan deze methode uitstekend worden gebruikt. In dit onderdeel ga ik in op de uitwerking van deze methode. Alle aangiften van de te controleren periode worden opgenomen in een totale massa met te controleren aangiften. Deze massa wordt aangeduid als de populatie. Bij de omvang van het bedrijf past een materialiteit die volgens de interne norm van de Belastingdienst wordt bepaald. Bepalend voor de omvang is de totale douanewaarde van de goederen die in een jaar door de belanghebbende worden behandeld. De materialiteit is de maximale fout in een populatie, waarbij goedkeuring van de populatie nog mogelijk is. Zitten er meer fouten in de populatie dan kan op basis van het onderzoek (nog) niet worden goedgekeurd. De volgende stap is het bepalen van de controletolerantie. Deze stelt de Belastingdienst tussen de 60% en 90% van de materialiteit. Vervolgens gaat de Belastingdienst uit van de stelling dat er nul fouten in de steekproef te verwachten zijn. Bij de nulfouten verwachting en een betrouwbaarheidsuitspraak van 95% is de betrouwbaarheidsfactor die uit de statistiek komt (afgerond) 3. Het interval waarmee gecontroleerd wordt, wordt vervolgens vastgesteld op de controletolerantie gedeeld door 3. De populatie wordt als het ware opgeknipt in cellen en in iedere cel wordt 1 geldeenheid getrokken. Dit noemt men ook wel de celsampling. Het voordeel van deze methode is dat alle materiële posten integraal gecontroleerd worden. Als er sprake is van een scheve verdeling in de populatie, dan wordt die scheve verdeling door de methode van celsampling weer rechtgetrokken. Iedere geldeenheid heeft een gelijke kans van trekking. Komen er geen fouten in de steekproef voor, dan wordt de populatie goedgekeurd. Het additionele voordeel van deze opzet is dat er bij 1 fout niet meteen wordt afgekeurd. Bij een goede opzet van deze steekproefmethode komt bij 1 aangetroffen fout de statistisch berekende maximale fout in de hele populatie onder de materialiteit uit. Alleen de aangetroffen fout wordt dan gecorrigeerd. Verder kan op basis van de steekproef de uitspraak worden gedaan dat het goed genoeg is. Bij twee of meer fouten kan niet meer worden goedgekeurd. Hierna zal besproken worden wat dan de gevolgen zijn. Daar waar het om financiële controleaspecten gaat is deze methode een zeer efficiënt middel voor zowel de marktdeelnemer als de Douane om zo snel mogelijk te kunnen goedkeuren

9 2.6 Postensteekproef / AOQL Voor de niet financiële aspecten is de Monetaire Unit Sampling niet bruikbaar. Er zal voor deze aspecten een andere statistische methode gezocht moeten worden. In de accountancy worden voor de controle op de interne beheersing methoden gebruikt waarbij ik hier kan aansluiten. In de accountancy is na de beursschandalen in de Verenigde staten behoefte ontstaan aan strengere controlemethoden om grip te krijgen op de interne beheersing van organisaties. Er is strengere wetgeving ingevoerd voor de beursgenoteerde bedrijven, de Sarbanes- Oxley wet (SOx). Om te voldoen aan deze wetgeving willen de bedrijven en de externe accountants goede en betrouwbare (interne) controleprocedures. Bij de controle op geautoriseerde marktdeelnemers kan de douane gebruik maken van deze (interne) controleprocedures. De niet-financiële aspecten kunnen gecontroleerd worden met een postensteekproef. Bij het aantreffen van fouten kan vervolgens worden berekend, met een bepaalde bandbreedte, hoe groot het aantal fouten in de hele populatie zal zijn geweest. Bij de niet-fiscale aspecten wil de Douane er zo kort mogelijk op zitten. Hiervoor is een andere methode beschikbaar. Een methodiek die in de praktijk al jaren wordt gebruikt om te testen of een procedure wel of niet voldoet aan de gestelde eisen voor interne beheersing is de AOQL-Procedure (AOQL = Average Outgoing Quality Limit). Deze methode is tijdens de controle van de geautoriseerde marktdeelnemers in twee fasen bruikbaar. In de fase van de systeemgerichte controle, waar de interne beheersing van de marktdeelnemers wordt beoordeeld, en in de fase van de gegevensgerichte controles, waar de transacties van de marktdeelnemers worden gecontroleerd. Het onderzoeksobject is in beide fasen anders en de opzet van de steekproef is ook anders. De focus is nu op het gegevensgerichte deel van de controle. AOQL is oorspronkelijk ontwikkeld voor industriële bedrijven die voor hun productielijnen bepaalde kwaliteitseisen stellen. Om te zorgen dat de producten aan de gestelde kwaliteit voldoen, worden een aantal producten steekproefsgewijs gecontroleerd. Voldoen alle gecontroleerde producten aan de gestelde kwaliteitseis, dan wordt de betreffende batch goedgekeurd. Voldoet er een product niet, dan dient de totale batch integraal gecontroleerd te worden. Deze methodiek kunnen we ook bij de controle van de geautoriseerde marktdeelnemers introduceren. Er is op dit moment geen harde norm voor het aantal fouten dat in de populatie mag blijven zitten. Duidelijk is wel dat populaties nu niet foutloos zijn en dat we niet integraal controleren. Er wordt nu, zonder dat er expliciete normen voor zijn, een bepaalde foutmarge toegestaan. De statistiek maakt het mogelijk om hiernaar onderzoek te doen. Voor de toepassing van de AOQLmethode gaan we uit van een gewenst kwaliteitsniveau. Nu er geen harde norm is, kunnen we er in een eerste opzet van uitgaan dat alle posten die in de steekproef vallen goed moeten zijn. Alleen het ontdekkingsrisico, het risico dat foute posten niet worden ontdekt, is dan voor rekening van de Douane. Dat risico loopt de Douane nu ook zonder het expliciet te benoemen, dus met de toepassing van AOQL gaat dat niet veranderen. Het maximaal aantal fouten in de steekproef stel ik op nul. De omvang van het interval is de volgende factor die we moeten bepalen. Een klein interval betekent veel werk en bij een groot interval loopt de Douane een groter ontdekkingsrisico. De belanghebbende loopt ook een groter risico bij een groot interval: als er een post niet goed is, wordt het hele interval integraal gecontroleerd. Het is wenselijk om het controle interval met de belanghebbende af te stemmen. Zo komen bedrijfsleven en Douane gezamenlijk tot normen voor de controle. Het ontdekkingsrisico blijft, net als nu, bij de Douane: de kwaliteitsnorm bij de toetsing is dat het goed moet zijn. De te onderzoeken populatie moet dus in een aantal (minimaal 10) nader te bepalen delen worden opgeknipt. Dit kan bijvoorbeeld op basis van weken of maanden zijn waarin de aangiften binnen komen. Het aantal te controleren posten binnen ieder interval hangt samen met de nog niet bekende kwaliteitsnorm. Indien de kwaliteitsnorm bekend is kan met statistische methoden het aantal te controleren posten bepaald worden. Bij een kwaliteitsnorm van 99% goed en de nulfouten verwachting in de steekproef dienen er 37 posten in ieder interval gecontroleerd te worden. Voor de statistische onderbouwing verwijs ik de geïnteresseerde lezer naar de vakliteratuur [6]. We gaan uit - 9 -

10 van de nulfoutenstelling. Dat wil zeggen dat bij het aantreffen van 1 fout de hele overeengekomen periode integraal gecontroleerd moet worden. Alle onjuiste elementen in de steekproef en de integrale controle, die daarop volgt, dienen vervolgens te worden gecorrigeerd. Voor de AOQL-methode is in Nederland ook een verbeterde versie ontwikkeld. E. Talens heeft in zijn proefschrift Statistical Auditing and the AOQL-Method [6] beschreven hoe, op basis van onderzoek bij de Informatie Beheer Groep, de methode - vanuit de statistiek bezien - kan worden verbeterd. De verbeterde methode noemt hij de EEOQL-methode (Exact Expected Outgoing Quality Limit). Het is interessant voor de Douane om te onderzoeken hoe deze verbeterde versie kan worden ingezet bij de controle van marktdeelnemers. Omdat er momenteel nog geen harde normen zijn, is de voorgestelde methode, waarbij het interval wordt overeengekomen met de marktdeelnemer, ook voor deze methode van toepassing. Indien er wel normen ontwikkeld worden, kan deze nieuwe methode een meer nauwkeurige berekening geven van het steekproefinterval. 2.7 Wat doen de betrokken partijen als er fouten aangetroffen worden? Bij het aantreffen van fouten is het eerste aspect wie de fout aantreft. Als de geautoriseerde marktdeelnemer zelf fouten ontdekt voordat er aangifte is gedaan, dan kan deze zelf de fout herstellen en in de organisatie nagaan of er procedures verbeterd moeten worden om fouten in de toekomst te voorkomen. Als de geautoriseerde marktdeelnemer de fout zelf ontdekt op het moment dat de aangifte is gedaan, dan dient de marktdeelnemer de fout te melden en de aangifte te verbeteren. Als het om een financieel belang gaat, dan dient hij het verbeterde bedrag met de Douane te verrekenen. Als er geen financieel belang is, dan dient de aangifte ook verbeterd te worden en kan er, afhankelijk van het belang, gekeken worden of de fout nog te herstellen is. Ook hier dient de marktdeelnemer de procedures in de organisatie zo aan te passen dat de fout in de toekomst voorkomen wordt. Als de Douane bij controle een niet goede post ontdekt en daarover overeenstemming met belanghebbende is, dan moet gezamenlijk een oplossing worden gevonden voor de andere fouten in de massa. Bij een geldeenheidsteekproef, die is opgezet volgens de huidige interne richtlijnen van de Belastingdienst, is bij 1 fout nog geen sprake van een materiële fout en kan nog worden goedgekeurd. Bij twee of meer fouten is dat niet meer het geval. Dan kan met behulp van statistische berekeningen de verwachte fout in de hele massa worden uitgerekend en een 95% interval met een boven- en ondergrens. Het is dan aan de marktdeelnemer om te zorgen dat de fouten uit de massa gehaald worden. De Verordening (EG) nr. 1875/2006 geeft aan wanneer er sprake is van schorsing van de status geautoriseerde marktdeelnemer. In artikel 14 novodecies 1 staat De status van geautoriseerde marktdeelnemer wordt door de douaneautoriteit van afgifte geschorst: a) wanneer blijkt dat de voor het AEO-certificaat geldende voorwaarden en criteria niet worden nageleefd. Alvorens een dergelijk besluit te nemen, deelt de douaneautoriteit haar bevindingen aan de betrokken geautoriseerde marktdeelnemer mede. Deze is gerechtigd binnen 30 kalenderdagen vanaf die mededeling de situatie te corrigeren en/of zijn standpunt kenbaar te maken. Stel dat in deze fase van een onderzoek blijkt dat de houder van het AEO-certificaat ten minste twee fouten heeft gemaakt en, naar verwachting, in totaal voor een materieel belang. De AEO-certificaat houder is dan aan zet en heeft 30 kalenderdagen de tijd om de situatie te corrigeren en/of zijn standpunt duidelijk te maken. Als de betrokken marktdeelnemer ten genoegen van de douaneautoriteit de nodige maatregelen heeft getroffen om alsnog aan de voorwaarden en criteria voor een AEO-certificaat te voldoen, ziet de douaneautoriteit van de schorsing af. Als de betrokken marktdeelnemer binnen de termijn van 30 dagen maatregelen treft is er geen sprake geweest van een schorsing. Als de betrokken marktdeelnemer geen maatregelen treft ten genoegen van de douaneautoriteit dan kan het komen tot de intrekking van het AEO-certificaat zoals beschreven in artikel 14 tervicies

11 Bij de postensteekproef, gebaseerd op de AOQL-methode, dient bij het aantreffen van een fout het hele interval waarin de fout zit, integraal gecontroleerd te worden. Afhankelijk van de grootte van dat interval kan dat een hele klus zijn. Bovendien lopen we hier nog tegen een praktisch probleem aan. De vraag is of alle goederen uit het interval nog aanwezig zijn of teruggeroepen kunnen worden. Voor de niet aanwezige goederen zal in overleg met de betrokken marktdeelnemer een oplossing gevonden moeten worden. Dit is een randvoorwaarde vooraf voor het toepassen van de methode. De controleresultaten zullen uitwijzen of het bij de ene aangetroffen fout gebleven is of dat er meer fouten in het interval zaten. Zo ja, dan zullen er door de betrokken marktdeelnemer maatregelen getroffen moeten worden zoals hiervoor besproken bij de uitkomsten van een geldeenheidsteekproef. Is de postensteekproef volgens een andere statistische methode getrokken, dan hangt het van het soort aangetroffen fout af wat de vervolgactie is. Ook bij een postensteekproef kan op basis van het aantal aangetroffen fouten met behulp van statistische berekeningen worden bepaald wat de verwachte fout in de hele populatie is. Ook hier kan weer een 95% interval berekend worden met boven- en ondergrenzen. Het zal afhankelijk van de aard van de fout zijn of er sprake is van een materiële fout. Waar deze grens precies ligt, zal de praktijk uitwijzen. Het is noodzakelijk om deze grenzen samen met het bedrijfsleven te bespreken. Indien beide partijen transparant zijn in de gehanteerde normen is het opzetten van een bijpassende controlestructuur ook effectiever. Samengevat is in die gevallen, waarin fouten in de steekproeven worden aangetroffen, de marktdeelnemer aan zet. Deze zal dan ten genoegen van de douaneautoriteiten dienen aan te geven dat de nodige maatregelen getroffen zijn om alsnog aan de voorwaarden en criteria voor een AEOcertificaat te voldoen. 2.8 De keuze om met behulp van steekproeftechnieken te controleren nader toegelicht. Het onderzoeksdoel is om op een efficiënte en effectieve manier tot goedkeuring van de onderzochte massa van aangiften te komen. Bij de bedrijven met een AEO-certificaat mogen we er van uitgaan dat het percentage goede aangiften zeer hoog is. Met zeer hoog bedoel ik in dit verband een percentage dat dicht bij de 100% zit. Risicogericht onderzoeken heeft in deze populaties weinig effect. Men mag er van uitgaan dat de geautoriseerde marktdeelnemer alle bekende risico s heeft afgedekt door daar afdoende maatregelen voor te treffen. De enige risico s die de Douane nog zinvol risicogericht kan controleren, zijn die risico s die de Douane niet gedeeld heeft met de geautoriseerde marktdeelnemers. De risico s die de geautoriseerde marktdeelnemer en de Douane gezamenlijk nog lopen zijn dus de niet bekende risico s en die zijn lastig risicogericht te controleren omdat we ze nu eenmaal niet kennen! De statistische steekproef biedt hier uitkomst. Door de massa aangiften van de geautoriseerde marktdeelnemer met behulp van een statistische steekproef te controleren kan een wetenschappelijk verantwoorde uitspraak gedaan worden over de massa. 3. De bewijslastverdeling bij steekproeven in de fiscale jurisprudentie. Bij controles door de Belastingdienst wordt er veelvuldig gebruik gemaakt van steekproeftechnieken. Het is een instrument om op een efficiënte en effectieve manier een controle te ondersteunen. De Belastingdienst richt de steekproeven in het algemeen zo in dat er op een efficiënte en effectieve manier goedgekeurd kan worden. Komt uit de steekproef een resultaat waardoor niet goedgekeurd kan worden en er kan geen overeenstemming met de gecontroleerde over de correcties en de daarmee samenhangende bewijslastverdeling worden bereikt, dan komt de zaak uiteindelijk voor een rechter. Die zal dan bepalen wat een redelijke verdeling van de bewijslast is. Veel procedures zijn er tot nu toe niet geweest over steekproeven. De eerste uitspraak die ik hier behandel is die van de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam gedateerd 24 december 2004 [7]. In geschil was of de inspecteur op basis van de door hem aangevoerde feiten en omstandigheden, op juiste gronden heeft geconcludeerd dat de douanewaarde op aangiften voor het vrije verkeer

12 (van meestal tweedehands personenauto s) te laag was aangegeven. Het Hof oordeelde in die zaak dat de inspecteur niet kon volstaan met bewijsmiddelen betreffende 13 tot de groep van behorende aangiften voor het vrije verkeer, teneinde daarmee de transactiewaarde van de gehele groep personenauto s te verwerpen. Er was in eerste instantie beroep in cassatie ingesteld, maar het cassatieberoep is door de staatssecretaris ingetrokken. De staatssecretaris gaat bij de intrekking van het cassatieberoep nog kort in op het feit dat het hier niet gaat om een statistische steekproef. Dat is ook voor deze verhandeling van belang omdat hier de focus gericht is op de bewijslast van uitspraken die zijn gebaseerd op statistisch verantwoord ingerichte steekproeven. Het aantal waarnemingen van 13 is al een indicatie dat het gaat om een niet statistisch verantwoorde steekproef. Bij een statistisch opgezette steekproef zijn waarnemingen representatief voor de groep en is het aantal afhankelijk van de gewenste betrouwbaarheid van de uitspraak, het aantal waarnemingen voor deze populatie was zeker meer dan 13 geweest. Het is daarmee begrijpelijk dat de staatssecretaris in deze zaak het beroep in cassatie heeft ingetrokken. In drie andere zaken heeft de staatssecretaris het beroep in cassatie niet ingetrokken. Het gaat daarbij om de volgende drie Hofuitspraken: Gerechtshof te Amsterdam, , zaak nummer 03/01937 [8] Gerechtshof te Amsterdam, , zaak nummer 01/02706 [9] Gerechtshof te Amsterdam, , zaak nummer 02/05891 [10] In volgorde van de datum van de uitspraak zal ik ze behandelen. Gerechtshof te Amsterdam, , zaak nummer 03/01937 [8] In deze zaak ging het over een naheffingsaanslag BPM, die was opgelegd in verband met accessoires die waren aangebracht op personenauto s voordat het kenteken was geregistreerd. Bij het onderzoek zijn een beperkt aantal auto s in totaal auto s onderzocht en daaruit bleek dat bij alle dealers in totaal bij 572 auto s accessoires vóór de kentekenregistratie waren ingebouwd en dat in al die gevallen de waarde van de accessoires niet in de aangifte BPM was meegenomen. De aldus gevonden gegevens zijn vervolgens volgens statistische methode geëxtrapoleerd naar het totale aantal van auto s dat in de controleperiode was geregistreerd. Het Hof is in deze zaak van oordeel dat de inspecteur een redelijke benadering voor de berekening van de naheffingsaanslag heeft gehanteerd door uit te gaan van een steekproef en een extrapolatie van de aldus verkregen gegevens. Belanghebbende heeft in deze zaak gesteld dat de extrapolatie van de bij steekproef gevonden gegevens in zoverre onjuist is, dat daarmee het risico wordt gelopen dat de naheffingsaanslag te hoog is. Belanghebbende heeft daarbij door een accountantskantoor nader onderzoek laten verrichten met een betrouwbaarheidsinterval van 99%. De Belastingdienst heeft in deze zaak een rapport overlegd met een betrouwbaarheidsinterval van 95%. De extrapolatie van de twee steekproeven laat zich als volgt vergelijken: Betrouwbaarheid Ondergrens Bovengrens Gemiddelde 99% NLG NLG NLG % NLG NLG NLG Het Hof is van oordeel dat uitgegaan dient te worden van het gemiddelde, aangezien aldus de extrapolatie leidt tot de best mogelijke benadering van de werkelijkheid. Het Hof vindt voor dit oordeel steun in de conclusie van het rapport van de externe accountant, aan welke conclusie het Hof bijzonder gewicht toekent nu dit rapport is uitgebracht door een niet aan partijen gelieerde deskundige. Het aspect van de individuele aangifteregels en de onmogelijkheid voor belanghebbende om de gecorrigeerde belasting te individualiseren en door te belasten, kwam ook aan de orde. De extrapolatie van de bij de steekproef gevonden gegevens en de daaruit voortvloeiende naheffing van BPM is inderdaad niet te herleiden tot specifieke auto s, dealers of kopers. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, door om haar moverende redenen de aanvraag

13 van kentekens te gaan verrichten, vrijwillig het risico op zich genomen dat zij, bij tekortkomingen in de aangiften, voor de daarmee gepaard gaande BPM aansprakelijk wordt gesteld en is het dan ook aan belanghebbende om de daarmee gepaard gaande risico's af te dekken, hetzij via afspraken met de dealers hetzij op andere wijze. Nu bovendien, naar het Hof heeft overwogen, niet kan worden gezegd dat de inspecteur in het onderhavige geval onredelijk heeft gehandeld door de naheffing te baseren op een steekproef en extrapolatie van de daarbij verkregen gegevens en niet op een integraal onderzoek naar alle auto's, leidt het bovenoverwogene het Hof tot het oordeel dat er onder deze omstandigheden geen reden is de naheffingsaanslag op grond van de door belanghebbende gestelde onmogelijkheid tot verhaal daarvan, wat daar overigens ook van zij, te vernietigen. Gerechtshof te Amsterdam, , zaak nummer 01/02706 [9] Het geschil in deze zaak betreft ondermeer het antwoord op de volgende vragen: - is het bedrag van de naheffingsaanslag door middel van de guldenssteekproef juist, althans niet te hoog, berekend? en - is het gebruik van de guldenssteekproef voor de loonheffing in strijd met het kenmerk van de loonheffing dat per werknemer wordt geheven? - is het bedrag van de naheffingsaanslag door middel van de guldenssteekproef juist, althans niet te hoog, berekend? Belanghebbende stelt dat de guldenssteekproef geen onderzoek naar alle relevante feiten inhoudt en slechts leidt tot een waarschijnlijkheidsoordeel. De inspecteur heeft onbetwist gesteld dat de statistische betrouwbaarheid uitkomt op 95 percent en dat een nulfoutenverwachting is gehanteerd. Belanghebbende erkent dat er geen fouten in de uitvoering van de guldenssteekproef zijn gemaakt door de inspecteur en dat het onderzoek overeenkomstig de regels voor een aselecte steekproef is uitgevoerd. Het Hof is van oordeel dat de onderzoeksmethode zoals die door de inspecteur is gehanteerd een betrouwbare schatting vormt van de omvang van de fouten in de inhoudingen van loonheffing door belanghebbende. Daarmee acht het Hof het vermoeden gewettigd dat de inspecteur de omvang van die fouten op een verantwoorde wijze heeft vastgesteld. Belanghebbende heeft de kans gehad om daartegenover een betere of andere berekening van de omvang van de fouten op te zetten, maar zij heeft dat niet gedaan. Het Hof acht de uitkomst van de uitgevoerde guldenssteekproef daarom voldoende betrouwbaar en oordeelt dat die uitkomst kan dienen ter bepaling van de grondslag van de naheffingsaanslag. Later zullen we deze elementen terugvinden in de conclusie van de Advocaat-Generaal. - is het gebruik van de guldenssteekproef voor de loonheffing in strijd met het kenmerk van de loonheffing dat per werknemer wordt geheven? Belanghebbende stelt dat de berekening van de naheffingsaanslag door middel van de guldenssteekproef er toe leidt dat zij niet weet van welke individuele Engelse uitzendkrachten de nageheven loonheffing had moeten worden ingehouden, zodat zij deze niet op hen kan verhalen. Het hanteren van de guldenssteekproef verdraagt zich niet met het individuele karakter van de loonheffing, zo luidt haar stelling. De inspecteur stelt dat zijn onderzoek uitwijst dat de aangiften van belanghebbende onjuist waren en dat zijn correctie een aanvaardbaar bedrag aan te weinig ingehouden loonheffing aangeeft Het Hof is van oordeel dat geen rechtsregel belanghebbende verhindert om de omvang van de fouten, die zij zelf bij de inhouding van loonheffing in het tijdvak van de naheffing heeft gemaakt, exact na te rekenen en om na te gaan van welke van haar Engelse uitzendkrachten te weinig loonheffing is ingehouden. Gerechtshof te Amsterdam, , zaak nummer 02/05891 [10] Na twee zaken in het voordeel van de Belastingdienst te hebben uitgesproken komt het Hof Amsterdam bij deze zaak met een conclusie die in het voordeel van de belanghebbende is. In geschil is ondermeer of de naheffing van omzetbelasting kan worden gebaseerd op de uitkomsten van een steekproefonderzoek. Het Hof gaat vervolgens dieper in op het belang van de factuur bij de belasting over de toegevoegde

14 waarde. Het Hof geeft aan dat indien belanghebbende diensten verricht aan een andere ondernemer, zij daarvoor een factuur dient uit te reiken met de in artikel 35 van de Wet bedoelde gegevens. Aan de hand van de op de factuur vermelde gegevens kan worden beoordeeld of ter zake Nederlandse omzetbelasting verschuldigd is en, zo dat het geval is, dient het bedrag van de omzetbelasting afzonderlijk op de factuur te worden vermeld. Aldus kan de inspecteur per factuur nagaan of de omzetbelastingregels op de juiste wijze zijn toegepast. Naast een middel ten behoeve van controle is de factuur essentieel in het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, omdat die factuur de afnemer in beginsel recht geeft op aftrek van de daarop vermelde omzetbelasting. Wanneer de inspecteur van mening is dat de weergave van de gegevens op een factuur niet juist is, bijvoorbeeld omdat degene aan wie de factuur is uitgereikt en die als regel wordt aangemerkt als degene aan wie de desbetreffende dienst is verricht, niet de werkelijke afnemer van de dienst is, en hij dit gemotiveerd stelt, ligt het op de weg van de ondernemer aannemelijk te maken dat de factuur juist is. Vervolgens komt het Hof met het volgende oordeel: In een belastingstelsel als dat van de belasting over de toegevoegde waarde, waarin de factuur een essentieel element vormt voor de controle en voor de uitoefening van het aftrekrecht, past het naar 's Hofs oordeel niet aan de hand van een steekproef, hoe betrouwbaar op zichzelf ook, aan te nemen dat niet aan een controle onderworpen facturen onjuist zijn. Aldus wordt het verband tussen heffing en aftrekrecht, dat een wezenskenmerk is van de huidige omzetbelasting, verbroken. De uitspraak die gedaan is met behulp van de steekproeftechniek staat niet ter discussie. Wel de bewijslast van dat deel van de populatie dat niet aan een integrale controle is onderworpen. Deze uitspraak geeft daarmee een ander beeld dan de twee daaraan vooraf gaande uitspraken. Conclusie van de Advocaat-Generaal Niessen, [11] De drie hierboven genoemde zaken hebben met elkaar gemeen dat de in geding zijnde naheffingsaanslag in alle gevallen is opgelegd naar aanleiding van een boekenonderzoek waarbij gebruik is gemaakt van de zogenaamde geldeenheidsteekproefmethode. Niessen beschrijft in zijn conclusie de ontwikkelingen op het gebied van de bewijslastverdeling. Hij geeft aan, op basis van een literatuurstudie, dat in het belastingrecht de vrije bewijsleer geldt. Daarmee is de keuze van de bewijsmiddelen, alsmede de waarde die een rechter aan een bewijsmiddel wil toekennen, vrij. Tenzij de wet anders bepaalt, is het voldoende dat een feit aannemelijk is gemaakt door één der partijen. Inzake de verdeling van de bewijslast tussen partijen bestaan geen geschreven algemene regels. In zijn beschouwing geeft Niessen een andere wending aan de relevante vraag: De vraag hoe de bewijslast moet worden verdeeld, is thans niet aan de orde. De relevante vraag zou ik willen kenschetsen als van technische aard: in hoeverre kunnen feiten worden bewezen door de uitkomsten van een (in casu door de Belastingdienst) naar een deel van een uit administratieve vastleggingen bestaande populatie ingesteld (steekproef)onderzoek te extrapoleren naar de populatie als geheel? Het gaat dus niet over de opzet van de steekproef maar over de evaluatie. Ook gaat Niessen in op het statistische risico dat de belanghebbende loopt dat de uitkomst van de steekproef voor belanghebbende te hoog is. Ik ben het met Niessen eens dat het risico reëel aanwezig is. Het door de Belastingdienst gestelde doel van de steekproef is primair om goed te kunnen keuren. Het primaire doel is niet om de fout in de massa te kunnen schatten. De Belastingdienst heeft bij de goedkeuring een risico dat men ten onrechte goedkeurt. Dat risico wordt ook wel het alfa risico genoemd. In de statistiek wordt dat uitgelegd als de kans op het ten onrechte verwerpen van een ware nulhypothese. De belastingdienst richt de steekproef zo in dat de kans kleiner dan 5% is dat een massa, waarin een totaal materiële fout zit, ten onrechte niet wordt afgekeurd. Het bèta risico is het omgekeerde van het alfa risico. Het bèta risico is de kans dat ten onrechte een onware nulhypothese wordt verworpen. Bij steekproeven is dat de kans dat een goede massa ten

15 onrechte verworpen wordt. Dit risico is voor belanghebbende. Een berekening van dat risico geeft de Belastingdienst niet. Het is mogelijk dat de Belastingdienst een populatie verwerpt die volgens de eigen maatstaven goed genoeg is. Voor die zaken die voor de rechter komen, zijn er in ieder geval een aantal fouten (meer dan 1) aangetroffen. De discussie gaat dan over de vraag of de geschatte fout een goede weerspiegeling is van de daadwerkelijke fout. Zonder de populatie nader (integraal) onderzocht te hebben is de berekening van de geschatte fout op dat moment de beste schatting van de fout in de populatie, waarbij Niessen aangeeft dat in beginsel het midden van het schattingsinterval aannemelijk is. Bekend is dat er in de schatting een bepaalde bandbreedte zit. Aan de buitengrenzen van deze schatting (buiten het 95% interval) kunnen deze zelfs aanzienlijk zijn. Bij zeer weinig aangetroffen fouten is de bandbreedte relatief gezien groter dan bij veel aangetroffen fouten. Het is dus van belang voor belanghebbende om een goede inschatting te maken of het wenselijk is om te komen met tegenbewijs. Belanghebbende zelf kan in deze fase het best inschatten of de toevalsfactor, dat net die paar foute posten getrokken zijn, aanwezig is. De statistiek geeft aan dat de kans bij een normale verdeling van een extreme afwijking, gering zal zijn. Na een uitvoerige beschrijving van de uitgevoerde literatuurstudie komt Niessen met zijn beschouwingen en uiteindelijk tot zijn conclusie die als volgt luidt: Gevolgtrekkingen 9.1 De voornaamste bevindingen op basis van het vorenstaande zijn de volgende. 9.2 Controle van een administratie door middel van steekproeven gepaard aan schatting van het totaalbedrag van een (of meer) type(n) fouten kan fiscaalrechtelijk als bewijsmiddel worden aanvaard. 9.3 Daartoe is vereist dat de steekproef wordt uitgevoerd op een controleerbare wijze die beantwoordt aan de daarvoor geldende statistisch-wetenschappelijke maatstaven. 9.4 Aan de wederpartij moet voldoende gelegenheid worden geboden om de uitkomsten van de steekproef geheel of gedeeltelijk te weerleggen. 9.5 De rechter bepaalt welke marge van onzekerheid in het fiscale bewijsrecht toelaatbaar is. 9.6 Extrapolatie van steekproefuitkomsten naar jaren of andere tijdvakken waarin niet een dergelijk onderzoek heeft plaatsgevonden, levert geen in rechte aanvaardbaar bewijs op. 9.7 In beginsel is het midden van het betrouwbaarheidsinterval als schatting aannemelijk. 9.8 Bij de huidige stand van de wetgeving is een op een steekproef gebaseerde correctie in BPM, LB en OB niet aanvaardbaar in de gevallen waarin deze heffingen rechtens of in feite naar derde personen moeten kunnen worden geïndividualiseerd. 9.9 Het hier bedoelde steekproefondervindelijke bewijs zegt niets over de eventuele aanwezigheid van voor het opleggen van een vergrijpboete vereiste schuld. De gevolgtrekkingen 9.1 tot en met 9.7 alsmede 9.8 zijn naar mijn mening in lijn met de drie hiervoor besproken Hof-uitspraken. Over de gevolgtrekking onder 9.8 bestaat volgens mij nu nog onduidelijkheid. Het Hof concludeerde in de BPM-zaak en de LB-zaak dat er wel gecorrigeerd kon worden en bij de OB-zaak kwam het Hof tot de conclusie dat er niet gecorrigeerd kon worden. Voor die belastingen, waar heffingen rechtens of in feite naar derde personen moeten kunnen worden geïndividualiseerd, is het dus wachten op een uitspraak van de Hoge Raad. Voor de overige gevallen kunnen steekproeven toegepast worden die voldoen aan de voorwaarden dat deze op een controleerbare wijze en naar geldende statistisch-wetenschappelijke maatstaven zijn uitgevoerd. Aan de wederpartij moet voldoende gelegenheid worden geboden om de uitkomsten van de steekproef geheel of gedeeltelijk te weerleggen. Deze laatste conclusie is in lijn met wat ik beschreven heb voor de onderzoeken met behulp van statistische methoden bij de geautoriseerde marktdeelnemers. Indien er zich fouten bevinden in de steekproef, dan is de betrokken marktdeelnemer aan zet om de steekproef geheel of gedeeltelijk te weerleggen of ten genoegen van de douaneautoriteiten aan te geven dat de nodige maatregelen getroffen zijn om alsnog aan de voorwaarden en criteria voor een AEO-certificaat te voldoen

16 4. Conclusie De vraag uit de probleemstelling - Hoe kunnen de geautoriseerde marktdeelnemers en de Douane op een effectieve en efficiënte wijze aantonen dat er sprake is van gerechtvaardigd vertrouwen bij de geautoriseerde marktdeelnemers met als doel dat volstaan kan worden met minder controles? - kan nu beantwoord worden. Het fundament van de controle bij de geautoriseerde marktdeelnemers is een mix van systeemgerichte en transactiegerichte controles. Voor de transactiegerichte controles zijn steekproeftechnieken efficiënte en effectieve manieren om de controle bij de geautoriseerde marktdeelnemers in te richten. Met behulp van een statistische steekproef worden alle risico s gecontroleerd, ook die risico s die voorafgaand aan de controle niet bekend zijn. De controle bij de geautoriseerde marktdeelnemers kan en mag worden ingericht met behulp van steekproeftechnieken. Het grote voordeel is dat het een zeer efficiëntie manier is om op een controletechnisch verantwoorde manier snel te kunnen goedkeuren. Daar hebben zowel de Douane als de marktdeelnemer voordeel bij. Indien niet kan worden goedgekeurd moet aanvullend werk verricht worden. Het doel van minder werk wordt gerealiseerd bij de geautoriseerde marktdeelnemers die het goed (genoeg) doen. De Douane kan steunen op werk dat reeds verricht is door of namens de marktdeelnemer, de Douane toetst alleen de (interne en externe) controle. Ook dit betekent voor beide partijen voordeel: minder controle door de Douane geeft ook minder werk en eventueel oponthoud bij de marktdeelnemer. Voor controle op financiële aspecten zijn normen beschikbaar. Voor de controle van de niet-financiële aspecten is het niet te verwachten dat er op korte termijn een universele norm komt. Het controleinterval bij de toepassing van de AOQL-methode kan worden overeengekomen met de geautoriseerde marktdeelnemer. In de praktijk zullen in overleg met organisaties en geautoriseerde marktdeelnemers normen ontstaan

17 Literatuurlijst - [1] - [2] Europees Parlement, Raad, , Verordening (EG) Nr. 648/ [3] Customs Policy Group, , The Future Role of Customs Final Report - [4] Europese Commissie, , Werkdocument TAXUD/2006/1450, Gecertificeerde Bedrijven (Bedrijven met een AEO-Certificaat), - [5] World Customs Organization, june 2005, Framework of Standards. - [6] E. Talens, 2005, Statistical Auditing and the AOQL-Method - [7] Douanekamer van het Gerechthof te Amsterdam, 24 december 2004, in de zaken 02/1044 DK en 02/1045 DK - [8] Gerechtshof te Amsterdam, , zaak nummer 03/ [9] Gerechtshof te Amsterdam, , zaak nummer 01/ [10] Gerechtshof te Amsterdam, , zaak nummer 02/ [11] Advocaat-Generaal Niessen, , Bijlage bij de conclusies , , en