Inhoudstafel. Internationaal handelsverkeer versus nationale inkomstenbelastingen... 1

Transcriptie

1 ix DANKWOORD VOORWOORD BIJ DE REEKS GRONDSLAGEN VAN HET FISCAAL RECHT.. WOORD VOORAF AVANT-PROPOS i iii v vii INLEIDING Hoofdstuk 1. Internationaal handelsverkeer versus nationale inkomstenbelastingen Hoofdstuk 2. Voorwerp van huidig proefschrift Afdeling 1. Deel I. De fiscale classificatie naar nationaal intern recht Afdeling 2. Deel II. Grensoverschrijdende inkomstenverwerving via een samenwerkingsentiteit Afdeling 3. Verdere afbakening van het onderzoeksvoorwerp... 6 Hoofdstuk 3. Structuur, werkwijze, doelstellingen en begripsvorming Afdeling 1. Deel I. De fiscale classificatie naar nationaal intern recht Afdeling 2. Deel II. Grensoverschrijdende inkomstenverwerving via een samenwerkingsentiteit Afdeling 3. Algemene methodiek en begripsvorming Hoofdstuk 4. Verantwoording onderzoek en doelstellingen DEEL I. DE FISCALE CLASSIFICATIE NAAR NATIONAAL INTERN RECHT TITEL I. INLEIDING TITEL II. BELGIË

2 x Hoofdstuk I. Wettelijk kader Afdeling 1. Vereiste van rechtspersoonlijkheid Afdeling 2. Bijzondere uitbreiding: België als bronstaat van inkomsten Met welke binnenlandse entiteiten wordt vergeleken? Welke aspecten moeten worden vergeleken? Nog steeds een ongelijke behandeling Afdeling 3. Conclusie Hoofdstuk II. Toepassingen in de algemene Belgische praktijk. 39 Afdeling 1. Soevereine classificatie naar Belgisch recht Afzonderlijke rechtspersoonlijkheid volgens lex societatis Geen inhoudelijk onderzoek van onder de lex societatis toegekende vennootschapsrechtelijke kenmerken Vennootschapsrechtelijke kenmerken als residuaire oplossing Afdeling 2. Cassatie 2 december 2004: aanvaarding buitenlandse classificatie? Nationaal Belgisch fiscaal recht: geen wijziging van vroegere standpunten Verdragsrechtelijke kwalificatie A. Enkele voorafgaandelijke definities B. Standpunt partijen C. Het hof van beroep van Brussel D. Het Hof van Cassatie De bevoegdheid onroerende goederen te definiëren De latere uitkering vormt een afzonderlijk belastbaar feit E. Eigen voorstel Classificatie van een SCI als rechtspersoon dwingt tot een afzonderlijke kwalificatie van de uitkering Verdragsrechtelijke kwalificatie van de uitkering door een SCI Vermijding van dubbele belasting? a) Oplossing in het verdrag b) Verdere uitbreiding op basis van een door OESO voorgestelde oplossing? 64 b.i. Belasting in bronstaat in overeenstemming met het verdrag b.ii. Beoordeling in het licht van het Belgisch-Franse verdrag Afdeling 3. Conclusie

3 xi Hoofdstuk III. Classificatie door de Dienst Voorafgaande Beslissingen Afdeling 1. Buitenlands rechtsstelsel kent geen begrip rechtspersoonlijkheid Afdeling 2. Buitenlands rechtsstelsel kent het begrip rechtspersoonlijkheid, maar wijst het niet als dusdanig aan de betrokken entiteit toe Algemene regel Uitbreiding door artikel 227, 2 WIB Afdeling 3. Buitenlandse entiteit heeft rechtspersoonlijkheid onder het eigen rechtsstelsel Algemene leer Beslissingen met betrekking tot een UK LLP A. Feiten B. Uitgangspunt: aanvaarding van de rechtspersoonlijkheid C. Door de Dienst toegepaste afwijkingen Afdeling 4. Een geïnspireerde, maar onzekere benadering Hoofdstuk IV. Conclusie TITEL III. CLASSIFICATIE IN ENKELE BUITENLANDSE RECHTSSTELSELS 87 Hoofdstuk I. Inleiding Hoofdstuk II. Verenigde Staten Afdeling 1. Wettelijk kader Afdeling 2. Soevereine classificatie naar Amerikaans recht Afdeling 3. Verifiëren van karakteristieke eigenschappen Oorsprong van de regulations De Kintner-regulations Evolutie naar een feitelijke keuzemogelijkheid Afdeling 4. Check-the-box: effectieve keuzemogelijkheid Legaliteit van de nieuwe regulations Separate entity: de minimale toetsing van karakteristieke eigenschappen Verplichtend afzonderlijk belaste entiteiten

4 xii 4. Vrije keuze Afdeling 5. Vereenvoudiging?... van fiscale planning Fiscale optimalisatie A. Subpart F Enkele algemene voorbeelden Het arrest Dover Corporation B. Foreign tax credit Enkele algemene voorbeelden Het arrest Guardian Industries Corporation Reactie vanwege de administratie A. Algemene bestrijding van extraordinary transactions B. Bijzondere vormen van subpart F-ontwijking C. Keuze geïnspireerd op het beroep op een dubbelbelastingverdrag Algemene wettelijke verdragsbeperking in Section 894 (c) lid 1 IRC Bijkomende maatregelen vanwege de administratie a) Toerekening volgens classificatie door de staat van de verdragsgerechtigde b) Binnenlandse hybride entiteiten: verdragstoepassing op grond van eigen classificatie Samenvatting Afdeling 6. Conclusie Hoofdstuk III. Nederland Afdeling 1. Wettelijk kader Afdeling 2. Soevereine classificatie naar Nederlands recht Afdeling 3. Classificatie door de belastingadministratie Nederland als bronstaat (S): besluit van 19 maart Nederland als woonstaat (R): besluit van 18 september Algemene classificatiecriteria: de besluiten van 18 december 2004 en 11 december Afdeling 4. Nader onderzoek van de wettelijke bepalingen Nederland belast de entiteit A. (Verenigingen en andere) rechtspersonen B. Open commanditaire vennootschappen en andere niet rechtspersoonlijkheid bezittende vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld C. Doelvermogens

5 xiii 2. Nederland belast de partners A. Belasting bij de verwerving van inkomsten B. Belasting op de latere uitkering Afdeling 5. Algemene evaluatie van de kwalificatiebesluiten Afdeling 6. Conclusie Hoofdstuk IV. Frankrijk Afdeling 1. Wettelijk kader Binnenlandse entiteiten A. Eerste categorie: verplicht afzonderlijk belast B. Tweede categorie: invordering bij onbeperkt aansprakelijke partners C. Derde categorie: invordering bij eigenlijke ondernemer D. Vierde categorie: verplichte fiscale transparantie E. Conclusie Buitenlandse entiteiten A. Letterlijke benadering Artikel 206 lid 1 in fine CGI Enkele verdere nuances B. Inhoudelijke benadering Afdeling 2. Praktische toepassingen Principiële aanvaarding van de vergelijkbaarheidstoets Concrete toepassing A. Soevereine classificatie B. Welke criteria? C. Letterlijke benadering als residuaire categorie D. Optionele classificatie? Afdeling 3. Conclusie Hoofdstuk V. Algemene rechtsvergelijkende conclusie TITEL IV. CLASSIFICATIE VAN BELGISCHE ENTITEITEN NAAR BELGISCH RECHT: BELGIË ALS STAAT P Hoofdstuk I. Inleiding Hoofdstuk II. Oorsprong van de vennootschapsbelasting (en rechtspersonenbelasting)

6 xiv Hoofdstuk III. Gronden voor fiscale transparantie Belasting op basis van de betrokkenheid bij de verwerving van inkomsten A. Onderscheid tussen de werkende en de beleggende vennoot B. Globale keuze voor personenvennootschappen C. Twee specifieke voorbeelden De onregelmatig opgerichte handelsvennootschap De landbouwvennootschap a) Inspiratie b) Beperkte uitwerking c) Besluit D. De kwalificatie van inkomsten als winst/baten in hoofde van de individuele vennoten E. Conclusie De entiteit oefent geen (of slechts in ondergeschikte orde een) onderneming uit A. Enkele voorbeelden Het (Europese) economische samenwerkingsverband a) Inspiratie b) Beperkte fiscale uitwerking Burgerlijke bosgroeperingsvennootschappen Vereniging van mede-eigenaars B. Noodzaak voor transparante classificatie? C. Conclusie Belasting in hoofde van de economische genieter van de inkomsten?. 247 A. Enkele (schijnbare?) voorbeelden Certificering van effecten a) De wet van 15 juli a.i. Algemeen a.ii. Fiscale neutraliteit (i) Principe (ii) Beperkte fiscale uitwerking b) Certificering buiten het toepassingsgebied van de wet van 15 juli c) Een schijnbare voorloper: de croupierovereenkomst c.i. Algemeen c.ii. Fiscale behandeling (i) Is de croupierovereenkomst een vennootschapscontract? (a) Ja (b) Nee (ii) Geen duidelijk antwoord door het Hof van Cassatie (iii) Algemene problematiek inzake de erkenning van stille handelsvennootschappen

7 xv (iv) Affectio societatis als (in)direct onderscheidingscriterium (v) Conclusie d) Noodzakelijke uitbreiding van een fiscaal transparante certificering Gemeenschappelijke beleggingsfondsen a) Wettelijk stelsel b) Praktische uitwerking Conclusie B. Geen algemeen principe Juridische verwerver met onmiddellijke doorstortingsverplichting a) Verwerver optredend voor eigen rekening b) Een voorbeeld van middellijke vertegenwoordiging: de overeenkomst van naamlening Betaling van commissies, makelaarslonen of vergoedingen van alle aard Verdragsgerechtigdheid van juridische verwervers Belasting bij de economische genieter zonder toepassing van fiscale transparantie a) Eerste techniek: taxatie van beleggingsvennootschappen en organismen voor de financiering van pensioenen a.i. Verantwoording voor de neutralisatie a.ii. Neutraliteit in hoofde van de tussenpersoon a.iii.geen algehele neutraliteit bij de economische genieter a.iv.conclusie b) Tweede techniek: de verdere uitkering als aftrekbare kost b.i. Bestuurders voor een groep aandeelhouders b.ii. Fiscale aspecten van de Wet Financiële Zekerheden (i) Algemene civielrechtelijke benadering (ii) Neutraliteit in hoofde van de tussenpersoon (iii) Geen algehele neutraliteit bij de economische genieter (iv) Fiscale beoordeling van de Wet Financiële Zekerheden C. Conclusie Hoofdstuk IV. Enkele bijzondere afwijkingen Pandhouder als belastingplichtige? A. Principe B. Bezwaren Belastingschuldige voor niet-genoten inkomsten Hoofdstuk V. Conclusie TITEL V. VOORSTEL VOOR EEN VERNIEUWDE CLASSIFICATIE VAN BUITENLANDSE ENTITEITEN: BELGIË ALS STAAT S OF R Hoofdstuk I. Enkele uitgangspunten

8 xvi 1. Voorkeur voor wettelijke classificatie Gelijke behandeling Invulling vanuit een intern Belgische samenhang Classificatie volgens Belgische vennootschapsrechtelijke criteria Noodzakelijke administratieve rol Hoofdstuk II. Criterium voor de classificatie van buitenlandse entiteiten Het criterium van de rechtspersoonlijkheid A. is moeilijk toepasbaar Wat is rechtspersoonlijkheid? Wie is rechtspersoon? a) Gezamenlijke exploitatie van een handelsactiviteit onder firmanaam. 340 b) Invulling door de Dienst Voorafgaande Beslissingen b.i. Een afgezonderd vermogen b.ii. Aanvullende criteria Conclusie B. leidt tot een ongelijke behandeling Moeizame erkenning van buitenlandse rechtspersonen Vergelijkbaarheid als subsidiair criterium C. stuit op een beroep op de internationale openbare orde Voorstel voor een globaal kader van referentie-elementen Hoofdstuk III. Conclusie DEEL II. GRENSOVERSCHRIJDENDE INKOMSTENVERWERVING VIA EEN SAMENWERKINGSENTITEIT TITEL I. INLEIDING TITEL II. ALGEMENE KENMERKEN VAN MAATREGELEN VOOR DE GEZAMENLIJKE TOEPASSING VAN MEERDERE FISCALE STELSELS Hoofdstuk I. Eenzijdige Belgische maatregelen Afdeling 1. Buitenlandse belasting als aftrekbare kost Afdeling 2. Vermindering voor buitenlandse inkomsten Afdeling 3. Forfaitair gedeelte buitenlandse belasting Afdeling 4. Conclusie

9 xvii Hoofdstuk II. Overeenkomsten ter vermijding van dubbele belasting Afdeling 1. Draagwijdte Afdeling 2. Verhouding tot het nationale recht Afdeling 3. Relatieve werking van een dubbelbelastingverdrag Een relatief toepassingsgebied A. Uitgangspunt B. Gevolgen van andere verdragen: het voorbeeld van een dual resident België Nederland Wijziging OESO-commentaar in C. Conclusie Subsidiaire rol van een dubbelbelastingverdrag Afdeling 4. Welke verzwarende gevolgen? Juridische/economische dubbele belasting Tegenstrijdige toerekening van belastbare inkomsten Hoofdstuk III. Conclusie TITEL III. Hoofdstuk I. BELANG VAN EEN OESO-RAPPORT VOOR DE INTERPRETATIE VAN DUBBELBELASTINGVERDRAGEN Dubbelbelastingverdragen zijn autonome verdragen Hoofdstuk II. Het Weense Verdrag inzake het verdragenrecht. 417 Afdeling 1. Primaire regel van uitlegging Algemeen Toepassing op dubbelbelastingverdragen Afdeling 2. Aanvullende middelen van uitlegging Algemeen Toepassing op dubbelbelastingverdragen Hoofdstuk III. Juridische gelding van het OESO-modelverdrag. 431 Afdeling 1. Bindende werking? Geen directe gelding Eventuele indirecte gelding

10 xviii A. Uitdrukkelijke verwijzing naar een modelverdrag B. Deelname van een lidstaat aan de totstandkoming van modelteksten Conclusie Afdeling 2. Belang voor de interpretatie Praktische betekenis in Belgische context Plaats van de OESO-commentaar binnen de interpretatieregels van het Weense Verdrag Invloed van vernieuwde Commentaar op oudere verdragen Hoofdstuk IV. Conclusie TITEL IV. VERDERE BEGRIPSAFBAKENING Hoofdstuk I. Wat is een partnership? Afdeling 1. Voorgestelde afbakening Afdeling 2. Beoordeling Artikel 3, 1, g), ii Modelverdrag Artikel 10, 2, a) Modelverdrag Gering belang van een precieze omschrijving Afdeling 3. Conclusie Hoofdstuk II. Wat is fiscale transparantie? Afdeling 1. Voorgesteld criterium: betrokkenheid van de achterliggende partners Afdeling 2. Beoordeling Afdeling 3. Eigen invulling Verschillende vormen van fiscale transparantie A. Aggregate vs. entity approach De entity approach als vorm van volkomen fiscale transparantie De entity approach als vorm van onvolkomen fiscale transparantie 471 B. Gedeeltelijke transparantie De hoedanigheid van de deelnemende partners De aard van de inkomsten De aard van de belasting C. Conclusie Andere vormen van negatie van een tussenentiteit A. CFC-wetgeving

11 xix 1 Algemene krachtlijnen Verschil met fiscale transparantie B. Fiscale consolidatie Algemene krachtlijnen Verschil met fiscale transparantie C. Overige voorbeelden D. Conclusie Is er nood aan een algemene definitie? Hoofdstuk III. Conclusie TITEL V. BELASTING VAN INKOMSTEN IN DE BRONSTAAT S Hoofdstuk I. Probleemstelling Afdeling 1. Het begrip persoon Afdeling 2. De kwalificatie als inwoner Afdeling 3. Een verschillende classificatie Hoofdstuk II. Voorgestelde oplossing Afdeling 1. Toepassing van het verdrag S-P Afdeling 2. Toepassing van het verdrag S-R Hoofdstuk III. Beoordeling Afdeling 1. Het mechanisme van een dubbelbelastingverdrag Afdeling 2. Het primaat van de woonstaat Afdeling 3. Verdere duiding inzake de voorgestelde oplossing Het verschil tussen vrijstellen en niet-toerekenen van inkomsten Geen verplichte voorafgaandelijke vordering vanwege een inkomstengenieter Beneficial ownership Verdragsrechtelijke uitbreiding Autonome invulling van toepasselijke verdragen door bronstaat Afdeling 4. Conclusie Behoud van de door het Comité voorgestelde oplossing Schematische voorstelling Hoofdstuk IV. Actuele toepassing

12 xx 1. Algemene houding doctrine Frankrijk A. Oorspronkelijk beperkende interpretatie B. Aanpassing in verdragen met VS en VK C. Internrechtelijke uitbreiding? D. Een nieuwe instructie van 29 maart E. Conclusie Nederland A. Principiële handhaving eigen classificatie B. Uitbreiding op grond van een redelijke verdragstoepassing C. Conclusie Verenigde Staten België Conclusie TITEL VI. VERHOUDING TUSSEN DE STAAT VAN DE ENTITEIT (P) EN DE STAAT VAN DE ACHTERLIGGENDE PARTNER (R) Hoofdstuk I. Probleemstelling Afdeling 1. Wat is een evenredige belasting? Afdeling 2. Globale belasting bij tegengestelde classificatie Hoofdstuk II. Voorgestelde oplossing Afdeling 1. Toepassingsgebied Afdeling 2. Oplossing Afdeling 3. Toepassing bij classificatieverschillen Hoofdstuk III. Beoordeling Afdeling 1. Oorsprong van de voorgestelde oplossing Afdeling 2. Bezwaren tegen de voorgestelde oplossing Algemene bezwaren tegen de prioriteit van de door een bronstaat toegepaste interpretatie Bijkomende bezwaren in de context van classificatieconflicten Afdeling 3. Conclusie Hoofdstuk IV. Andere oplossingen

13 xxi Afdeling 1. Voorkeur voor autonome verdragsinterpretatie Voorstel Beoordeling Een oplossing in het licht van algemene verdragsdoelstellingen? Conclusie Afdeling 2. Algemene gelding van recht van vestigingsstaat partnership Voorstel Beoordeling Conclusie Hoofdstuk V. Eigen analyse Afdeling 1. De betekenis van artikel 3.2 Modelverdrag Gemeenschappelijke of verschillende interpretatie Niet elke nationale invulling leidt tot een verschil Nationaal recht vs. context Wanneer vereist de context een afwijkende interpretatie? Wat betekent dit voor de concrete casuspositie? Afdeling 2. Welke dubbele belasting blijft bestaan? Hybride entiteiten A. De verwerving van inkomsten in jaar Staat P: positie Staat R: positie a) Verdragsrechtelijke kwalificatie van behaalde inkomsten b) Een transparante entiteit als vaste inrichting? b.i. Belang b.ii. Invulling in hoofde van entiteit of partners? (a) Strikte invulling in hoofde van de partners? (b) Economische invulling in hoofde van de entiteit? (c) Conclusie: kwalificatie van de entiteit toe te rekenen aan de partners b.iii.uitbreiding in de tekst van het verdrag (a) Een transparante entiteit als inwoner (b) Expliciete toerekening van onderneming aan commanditaire vennoot (c) Conclusie c) Verrekening van de in hoofde van een andere belastingplichtige geheven belasting

14 xxii c.i. Het principe: verrekening c.ii. De toepassing: in welke mate wordt verrekend? Conclusie B. De uitkering aan de partners Staat P: positie Staat R: positie Conclusie Omgekeerde hybride entiteiten A. De verwerving van inkomsten in jaar Staat P: positie Staat R: positie B. De uitkering aan de partners Staat P: positie Staat R: positie a) Gevolgen van een internrechtelijke kwalificatie als dividend b) Toepassing van de definitie van artikel 10.3 Modelverdrag ten aanzien van R c) Toetsing van de uitkering aan artikel 10, 3 Modelverdrag d) Gevolgen van een kwalificatie als dividend e) Gevolgen bij uitsluiting van een kwalificatie als dividend f) Aanpassing bij deelname vanuit een vaste inrichting Conclusie Algemene conclusie: welke onevenredige belasting? Afdeling 3. Voorstel tot oplossing Uitbreiding van het toepassingsgebied van een verdrag Inhoudelijke toepassing A. Invulling via onderling overleg B. Verdragsrechtelijke richtlijnen Dubbele niet-belasting Toerekening van verschuldigde belasting Conclusie TITEL VII. GEZAMENLIJKE TOEPASSING DOOR STATEN S, P EN R Hoofdstuk I. Inleidende uitgangspunten Hoofdstuk II. Situatie 1: T/NT NT NT Afdeling 1. Staat S Afdeling 2. Staat P Afdeling 3. Staat R

15 xxiii Afdeling 4. S = R of P = R Hoofdstuk III. Situatie 2: T/NT T T Afdeling 1. Staat S Een vaste inrichting in S? Gevolgen Uitbreiding van het verdrag S-P tot fiscaal transparante entiteiten. 706 Afdeling 2. Staat P Buitenlandse inkomsten verbonden aan een vaste inrichting Gelijke behandeling van buitenlandse vaste inrichtingen A. Principe B. Toepassing C. Verdere uitbreiding Verruimde interpretatie Uitbreiding in het verdrag S-P Vrij verkeer van vestiging Conclusie Afdeling 3. Staat R Verplichte toepassing van twee verdragen door staat R Verdere beperking volgend uit gecumuleerde toepassing? A. Principe B. Relatieve werking van een verdrag? Conclusie Afdeling 4. S = R of P = R S = R P = R Hoofdstuk IV. Situatie 3: T/NT NT T Afdeling 1. Staat S Afdeling 2. Staat P Afdeling 3. Staat R Afdeling 4. S = R Hoofdstuk V. Situatie 4: T/NT T NT Afdeling 1. Staat S

16 xxiv Afdeling 2. Staat P Afdeling 3. Staat R Afdeling 4. S = R Hoofdstuk VI. Conclusie TITEL VIII. AFWIJKINGEN IN SPECIFIEKE BELGISCHE DUBBELBELASTINGVERDRAGEN Hoofdstuk I. Verdrag met Nederland Afdeling 1. Kunnen tegenstellingen voorkomen? Algemene benadering Het voorbeeld uit de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting Conclusie Afdeling 2. Bijzondere verdragsoplossing(en) Verdragstoepassing op vennootschappen : uitbreiding in 2 Prot A. Zin 1: Algemene intentie Wat is een vennootschap? Wanneer is er dubbele belasting? a) Aan belasting onderworpen vs. belast b) Een dubbele belastingheffing B. Zin 2: Fictieve toerekening C. Zin 3: Vermijding van dubbele belasting De eerste maatregel: verrekening De tweede maatregel: vrijstelling van de uitkering D. Conclusie Verdragsgerechtigde inwoners: verdere nuances in 4, b Protocol I. 767 A. Het toepassingsgebied van 4, b Protocol I Een bilaterale bepaling in een triangulaire verhouding a) Een beperking voor een bronstaat b) Een beperking voor een woonstaat? c) Conclusie Toepassing op een vennootschap B. De werking van 4, b) Protocol I Beperking op een belasting volgens de nationale grondslag De bepalingen van de hoofdstukken III, IV en V Keuzerecht voor de entiteit C. Vergelijking met de Nederlandse internrechtelijke benadering D. Conclusie

17 xxv 3. Samenhang tussen de diverse bepalingen inzake (omgekeerde) hybride entiteiten Afdeling 3. Algemene conclusie Hoofdstuk II. Verdrag met Verenigde Staten Afdeling 1. Kunnen tegenstellingen voorkomen? Afdeling 2. Bijzondere verdragsoplossing(en) Verdragsrechtelijke begrippen A. Een persoon B. Een onderneming van een verdragsluitende staat C. Beneficial ownership Het principe: aanvaarding van fiscale transparantie voor beneficial ownership Welk rechtsstelsel determineert de invulling van beneficial ownership? a) Het Amerikaanse modelverdrag van b) Het Belgisch-Amerikaanse verdrag Conclusie: welke beneficial owner is verdragsgerechtigd? D. Conclusie De werking van het verdrag op inkomsten verworven via transparante entiteiten A. Artikel 1, 6: Het primaat van de woonstaat Noodzaak van een effectieve belastingheffing? Een exclusieve beoordeling van de verdragsgerechtigdheid Nationale taxatie volgens eigen classificatieregels Toepassing in de verhouding P-R? B. Artikel 3, 1, c): De toerekening van ondernemingsactiviteiten C. Artikel 22, 1, b: De uitkering door een omgekeerde hybride entiteit Een vreemde eend in de bijt a) Fiscaal transparant b) Onderdaan Welke inkomsten worden vrijgesteld? Toepassing in een triangulaire situatie? Conclusie: integratie van een internrechtelijke Belgische oplossing in een dubbelbelastingverdrag D. Conclusie Afdeling 3. Algemene conclusie ALGEMEEN BESLUIT

18 xxvi Deel I: De fiscale classificatie naar nationaal intern recht Deel II: Grensoverschrijdende inkomstenverwerving via een samenwerkingsentiteit Besluit GENERAL CONCLUSION Part I: Fiscal classification according to national internal law. 833 Part II: Cross-border acquisition of income by means of a collaborative entity Conclusion BIBLIOGRAFIE

19 1 Inleiding H OOFDSTUK 1 Internationaal handelsverkeer versus nationale inkomstenbelastingen 1. Belastingen zijn de zenuwen van de staat 1. Ze betekenen voor de meeste staten een cruciale bron van inkomsten. Eén van de meest rendabele deelaspecten zijn wellicht de diverse vormen van inkomstenbelastingen. Het is daarom niet verwonderlijk dat staten, teneinde een eigen beleid te kunnen voeren, hierover steeds een maximale soevereine bevoegdheid wensten 2 en wensen 3 uit te oefenen. Het stelselmatig grensoverschrijdend uitdeinend handelsverkeer plaatst dit nationale uitgangspunt evenwel voor belangrijke uitdagingen. 2. Enerzijds confronteert het handelsverkeer een staat met buitenlandse rechtsvormen, waarop een nationale fiscale behandeling moet worden toegepast. Zo werken natuurlijke en/of rechtspersonen potentieel samen onder buitenlandse rechtsvormen, die niet onder het eigen rechtsstelsel gekend zijn. Binnenlandse belastbare inkomsten kunnen worden behaald door niet-inwoners, en de eigen inwoners kunnen via een buitenlandse rechtsvorm (al dan niet) in het buitenland inkomsten realiseren. Voor de onder deze buitenlandse samenwerkingsvorm gerealiseerde inkomsten zal een passende fiscale behandeling moeten worden vastgelegd. Meer in het bijzonder moet een staat bepalen of deze inkomsten in hoofde van de samenwerkingsvorm als afzonderlijke entiteit, dan wel rechtstreeks in hoofde van de individuele samenwerkende partners worden belast. Deze regeling moet overigens niet alleen alle actueel bestaande buitenlandse rechtsstructuren binnen de nationale belastingheffing integreren, maar tevens een antwoord bieden, wanneer nieuwe samenwerkingsstructuren onder buitenlandse rechtsregels worden ontwikkeld. De toepassing van nationale regels op deze buitenlandse structuren vormt een eerste belangrijke uitdaging voor het nationale fiscale recht Aldus S. BOLTEN, wethouder van Delft, verwijzend naar Cicero in een toespraak van 18 februari S. BOLTEN, Belastingen als zenuwen van de stad, J.P. LAGAE, Inleiding tot het internationaal belastingrecht, Leuven, Acco, 1976, 1 e.v.; M. CHRETIEN, Existet-il un droit international fiscal commun? Etude de droit positif d après la jurisprudence des Cours internationales, RCDI 1953, 524 e.v. Een voorbeeld vormt de uitbreiding van bevoegdheden, toegekend aan Europese instellingen. Ondanks een steeds verdere uitbreiding geldt voor bepalingen inzake directe belastingen art. 115 Verdrag werking EG (oud art. 94 EG-Verdrag), waarvoor slechts met eenparigheid van stemmen richtlijnen kunnen worden aangenomen. Maatregelen inzake fiscale bepalingen worden in lid 2 immers uitdrukkelijk uitgesloten van de in art. 114 Verdrag werking EG (oud art. 95 EG-Verdrag) voorziene vereenvoudigde procedure.

20 2 Inleiding 3. Anderzijds impliceert dit internationale handelsverkeer de onvermijdelijke confrontatie en gelijktijdige toepassing van meerdere in beginsel soevereine nationale fiscale regimes. Diverse aanknopingspunten worden immers gehanteerd om de toepassing van de nationale belastingheffing te verantwoorden. Zo belasten de meeste staten alle op hun grondgebied behaalde inkomsten, terwijl de eigen inwoners op hun wereldwijde inkomsten worden belast 4. Hieruit volgt reeds een gelijktijdige toepassing van twee fiscale stelsels wanneer een inwoner van een bepaalde staat inkomsten uit een andere staat behaalt. De algemene aanknopingspunten worden evenwel door nationale regels ingevuld, wat tot verdere tegenstellingen aanleiding kan geven. Zo kunnen o.a. tegenstellingen bestaan omtrent de kwalificatie van de bron van inkomsten 5, de hoedanigheid van inwoner 6 of zelfs het ogenblik waarop inkomsten worden verworven 7. Deze tegenstellingen leiden op hun beurt eveneens tot verdere confrontaties van nationale fiscale stelsels. Om de eigen onderdanen niet van de internationale handel en ontwikkeling uit te sluiten en buitenlandse investeerders op het eigen grondgebied aan te trekken, zal een staat zich bij de nationale belastingheffing rekenschap moeten geven van een potentieel conflicterende buitenlandse belasting. Hierin ligt een tweede belangrijke uitdaging van de nationale soevereiniteit besloten Deze twee gronden gelden als de meest universele aanknopingspunten om een belasting te verantwoorden. Daarnaast worden evenwel soms andere aanvullende aanknopingspunten, zoals o.a. de nationaliteit, als een bijkomend criterium weerhouden. Zo kan o.a. een tegenstelling bestaan met betrekking tot de vraag welke inkomsten geacht moeten worden door een buitenlandse vaste inrichting van een onderneming te zijn verworven of welke entiteit als uiteindelijke schuldenaar van inkomsten mag worden gekwalificeerd. Gelet op de eerder ruime omschrijving in de nationale wetgeving kan een persoon als een inwoner van meerdere staten kwalificeren en zodoende in beginsel in meerdere staten op zijn wereldwijde inkomsten worden belast. Een schoolvoorbeeld vormt de belasting op de toekenning van aandelenopties. De resulterende inkomsten worden soms geacht verworven te zijn bij de initiële toewijzing van de opties door een vennootschap, andere stelsels belasten op het ogenblik waarop de optie geacht wordt aanvaard te zijn, de optie uitoefenbaar wordt of pas bij de effectieve uitoefening of tegeldemaking van de opties. Cf. J. LEBERSORG en J. PATTYN, Internationale aspecten van aandelenopties: fiscale analyse door een Belgische bril, AFT 2004, Voor een Belgisch standpunt: Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) van 25 mei 2005,