Systeemgericht Toezicht bij de Nederlandse Douane ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM NADRUK VERBODEN

Transcriptie

1 Systeemgericht Toezicht bij de Nederlandse Douane ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM NADRUK VERBODEN Door: R.R. Happée Post-Master Douane 2011/2012 Rotterdam, januari 2012

2 Inhoudsopgave 1. INLEIDING ACHTERGROND PROBLEEMSTELLING KENMERKEN VAN SYSTEEMGERICHT TOEZICHT TOEZICHT BEGRIP SYSTEEMGERICHT TOEZICHT VERSUS GEGEVENSGERICHT TOEZICHT TOEZICHT VOLGENS DE BELASTINGDIENST EN DE EUROPESE COMMISSIE LINK MET DE EUROPESE WETGEVING RECENTE ONTWIKKELINGEN IN HET TOEZICHT VOORWAARDEN VOOR SYSTEEMGERICHT TOEZICHT ALGEMEEN CAPACITEIT EN MOTIVATIE TOT ZELFREGULERING ( WILLEN ) KWALITEIT VAN INTERNE BORGINGSSYSTEMEN ( KUNNEN ) TUSSENCONCLUSIE EFFECTIVITEIT VAN SYSTEEMGERICHT TOEZICHT RISICOMANAGEMENT LEERCIRKEL SANCTIEBELEID BIJ OVERTREDINGEN EFFICIËNTIE VAN SYSTEEMGERICHT TOEZICHT TOEZICHTSLAST IN UREN COMPETENTIES VAN BELASTINGPLICHTIGEN EN CONTROLEURS INZET VAN INFORMATIETECHNOLOGIE CONCLUSIE EN AANBEVELINGEN CONCLUSIE AANBEVELINGEN LITERATUURLIJST BIJLAGE - VOORBEELDEN SYSTEEMGERICHTE EN GEGEVENSGERICHTE CONTROLEWERKZAAMHEDEN

3 1. Inleiding 1.1 Achtergrond Het begrip systeemgericht toezicht is in de laatste 5 jaar steeds meer gangbaar geworden bij diverse overheidsinstellingen, waaronder de Nederlandse Douane. Terugdringing van de administratieve lastendruk bij het bedrijfsleven én tegelijkertijd een effectiever toezicht zijn bij veel initiatieven van systeemgericht toezicht de belangrijkste drijfveren. Binnen Europa zijn er ontwikkelingen gaande waarbij meer op interne bedrijfssystemen gesteund wordt, zoals bij de Geautoriseerde Marktdeelnemer oftewel Authorised Economic Operator (AEO). Ook hecht de Europese Commissie grote waarde aan systeemgericht toezicht met het oog op de toekomstige beheersing van douaneprocessen getuige de diverse Future Customs Initiatives 1 zoals de projectgroep System Based Approach to Customs Control. Sterker nog, systeemgericht toezicht wordt gezien als een strategisch speerpunt, zoals vermeld in de beleidsdiscussie 2 uit Zelf werk ik sinds 2008 bij de Douane en ben daarvoor werkzaam geweest als openbaar accountant. In de accountantsopleiding en -praktijk heb ik jarenlang zowel systeemgerichte als gegevensgerichte controles uitgevoerd. Als controle-ambtenaar bij de Douane merk ik in de dagelijkse praktijk en tijdens discussies met collega s dat verschillend wordt gedacht over de praktische toepassing van systeemgericht toezicht, variërend van afwijzend tot omarmend. De kritiek richt zich op het feit dat systeemgericht toezicht geen einddoel is, aangezien het niet alleen van belang is hoe de procedures zijn, maar ook wat de uitkomst is. Een producent kan uitstekend volgens de bestaande procedures loden zwemvesten maken, maar of deze producten in de praktijk bruikbaar zijn is maar de vraag. Het enthousiasme rondom systeemgericht toezicht daarentegen richt zich met name op de verbeterde interne controle bij bedrijven. In deze verhandeling wil ik op basis van theorie en praktische ervaringen vaststellen of en hoe systeemgericht toezicht toepasbaar is bij de Nederlandse Douane. 1 TAXUD en TAXUD , Future Customs Initiative, Project Group System Based Approach to Customs Control, Report - Phase I (10 november 2008) en Phase II (23 november 2009) 2 Communication from the Commission to the Council, the European Parliament, the Economic and Social Committee and the Committee of the Regions of 1 April 2008 entitled Strategy for the evolution of the Customs Union, COM (2008) 116 final 2

4 1.2 Probleemstelling De centrale onderzoeksvraag in deze verhandeling is: In hoeverre is systeemgericht toezicht toepasbaar bij de Nederlandse Douane? De centrale onderzoeksvraag zal ik uitwerken door middel van een aantal deelvragen: 1. Welke definities en vormen van systeemgericht toezicht zijn er? 2. Wat zijn de voorwaarden om systeemgericht toezicht te laten slagen? 3. Welke factoren bevorderen de effectiviteit van systeemgericht toezicht? 4. Welke factoren bevorderen de efficiëntie van systeemgericht toezicht? Bij het beantwoorden van de centrale onderzoeksvraag en de deelvragen, uitgewerkt in hoofdstuk 2 tot en met 5, zal ik gebruik maken van literatuuronderzoek op het gebied van systeemgericht toezicht. Verder ga ik in op de vraag hoe en in welke mate het systeemgericht toezicht is opgenomen in de Nederlandse en Europese wet- en regelgeving. Daarnaast zal ik gebruikmaken van mijn eigen waarnemingen als douaneambtenaar tijdens controles. In het laatste hoofdstuk zal ik mijn conclusie opnemen aangevuld met een aantal aanbevelingen. 3

5 2. Kenmerken van systeemgericht toezicht 2.1 Toezicht Toezicht door overheidsinstellingen bevindt zich in een spagaat. Te weinig toezicht heeft als gevolg maatschappelijke verontwaardiging bij ongelukken. Te veel toezicht leidt tot geklaag over de regeldruk en de rem op economische activiteit. Ook voor het douanetoezicht gelden dergelijke geluiden en wordt wel gesproken over een paradox tussen controle en handelsfacilitatie. Sinds de Kaderstellende visie op toezicht uit verstaat het kabinet onder toezicht: het verzamelen van de informatie over de vraag of een handeling of zaak voldoet aan de daaraan gestelde eisen, het zich daarna vormen van een oordeel daarover en het eventueel naar aanleiding daarvan interveniëren Toezicht bestaat daarmee uit drie elementen: - informatie verzamelen over de vraag of een handeling of een vraag voldoet aan de eisen die daaraan door de wet worden gesteld; - oordeelsvorming op basis van de verkregen informatie, ook wel bevindingen genoemd; en - het interveniëren: naar aanleiding van het oordeel eventueel bijsturen. Voor goed toezicht zijn volgens dezelfde Kaderstellende visie op toezicht de volgende zes kwaliteiten essentieel: onafhankelijk, transparant, professioneel, selectief, slagvaardig en samenwerkend. Als ik dit projecteer op de Nederlandse Douane dan zie ik deze kwaliteiten in de basis terugkomen. De Douane is te kenschetsen als een onafhankelijke overheidsorganisatie die transparant (Wet openbaarheid van bestuur) haar taken uitvoert. De professionaliteit wordt gewaarborgd door scholing. Samenwerking vindt plaats met andere handhavers en overheidsinstellingen. In de Kaderstellende visie op toezicht uit wordt verder onderscheid gemaakt naar nalevingstoezicht, uitvoeringstoezicht en interbestuurlijk toezicht. De toezichtstaak van de Douane heeft betrekking op nalevingstoezicht: toezicht op handelingen van burgers en bedrijven, gericht op de naleving van wet- en regelgeving. 3 Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, Kaderstellende visie op toezicht, Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, Kaderstellende visie op toezicht, update uit

6 2.2 Begrip systeemgericht toezicht versus gegevensgericht toezicht Definities Een probleem met het begrip systeemgericht toezicht is dat een eenduidige definitie ontbreekt. Diverse benamingen en verschijningsvormen komen voor en deze zijn afhankelijk van de branche of de organisatie die het begrip gebruikt. In het overheidstoezicht worden de termen systeemgericht toezicht, system based approach en systeemtoezicht door elkaar gebruikt, terwijl de invulling compleet anders kan zijn. De aard van de toezichtswerkzaamheden varieert van een complete accountantscontrole (waarbij zekerheid wordt verschaft over een financiële verantwoording) tot het drinken van een kop koffie waarbij mondeling enkele ontwikkelingen worden uitgewisseld. Samenhangend element is wel dat gesteund wordt op de interne beheersingsmaatregelen van het bedrijf. De relatief nieuwe toezichtsconcepten horizontaal toezicht en metatoezicht zijn niet hetzelfde als systeemgericht toezicht, maar hebben wel raakvlakken. Ik zal deze begrippen nader uitwerken in paragraaf 2.5 Recente ontwikkelingen in het toezicht. In de internationale en Nederlandse accountantspraktijk geldt regelgeving waarin de begrippen systeemgerichte en gegevensgerichte controlewerkzaamheden expliciet zijn opgenomen, zoals in controlestandaard 330 De werkzaamheden van de accountant naar aanleiding van gemaakte risico-inschattingen 5. Aangezien deze begrippen internationaal worden toegepast en reeds tientallen jaren gedefinieerd zijn, wil ik deze begrippen in het vervolg van deze verhandeling gebruiken. Douanetoezicht op het opstellen en indienen van aanvaardbare aangiften (voldaan aan wet- en regelgeving en vrij van materiële fouten) kan zodoende op de volgende twee manieren worden vormgegeven: - systeemgericht toezicht: toezicht op de effectieve werking van het systeem van interne beheersing, interne controle en externe controle; - gegevensgericht toezicht: toezicht op output, bestaande uit detailcontroles op transactiestromen en gegevensgerichte cijferanalyses. 5 Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden, NV COS, geldend vanaf 15 januari 2012, gebaseerd op de International Standards on Auditing (ISA) 5

7 Systeemgericht toezicht De populariteit van systeemgericht toezicht is terug te voeren op een tweetal veronderstellingen 6 : - aansluiting bij de controlesystemen van de onder toezicht gestelde beperkt de informatieverwerving tot de beoordeling van de kwaliteit van die systemen; verzamelen eigen gegevens over de onderliggende werkelijkheid is niet nodig, dus minder toezichtskosten en minder lasten voor onder toezicht gestelde die dat systeem toch al heeft; - meer effectief toezicht: leereffecten systeemgericht toezicht groter dan van klassiek toezicht, feedback leidt tot internalisering van normen en aanpassing primaire processen. Ook in het overheidsprogramma Vernieuwing Toezicht 7 wordt ervan uitgegaan dat inspecties anno 2010 optimaal gebruik gaan maken van kwaliteitssystemen van bedrijven. Als deze goed zijn, kan de inspectie zich grotendeels beperken tot systeemgericht toezicht. De Douane gaat er bij systeemgericht toezicht vanuit dat belastingplichtigen zelf periodiek vaststellen of de douaneprocessen adequaat functioneren om tot aanvaardbare douane-aangiften te komen. Relevante wijzigingen in de douaneprocessen en interne beheersingsmaatregelen moeten worden doorgegeven. Zelf zal de Douane ook invulling moeten geven aan systeemgericht toezicht en dit kan op diverse manieren. Ik verwijs in dit kader ook naar de Leidraad Horizontaal Toezicht 8 met betrekking tot de wijze waarop de invulling kan worden vormgegeven, namelijk: - stimuleren van de versterking van de fiscale beheersing tijdens voorlichtingen en klantbezoeken; - beoordelen van de bevindingen van interne controle medewerkers, compliance officers, certificerende instellingen (bijvoorbeeld in het kader van ISO om de veiligheid binnen supply chains te kunnen waarborgen), interne accountants, externe accountants en andere toezichthouders; - beoordelen van het tax control framework (TCF) om inzicht te krijgen in de opzet van de douaneprocessen; - zelfstandig uitvoeren van lijncontroles, proceduretesten en steekproeven om het bestaan en de werking van de administratieve organisatie en interne beheersing vast te stellen; het aantal controles kan worden verminderd door voorinformatie over de compliance en over interne beheersing. 6 Winter, H.B., Presentatie Systeem(gericht)toezicht en de toepasbaarheid daarvan in het toezicht van de Belastingdienst, Vernieuwing Toezicht, Kamerstukken II, nr. 25, 2007/ Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling versie 1.0, Belastingdienst, 30 november

8 Voorbeelden van werkzaamheden die horen bij systeemgericht toezicht heb ik opgenomen in de bijlage. Gegevensgericht toezicht Het toezicht op de goederenstroom is van oudsher transactiegericht. In het verre verleden werden vrachtzendingen veelal integraal geïnspecteerd bij de grensovergang. Met de huidige stroom van meer dan tien miljoen binnenkomende containers en douaneregelingen met vereenvoudigingen is een volledige inspectie niet meer haalbaar en wordt gebruik gemaakt van risicoprofielen en deelwaarnemingen. Het gegevensgerichte toezicht bij de Nederlandse Douane bestaat momenteel uit: - opnames van goederenzendingen door Fysiek Toezicht 9 - administratieve controle van bescheiden - toetsing aangiften door Aangiftebehandeling - administratieve controle achteraf door Klantbehandeling Fysieke controles bestaan onder andere uit inspecties (ook met behulp van scanapparatuur en detectiepoorten), tellingen en monsternames. Administratieve controles richten zich op de formulierenstroom, waaronder vrachtbescheiden, facturen en overige vastleggingen in de administratie van belastingplichtigen. Gegevensgerichte controlewerkzaamheden kunnen ook worden ingezet bij systeemgericht toezicht. In dat kader wordt gesproken van dual-purpose testen. Een voorbeeld is het uitvoeren van een controle op een douanedossier. De controle wordt zowel gebruikt om de werking van de interne beheersing rondom de goederenindeling te toetsen als om zekerheid te verkrijgen over de juistheid van de aangiften. Combinatie systeemgericht toezicht en gegevensgericht toezicht De vraag doet zich voor of douanetoezicht voor sommige belastingplichtigen geheel gebaseerd kan zijn op systeemgericht toezicht. Is het mogelijk om systeemgericht toezicht toe te passen zonder aanvullend gegevensgericht toezicht? Volgens het Future Customs Initiative 10 kan systeemgericht toezicht nooit volledig het gegevensgerichte toezicht vervangen, omdat het zich niet leent voor alle vormen van handel en alle soorten handelaren. Helderman en Honingh 11 komen in hun onderzoek in 2009 tot de conclusie dat 9 Het werk van de Douane is ondergebracht bij 9 regio s en 1 landelijk kantoor en is verdeeld over teams Fysiek Toezicht, Aangiftebehandeling en Klantbehandeling 10 TAXUD en TAXUD , Future Customs Initiative, Project Group Systems Based Approach to Customs Control, Report - Phase 1 (10 November 2008) and Phase 2 (23 November 2009) 11 Helderman, J.K. en M.E. Honingh, Systeemtoezicht een onderzoek naar de condities en werking van systeemtoezicht in zes sectoren, p. 101, Radboud Universiteit Nijmegen,

9 systeemtoezicht het overheidstoezicht op uitkomsten niet uitsluit. Toezicht kan niet zonder reality checks, ook in die situaties waar interne borgingssystemen hun effectiviteit en betrouwbaarheid in het verleden overtuigend hebben bewezen. Deze bevindingen sluiten aan bij de methodieken uit de accountantscontrole, waarbij transactiegerichte detailtesten ook altijd nodig zijn. Wel kan op een onderbouwde manier, bij een afdoende werking van de administratieve organisatie en interne beheersingsmaatregelen, het aantal gegevensgerichte controles worden verminderd. Vooral bij tijdrovende en voor de handel kostenverhogende fysieke controles van containerzendingen zijn winsten te behalen, bijvoorbeeld bij het vooraf aankondigen van controles, waardoor het logistieke proces het minst wordt belast. Echter ook bij deze fysieke controles zal altijd een verrassingselement moeten blijven bestaan om de effectiviteit van het toezicht op peil te houden. Immers als er geen gegevensgerichte controles meer worden uitgevoerd, ontbreekt het zicht op de te controleren werkelijkheid (real world) en de output. 2.3 Toezicht volgens de Belastingdienst en de Europese Commissie Een belastingcontrole 12 is een controle waarbij een controlemedewerker het object van onderzoek (het controleobject; in de regel een aangifte), waarvoor een andere partij (het controlesubject; in de regel de belastingplichtige of inhoudingsplichtige) verantwoordelijk is, toetst of evalueert aan criteria (de normen; in de regel de belastingwet) en over dat object een oordeel vormt die de beoogde gebruiker een bepaalde mate van zekerheid geeft. De zekerheid over de aanvaardbaarheid van belastingaangiften verkrijgt de controlemedewerker door het verzamelen van controle-informatie. In de Controleaanpak Belastingdienst wordt daarvoor het schillenmodel gebruikt waarbij de controlemedewerker gebruik kan maken van controle-informatie die anderen (de gecontroleerde zelf of zijn accountant) al hebben verzameld. De gids voor douanebedrijfscontroles (Customs Audit Guide) is ontwikkeld in het kader van het programma Douane 2007 en vormt een overeengekomen richtsnoer tussen de Commissie en de lidstaten over de wijze waarop controles achteraf op het gebied van Douane dienen te worden verricht 13. In deze Gids voor douanebedrijfscontroles is opgenomen dat gebruik kan worden gemaakt van systeemgericht toezicht. Concluderend kan worden gesteld dat systeemgericht toezicht deel uitmaakt van de huidige wijzen van controleren voor douane-onderzoeken, zowel in Nederland als op Europees niveau. 12 Snippe, M. en R. Kamerling, Belastingcontrole, Europese Rekenkamer, Worden vereenvoudigde douaneprocedures voor importen op doeltreffende wijze gecontroleerd?,

10 2.4 Link met de Europese wetgeving De bepalingen van het gemoderniseerd douanewetboek 14 (modernized customs code, hierna: MCC) worden uiterlijk 24 juni 2013 van kracht, wanneer de toepassingsbepalingen zijn vastgesteld. In het MCC komt het begrip systeemgericht toezicht schoorvoetend naar voren. In de artikelen 13 t/m 15 wordt het begrip Geautoriseerde marktdeelnemer geïntroduceerd. In artikel 116 Vereenvoudiging van douaneformaliteiten en -controles staat in lid 2, letter d vermeld dat een marktdeelnemer toestemming kan krijgen om bepaalde douaneformaliteiten, die in beginsel door de douaneautoriteiten moeten worden vervuld, uit te voeren. Voorbeelden hiervan zijn het zelf bepalen van in- en uitvoerrechten en het uitvoeren van bepaalde controles onder toezicht van de Douane. Ook de artikelen 107 en 110, lid 2 van het MCC laten een vorm van systeemgericht toezicht zien onder het fenomeen inschrijving in de administratie van de aangever. Marktdeelnemers moeten dan aan bepaalde vergunningsvoorwaarden voldoen inzake het verlenen van toegang aan de douane-autoriteiten tot deze gegevens. De wetsartikelen inzake de geautoriseerde marktdeelnemer (AEO) zijn in het huidige communautair douanewetboek 15 (hierna: CDW) opgenomen onder artikel 5, lid 1 met een verdere uitwerking in de Toepassingsverordening communautair douanewetboek 16 (hierna: TCDW) artikel 14. Systeemgericht toezicht is niet in detail uitgewerkt in de Europese douanewetgeving. De mate en vorm van toepassing van systeemgericht toezicht laat dus veel vrijheid aan de lidstaten, zowel in de huidige wet- en regelgeving (CDW) als in de verwachte wet- en regelgeving (MCC). 2.5 Recente ontwikkelingen in het toezicht Bij de Nederlandse Douane zijn op het gebied van toezicht in de laatste jaren twee ontwikkelingen leidend geweest: AEO-certificering vanuit de Europese wetgeving en Horizontaal Toezicht vanuit de Nederlandse Belastingdienst. Daarnaast wordt het begrip metatoezicht steeds meer gebruikt. AEO-certificering Bedrijven die betrokken zijn bij internationale transacties kunnen sinds 1 januari 2008 de AEO-status verkrijgen. De certificaathouder wordt minder gecontroleerd en krijgt voorrang bij controles. Om voor een AEO-certificaat in 14 Verordening (EG) nr. 450/2008 van het Europees Parlement en de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek (gemoderniseerd douanewetboek), 23 april Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, 12 oktober Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 tot vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van verordening (EEG) nr. 2913/92 9

11 aanmerking te komen moet eerst een self-assessment 17 worden verricht. Voor het verkrijgen van een AEO-certificaat douanevereenvoudigingen en/of veiligheid moet de aanvrager voldoen aan de volgende vereisten: - een passende staat van dienst op het gebied van de naleving van douanevereisten; - een deugdelijke handels- en, in voorkomend geval, vervoersadministratie die passende douanecontroles mogelijk maakt; - in voorkomend geval, het bewijs van financiële solvabiliteit; en - passende veiligheidsnormen. Het systeemgericht toezicht van de Douane zou goed kunnen aansluiten bij de bovengenoemde vereisten, waarbij met name de eis van een deugdelijke handels- en vervoersadministratie van belang is. Volgens artikel 14 decies TCDW moet een aanvrager aan de volgende eisen voldoen: a) een administratie voeren, die in overeenstemming is met de algemene aanvaarde boekhoudbeginselen van de lidstaat waar de administratie wordt gevoerd en welke administratieve douanecontrole vergemakkelijkt; b) de douaneautoriteit fysieke of elektronische toegang verlenen tot zijn douaneadministratie en, in voorkomend geval, vervoersadministratie; c) over een logistiek systeem beschikken dat een onderscheid maakt tussen communautaire en niet-communautaire goederen. Deze eis geldt niet voor een AEO-certificaat veiligheid ; d) over een administratieve organisatie beschikken, die in overeenstemming is met de soort en de omvang van de bedrijfsactiviteiten en geschikt is voor het beheer van de goederenstroom, en over een systeem van interne controles (in Nederland spreken we tegenwoordig van interne beheersingsmaatregelen) beschikken waarmee onrechtmatige of frauduleuze transacties kunnen worden opgespoord; e) indien van toepassing, toereikende procedures toepassen voor het beheer van vergunningen die verband houden met handelspolitieke maatregelen of de handel in landbouwproducten; f) toereikende procedures toepassen voor het bewaren van bedrijfsbescheiden en bedrijfsinformatie en ter bescherming tegen informatieverlies; g) erop toezien, dat werknemers zich bewust zijn van de noodzaak, de douaneautoriteiten in te lichten wanneer zich problemen voordoen in verband met de naleving van de douanewetgeving en personen aanwijzen die in dat geval contact met de douaneautoriteiten opnemen; en h) passende maatregelen hebben genomen ter voorkoming dat onbevoegden zijn computersysteem binnendringen en ter bescherming van zijn documentatie. 17 Met dit AEO self-assessment kunnen bedrijven zichzelf een oordeel vormen over de kwaliteit van het eigen interne beheersingssysteem 10

12 De AEO-status kan derhalve als basis fungeren voor het toepassen van systeemgericht toezicht in de toekomst, niet alleen ten tijde van het initiële onderzoek, maar ook tijdens de verdere monitoring. Horizontaal Toezicht Horizontaal Toezicht is niet wettelijk verankerd, maar speelt wel een belangrijke rol binnen de individuele klantbehandeling in het handhavingspalet van de Belastingdienst. Volgens de Leidraad Horizontaal Toezicht zijn de belangrijkste kernbegrippen van Horizontaal Toezicht: - vertrouwen - begrip - transparantie Transparantie ziet op het geven van openheid van zaken door de belastingplichtige en de Belastingdienst. De belastingplichtige is transparant over zijn fiscale strategie en over relevante fiscale issues. Hij geeft open antwoord op vragen. De Belastingdienst is transparant over de achtergrond van vragen en over de invulling van zijn toezicht. Voor een constructieve samenwerking is het van belang, dat beide partijen begrip hebben voor de positie en de (soms tegengestelde) belangen van de ander. Voor deze werkwijze is wederzijds vertrouwen nodig. De Belastingdienst wil volgens de voorgaande kernbegrippen in de actualiteit samenwerken met belastingplichtigen (en betrokken partijen) om de compliance te onderhouden en te versterken. Bij Horizontaal Toezicht wil de Belastingdienst nog sterker dan voorheen steunen op de reeds door de belastingplichtige uitgevoerde controlewerkzaamheden. Het uiteindelijke toezicht van de Belastingdienst kan dan gerichter en selectiever plaatsvinden. De vraag kan gesteld worden of Horizontaal Toezicht een aparte vorm van toezicht is. Ik denk van niet, aangezien het concept volledig past binnen de Controleaanpak Belastingdienst. Horizontaal Toezicht is een overkoepelende filosofie die ook het element systeemgericht toezicht bevat. Metatoezicht Smit 18 definieert metatoezicht als het uitoefenen van toezicht op de toezichtresultaten van een ander. Het is een vorm van trapsgewijs en responsief toezicht. Het is trapsgewijs omdat de toezichthouder toeziet hoe de ander (hierna: de kwaliteitsbeoordelaar) waarborgt dat de onder toezichtgestelde de regelgeving naleeft. Het is responsief omdat de toezichthouder de intensiteit van zijn toezicht afstemt op de toezichtresultaten van de kwaliteitsbeoordelaar. Toezichthouders richten het metatoezicht in de praktijk verschillend in. Een overeenkomst is dat de toezichthouder in 18 Smit, G., Metatoezicht - Een verkenning van het toezicht op de fiscaal intermediair, scriptie bij vakgroep Auditing & Assurance, 2 november

13 vergaande mate samenwerkt met de kwaliteitsbeoordelaar. De toezichthouders delen hun normen en ondersteunen de kwaliteitsbeoordelaars waar mogelijk. In de Leidraad Horizontaal Toezicht is een vergelijkbare definitie van metatoezicht opgenomen als hierboven, te weten: Het door de Belastingdienst uitgevoerde toezicht op ander toezicht (waaronder toezicht op andere toezichthouders en toezicht op het kwaliteitssysteem van de fiscaal dienstverleners waarmee een convenant is gesloten). Metatoezicht maakt derhalve onderdeel uit van de definitie van systeemgericht toezicht zoals opgenomen in paragraaf 2.2, namelijk dat de effectieve werking van interne en externe controle wordt meegenomen bij het toezicht. 12

14 3. Voorwaarden voor systeemgericht toezicht 3.1 Algemeen Uit het onderzoek van Helderman en Honingh 19 blijkt dat de effectiviteit van systeemgericht toezicht afhangt van verschillende factoren. De aanwezigheid van de volgende voorwaarden bleek essentieel: Capaciteit en motivatie tot zelfregulering - parallelle belangen - afstand risiconemer/risicoeffecten - complexiteit en inzichtelijkheid markt - onderlinge ketenafhankelijkheid Kwaliteit van interne borgingssystemen - afbakening van het systeem - interne organisatie systeem (eenduidige en gezaghebbende organisatie bepaalt betrouwbaarheid) - risicoanalyse en risico-indicatoren (schijnveiligheid als hier discrepantie bestaat) - objectiveerbaarheid normen (hoe beter, hoe bruikbaarder borgingssysteem) Ik heb bovengenoemde voorwaarden voor het toepasbaar zijn van systeemgericht toezicht vertaald naar het willen en kunnen van compliant zijn. De toepassing hiervan op de Nederlandse Douane werk ik hierna verder uit. 3.2 Capaciteit en motivatie tot zelfregulering ( willen ) Belangrijkste conclusie van Helderman en Honingh in hun onderzoek naar toepasbaarheid in diverse branches was dat de geschiktheid van sectoren voor systeemgericht toezicht afhankelijk is van het type risico dat er bestaat en de ketenafhankelijkheid. Daar waar de risiconemer een direct eigen belang heeft bij het voorkomen van het risico, zoals in de luchtvaart of de delfstoffenwinning (immers zowel de luchtvaartmaatschappij als de luchtvaartinspectiedienst heeft hetzelfde belang dat er geen vliegtuig uit de lucht valt), is de kans op effectieve interne borgingssystemen het grootst. Wanneer de relatie tussen risico-effect en risicoveroorzaker zwak is, bijvoorbeeld in complexe en niet-transparante markten, is de intrinsieke motivatie tot zelfregulering zwak. 19 Helderman, J.K. en M.E. Honingh, 2009, p

15 Zelf schat ik de capaciteit en motivatie tot zelfregulering voor het voldoen aan de fiscale douaneverplichtingen in als minder hoog, aangezien de belastingplichtige geen direct risico loopt (uitgezonderd de pakkans) of nadeel ondervindt als een belastingschuld niet wordt betaald. De wederzijdse belangen van de Douane en de belastingplichtige zijn op het eerste gezicht beperkt. Het economische belang van een ongestoorde logistiek is groot. Het douanetoezicht zal als een additionele kostenpost worden gezien die een belemmering vormt en niets toevoegt aan de winstdoelstelling van ondernemingen. Een ander beeld is overigens wel dat ondernemers steeds meer belang hechten aan integere bedrijfsvoering. Dit blijkt ook uit de Fiscale Monitor waar metingen zijn gedaan over de belastingmoraal. Compliance en het voldoen aan wet- en regelgeving zijn belangrijk om reputatieschade te voorkomen. Hierdoor ontstaat een parallel belang tussen bedrijven en de Douane inzake een snelle en transparante belastingheffing. De inzichtelijkheid in de markt van het internationale goederenverkeer is complex, gezien de soorten goederen, het grensoverschrijdende aspect, de lengte van de keten en de vele typen belastingplichtigen variërend van multinationals, intermediairs (o.a. douane-expediteurs, opslaghouders) tot eenmanszaken. Op meerdere plaatsen in de keten bestaan er mogelijkheden om de wet- en regelgeving te ontduiken en zo concurrentievoordeel te behalen. De vraag is of systeemgericht toezicht effectief genoeg is om maatschappelijk ongewenste ontwikkelingen te kunnen corrigeren 21. Toezicht op kleine bedrijven in het internationale goederenverkeer stuit volgens Gunningham 22 en Van der Voort 23, op de volgende moeilijkheden: - deze bedrijven hebben te weinig middelen zich aan de regels te houden; - de bedrijven hebben te weinig kennis over hoe dat moet; - de bedrijven zijn relatief onzichtbaar voor toezichthouders; - (publieke) issues zijn niet geïntegreerd in hun managementbeslissingen, zodat ze weinig receptief zijn voor (publieke) waarden; - de bedrijven zijn dermate talrijk, dat controle-ambtenaren niet vaak genoeg langs kunnen komen. Daarnaast zie ik in mijn dagelijkse praktijk dat het Nederlandse douanetoezicht vaak plaatsvindt bij logistieke dienstverleners in plaats van bij 20 Belastingdienst, Fiscale Monitor 2011, Centrum voor Kennis en Communicatie Onderzoek en Marketing, oktober Leeuw, F.L., J.S. Kerseboom en R. Elte, Turven, tellen en toetsen, Over toezicht, inspectie, handhaving en evaluatie en hun maatschappelijke betekenis in Nederland. Den Haag, Boom Juridische uitgevers, Gunningham, N., Regulating Small and Medium Sized Enterprises, Journal of Environmental Law, no. 14 (1), 2002, p Van der Voort, H. van der, Vertrouwen op certificering van kleine bedrijven: Niet doen! Of toch? Over samenwerking tussen toezichthouders, zelfregulerende instellingen en certificeerders, Congres Toezicht en Wetenschap, Vide & TU Delft, 21 en 22 juni

16 de daadwerkelijke importeurs cq eigenaren van de goederen. Systeemgericht toezicht zal effectiever zijn bij de eigenaren van de goederen, aangezien zij beschikken over de meeste kennis van de goederen en de supply chain. Nog beter is om ook de logistieke dienstverleners bij het systeemgericht toezicht te betrekken, zodat solide ketens ontstaan. 3.3 Kwaliteit van interne borgingssystemen ( kunnen ) De kwaliteit van de interne borgingssystemen verschilt per belastingplichtige van de Douane. Met de meeste grote vergunningklanten is regelmatig contact via de klantcoördinator. Door het systeem van initiële onderzoeken bij vergunningaanvraag, administratieve controles en fysieke opnames bestaat voor deze vergunningklanten een bijgewerkt klantbeeld. Wel behoren de douaneprocessen niet bij alle belastingplichtigen tot de primaire processen, waardoor het interne borgingssysteem niet eenduidig en gezaghebbend is georganiseerd. De betrokkenheid van de hoogste leiding is een essentiële voorwaarde om tot een goed systeemgericht toezicht te kunnen komen. De vraag kan gesteld worden of systeemgericht toezicht bij belastingplichtigen met minder goede interne borgingssystemen zinvol is. Uit onderzoek van De Bree 24 blijkt dat ook voor deze categorie bedrijven systeemgericht toezicht kan leiden tot het beter borgen van maatschappelijke belangen. Bedrijven die niet voldoen aan de condities voor systeemgericht toezicht kunnen een kwaliteitsimpuls krijgen. Op termijn kunnen deze bedrijven wel aan de condities voldoen. Dit biedt mogelijkheden voor de Douane om met behulp van systeemgericht toezicht belastingplichtigen via duidelijke stappen tot een hoger niveau van beheersing en borging van maatschappelijke belangen te bewegen. Het toezichtskader bij de Nederlandse Douane wordt gevormd door de Europese douane wet- en regelgeving. Bij de interpretatie van deze wet- en regelgeving blijkt het lastig te zijn om objectiveerbare normen vast te stellen waaraan de organisatie van een belastingplichtige in detail moet voldoen. Systeemgericht toezicht zou veronderstellen dat normen expliciet worden gedeeld door de toezichthoudende en onder toezicht gestelde partij 25. Een normenkader zou volgens mij het tax control framework (TCF) kunnen zijn. Echter hiervan heeft de Nederlandse Belastingdienst expliciet aangegeven dat zij hiervoor geen harde normen zal opstellen, maar dat dit de verantwoordelijkheid is van de belastingplichtige zelf. De douanewetgeving inzake AEO heeft getracht een normenkader te scheppen. Bij de toepassing van de AEO wetsartikelen blijken er verschillen te bestaan in de uitvoering, bijvoorbeeld het wel/niet gebruiken van een self assessment. Wel kan gesteld worden dat het normenkader bij de AEO-certificering concreter is gemaakt 24 Bree, M.A. de, Hoe landelijke inspectiediensten omgaan met systeemtoezicht, Tijdschrift voor Toezicht, aflevering 3, 2010, p Helderman, J.K. en M.E. Honingh, 2009, p

17 dan bij Horizontaal Toezicht. Er bestaan immers AEO Guidelines 26 waarin normen voor adequate douaneprocessen zijn opgenomen. 3.4 Tussenconclusie De voorwaarden voor effectief systeemgericht toezicht zijn beperkt aanwezig. Het parallelle belang tussen bedrijfsleven en Douane inzake belastingbetaling is gering, waardoor systeemgericht toezicht niet als wondermiddel moet worden gepresenteerd. Wel zijn er steeds meer tendensen naar maatschappelijk verantwoord ondernemen, waarbij naleving van wet- en regelgeving afgedwongen wordt door klanten en andere belanghebbenden. Ook blijkt dat systeemgericht toezicht eerder zin zal hebben bij bedrijven die veel hebben geïnvesteerd in interne borgingssystemen. De voorwaarden voor effectief systeemgericht toezicht zijn het meeste te verwachten bij de grotere bedrijven met veel douanecontacten. 26 AEO Guidelines, TAXUD 2006/1450, 29 juni

18 4. Effectiviteit van systeemgericht toezicht In dit hoofdstuk zal ik elementen behandelen die van invloed zijn op een effectieve inzet van systeemgericht toezicht door de Douane bij bedrijven. Effectiviteit en efficiëntie zijn twee gerelateerde begrippen met een delicaat maar niettemin belangrijk verschil in betekenis 27 : - effectiviteit of doeltreffendheid geeft aan dat de uitkomst van het proces gerealiseerd wordt (metafoor: het doel raken). Het heeft dus geen betrekking op het proces zelf, maar op de uitkomst ervan; - efficiëntie of doelmatigheid is de mate van gebruik van middelen om een bepaald doel te bereiken (metafoor: de korte route naar het doel). Een proces wordt efficiënt genoemd als het ten opzichte van de norm weinig middelen gebruikt. Deze middelen kunnen bijvoorbeeld betrekking hebben op tijd, inspanning (manuren), grondstoffen of geld. Normaliter probeert men processen zo te organiseren dat ze zowel efficiënt als effectief zijn. Dan spreekt men ook wel van het verhogen van de productiviteit. Dit is niet eenvoudig, omdat efficiëntie-doelstellingen in conflict kunnen komen met de effectiviteit. Het toezicht door de Douane is een proces met als doel het vaststellen of aangiften aanvaardbaar zijn en of de wet- en regelgeving wordt nageleefd. Het systeemgericht toezicht richt zich op de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen, interne controle en externe controle. De belangrijkste uitkomst van dit proces is een adequate beheersing van risico s (risicomanagement) om tot een aanvaardbare aangifte en naleving van weten regelgeving te komen. Daarbij is een leeromgeving met een daarop afgestemd sanctiebeleid essentieel. 4.1 Risicomanagement Risicomanagement bij douaneprocessen kan zowel voor belastingplichtigen als de Douane worden omschreven als een systematische werkwijze gericht op het bestrijden van non-compliance. Dit sluit aan op de strategische doelstelling van de Belastingdienst inzake het onderhouden en versterken van de compliance. Compliance is het zoveel mogelijk uit zichzelf nakomen van de regelgeving door belastingplichtigen. Voor een effectief systeemgericht toezicht is het noodzakelijk dat de Douane en belastingplichtigen een analyse kunnen maken van de grootste risico s die worden gelopen. 27 Veld, J. in t, Analyse van organisatieproblemen, Wolters-Noordhoff, 8 e druk,

19 Ik maak daarbij een onderverdeling tussen: - risico s inzake de marktpartijen, zie ook de AEO-criteria uit passende staat van dienst - deugdelijke administratie - financiële solvabiliteit - passende veiligheidsnormen - risico s inzake de goederen - supply chain - grootte van de goederenstroom - identificeerbaarheid goederen - onjuistheid en onvolledigheid van de heffingselementen in de aangiften: - goederencode - land van oorsprong - douanewaarde - niet-fiscale aspecten inzake de bescherming van de (Europese) samenleving - risico s inzake de vergunningen - onvolledigheid van de aangiften of het voorraadverloop; niet alle transacties zijn in de verantwoording opgenomen - onjuistheid verantwoorde transacties - niet-fiscale aspecten inzake de bescherming van de (Europese) samenleving Als belastingplichtigen een juiste inschatting moeten maken van de te lopen risico s zullen zij gevoed moeten worden vanuit de eigen organisatie, maar ook vanuit de Douane. De Douane heeft door haar aangiftesystemen inzicht in alle EU-grensoverschrijdende goederenbewegingen in alle branches en beschikt over een eigen intelligence-afdeling. Beide invalshoeken leiden tot een meer solide risico-inschatting. Mogelijkheden om risico s te delen zijn: - periodieke overleggen (bijvoorbeeld in het kader van de AEO-monitoring) waar de bedrijven bijzonderheden ter sprake brengen; - bepaalde algemene risicoprofielen van de Douane delen met de bedrijven; - informatie die de Douane ontvangt van de Europese Commissie, EUlidstaten of andere landen delen met de bedrijven; - zodra een risico en bijbehorende controle-opdracht ontstaat bij de Douane, deze allereerst bespreken met de belastingplichtige, waarna de belastingplichtige het eerste onderzoek uitvoert; vervolgens beoordeelt de Douane het werk van de belastingplichtige. De vraag is hoe de informatie-uitwisseling het beste kan plaatsvinden. Indien er sprake is van wederzijdse bijstandverzoeken of fraudeopsporing, dan zal 18

20 de informatie-uitwisseling beperkt zijn. Voor de uitwisseling van meer algemene risico s (bijvoorbeeld lage douanewaarde bij textiel, goederenindeling van elektronica, risico s bij douanevergunningen) is een transparante afstemming mijns inziens zinvol. Het onderscheid tussen fiscale risico s en niet-fiscale risico s (VGEM: Veiligheid, Gezondheid, Economie en Milieu) heeft ook nog enige invloed op het systeemgerichte toezicht. Beide soorten risico s kunnen in een risicomanagement systeem worden opgenomen en dit gebeurt in de praktijk ook. Wel kunnen fiscale risico s in de meeste gevallen makkelijker achteraf nog worden beoordeeld. Bepaalde niet-fiscale risico s (giftig vlees, ongewenste insecten op binnenkomende planten e.d.) zijn minder goed achteraf te herstellen, terwijl wel een hoge mate van zekerheid wordt verwacht over de integriteit van deze goederenstromen. De Douane zal in deze gevallen kiezen voor meer gegevensgerichte werkzaamheden. Risicomanagement stelt de belastingplichtige en de Douane in staat om de juiste keuzes te maken in de inzet van middelen om de risico s te beheersen. Om in te spelen op steeds veranderende omstandigheden bestaat de noodzaak van een goed functionerende leercirkel. 4.2 Leercirkel De bereidheid van bedrijven om wet- en regelgeving na te leven is een belangrijke factor voor de succesvolle implementatie van systeemgericht toezicht. Bij de naleving hoort ook de wil om te leren van fouten uit het verleden en processen waar nodig aan te passen. Er zijn drie manieren waarop individueel geleerd kan worden single loop het oplossen van bekende problemen 2. double loop het oplossen van tot dan toe onbekende problemen 3. deutero het leerproces leren verbeteren: het beter herkennen en corrigeren van fouten (single loop) en een betere reflectie van theorieën (double loop) Belastingplichtigen Systeemgericht toezicht kan leiden tot het verbeteren van procedures en het zicht op de goederenstroom, waardoor de kwaliteit van douane-aangiften verbetert. De ondernemingsleiding heeft meer zicht op de risico s gekregen (double loop). Belastingplichtigen zullen vervolgens op een transparante wijze verbeterpunten en problemen delen met de Douane. Mijn eigen ervaring als controleambtenaar is dat bedrijven hiertoe geneigd zijn. Ook ervaren 28 Argyris, C. en D. Schön, Organizational learning: a theory of action perspective, Reading, MA, Addison-Wesley,

21 bedrijven reguliere douanecontroles als leerzaam, waardoor ze geneigd zijn om de eventuele verbeterpunten op te volgen. Douane Vertaald naar het toezicht van de Douane zelf kan single loop leren worden gedefinieerd als het steeds beter leren beheersen van bekende en calculeerbaren risico s verbonden aan het aangifteproces. Een voorbeeld is het gebruik van de selectieprofielen bij het in het vrije verkeer brengen van goederen. Het double loop leren is meer gericht op de nog onbekende risico s. Voorbeelden hiervan zijn het analyseren van open bronnen door de intelligence afdeling of de steekproeven bij zowel de fysieke opnames als de administratieve controles achteraf. Een andere vorm van double loop leren is het uitzetten van thematische controles, waardoor de kennis wordt vergroot over een bepaalde branche. 4.3 Sanctiebeleid bij overtredingen De Belastingdienst stemt de handhaving in alle segmenten af op de motieven (bereidheid) en het vermogen van een belastingplichtige om aan de regelgeving te voldoen, hetgeen responsief handhaven wordt genoemd 29. Bij een belastingplichtige die doorgaans zijn fiscale verplichtingen nakomt en onbewust een fout maakt, past een andere reactie dan bij een belastingplichtige die willens en wetens de grenzen van de fiscale regelgeving opzoekt of misbruik maakt van de manier waarop de Belastingdienst is georganiseerd. Indien belastingplichtigen zelf fouten ontdekken, bijvoorbeeld als uitkomst van een periodieke audit, dan zal ook de sanctie daarop afgestemd moeten worden. Boete en andere sancties spelen een grote rol bij de gedragsbeïnvloeding, zoals toekomstige compliance. De reactie van de Belastingdienst zal dan lager uitkomen in de compliance piramide van Ayers en Braithwaite 30. Boetefraudecoördinatoren hebben de mogelijkheid om bestuursrechtelijke sancties te matigen of achterwege te laten als het bedrijf goed reageert op overtredingen door deze te beëindigen en maatregelen te nemen om herhaling te voorkomen. Op basis van de specifieke wet- en regelgeving is er bij de Douane relatief veel sprake van strafrechtelijke afdoening. Het zou goed zijn om ook strafrechtelijke sancties van het Openbaar Ministerie af te stemmen op de bedrijfsreactie. Immers het bestraffend optreden op grond van door het bedrijf zelf geleverde informatie kan leiden tot een transparantieparadox 31. Dit wordt een paradox genoemd omdat bestraffing op 29 Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling versie 1.0, 30 november Ayers, I. en J. Braithwaite, Responsive regulation. Transcending the deregulation debate, New York, Oxford University Press, Gabriël-Breukers, S.K., Hulp bij Handhaving, Wolf Legal Publishers,

22 grond van door het bedrijf zelf geleverde informatie leidt tot vermindering van de openheid. Vermindering van de openheid staat verbeteringen in de weg. Concluderend kan gesteld worden dat het bestuursrecht ruimere mogelijkheden biedt dan het strafrecht om onder voorwaarden af te zien van sancties. Ook voor het strafrecht zouden deze mogelijkheden ingevoerd moeten worden om de transparantieparadox te vermijden. Een andere optie is om minder zware douanevergrijpen af te doen via het bestuursrecht en niet meer via het strafrecht. In artikel 14 novodecies TCDW staat bijvoorbeeld ook dat de Douane bij strafrechtelijk te vervolgen fouten niet direct hoeft over te gaan tot schorsing van het AEO-certificaat. De douaneautoriteit kan besluiten de status van geautoriseerde marktdeelnemer niet te schorsen, indien zij de overtreding als van weinig belang beschouwt in verhouding tot het aantal en de omvang van de douanegerelateerde activiteiten van de geautoriseerde marktdeelnemer en de overtreding geen twijfel heeft doen ontstaan over diens goede trouw. 21

23 5. Efficiëntie van systeemgericht toezicht In dit hoofdstuk zal ik elementen behandelen die van invloed zijn op een efficiënte inzet van systeemgericht toezicht door de Douane bij bedrijven. Zoals aan het begin van het vorige hoofdstuk gesteld betreft de efficiëntie de mate van gebruik van middelen om een bepaald doel te bereiken. Dit kan voor het systeemgerichte toezicht expliciet worden gemaakt in de totale toezichtslast in uren bij zowel de belastingplichtigen als bij de Douane. Ook de investeringen in goed opgeleid personeel en slim gebruik van IT spelen bij efficiënt systeemgericht douanetoezicht een belangrijke rol. 5.1 Toezichtslast in uren Het Kabinetsprogramma Vernieuwing Toezicht 32 is gericht op verlaging van de toezichtslast en verhoging van de effectiviteit en efficiëntie van de toezichtstaken van de overheid. Eén van de verbetersporen is het leggen van een grotere verantwoordelijkheid voor naleving van wet- en regelgeving bij het bedrijfsleven door borging in de eigen bedrijfsmanagementsystemen. Dit impliceert derhalve dat de overheid beter gebruik moet maken van informatie in de bedrijfsmanagementsystemen. De Douane kan op verschillende manieren informatie verzamelen over de belastingplichtigen. Ten eerste kunnen zelf controles worden uitgevoerd. Daarnaast kan gebruik gemaakt worden van rapportages en gegevens uit de bedrijfsmanagementsystemen. Door gebruik te maken van managementrapportages of rapportages van certificerende instellingen krijgt de Douane een veel breder beeld van het bedrijf dan alleen af te gaan op fragmentarisch uitgevoerde controles. De last vanuit het douanetoezicht kan worden uitgesplitst naar: - het aantal controles; - de diepgang van de controles; - het moment van controleren; en - de overlap van controles met andere instanties. Het berekenen van de totale toezichtslast is moeilijk, aangezien de manuren voor ontwikkeling en onderhoud van bedrijfsmanagementsystemen alsmede de beoogde vermindering van toezichtsuren lastig te meten zijn. Zowel de lasten van het bedrijfsleven als van de Douane moeten in ogenschouw worden genomen. Uit het onderzoek van Helderman en Honingh 33 (2009) bleek dat er bij toepassing van systeemgericht toezicht geen sprake was van vermindering van de toezichtslast, maar eerder een verschuiving van de toezichthouder naar de onder toezicht gestelde. 32 Vernieuwing Toezicht, Kamerstukken II, nr. 25, 2007/ Helderman, J.K. en M.E. Honingh, 2009, p

24 Lasten belastingplichtigen 1.a Initiële kosten De initiële ontwikkelkosten voor een tax control framework (TCF) zijn hoog door het vele overleg tussen onder toezichtgestelde en de toezichthouder. Een voorbeeld in de douanepraktijk is de recente AEO-certificering, waarbij bedrijven vele manuren hebben gestoken in de documentatie van de douaneprocessen en de implementatie van de bijbehorende administratieve organisatie en interne beheersing. De Douane heeft vervolgens de AEOaanvragen beoordeeld. In Nederland is gekozen voor de systematiek van self assessment, waarbij de bedrijven zichzelf beoordelen aan de hand van een aantal normen. Vervolgens heeft een onderzoek plaatsgevonden door tenminste twee douaneambtenaren die het self assessment hebben beoordeeld. In het geval van Horizontaal Toezicht trajecten is de beoordeling veelal intensiever. 1.b Monitoring kosten Naast de initiële kosten zal er ook in de toekomst sprake zijn van toezichtslasten. Van de bedrijven wordt verwacht dat zij jaarlijks de douaneprocessen monitoren, controles uitvoeren en hiervan verslagen maken. Bedrijven maken voor wat betreft de douaneprocessen niet tot nauwelijks gebruik van externe accountants om een oordeel te geven over de opzet en werking van het tax control framework (TCF). Ook worden de douaneprocessen niet in detail betrokken bij ISO audits. Het expliciet opnemen van de douaneprocessen in audits door derden kan een verlichting van de toezichtslast met zich meebrengen, evenals het toepassen van het single audit concept 34, waarbij de audit ook wordt ingezet voor bedrijfseigen doeleinden en andere handhavingsorganisaties, zoals de Belastingdienst (voor de vennootschapsbelasting, omzetbelasting e.d.), de Inspectie Leefomgeving en Transport (voormalige VROM-Inspectie en Inspectie Verkeer en Waterstaat) en de Nederlandse Voedsel- en Warenautoriteit (NVWA per 1 januari 2012). Lasten Douane 2.a Initiële kosten Het inzicht verwerven in ondernemingen en bedrijfsprocessen vereist een grote inspanning qua personeelsinzet en qua kennis. Een aanzienlijk deel van de administratieve controletijd is sinds 2008 besteed aan de afgifte van AEOcertificaten en de ontwikkeling van Horizontaal Toezicht. Ook voor 2008 is veel tijd besteed aan het uitvoeren van initiële onderzoeken, met name bij 34 Zie ook Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling versie 1.0, 30 november 2010, p. 43. Door afstemming te zoeken, kan de organisatie mogelijk een single audit inregelen. De gedachte hierbij is dat voor meerdere doelstellingen (bijvoorbeeld de autorisatie van uitgaven, de juistheid van hoeveelheden en prijzen, de allocatie van kosten en de fiscale duiding voor alle belastingen) en/of voor meerdere toezichthouders slechts één controle plaatsvindt. 23