Verliesverrekening na controlewijziging

Transcriptie

1 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR Verliesverrekening na controlewijziging Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Delfien Van Assche onder leiding van Prof. Buyl Pieter

2

3 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR Verliesverrekening na controlewijziging Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Delfien Van Assche onder leiding van Prof. Buyl Pieter

4 PERMISSION Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Delfien Van Assche I

5 ABSTRACT 1. Rechtspersonen die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting, kunnen bij de berekening van hun belastbaar bedrag genieten van bepaalde aftrekbare kosten, waardoor de belastbare basis gemilderd wordt. Hoofdstuk 1 omschrijft welke aftrekposten in aanmerking komen binnen de vennootschapsbelasting, inzonderheid de overgedragen beroepsverliezen. Voorliggende masterproef situeert zich in dit gebied en zal zich meer bepaald concentreren op volgende vraag: In welke gevallen beantwoordt een controlewijziging aan rechtmatige financiële of economische behoeften?. Het gaat met andere woorden over de vraag of vennootschappen, onderworpen aan een controleverrichting alsnog toepassing kunnen maken van de verliescompensatie. Dit wordt vanuit Belgisch perspectief onderzocht, alsook wordt het onderwerp kort aangehaald vanuit Europees standpunt. 2. De verliesverrekening werd gedurende de twintigste eeuw overspoeld door wetswijzigingen 1. Het mijlpaalarrest, welke de aanleiding was tot de invoering van een beperking inzake de verliescompensatie, werd besloten door het Hof van Beroep te Antwerpen 2. De aftrekrestrictie is gekoppeld aan het rechtmatige karakter waaraan een controleverrichting moet voldoen. De invoering van deze wettelijke clausule wordt aanzien als een antimisbruikbepaling teneinde financiële constructies, met het oog op belastingontwijking te verhinderen. 3. De eerste vier hoofdstukken zijn vooral gewijd aan het weergeven van een theoretische onderbouw over de verliesverrekening. Hierbij wordt alsook aandacht besteed aan de omschrijving van concepten en worden bijkomende principes toegelicht. Eens de historische omschrijving omtrent de clausule conform art. 207, lid 3 WIB 1992 voltooid is, worden praktische casussen uitgewerkt, waarbij zowel rechtspraak als beslissingen vanwege de Administratie, inzonderheid de Rulingcommissie uitgebreid aan bod komen. Een overzicht wordt gegeven van de verschillende rechtspraak doorheen de jaren, mede er aandacht gegeven wordt aan de hedendaagse interpretatie van de rechtmatige belangen. Tenzij anders vermeld, beperkt deze masterproef zich tot de vennootschapsbelasting. De personenbelasting wordt in principe buiten beschouwing gelaten. De grensoverschrijdende verliesverrekening wordt kort aangehaald in hoofdstuk 6. Ook het vraagstuk betreffende de verliesverrekening in het kader van een belastingvrije fusie of reorganisatie, zowel binnen de landsgrenzen als grensoverschrijdend, valt buiten het bestek van deze masterproef, niettegenstaande deze materie kort toegelicht wordt teneinde het theoretische kader rond de verliesverrekening zo ruim 1 J-P. LAGAE, Vennootschapsbelasting, Brussel, Ced.Samsom, 1998, (159) Antwerpen 18 december 1995, Fisc. Koer. (weergave L. VANHEESWIJCK) 1996, 188. II

6 mogelijk weer te geven. Gelet op het specifieke karakter van de verliesverrekening bij een controlewijziging, is enige afbakening van het onderzoeksdomein dermate vereist. III

7 WOORD VOORAF Deze masterproef is geschreven ter afsluiting van de opleiding Master of Science in de Handelswetenschappen, Accountancy en Fiscaliteit aan de Universiteit Gent. Graag bedank ik alle mensen die mij hebben bijgestaan bij het schrijven van deze masterproef. Ook dank aan Debbie Hofman voor het aanreiken van waardevolle bronnen teneinde een grondige analyse te kunnen voeren omtrent de verliesverrekening. In het bijzonder wil ik mijn promotor Pieter Buyl bedanken om mij de kans te geven dit onderwerp te bestuderen alsook voor zijn begeleiding en feedback. Vervolgens wens ik ook mijn commissaris Antoine Doolaege te bedanken. Een bijzondere vermelding verdienen ook de personen die mijn masterproef hebben nagelezen. Graag ook een woord van dank aan mijn ouders, die mij de kans gegevens hebben deze opleiding te volgen. Tot slot wil ik nog Wouter Bauwens bedanken voor de geboden steun gedurende het voorbije jaar. Gent, mei 2015 Delfien Van Assche IV

8 INHOUDSOPGAVE HOOFDSTUK 1. INLEIDING BELASTBARE GRONDSLAG Negen bewerkingen a Eerste bewerking b Tweede bewerking c Derde bewerking d Vierde bewerking e Vijfde bewerking f Zesde bewerking g Zevende bewerking h Achtste bewerking i Negende bewerking SLOTOPMERKING... 5 HOOFDSTUK 2. VORIGE BEROEPSVERLIEZEN VOORWERP VAN DISCUSSIE Historisiche omschrijving OMSCHRIJVING VAN HET BEGRIP: FISCAAL VERLIES SLAPENDE VENNOOTSCHAPPEN BEWIJSLAST EN CONTROLE Bewijsmiddelen Bewijskrachtige boekhouding Tijdstip controle WINST BELASTBAAR TEGEN VERSCHILLENDE TARIEVEN HOOFDSTUK 3. COLLECTIEVE BEPALINGEN OMTRENT DE AFTREKKEN IN HET W.VENN MINIMUM BELASTBARE GRONDSLAG ANTIMISBRUIKBEPALING Handel in verliesvennootschappen Begrenzing TOEPASSINGSVOORWAARDEN Uitzonderingsmechanisme V

9 3.3.1.A VOORBEELD Geconsolideerde jaarrekening Belastingontwijking Kapitaalvermindering ONEIGENLIJKE CONTROLEWIJZIGING RECHTSPRAAK VAN HET HOF VAN BEROEP ANTWERPEN RECHTSPRAAK HOF VAN CASATIE CONFORM DE CONCLUSIES HOVEN GENT KAPITAALVERHOGING: OORZAAK VAN CONTROLEWIJZIGING SLOTOPMERKING HOOFDSTUK 4. CONTROLE OVER EEN ONDERNEMING OMSCHRIJVING BEGRIP CONTROLE Controle in rechte Controle in feite HOOFDSTUK 5. RECHTMATIGE FINANCIËLE OF ECONOMISCHE BEHOETEN VOORAFGAANDE BESLISSING(EN) Joint venture Negatieve Ruling Positieve ruling Interne aandelenoverdrachten INTERPRETATIE RECHTMATIGE FINANCIËLE OF ECONOMISCHE BELANGEN Behoud van tewerkstelling en werkzaamheden a Rechtspraak b Rulingcommissie doorprikt controlewijzigingen, in twee stappen Onderneming in moeilijkheden a Onderneming in blakende gezondheid b Slapende vennootschap Boekhoudkundige consolidatie a Deconsolidatie Bestaande activiteit aanvullen BEOORDELING RECHTMATIGE BELANGEN Overname lege schelp BEWIJSLAST Bewijslastverdeling VI

10 5.5. heroriëntatie van de vennootschap Slotbepaling HOOFDSTUK 6. VERLIESVERREKENING VAN IN HET BUITENLAND GELEDEN VERLIEZEN DE GRONDSLAG VAN DE VENBE: EEN WINST VÓÓR VERDELING BUITENLANDSE VERLIEZEN AFTREKBAAR VAN BELGISCHE WINST Algemeen principe Geografische oorsprong Dubbelbelastingverdrag a Artikel 185, 3 WIB b Artikel 206, 1 WIB Belastingvrije inbreng, fusie, splitsing en reorganisatie Verliescompensatie: modaliteiten BELGISCHE VERLIESRECUPERATIE: CONFORM EUROPEES VERDRAG? Velasquez-arrest VII

11 LIJST VAN DE GEBRUIKTE AFKORTINGEN Afl. AFT AJ. Aflevering Algemeen Fiscaal Tijdschrift Aanslagjaar AOIF Centrale Administratie Directie I Arr. Cass. Arr. Verbr. Art. BS Bull. Bel. Cass. Com.IB 1992 Com.Ov Circ. DBV Fisc. Act. Fisc. Koer. FJF Fiscoloog (I.) Arresten van het Hof van Cassatie Arresten van het Hof van Verbreking Artikel(en) Belgisch Staatsblad Bulletin der belastingen Hof van Cassatie Commentaar op het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 Algemene commentaar van de overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting Circulaire Dubbelbelastingverdrag Fiscale Actualiteit De Fiscale Koerier Fiscale Jurisprudentie Fiscoloog Internationaal Gedr. St. Kamer De Belgische Kamer van Volksvertegenwoordigers HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie VIII

12 KB Koninklijk Besluit KB/WIB 1992 Koninklijk Besluit tot uitvoering van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 KB W.Venn Koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling Parl.St. Pv. Rb. RGF TFR Parlementaire Voorbereiding Proces-verbaal Rechtbank Revue Générale de Fiscalité Tijdschrift voor Fiscaal Recht TRV Tijdschrift voor Rechtspersoon en Vennootschap Voorafg. Besliss. Voorafgaande beslissing Vr. en Antw. Parlementaire Vragen en Antwoorden WIB 1992 Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 W.Venn Wetboek van Vennootschappen VZW Vereniging Zonder Winstoogmerk IX

13 Inleiding HOOFDSTUK 1. INLEIDING 1. Het Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 en het bijhorende Koninklijk Besluit bepalen dat het netto-belastbaar bedrag in de vennootschapsbelasting technisch gestipuleerd wordt volgens negen opeenvolgende bewerkingen 3. Vooreerst wordt uitgegaan van het boekhoudkundig resultaat rekening houdende met de bestemming, gegeven door de Jaarlijkse Algemene Vergadering - dat fiscaaltechnisch vertaald wordt als het geheel van de uitgekeerde winst, de toename / afname van de reserves en de niet-aftrekbare bestanddelen (verworpen uitgaven). Vervolgens komt een reeks van fiscale correcties 4 aan bod, conform de volgorde uit de aangifte vennootschapsbelasting. Deze berekeningsvolgorde is uiterst belangrijk, voornamelijk indien het bedrag van de hierboven vermelde correcties beperkt wordt tot het belastbaar resultaat BELASTBARE GRONDSLAG Negen bewerkingen a Eerste bewerking 2. In de eerste bewerking wordt het fiscaal resultaat bepaald, bestaande uit een cumulatie van de gereserveerde winst, de verworpen uitgaven en de uitgekeerde dividenden 6. Hierbij wordt in principe geen rekening gehouden met de vrijgestelde waardeverminderingen, provisies of meerwaarden die wegens hun aard of specifiek gebruik afzonderlijk, op een speciale opgave van de reserves (328 S) moeten voorkomen 7. De verworpen uitgaven zijn kosten, geboekt op het debet van de resultatenrekening en hebben bijgevolg uitwerking op het boekhoudkundig resultaat van het boekjaar. Krachtens de fiscale voorschriften zijn de verworpen uitgaven echter niet aftrekbaar. Bij wijze van correctie, wordt deze categorie kosten opnieuw bij de winst ingelijfd b Tweede bewerking 3. Deze bewerking houdt in, zodra een Belgische vennootschap over buitenlandse inkomsten beschikt - ingeval zij één of meerdere buitenlandse vaste inrichtingen zou hebben - het fiscaal resultaat ingedeeld wordt volgens oorsprong 9. Zodoende wordt een onderscheid gemaakt tussen de Belgische 3 K. DE MOOR, Fiscale Rechtspraakoverzichten Inkomstenbelastingen , Boek 3: deel : Vennootschapsbelasting, Larcier, 2000, (372). 4 Art WIB 1992 en Art KB/WIB A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) Art. 74, eerste lid KB/WIB A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht , Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) Zie hierover infra nr

14 Inleiding winst, de winst behaald door een vaste inrichting in een land waarmee België enerzijds geen verdrag gesloten heeft ter voorkoming van de dubbele belasting en anderzijds tussen verdragslanden Deze opdeling geschiedt met als doel de vrij te stellen buitenlandse winst, uit het totale resultaat van de vennootschap te halen 12. De tweede bewerking vereist ook de aanrekening van de tijdens het belastbaar tijdperk geleden verliezen op de verschillende Belgische en buitenlandse inrichtingen, conform de aanrekeningsregels uit art. 75, lid 2 KB/WIB c Derde bewerking 4. In dit stadium worden van het fiscaal resultaat - bekomen in de eerste bewerking - in eerste instantie, de vrijgestelde winsten afgetrokken welke behaald zijn gedurende het belastbaar tijdperk in vaste inrichtingen, gelegen in verdragslanden 15. In principe krijgt het land waar de vaste inrichting gevestigd is, de heffingsbevoegdheid toegewezen door het verdrag. Vervolgens beoogt de derde bewerking ook de aftrek van enkele niet-aftrekbare bestanddelen, zoals giften verleend aan erkende instellingen 16, de aanwerving van aanvullend personeel die wetenschappelijke onderzoeken voeren alsook andere niet-belastbare bestanddelen die in de winst voorkomen 17. Deze laatste categorie komt slechts voor de aftrek eenmalig in aanmerking op de fiscale restwinst, na toepassing van de vrijstelling betreffende de bij verdrag vrijgestelde winst d Vierde bewerking 5. In dit stadium worden de reeds belaste inkomsten afgetrokken 19, welke bestaan uit de definitief belaste inkomsten 20 (DBI) alsook de vrijgestelde roerende inkomsten 21. Deze aftrek wordt beperkt tot de fiscale restwinst, voortvloeiende uit toepassing van de eerste drie bewerkingen. 10 Art. 75, lid 1 KB/WIB A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht , Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) L. DE BROE, Belgische vennootschappen met vaste inrichtingen in verdragslanden, TFR , 233; W. CAERS, Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008, AFT 2009, afl. 8-9, Zie hierover infra nr Art. 76, eerste lid, 1 KB/WIB Art. 104, eerste lid, 3 tot 4 bis en 5,a WIB A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht , Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) Art. 76, tweede lid KB/WIB A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht , Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 507. Zie ook Luik 20 juni 2002, TFR 2003, 44 noot C. CHEVALIER. 20 Art WIB Art. 77 KB/WIB

15 Inleiding Indien de fiscale restwinst ondeugdelijk is, wordt het overschot aan DBI overgedragen naar de volgende belastbare tijdperken 22. Volgens het Hof van Justitie is deze beperking strijdig met de moeder-dochterrichtlijn e Vijfde bewerking 6. De vijfde bewerking houdt de aftrek voor octrooi-inkomsten in 24. Het overschot kan niet overgedragen worden, ingevolge niet aangewend worden indien de restwinst van het belastbaar tijdperk ontoereikend is f Zesde bewerking 7. Met ingang van AJ 2013, schaft de wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 13 december 2012, art. 205quinquis - inzake de overdraagbaarheid van de notionele interestaftrek - af 26. Tot AJ 2012 gold echter dat het overschot, indien de winst van het belastbaar tijdperk ontoereikend bleek te zijn, overgedragen kon worden gedurende de volgende zeven belastbare tijdperken 27. Derhalve indien de winst tot nul herleid wordt in de voorgaande bewerking, kan aldus deze bewerking niet meer uitgevoerd worden en gaat de NIA onherroepelijk verloren. Zodoende zal de notionele interest aftrek enkel nog in rekening gebracht kunnen worden ten aanzien van de winst van het betrokken belastbaar tijdperk zelf 28. Een overgangsmaatregel voor de opgebouwde voorraad nopens de notionele interestaftrek tot en met aanslagjaar 2012 is ingesteld en overgebracht naar de laatste aftrekbewerking g Zevende bewerking 8. Art. 78 KB/WIB 1992 bepaalt dat de fiscale verliezen geleden tijdens vorige belastbare tijdperken, zoals bedoeld in art. 206 WIB 1992, afgetrokken worden van de overeenkomstig art. 74 tot 77 KB/WIB 1992 vastgestelde winst met name, verkregen na de hierboven vermelde aftrekken. 22 A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) HvJ 12 februari 2009, zaak C-138/07, Cobelfret, Jur. I-00731; Beschikking HvJ 4 juni 2009, zaak C-439/07, KBC Bank nv en zaak C-499/07, Beleggen, Risicokapitaal, beheer nv. 24 Art. 77/1 KB/WIB A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) BS 20/12/2012. Zie ook H. VANHULLE en N. VAN ROBBROECK, Notionele interestaftrek wordt ingeperkt, Fisc. Act. 2012, afl. 8, Y. VERDINGH, Notionele interestaftrek: volgorde van de aftrek is nadelig, Fisc. Act. 2009, afl. 35, Art. 77bis KB/WIB A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht , Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) Zie hierover infra nr

16 Inleiding De overdraagbare verliezen dienen in bepaalde gevallen te worden beperkt, waarbij dergelijke beperkingen steeds evenredig op de verliezen van de verschillende oorsprongen worden toegepast h Achtste bewerking 9. In de voorlaatste bewerking wordt de investeringsaftrek doorgevoerd 33. Dermate de investeringsaftrek niet aangewend kan worden bij gebrek aan winst, wordt deze overgedragen naar het volgende belastbaar tijdperk. De aftrekbaarheid van de overgedragen investeringsaftrek wordt evenwel gespreid in de tijd, aangezien het aftrekbare bedrag beperkt wordt tot basisbedrag EUR per belastbaar tijdperk, of nog, wanneer het totale bedrag van de overgedragen vrijstelling op het einde van het vorige belastbare tijdperk basisbedrag EUR overtreft, 25 pct. van dat totale bedrag i Negende bewerking Deze supplementaire bewerking is niet opgenomen in het KB/WIB Een negende bewerking werd ingevoerd inzake de aftrek van de NIA-vooraad die werd opgebouwd tot en met aanslagjaar De wet voorziet aldus in een overgangsbepaling voor de bestaande NIA-voorraad, die nog niet in mindering kon worden gebracht van een belastbaar tijdperk afgesloten ten laatste op 30 december Deze overschotten kunnen immers wel nog gedeeltelijk verder worden opgebruikt tijdens de volgende zeven belastbare tijdperken, volgend op dat waarin de aftrek voor risicokapitaal in eerste instantie niet in mindering kon worden gebracht 37. Deze schikking bevat twee beperkingen jegens de aanwending van de voorraad. Een eerste situeert zich in de aangifte, waarbij de aanwending van de NIA-voorraad voortaan toegepast wordt in de laatste bewerking betreffende de bepaling van de belastbare vennootschapswinst 38. Indien de overblijvende belastbare winst - na toepassing van de eerste acht bewerkingen - hoger is dan 1 miljoen EUR, kan slechts 60 pct. van de restwinst boven 1 miljoen euro afgezet worden tegen de overgedragen NIA-voorraad. 31 A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) Zie hierover infra nr Art. 79 KB/WIB Art. 72, tweede lid WIB A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht , Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) Boekjaar afgesloten op 31 december 2011 of in 2012 voor 31 december 2012, met dien verstande dat elke wijziging die vanaf 28 november 2011 aan de datum van de afsluiting van de jaarrekening is aangebracht zonder uitwerking blijft voor de bepaling van het bedrag aan NIA-voorraad dat de overgangsregeling geniet. 37 Indien bv. voor belastbaar tijdperk 2011, een deel van de NIA niet benut kan worden, kan deze stock nog gebruikt worden tot belastbaar tijdperk De overgedragen NIA-voorraad zal dus slechts in mindering kunnen worden gebracht van de belastbare winst die overblijft na toepassing van de NIA van het belastbaar tijdperk, de DBI-aftrek, de aftrek voor de octrooiinkomsten, de overgedragen verliezen en de investeringsaftrek. 4

17 Inleiding Naar aanleiding van deze kwantitatieve beperking, die ertoe kan leiden dat de overgedragen stock niet helemaal in rekening gebracht kan worden, werd een nieuwe overdraagbaarheidsclausule geïntroduceerd die beaamt dat de desbetreffende stock opnieuw - onbeperkt overdraagbaar is in de tijd 39. Volgens de Minister van Financiën houdt het neutraliteitsprincipe van een belastingvrije reorganisatie in, dat het saldo van de overgedragen NIA-voorraad integraal overgaat naar de overnemende vennootschap. In hoofde van de overnemende vennootschap blijft de overgedragen aftrek voor risicokapitaal behouden ingevolge de winst ontoereikend is, tenzij de fusie aanleiding zou geven tot een wijziging of verwerving aangaande de controle conform art. 207, lid 3 WIB 1992, waarbij deze verrichting niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften. 1.2 SLOTOPMERKING 11. Ter afsluiting dient opgemerkt te worden dat het niveau van de hierboven vermelde bewerkingen, waar de meerwaarden op aandelen die afzonderlijk belastbaar zijn tegen 25 pct., van de winst afgezonderd worden teneinde apart te worden belast, tot op heden precair is. Worden deze meerwaarden aan het einde van deze bewerkingen apart vermeld, wat impliceert dat overdraagbare verliezen zouden worden aangewend ter vrijstelling van deze meerwaarden, dit aldus in het voordeel is van de belastingplichtige, aangezien de besparing van deze aftrek dan immers slechts 25 pct. van het aftrekbare bedrag en niet 33,99 pct. omvat A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht , Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327)

18 Vorige beroepsverliezen HOOFDSTUK 2. VORIGE BEROEPSVERLIEZEN De aftrek van vorige beroepsverliezen was gedurende de jaren 80 en 90 het voorwerp van diverse wijzigingen VOORWERP VAN DISCUSSIE 12. Heden kan als algemene regel gesteld worden dat verliezen volledig en onbeperkt overdraagbaar zijn 42. Op deze hoofdregel bestaan enkele uitzonderingen, waarbij het recht op aftrek vervalt 43. Ingeval de verwerving of de wijziging van de controle van een vennootschap niet voldoet aan bepaalde voorwaarden, wordt immers het voordeelmechanisme teloorgegaan 44. Ook in de situatie waarbij vennootschappen betrokken zijn bij belastingvrije inbrengen van bedrijfstakken of algemeenheden van goederen of bij belastingvrije reorganisaties, gelden bijzondere regels en beperkingen 45. Ingeval van een Belgische belastingvrije reorganisatie, speelt de verkrijgende vennootschap een deel van haar eigen geleden verliezen kwijt, zodra de verkrijging een hogere fiscale nettowaarde impliceert. De beroepsverliezen geleden alvorens de reorganisatie, zijn in hoofde van de verkrijgende vennootschap ten volle aftrekbaar in verhouding tot diens evenredig aandeel in de fiscale nettowaarde ten opzichte van het totaal, inclusief de ingebrachte of overgenomen bestanddelen, beide voorafgaand aan de verrichting. Anderzijds geldt bij belastingvrije fusie of splitsing dat de vroeger geleden beroepsverliezen in hoofde van de overgenomen vennootschap aftrekbaar zijn in verhouding tot het evenredige aandeel van diens fiscale nettowaarde van de overgenomen bestanddelen in het totaal ervan alvorens de fusie, inclusief de overgenomen bestanddelen. Deze verliesbeperking en overdracht in functie van de fiscale nettowaarden strekt ertoe verrichtingen tegen te gaan die erop gericht zijn winstcapaciteit over te hevelen naar een vennootschap met overdraagbare verliezen. Derhalve indien er meer winstcapaciteit wordt overgeheveld, gaan er meer overgedragen verliezen verloren. België hanteert de regels van fiscale consolidatie niet, dientengevolge kunnen winst en verlies binnen eenzelfde groep niet verrekend worden J-P. LAGAE, Vennootschapsbelasting, Brussel, Ced.Samsom, 1998, (159) Art. 206, 1, eerste lid WIB Het recht op aftrek wordt nog in andere situaties teniet gedaan, maar vallen buiten de bespreking van deze masterproef. 44 Art. 207, 1 WIB A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) Dit in tegenstelling tot Nederland, Duitsland, Verenigd Koninkrijk, Frankrijk, Verenigde Staten. 47 Zie hierover infra nr. 37, ev. 6

19 Vorige beroepsverliezen De Wet van 11 december 2008 inzake de omzetting van de fusierichtlijn heeft bovenstaande bepalingen verder aangevuld of aangepast conform de Europese rechtspraak en ingeschreven in het Belgische interne recht onder art. 185, 3 WIB Historisiche omschrijving 13. Sedert de hervorming van de vennootschapsbelasting in 1989 zijn met ingang van aanslagjaar 1991, de beroepsverliezen, geleden tijdens vorige belastbare tijdperken, zonder enige tijdsbeperking recupereerbaar 48. De situatie tot en met aanslagjaar 1990 hield in dat uitgezonderd voor opstartverliezen 49 - de aanrekening van vorige beroepsverliezen op de winsten van het boekjaar beperkt was tot deze die tijdens de vijf voorafgaande belastbare tijdperken geleden waren. Niettemin werd met de opheffing van deze temporele begrenzing, een kwantitatieve beperking in het leven geroepen, waarbij met ingang van AJ de aftrek van vorige beroepsverliezen beperkt was tot 20 miljoen F per belastbaar tijdperk, of wanneer het bedrag van de winst, na toepassing van art. 202 tot 205 WIB 1992, 40 miljoen Frank overtreft, de helft van die winst. Hierop werd kritiek geuit met als argument dat deze kwantitatieve beperking nadelig was voor vennootschappen die zich bevinden in de opstartfase 50. Per slot van rekening werd ook van deze beperking afstand gedaan bij Wet van 4 april 1995 die uitwerking vond vanaf aanslagjaar Bij wijze van overgangsbepaling voor het aanslagjaar 1997 is voorzien dat de aftrekbeperking van de vorige verliezen niet wordt toegepast op verliezen die geleden zijn gedurende de boekjaren verbonden aan aanslagjaar OMSCHRIJVING VAN HET BEGRIP: FISCAAL VERLIES 14. Een fiscaal verlies kan best omschreven worden als de daling van het netto-actief vóór verdeling tijdens de belastbare periode, met uitsluiting van kapitaalverminderingen met terugbetaling van de inleg 53. Volgens het Hof van Cassatie gaat het om het negatieve saldo van één of meerdere activiteiten die werden uitgeoefend gedurende een bepaald belastbaar tijdperk, zijnde het negatieve totaal van de beweging van belaste reserves, de verworpen uitgaven en de uitgekeerde dividenden Antwerpen 19 december 2000, Fisc. Koer. 2001, 43. Tot en met AJ 1997 gold een algemene aftrekbeperking. Over het niet-discriminerend karakter hiervan: Arbitragehof 3 april 2003, Fiscoloog 2003, afl. 908, Art. 114 WIB J. KIRKPATRICK, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 1992, nr , Aanslagjaar 1997 valt nog onder de regels van de kwantitatieve beperking. 52 Art. 4, 1, 10, Wet 4 april 1995, BS 23 mei S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 1997, nr. 112, S. VAN CROMBRUGGE, Bedrijfsuitgaven en verliezen met een bedrijfskarakter (noot onder Cass. 23 februari 1990), TRV 1990, ; Art KB/WIB 1992; Cass. 23 februari

20 Vorige beroepsverliezen 2.3 SLAPENDE VENNOOTSCHAPPEN 15. De toenmalige Minister van Financiën wou eveneens beletten dat de aftrek van vorige beroepsverliezen nog zou worden gebruikt als fiscale planningstechniek waarbij verlieslatende vennootschappen louter in stand gehouden worden met het oog op de verliesrecuperatie tegenover winsten van een nieuw opgerichte activiteit Omwille van deze reden werd beslist om (vanaf AJ. 1996) aan de zogenaamde slapende vennootschappen het recht rond recuperatie van vorige beroepsverliezen te ontzeggen Deze wettelijke bepaling viseerde vennootschappen conform art. 206, 3 WIB 1992, die als volgt luidde: waarvan de gemiddelde omzet en de financiële opbrengsten die zijn geboekt tijdens de boekjaren welke verbonden zijn met de drie vorige belastbare tijdperken, minder bedraagt dan 5 % van het gemiddelde van het totaal bedrag van de activa, zoals dat voorkomt in de jaarrekeningen van die boekjaren [i.e. cfr. Art. 4, 2, W houdende fiscale en financiële bepalingen] Het Arbitragehof heeft echter deze wettelijke maatregel bij arrest van 11 december 1996 vernietigd 59. Het Arbitragehof stelt vooreerst dat het de bevoegdheid is van de Federale wetgever om de fiscale doelstellingen te formaliseren. Bijgevolg stelt het Hof dat de Federale wetgever terecht het betrokken voordeel aan de vroegere beroepsverliezen kan weigeren ten opzichte van vennootschappen die geen daadwerkelijke economische activiteit uitoefenen en kunstmatig in leven gehouden worden opdat uit een fiscale gunstmaatregel profijt kan worden gehaald. Het Hof voegt daar evenwel aan toe dat het moet onderzoeken of de maatregel die de wetgever heeft genomen, objectief en in redelijkheid kan worden verantwoord ten aanzien van die doelstelling, conform art. 344, 1 WIB Het Hof moet met name onderzoeken of de criteria teneinde te bepalen of een vennootschap een slapende activiteit vertoont, objectief en relevant zijn. Het Arbitragehof stelt vast dat met het criterium dat de wetgever heeft aangewend, wellicht sommige van de vennootschappen worden getroffen die slapend zijn, maar de betwiste bepaling 60 eveneens vennootschappen treft die in ontwikkeling zijn of die om redenen eigen aan hun activiteitssector over omvangrijke activa beschikken zonder de beoogde omzet te kunnen verwezenlijken. Het Arbitragehof besluit dan ook dat het onderscheid dat uit de bekritiseerde bepaling voortvloeit, niet in redelijkheid verantwoord is, daar het steunt op een niet-relevant criterium. 55 J-P. LAGAE, Vennootschapsbelasting, Brussel, Ced.Samsom, 1998, (159) Zie hierover infra nr Art. 5, Wet 4 april 1995; Gedr. St., Senaat, , nr. 1304/2, 16; Gedr. St., Kamer, , nr. 1747/3, Circ. nr. Ci.RH.421/ van 12 juni 1997, Bull. Bel., afl. 774, Arbitragehof 11 december 1996, nr. 70/96, BS 19 december 1996, Art. 4, 2 en art. 10, lid 3 van de Wet van 4 april

21 Vorige beroepsverliezen De vernietiging van de bepaling heeft tot gevolg dat de regeling moet worden geacht nooit te hebben bestaan Ter vervanging van de maatregel, heeft het KB van 20 december de aftrek van fiscale verliezen uitgesloten ingeval een wijzingen of verwerving inzake de controle van een vennootschap voorhanden is BEWIJSLAST EN CONTROLE 18. In principe is geen uitdrukkelijk verzoek, vanwege de vennootschap vereist teneinde toepassing te kunnen maken van de verliescompensatie conform art. 207, lid 3 WIB Deze laatste gebeurt immers in de zevende bewerking 65 - automatisch Bewijsmiddelen 19. Zodra de belastingplichtige de beroepsverliezen in mindering wenst te brengen van de belastbare inkomsten, wordt hij geacht de werkelijkheid en het bedrag ervan aan te tonen 66. Dientengevolge, vereisen verliezen geleden tijdens vorige belastbare tijdperken, het bewijs van de verworven opbrengsten en de gedane uitgaven, ontstaan tijdens het belastbaar tijdperk waaraan de verliezen zich verhouden 67. Daartoe beschikt de belastingplichtige in principe over alle bewijsmiddelen toegelaten door het gemeen recht, met uitzondering van de eed 68. De aangifte van het aanslagjaar waarin de beroepsverliezen geleden werden vormt het meest onmiskenbare bewijsmiddel, aangezien er in het aangifteformulier een overzicht gegeven wordt van de compenseerbare verliezen 69. Indien de vorige verliezen niet vermeld zijn in een geldige aangifte over het belastbaar tijdperk waarin ze zijn geleden, zijn deze volgens de belastingadministratie slechts aftrekbaar indien de belastingplichtige enerzijds de onjuistheid van de aangifte bewijst en anderzijds zich beroept op de hierboven genoemde bewijsmiddelen 70. De Administratie stelt in dit verband dat de vermelding van de overgedragen verliezen in een aangifte een vormvereiste is om ze in mindering te kunnen brengen van de belastbare inkomsten in een later belastbaar tijdperk 71. De recente rechtspraak 61 Arbitragehof 11 december 1996, Fisc. Act. 1996, afl. 46, 7-8; zie X, Uitsluiting slapende vennootschappen vernietigd, Fiscoloog 1996, afl. 595, K. DE MOOR, Fiscale Rechtspraakoverzichten Inkomstenbelastingen , Boek 3: deel : Vennootschapsbelasting, Larcier, 2000, (372). 63 Art. 29 KB 20 december 1996, BS 31 december 1996 Ed J-P. LAGAE, Vennootschapsbelasting, Brussel, Ced.Samsom, 1998, (160) Zie hierover supra nr Cass. 18 oktober 2007, wwwmonkey.be, Module Fiscale Rechtspraak, nr. C 07/2. 67 A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht , Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) Cass. 16 december 1958, Bull. Bel., afl. 356, C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) Com.IB 1992, nr. 23/ Com.IB 1992, nr. 23/488, met verwijzing naar Cassatie 19 november 1963, Bull. Bel., afl. 411,

22 Vorige beroepsverliezen veroordeelt echter deze convictie, aangezien de Administratie op deze wijze een voorwaarde bijsluit aan de aftrekbaarheid van vorige verliezen die niet bij wet is voorzien Volgens de fiscale Administratie kan het bewijs van de vorige verliezen ook niet worden aangetoond aan de hand van een laattijdige aangifte 73. Ook hier heeft de rechtspraak reeds geoordeeld dat een bijkomende voorwaarde opgelegd wordt, zonder wettelijke geldigheid De administratie behoudt het recht de werkelijkheid ervan voor een volgend aanslagjaar te betwisten, wanneer het erop aankomt, het bedrag van de voor de volgende aanslagjaren verschuldigde belasting te bepalen 75. Zulks is echter niet meer het geval wanneer een bepaald verlies op formele wijze aanvaard werd alsook indien er een akkoord werd gesloten omtrent de grootte van het verlies 76 - en het bedrag ervan door de belastingadministratie zelf bepaald werd tijdens een indiciare afrekening. Een conflict met het vertrouwensbeginsel dringt zich in dergelijk geval op 77. De juistheid van een geleden beroepsverlies kan inmiddels erkend worden, gebruikmakend van een formeel akkoord gesloten tussen de belastingplichtige en de Andministratie. Bijgevolg moet dit verlies ook in de daaropvolgende jaren door de Administratie worden gehandhaafd, tenzij kan worden aangetoond dat bij de totstandkoming van het akkoord gedwaald werd, evenzo in rechte als in feite 78. Dezelfde conclusie dringt zich op indien het bedrag van de beroepsverliezen van een bepaald aanslagjaar werd vastgesteld door een definitief geworden beslissing van de gewestelijke directeur, een vonnis van de rechtbank of een arrest van het Hof van Beroep. De Administratie heeft in dat geval niet meer de bevoegheid de werkelijkheid en de omvang van dat verlies alsnog te wijzigen ter gelegenheid van het onderzoek van de aangiften van volgende aanslagjaren Antwerpen 19 februari 1996, FJF 1996, nr. 96/92; Gent 7 januari 1997, Fisc. Koer., 1997, nr. 5, Cass. 19 november 1963, Bull.Bel., afl. 411, F. DESTERBECK, Aftrekbaarheid verliezen. Bewijs van vorige beroepsverliezen mogelijk met alle rechtsmiddelen, Fisc. Act. 1996, afl. 13, 7-8; Antwerpen 19 februari 1996, FJF, No. 96/92, Fisc. Koer. 1996, 251; Gent 16 januari 1997, Fisc. Koer. 1997, G. KLEYNEN, La rectification d une déclaration en perte (noot onder Brussel 5 juni 1990), JDF 1990, 304; Com.IB 1992, nr. 23/486, Cass. 17 december 1945, Bull. Bel., afl. 209, 52; Cass. 19 november 1963, Bull.Bel., afl. 411, 1855; Cass. 12 september 1991, FJF, No. 92/49, RW , 636 (arrest a quo: Brussel 5 juni 1990, FJF, No. 90/222, AFT 1991, 132, noot G. GEMIS), Bull. Bel., afl. 741, 1973; Vr. nr. 279 DE CLIPPELE, Vr. en Antw. Senaat , 1 oktober 1991, C. VANDERMEERSCHE, Inzake akkoordverklaring door de Administratie van een geleden verlies (Noot onder Antwerpen 28 januari 1997), AFT 1997, 293; Antwerpen 14 september 2009, Fiscoloog, afl. 728, 10 en TFR 2000, afl. 175, 114, noot A. DE MEY. 77 K. CALLEWAERT en A. SMITH, (Inter)nationale verliescompensatie, in Fiscaal praktijkboek Directe Belastingen, W. MAECKELBERGH en P; CALIER (eds.), Antwerpen, Kluwer, 1997, Luik 14 maart 1990, FJF nr. 90/127; Cass. 10 juni 1994, FJF 94/218; Antwerpen 28 januari 1997, AFT 1997, Brussel 6 april 1963, Bull. Bel. nr. 408, Zie hierover infra nr

23 Vorige beroepsverliezen 22. De vraag dringt zich op, wanneer de aangegeven beroepsverliezen stilzwijgend aanvaard worden door de belastingadministratie voor een bepaald aanslagjaar, dit er al dan niet toe leidt dat deze beroepsverliezen geacht worden als bewezen. De pluraliteit der rechtspraak weerleggen dit axioma 81. meer nog, geen voorafgaandelijk bericht van wijziging zou vereist zijn voor het aanslagjaar waarin de verliezen werden geleden Volgens art. 346 WIB 1992 is de Administratie verplicht een bericht van wijziging te versturen, indien zij het bedrag van de aangegeven inkomsten nodig acht te wijzigen. Artikel 339 WIB 1992 stelt een wettelijk vermoeden in, wat impliceert dat de aangegeven bedragen als juist zijnde worden beschouwd, tenzij de Administratie de onvolkomenheid ervan onderbouwt. Deze laatste wordt bekrachtigd door het vertrouwensbeginsel, welke zich ertegen verzet dat een beroepsverlies geleden gedurende vorige belastbare tijdperken alsnog door de Administratie kan worden betwist op het ogenblik dat het verlies aangewend wordt ten aanzien van de belastbare inkomsten van de volgende belastbare tijdperken. Indien geen bericht van wijziging wordt verstuurd in hoofde van de Administratie, wordt de verwachting gewekt ten aanzien van de belastingplichtige, dat de reeds aangegeven verliezen door de Administratie werden aanvaard. Derhalve kunnnen deze verliezen niet meer gewijzigd worden binnen de normale onderzoekstermijnen 83. Het Hof van Cassatie meent immers dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, rechtszekerheid impliceert en dat deze beginselen ook van toepassing zijn op het fiscaal recht. Rechtszekerheid kan omschreven worden als de situatie waarin de belastingplichtige vertrouwen mag putten uit de opgelegde beleidsregels in hoofde van de overheden. Bijgevolg, dienen de door de overheid opgewekte verwachtingen in principe te worden gehonoreerd Bewijskrachtige boekhouding 24. De realiteit van de verliezen moet aan de hand van een bewijskrachtige boekhouding kunnen worden aangetoond. De rechtspraak heeft reeds meermaals geoordeeld dat indien de boekhouding van de belastingplichtige niet bewijskrachtig zou zijn, de fiscus de in de boekhouding- aangegeven verliezen niet automatisch op nul mag zetten. Als de fiscus dit wenst te doen, moet ook het bestaan 81 Antwerpen 16 februari 1988, RGF 1988, nr. 11, 253, noot G. Kleynen; Brussel 5 juni 1990, AFT 1991, nr. 4, 132; Gent 17 april 2007, Fiscoloog nr. 1086, Antwerpen 28 januari 1997, AFT 1997, 293; Vr. nr. 279 van 9 augustus 1991, DE CLIPPELE, Bull.Bel. nr. 714, 937; Antwerpen 1 april 2003, TFR 2003, nr. 246, 750, noot L. VANHEESWIJCkK. Zie ook Rb. Luik 24 februari 2004, TFR 2004, nr. 261, 503, noot W. VANDENBERGHE. 83 C. VANDERMEERSCHE, noot onder Antwerpen 28 januari 1997, AFT 1997, Cass. 27 maart 1992, RW , 1446; S. VAN CROMBRUGGE, Het vertrouwensbeginsel in het fiscaal recht, TFR 1996, nr. 139, 1. 11

24 Vorige beroepsverliezen van meerwinsten aangetoond worden. Indien de fiscus nalaat het bewijs hiervan te leveren en toch het negatieve fiscale resultaat van de belastingplichtige negeert, is er sprake van willekeur Er is echter ook rechtspraak van het Hof van Beroep te Luik dat oordeelt dat de Administratie het verlies mag verwerpen louter om die reden dat de boekhouding gebreken vertoont, niet bewijskrachtig is Tijdstip controle 25. Volgens de Administratie kan, indien zij wenst over te gaan tot de betwisting van de gecompenseerde vorige beroepsverliezen, zij daarmee wachten tot het moment dat het verlies daadwerkelijk in aftrek gebracht wordt van de belastbare winst. Hoewel bekritiseerbaar, wordt dit standpunt aanvaard in de rechtsleer 88. Ook het Grondwettelijk Hof oordeelde reeds dat dit geen schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt 89. Of de verliescompensatie fiscaal aanvaard wordt, wordt beoordeeld in het jaar waarin de overgedragen beroepsverliezen effectief aangewend worden. Dit is het gevolg van de algemene regel die stelt dat, ieder element dat een invloed heeft op de nettobelastbare basis, onderworpen kan worden aan een controle vanwege de Administratie WINST BELASTBAAR TEGEN VERSCHILLENDE TARIEVEN 26. Vennootschappen zijn ertoe gerechtigd te opteren voor de meest voordelige aanrekeningswijze, zodra de situatie zich voordoet waarin de winst belastbaar is tegen verschillende tarieven. Er bestaat geen verplichting om de aanrekening van de vorige beroepsverliezen alsook van de andere aftrekbare bestanddelen, pro rata om te delen. Dientengevolge kan de vennootschap de fiscale verliezen en andere aftrekposten vooreerst aanrekenen op het gedeelte van de belastbare inkomsten, onderworpen aan het hoogste belastingtarief. Voor ondernemingen die op korte termijn hoge meerwaarden op aandelen hebben gerealiseerd, strekt deze tolerantie hen tot voordeel, aangezien de kortetermijnmeerwaarden slechts belastbaar zijn tegen 25,75 pct., terwijl het normale tarief in de vennootschapsbelasting 33,99 pct. bedraagt 91. Tot slot dient opgemerkt te worden dat er geen fiscale verliezen afgezet kunnen worden tegenover de 85 Antwerpen 24 april 2001, FJF, No. 2001/199; Rb. Namen 19 maart 2008, Fisc. Act. 2008, afl. 27, A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht , Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) Luik 19 januari 2011, Fisc. Koer. 2012, ; Luik 24 februari 2004, TFR 2004, nr. 261, 505; Rb. Hasselt 4 januari 2006, Fiscoloog, afl. 1015, Cass. 12 september 1991, FJF, No. 92/49, RW , 636 (arrest a quo: Brussel 5 juni 1990, FJF, No. 90/222, AFT 1991, 132, not G. GEMIS), Bull. Bel., afl. 741, 1973; Rb. Hasselt 7 januari 2004, FJF, No. 2005/ Com.IB 1992, nr. 346/ A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) Vr. en Antw., Kamer , nr ,149 (Vr. nr. 282 van 7 maart 2013). 12

25 Vorige beroepsverliezen meerwaarden op aandelen, welke afzonderlijk beastbaar zijn tegen 0,412 pct., verwezenlijkt door grote vennootschappen BESLUIT BIJ HOOFDSTUK In voorgaand hoodstuk wordt het concept fiscale beroepsverliezen uiteengezet. Vooreerst werd uitgegaan van het uitzonderlijke karakter van de wetsbepaling, welke de overdraagbaarheid inzake fiscale beroepsverliezen inperkt. De veelbesproken clausule werd getijsterd door wetswijzigingen die uiteindelijk resulteren in de opname van een specifieke antimisbruikbepaling in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen, teneinde de fiscale planningstechniek, welke slapende vennootschappen inhouden, te verhinderen. Nadruk wordt gelegd op de modaliteiten verbonden aan de verliesverrekening. Verliezen geleden tijdens voorgaande belastbare tijdperken dienen bewezen te worden conform de regels verbonden aan het Gemeen recht, niettegenstaande de boekhouding een bijzondere bewijswaarde inhoudt. 92 Vr. en Antw., Kamer , nr , 149 (Vr. nr. 282 van 7 maart 2013). 13

26 Collectieve bepalingen omtrent de aftrekken in het W.Venn HOOFDSTUK 3. COLLECTIEVE BEPALINGEN OMTRENT DE AFTREKKEN IN HET W.VENN 93 De wijze waarop de aftrekken vermeld in de art. 199 tot 206 WIB 1992 verricht worden, wordt door de Koning geregeld in uitvoering van art. 207, lid 1 WIB 1992 welke luidt als volgt: Geen van deze aftrekken noch compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk mag worden verricht op het gedeelte van het resultaat dat voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen vermeld in artikel 79, noch op verkregen financiële voordelen of voordelen van alle aard vermeld in artikel 53, 24, noch op de grondslag van de bijzondere afzonderlijke aanslag op niet-verantwoorde kosten of voordelen van alle aard ingevolge artikel 219, noch op het gedeelte van de winst dat bestemd is voor de uitgaven bedoeld in artikel 198, 1, 9 en 12, noch op het gedeelte van de winst uit de niet-naleving van artikel 194quater, 2, vierde lid [i.e. onaantastbaarheidsvoorwaarde bij toepassing van de investeringsreserve] en de toepassing van artikel 194quater, 4, noch op de meerwaarden bedoeld in artikel 217, 3, noch op de dividenden als bedoeld in artikel 219ter. 3.1 MINIMUM BELASTBARE GRONDSLAG 28. Artikel 207 WIB 1992 leidt ertoe dat de belastbare basis van het belastbaar tijdperk ten allen tijde minimum het bedrag van de - tijdens het belastbaar tijdperk - verkregen abnormale of goedgunstige voordelen moet vertegenwoordigen, ongeacht de grootte van de werkelijk gerealiseerde winst / verlies verbonden aan het belastbaar tijdperk 94. Het Hof van Beroep te Antwerpen verwerpt echter deze stellingname en meent dat de specifieke wetsbepaling geen nieuwe belastbaarheidsgronden kan instellen, daar het louter de procedé invoert rond de aftrekken 95. Tot op heden is deze discrepantie nog steeds onbeslist en wordt het bijgevolg toegestaan de belastbare grondslag te bedingen conform het standpunt van het Hof van Beroep te Antwerpen. 93 A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht , Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) Vr. en Antw. Kamer, , 2 april 2004, (Vr. nr. 340 VAN CAMPENHOUT). 95 Antwerpen 6 november 2012, FJF 2013, No. 2013/129, besproken in W. VETTERS, Artikel 207, tweede lid WIB1992 herbekeken, TFR 2013, afl. 442, 419; N. DEMEYERE, Antwerps hof van beroep verwerpt standpunt fiscus over minimumbelasting, Fisc. Act. 2013, afl. 2, 1. 14

27 Rechtmatige financiële of economische behoeften 3.2 ANTIMISBRUIKBEPALING 29. Gedurende 2008 heeft de Administratie heel wat circulaires gepubliceerd teneinde de bestaande antimisbruikbepalingen in herinnering te brengen die aangewend kunnen worden om vooral de zuivere kunstmatige structuren te opponeren welke een fiscaal voordeel beogen 96. Ten slotte bevat het Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 alsook een algemene antimisbruikbepaling Handel in verliesvennootschappen 30. Teneinde de handel in verliesvennootschappen aan banden te leggen, bepaalt art. 207, lid 3 WIB 1992 dat overgedragen beroepsverliezen in hoofde van vennootschappen niet langer aftrekbaar zijn zodra er zich - tijdens het belastbaar tijdperk - een wijziging voordoet in de controle in hoofde van de vennootschap. De wet viseert de situatie waarin een verwerving of wijziging van de controle zich heeft voorgedaan die niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften 98. In voorliggend geval zijn niet enkel de vorige beroepsverliezen van deze vennootschap, doch ook de niet-verleende investeringsaftrek wegens geen of onvoldoende winst en de niet-verleende aftrek voor risicokapitaal wegens geen of onvoldoende winst, noch aftrekbaar van de winst van dat tijdperk, noch van deze van enig ander later belastbaar tijdperk 99. Deze regelgeving vertaalt zich in een antimisbruikbepaling, ingevoerd door het Volmachten-KB van 20 december De handel in verlieslatende vennootschappen, gekwalificeerd als zijnde misbruik, wordt hierin geviseerd Begrenzing 31. Conform de circulaire van 15 december treft de maatregel drie categorieën van vennootschappen, namelijk deze waarvan de aandelen zijn verkocht of ingebracht, deze die een inbreng verkrijgen en de overnemende vennootschappen. 32. De regeling is van toepassing op verwervingen of wijzigingen inzake de controle van vennootschappen die vanaf 1 januari 1997 tot stand gekomen zijn Circ. nr. Ci.RH.840/ (AOIF 14/2008), 3 april Art. 344, 1 WIB C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) Circ. nr. Ci.RH.421/ , 15 december 2000, Bull. Bel. 2001, afl. 811, A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) Circ. nr. Ci.RH.421/ , 15 december 2000, Bull. Bel. nr. 811, Art. 29 KB 20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen. Dezelfde regeling is ook toepasselijk ten aanzien van de niet-verleende investeringsaftrek. Zie ook Fiscoloog, afl. 595, 10 en afl. 653, 7. 15

28 Rechtmatige financiële of economische behoeften Analoog oordeelde de Rechtbank van Eerste Aanleg te Hasselt dat geenszins de wettelijke modaliteit benut kan worden als de controlewijziging zich reeds manifesteerde voorafgaand aan de hierboven vermelde dagtekening TOEPASSINGSVOORWAARDEN De handel in vennootschappen met aftrekbare vorige verliezen was vroeger een erg boeiende handel. De prijs van verliesvennootschappen bedroeg gemiddeld 8 à 15% van de waarde van de verliezen Uitzonderingsmechanisme 33. De clausule, art. 207 WIB 1992 vormt echter een afwijking op de algemene regel, zoals bepaald in art. 206, 1 WIB Hierin wordt gesteld dat wanneer een binnenlandse vennootschap gedurende een belastbaar tijdperk een fiscaal beroepsverlies lijdt, dit achtereenvolgens van de winst van elk volgend belastbaar tijdperk - in de zevende bewerking kan overdragen in de mate dat het tijdens de voorgaande jaren nog niet kon gebeuren 106 of voorheen niet door bij verdrag vrijgestelde winst 107 was gedekt 108. Dit mechanisme wordt ook aangeduid als een onbeperkte carry forward (voorwaartse verliesverrekening). Daarentegen geldt uitgezonderd in het Verenigd Koninkrijk 109 waar een ingewikkeld systeem van terugbetalingen vigeert - het carry back principe niet. Fiscale verliezen kunnen immers niet afgetrokken worden van de inkomsten uit voorgaande jaren Rb. Hasselt 21 februari 2001, Fiscoloog 2001, afl. 803, A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) De verliezen geleden tijdens de periode waarin een VZW aan de rechtspersonenbelasting onderworpen was, mogen evenwel niet worden afgetrokken van de winsten verwezenlijkt door diezelfde VZW tijdens de daaropvolgende jaren waarvoor de vennootschapsbelasting van toepassing is. Zie ook Vr. en Antw. Senaat, , 16 november 1999, nr. 2-3, Inzake de afschaffing van de beperking van de aftrekbaarheid van vorige verliezen door de wet van 22 december 1989 en de werking in de tijd van deze wet, zie Antwerpen 19 december 2000, Fisc. Koer. 2001, 43. T.e.m. aanslagjaar 1997 gold een algemene aftrekbeperking. Over het niet-discriminerend karakter hiervan: Arbitragehof 3 april 2003, Fiscoloog 2003, afl. 908, Art. 185, 3 WIB C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) Het carry back principe geldt o.a. ook in Nederland, Duitsland en Frankrijk. 110 A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327)

29 Rechtmatige financiële of economische behoeften A VOORBEELD 111 Een vennootschap sluit af per 31 december. De cumul van de overdraagbare verliezen op 31 december 2009 bedraagt EUR. De cumul van de aftrek voor risicokapitaal op 31 december 2009 bedraagt 300 EUR. Er is nooit investeringsaftrek genoten. Op 26 juni 2010 vindt een controlewijziging plaats die niet beantwoordt aan financiële of economische behoeften. Tijdens boekjaar 2010 (aj. 2011) wordt fiscaal een verlies geleden van 800 EUR en voor hetzelfde jaar is er recht op aftrek risicokapitaal t.b.v. 150 EUR. Het bedrag aan vorige verliezen en aftrek risicokapitaal dat overdraagbaar is naar aanslagjaar 2012 wordt als volgt bepaald: het fiscaal verlies van het jaar 2010 (aj. 2011) bedraagt 800 EUR en is overdraagbaar, maar de vorige verliezen t.b.v EUR zijn definitief verloren. de aftrek risicokapitaal voor aanslagjaar 2011 is voor 150 EUR overdraagbaar naar aanslagjaar De aftrek risicokapitaal die voordien werd opgebouwd gaat definitief verloren, m.a.w. voor 300 EUR. 34. De aftrekbeperking overeenkomstig art. 207, lid 3 WIB 1992 heeft uitsluitend betrekking op overgedragen fiscale verliezen, bijgevolg niet op verliezen gerealiseerd tijdens het belastbaar tijdperk zelf. Bovendien vindt de bepaling louter uitwerking op de vrijwillige overdrachten van aandelen zodat, wijzigingen in het aandeelhouderschap die het gevolg zijn van een erfenis niet worden beoogd De aftrek moet aanvangen vanaf het eerste aanslagjaar dat volgt op datgene waarin de verliezen werden geleden. Bijgevolg kan de belastingplichtige de fiscale recuperatie van de verliezen volstrekt niet uitstellen 113. De verliezen moeten afgetrokken worden in de volgorde waarin ze werden geleden In bepaalde gevallen dienen de overdraagbare verliezen te worden beperkt. Dergelijke beperkingen worden steeds proportioneel op de verliezen van de verschillende oorsprongen toegepast. Hierbij wordt het onderscheid gemaakt naargelang de verliezen al dan niet geleden zijn in landen waarmee België een dubbelbelastingverdrag gesloten heeft of waarbij de verliezen toegewezen kunnen worden aan België C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) Circ. Ci.RH.421/ van 15 december 2000, Bull. Bel. nr. 811, Brussel 3 november 1994, FJF, No. 95/ Com.IB 1992, 199/ Circ. nr. Ci.D.19/ van 7 september 1992, Bull. Bel. 1992, nr. 11/612, Zie hierover infra nr