Academiejaar Masterproef van de opleiding master in de rechten. Ingediend door: Marieke Monteyne

Academiejaar 2013-2014 De circulaire van 19 juli 2012 inzake de antimisbruikbepaling getoetst aan de tekst van de wet, de parlementaire voorbereiding en de circulaire van 4 mei 2012. Masterproef van de opleiding master in de rechten Ingediend door: Marieke Monteyne 00901455 Promotor: Prof. dr. Jan Bael Commissaris: Anne-Sophie Baudry

Onze Wetgever is er met een onloochenbare zekerheid van overtuigd dat hij door iedereen voortdurend beetgenomen wordt. Alles wordt om fiscale redenen gedaan. Alles wordt om hem gedaan. De fiscus ziet zichzelf voortdurend in het midden staan, omringd door 10 miljoen burgers, die hem hypocriet aanstaren. Iedere Belg, een paar heiligen daargelaten, is in de ogen van de fiscus een Piet Slim. De loutere gedachteflits bedot te kunnen worden, loopt de fiscus over de rug. Als hij een mug ziet, haalt hij een kanon tevoorschijn. ( Wijlen prof. Dr. Jur. JOS DEFOORT in 101 tips om belastingen te besparen, Roeselare, Roularta Books, 1988, 13-14) Toen Jantje geen pruimen mocht plukken omdat zijn vader het hem verbood, ging Jantje de pruimen rechtstreeks van de boom bijten. Hij kon niet gestraft worden. In een normale reactie gaat men dan ofwel het reglement verduidelijken, ofwel stellen dat afbijten eigenlijk toch een vorm van misbruik is dat gelijk staat met plukken. Neen, in dit land roept men in koor goed gedaan Jantje, doe zo voort! (K. ANTHONISSEN, Belastingontwijking en belastingfraude, TFR 2010, afl. 375, 118.) ii

Dankwoord. Het schrijven van masterproef wordt vaak beschreven als asociaal tijdrovend gebeuren met up s, down s, lange dagen en slapeloze nachten. Ook ik werd hiervan niet gespaard. Toch was het niet allemaal kommer en kwel, want gesteund door familie en vrienden was het schrijven van deze masterproef bovenal intellectueel bijzonder stimulerend en verrijkend. In de eerste plaats gaat mijn dank uit naar promotor prof. dr. JAN BAEL voor het aanreiken van het onderwerp van deze masterproef. Niet te vergeten is commissaris ANNE-SOPHIE BAUDRY, voor de tussentijdse evaluaties en de goede begeleiding bij de redactie van deze masterproef. Ook DAAN DEWITTE, die mij bij het aanvatten van deze scriptie bijstond met tips en advies mag niet worden vergeten. Een woord van dank is daarnaast nog verschuldigd aan mijn medestudenten waar ik vijf jaar lang lief en leed mee heb gedeeld, op de faculteit maar ook buiten de lesuren. Wat dat laatste betreft verdient ook mijn vriendin en kotgenote LAURENCE DEPOOT een eervolle vermelding voor haar begrip, tolerantie en medeleven gedurende de stressvolle weken voorafgaand aan het indienen van deze masterproef. In het bijzonder dank ik NELE ROOBROUCK, MICHA DENYS en ISABELLE DEBRUYNE die zo vriendelijk waren deze masterproef te willen nalezen. Hun taalkundige opmerkingen en bijsturingen hebben in hoge mate bijgedragen tot het niveau dat dit werk heeft bereikt. Een laatste woord van erkentelijkheid gaat ten slotte naar mijn ouders en grootouders, aan wie ik alles verschuldigd ben. Zij hebben ervoor gezorgd dat ik de afgelopen vijf jaar kon studeren, een geschenk waarvan ik de waarde hoog inschat. In het bijzonder dank ik mijn mama NANCY VANDEKERCKHOVE die het afgelopen jaar mijn grote steun en toeverlaat was. Zij stond klaar voor mij op elke uur van de dag met tijd, begrip en morele steun en dit al 23 jaar lang. Deze masterproef is evenzeer haar verdienste als de mijne. Tot slot bedank ik U, beste lezer, voor de interesse die u betoont in mijn werk. Met deze masterproef komt een einde aan een vijf jaar durende, boeiende studie van het recht. Veel leesplezier iii

Lijst van gebruikte afkortingen In deze lijst worden alle gebruikte afkortingen weergegeven, naast de Belgische wanneer deze minder bekend zijn. DVB = Dienst Voorafgaande Beslissingen Gw. = Grondwet BW. = Burgerlijk Wetboek WIB = Wetboek Inkomstenbelasting W. Succ. = Wetboek Successierechten W. Reg. = Wetboek Registratierechten iv

Inhoudstafel DANKWOORD.... III LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN... IV INHOUDSTAFEL... V INLEIDING.... 1 DEEL I. SITUERING.... 4 Hoofdstuk 1. Vrije keuze van de minst belaste weg (art. 170 Gw).... 5 2.1. Belastingontduiking en belastingontwijking... 6 2.2. Brepolsdoctrine... 6 2.3. De theorie van fraus legis of wetsontduiking... 7 2.4. Verwerping van de economische werkelijkheid... 9 Hoofdstuk 2. Beperkingen aan de vrije keuze van de minst belaste weg... 12 2.1. Schending van een wettelijke verplichting... 12 2.2. Veinzing of simulatie... 13 2.3. Oude algemene antimisbruikbepaling... 14 2.3.1. Rechtsleer... 16 2.3.2. Standpunt Grondwettelijk Hof... 17 2.3.3. Evolutie van de rechtspraak leidt tot algemene inefficiëntie... 18 2.3.3.1. De juridische kwalificatie van de rechtshandeling is niet tegenstelbaar aan de administratie.... 18 2.3.3.2. De nieuwe kwalificatie moet soortgelijke niet-fiscale gevolgen hebben. 19 2.3.3.3. Hoge bewijslast versus gemakkelijk tegenbewijs... 22 2.3.3.4. Beperkt toepassingsgebied... 24 Hoofdstuk 3. Tussenbesluit... 26 DEEL II. DE NIEUWE TEKST VAN DE WET.... 27 Hoofdstuk 1. Parlementaire voorbereiding... 29 1.1. Aanleiding tot de nieuwe antimisbruikbepaling van artikel 344 1 WIB 1992.. 29 1.1.1. Parlementaire onderzoekscommissie Fraude... 29 1.1.2. Expertengroep aangesteld door staatssecretaris Clerfayt... 30 1.1.3. Europeesrechtelijke ontwikkelingen... 32 1.1.3.1. Arresten van Hof van Justitie... 32 1.1.3.1.1. Algemeen: misbruik van unierecht... 32 1.1.3.1.2. Misbruik in BTW-zaken... 32 1.1.3.1.3. Misbruik in directe belastingen... 34 1.1.3.2. Toepassing van deze rechtspraak op Belgische antimisbruikbepalingen in directe belastingen... 35 1.1.4. Tekstvoorstel L. De Broe... 36 v

1.2. Advies van de Raad van State... 40 Hoofdstuk 2. De nieuwe tekst... 44 Hoofdstuk 3. Circulaire... 46 3.1. Circulaire van 4 mei 2012... 47 3.2. Circulaire van 19 juli 2012... 49 3.3. Circulaire van 10 april 2013... 49 3.4. De draagwijdte van de circulaires... 51 Hoofdstuk 4. Analyse van de nieuwe antimisbruikbepaling... 52 4.1. Analyse... 52 4.1.1. De niet-tegenstelbaarheid van de rechtshandeling(en).... 52 4.1.2. De definitie van fiscaal misbruik.... 53 4.1.3. Een verduidelijking van de verdeling van de bewijslast tussen de administratie en de belastingplichtige.... 58 4.1.4. Herdefiniëring in geval bewezen fiscaal misbruik... 59 4.1. Frustratie van een wettelijke bepaling... 61 4.2. Weg met Brepols en Au Vieux-Saint-Martin?... 61 4.3. Intrede van de fraus legis -leer in de Belgische fiscaliteit?... 63 Hoofdstuk 5. Toepassingsgebied... 66 5.1. Ratione temporis... 66 5.1.1. Inkomstenbelastingen... 66 5.1.2. Registratie- en successierechten... 66 5.2. Ratione personae... 67 5.3. Ratione materiae... 68 Hoofdstuk 6. Voorwaarden en bewijs van fiscaal misbruik... 70 6.1. Objectieve en subjectieve voorwaarde... 70 6.2. Bewijslast... 70 6.3. De doelstelling van de wetgever... 71 6.4. Bewijs op basis van feitelijke vermoedens?... 74 Hoofdstuk 7. Tegenbewijs... 76 Hoofdstuk 8. Sanctie... 80 Hoofdstuk 9. Vragenschema... 81 Hoofdstuk 10. Rulingcommissie... 82 10.1. Toepassingsgebied... 82 10.2. Gedeeltelijke oplossing... 83 10.3. Logica zegeviert... 84 Hoofdstuk 11. Tussenbesluit.... 85 DEEL III. DE PIJNPUNTEN VAN DE NIEUWE ANTIMISBRUIKBEPALING GEANALYSEERD.... 87 Hoofdstuk 1. Grondwettelijkheidsdiscussie... 88 vi

1.1. Analyse van het arrest van het Grondwettelijk Hof... 89 1.1.1 Schending van de bevoegdheidsverdelende regels... 89 1.1.2. Schending van het legaliteitsbeginsel... 91 1.1.2.1. Strikte voorwaarden... 92 1.1.2.2. Discretionaire bevoegdheid voor de uitvoerende of rechterlijke macht?... 93 1.1.2.3. Het gefrustreerde doel van de wet moet zonneklaar zijn.... 94 1.1.3. Schending van het gelijkheidsbeginsel... 95 1.2. Kritiek op het arrest van het Grondwettelijk Hof... 95 1.2.1. Hybride karakter... 95 1.3. Besluit... 96 Hoofdstuk 2. Is er nog licht aan het einde van de tunnel?... 98 2.1. Ultimum remedium... 98 2.2. Het gefrustreerde doel van de wet moet duidelijk zijn... 98 2.3. In dubio contra fiscum... 100 2.4. Dienst voorafgaande beslissingen... 101 DEEL IV. TOEPASSING IN PRAKTIJK.... 103 Hoofdstuk 1. De circulaire van 19 juli 2012 wordt vervangen door de circulaire van 10 april 2013.... 105 1.1. Overzicht... 105 1.2. De witte lijst... 106 1.3. De zwarte lijst... 107 Hoofdstuk 2. De witte lijst... 108 2.1. Schenkingen uit de witte lijst... 108 2.1.1. Techniek... 108 2.1.2. Fiscaal misbruik?... 109 2.1.2.1. Handgift en bankgift... 110 2.1.2.2. De schenking bij een akte verleden voor een buitenlandse notaris... 111 2.1.2.3. De gefaseerde schenking van een onroerend goed met tussenperiodes van meer dan drie jaar.... 111 2.1.2.4. De andere schenkingen uit de witte lijst... 112 2.2. Tontine en aanwasclausules... 113 2.2.1. Techniek... 113 2.2.2. Fiscaal misbruik?... 114 2.2.2.1. Roerende goederen... 114 2.2.2.2. Onroerende goederen... 115 2.3. Staan niet langer in de witte lijst... 117 2.3.1. Bepaalde testamenten... 117 2.3.2. Duo-legaat... 117 2.3.2.1. Techniek... 117 2.3.2.2. Fiscaal misbruik?... 120 Hoofdstuk 3. De zwarte lijst... 125 3.1. De sterfhuisclausule... 125 3.1.1. Techniek... 125 3.1.2. Fiscale voorgeschiedenis... 126 vii

3.1.3. Fiscaal misbruik?... 129 3.2. De erfpachtconstructie... 133 3.2.1. Techniek... 133 3.2.2. Fiscaal misbruik?... 134 3.3. De inbreng van een goed in de huwgemeenschap gevolgd door een schenking van dit goed door beide echtgenoten... 138 3.3.1. Roerende of onroerende goederen?... 138 3.3.2. Techniek... 138 3.3.3. Fiscaal misbruik?... 140 3.4. De uitbreng van roerende goederen uit de huwgemeenschap gevolgd door wederzijdse schenkingen tussen de echtgenoten... 142 3.4.1. Techniek... 142 3.4.2. Fiscaal misbruik?... 144 3.5. Verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd door een schenking... 148 3.5.1. Techniek... 148 3.5.2. Fiscaal misbruik?... 148 3.6. Staan niet langer op de zwarte lijst... 150 3.6.1. Gesplitste aankoop voorafgegaan door een schenking... 150 3.6.1.1. Techniek... 150 3.6.1.2. Fiscale voorgeschiedenis... 151 3.6.1.2.1. Artikel 9 W.Succ.... 151 3.6.1.2.2. Standpunt fiscus 10 juli 2002... 152 3.6.1.2.3. Circulaire nr. 8/2012 van 19 juli 2012... 152 3.6.1.2.4. Circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013... 154 3.6.1.2.5. Beslissing van 19 april 2013... 154 3.6.1.2.6. Beslissing van 18 juli 2013... 155 3.6.1.3. Besluit... 158 3.6.2. Ik- opa testament... 159 Hoofdstuk 4. Tussenbesluit... 162 DEEL V. BESLUIT... 164 BIBLIOGRAFIE.... 167 1. Wetgeving... 167 2. Parlementaire voorbereiding... 167 3. Circulaires en administratieve beslissingen... 168 4. Rechtspraak... 169 5. Rechtsleer... 172 A. Boeken... 172 B. Tijdschriften... 174 5. Andere... 179 viii

Inleiding. Wanneer mensen vragen naar het onderwerp van mijn masterproef dan krijg ik steeds de zelfde reacties. De circulaire van 19 juli 2012 inzake de antimisbruikbepaling getoetst aan de tekst van de wet, de parlementaire voorbereiding en de circulaire van 4 mei 2012, wat is dat voor een beest?, Amai dat klinkt erg ingewikkeld en Ik wist niet dat fiscaal recht jou interesseerde, z n saaie en droge materie. Hoewel de antimisbruikbepaling inzake successie- en registratierechten op het eerste zicht geen sexy onderwerp lijkt, heeft het schrijven van deze masterproef mij laten inzien dat fiscaal recht één van de meest interessante en creatieve vakgebieden is in het recht. In het bijzonder gaat mijn interesse uit naar de huis- tuin- en keukenfiscaliteit. Wanneer men zich genoeg verdiept deze zogenaamde droge en saaie materie, ontdekt men de keerzijde van de fiscale medaille. Een creatieve wereld, waarin er gegoocheld wordt met bepalingen om de fiscaal gunstigste weg te bereiken. Een mooi voorbeeld hiervan is de nieuwe antimisbruikbepaling inzake inkomstenbelasting en successie- en registratierechten. 1 Eeuwen geleden voorspelden de Inca s dat we in het jaar 2012 een armageddon zouden beleven, maar niemand die vermoedde dat deze zich in het fiscaal landschap zou situeren. Sinds 1 juni 2012 beschikt de fiscale administratie over een fonkelnieuw wapen, de antimisbruikbepaling, dat zal worden ingezet in de strijd tegen fiscale fraude. Bottom line komt deze bepaling erop neer dat de fiscus vanaf nu een verrichting van de burger kan negeren wanneer hij aanspraak tracht te maken op een belastingvoordeel, daar waar dit in de ogen van de fiscus niet strookt met de doelstelling van een fiscale wettekst. De fiscale administratie kan vervolgens belastingen heffen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. De antimisbruikbepaling laat met andere woorden toe om de grens te trekken tussen geoorloofde belastingontwijking en de ongeoorloofde belastingontwijking. Balanceren op deze grens is een van de grootste uitdagingen in de estate-planning en de notariële praktijk. 1 Art. 344, 1 WIB, art. 18, 2 W.Reg. en art. 106 W.Succ. 1

Geleidelijk aan kwamen de contouren van deze bepaling tot uiting in de circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012 en nr. 8/2012 van 19 juli 2012, waarin de fiscale administratie haar eerste strijdplan ontvouwde. Dit bevatte een witte lijst met veilige planningstechnieken en een zwarte lijst met onveilige planningstechnieken die volgens de fiscale administratie de doelstelling van een bepaalde fiscale wettekst frustreren en bijgevolg fiscaal misbruik uitmaken. Sindsdien zitten belastingconsulenten, bankiers, notarissen, advocaten en accountants met de handen in het haar wanneer zij om fiscaal advies worden gevraagd. In de rechtsleer werd de antimisbruikbepaling vergeleken met een bazooka, een scherpschuttersgeweer, Russische SVD (dragunov, een precisie vuurwapen) en een Amerikaanse Barret. Kortom de typische wapens voor een scherpschutter, in casu de fiscale administratie. 2 Fiscaal advies verlenen werd vergeleken met Russische roulette en salto mortale rollen zonder vangnet. 3 Onder druk van de rechtsleer publiceerde de fiscale administratie op 10 april 2013 4 een derde en voorlopig laatste circulaire die de vorige beslissing van 19 juli 2012 integraal opheft en vervangt. Het nieuwe strijdplan bevat vernieuwde witte en zwarte lijst dit keer met uitleg waarom de administratie van mening is dat er sprake is van fiscaal misbruik. Deze masterproef bestaat uit vier delen waarbij de nadruk wordt gelegd op de fiscale verandering die de nieuwe antimisbruikbepaling met zich meebrengt en meer specifiek op vlak van successie- en registratierechten. Deel één geeft chronologisch de historische oorsprong van de antimisbruikbepaling weer en beantwoord vervolgens de eerste onderzoeksvraag: Waarom was de oude antimisbruikbepaling zo inefficiënt dat een nieuwe antimisbruikbepaling zich opdrong?. Deel twee bestudeert de nieuwe tekst van de antimisbruikbepaling aan de hand van parlementaire voorbereiding, de circulaires rechtspraak en rechtsleer. Op deze manier wordt de tweede onderzoeksvraag: Slaagt de wetgever er in om de oude antimisbruikbepaling te moderniseren zodat de administratie een slagkrachtig instrument 2 L. DE BROE, Artikel 344, 1: van waterpistooltje tot bazooka?, Fisc.Act. 2012, afl. 5, 1-3; L. DE BROE, Regering herschrijft ontwerp van antimisbruikbepaling: wordt bazooka scherpschutterswapen?, Fisc.Act. 2012, afl. 7, 1-5; L. VANHEESWIJCK, Inleiding: bazooka, waterpistool of scherpschuttersgeweer? TFR 2012, afl. 427, 747-750. 3 E. SPRUYT, Handboek estate planning : Anti-misbruik in registratierechten- en successierechten. Een kritische analyse, Gent, Larcier, 2012, 5. 4 Circ. Nr. 5/2013 van 10 april 2013. 2

verkrijgt? beantwoord. Deel drie gaat op zoek naar de pijnpunten van de nieuwe antimisbruikbepaling. Vooreerst wordt het arrest van 30 oktober 2013, waarbij het Grondwettelijk Hof de grondwettelijkheidsdiscussie over de nieuwe algemene antimisbruikbepaling beëindigde, grondig geanalyseerd. Daarnaast worden ook een aantal ontsnappingsroutes aangereikt om uit het vizier van de fiscus te blijven. Deel vier analyseert één voor één alle planningstechnieken die zijn ingeschreven op de witte en zwarte lijst teneinde de derde onderzoeksvraag: Vormt de vernieuwde algemene antimisbruikbepaling ook in praktijk een slagkrachtig instrument voor de fiscale administratie? te kunnen beantwoorden. 3

DEEL I. Situering. In deel één wordt de historische oorsprong van de nieuwe antimisbruikbepaling chronologisch beschreven. Hierbij gaan we ook op zoek naar een antwoord op de eerste onderzoeksvraag: Waarom was de oude antimisbruikbepaling zo inefficiënt dat een nieuwe antimisbruikbepaling zich opdrong?. Hoofdstuk één onderzoekt waarom de wetgever op 22 juli 1993 een algemene antimisbruikbepaling invoerde op vlak van inkomstenbelasting en een jaar later ook op vlak van registratie- en successierechten. Bij wijze van inleiding wordt de grondslag van de vrije keuze van de minst belaste weg verduidelijkt. Daarna komen achtereenvolgens het bekende Brepols-arrest en de verschillende acties van de administratie om de vrije keuze van de minst belaste weg in te perken, aan bod. Hoofdstuk twee brengt de beperkingen aan de vrije keuze van de minst belaste weg in kaart. Achtereenvolgens komen de schending van een wettelijke verplichting, de veinzing of simulatie en de oude antimisbruikbepaling aan bod. Deze antimisbruikbepaling wordt aan de hand van de wettekst, rechtsleer en rechtspraak grondig geanalyseerd. Tot slot wordt in hoofdstuk drie de onderzoeksvraag: Waarom was de oude antimisbruikbepaling zo inefficiënt dat een nieuwe antimisbruikbepaling zich opdrong? beantwoord. 4

Hoofdstuk 1. Vrije keuze van de minst belaste weg (art. 170 Gw). Op grond van art. 170, 1 van de Grondwet (hierna Gw.) kunnen geen belastingen ten behoeve van de Staat worden ingevoerd dan door de wet. Dit principe wordt in het vakjargon ook wel het legaliteitsbeginsel inzake rijksbelastingen genoemd. De rechtspraak en de rechtsleer hebben hieruit een aantal vaste principes afgeleid. Het legaliteitsbeginsel heeft vooreerst tot gevolg dat principieel alles vrij is van belasting, tenzij de wetgever het anders bepaalt. 5 Ten tweede leidt men daar ook uit af dat de wet de enige bron is van rijksbelastingen, verminderingen en vrijstellingen. 6 Ten derde volgt daaruit eveneens dat belastingwetten strikt dienen geïnterpreteerd te worden en dat analogische toepassingen van de wet verboden zijn. 7 Tot slot vloeit uit het grondwettelijk verankerde legaliteitsbeginsel ook de vrije keuze van de minst belaste weg voort. 8 Dit houdt voor de belastingplichtige het recht in om de minst belaste weg te bewandelen. Naast het legaliteitsbeginsel vormt ook het algemeen rechtsbeginsel van vrijheid van overeenkomst een grondslag voor de vrije keuze van de minst belaste weg. 9 Dit beginsel houdt in dat partijen vrij zijn om te contracteren op een wijze die voor hen het voordeligst lijkt. In een oud arrest 10 van het Hof van Cassatie werd gesteld dat alle regels van het burgerlijk recht van toepassing zijn op het fiscaal recht, voor zover de wetgever niets anders heeft beslist. Dit kan worden uitgebreid tot het gemeenrecht en de algemene rechtsbeginselen. 11 De contractuele vrijheid als algemeen rechtsbeginsel geldt bijgevolg ook in fiscale aangelegenheden voor zover de fiscale wet er niet expliciet of impliciet van afwijkt. De belastingplichtige heeft hierdoor het recht om het voor hem meest gunstige 5 J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PlETS, Belgisch belastingsrecht, Antwerpen, Maklu, 20 e ed., 2013, 13, nr. 11 ; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2005, 19. 6 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2005, 17. 7 Cass. 13 april 1978, Arr.Cass. 1978, 928 ; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 185, nr. 205. 8 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, 7. 9 B. Peeters, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, 8. 10 Cass. 9 juli 1931, pas. 1931, I, 218. 11 P. Van OMMESLAGHE, Droit commun et droit fiscal, J.D.F. 1989, 5. 5

fiscaal regime te kiezen. Hij is zeker niet verplicht om de voor de overheid het meest gunstig fiscaal regime te volgen. 2.1. Belastingontduiking en belastingontwijking Belastingontduiking kan gedefinieerd worden als het opzettelijk onttrekken aan wettelijk verschuldigde belastingen. 12 Het is hierbij essentieel dat een fiscale regel wordt geschonden hetzij door belastbare inkomsten te verbergen, hetzij door de situatie anders voor te stellen dan ze werkelijk is (veinzing). 13 Belastingontwijking houdt daarentegen in dat een belastingplichtige belasting tracht te vermijden, dit enerzijds door het niet stellen van een belastbare handeling (vb. zich onthouden om een auto te kopen zodat er geen BTW verschuldigd is) of anderzijds door de handeling op een andere minder voor de hand liggende manier te bereiken. 14 Essentieel bij belastingontwijking is de afwezigheid van enige inbreuk op de fiscale wet, terwijl de handelingen wel worden gesteld om belastingen te vermijden of te verminderen. 15 2.2. Brepolsdoctrine In het bekende Brepols-arrest 16 van 6 juni 1961 bevestigde het Hof van Cassatie expliciet de leer van de minst belaste weg in de volgende bewoording: Attendu, d autre part, qu il n y a ni simulation prohibée à l égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d un régime fiscale plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu elles leur donnent n est pas la plus normale. 12 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch Belastingsrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 40, nr. 41. 13 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch Belastingsrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 40, nr. 41. 14 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: Artikel 344 1 WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 19. 15 T. DELAHAYE, Belastingsontduiking en belastingontwijking, in M. STORME en S. VAN CROMBRUGGE (eds.), Actuele problemen van het fiscaal recht, XVe Postuniversitaire Lessencyclus W. Delva 1988-1989, Antwerpen, Kluwer, 1989, 35, 8. 16 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082. 6

Vrij vertaald is er geen sprake van veinzing, en bijgevolg ook niet van fiscale fraude, indien partijen met het oog op het genieten van een fiscaal gunstiger regime gebruik maken van hun contractuele vrijheid - zonder daarbij enige wettelijke verplichting te schenden om rechtshandelingen te stellen waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, zelfs wanneer de vorm die zij aan die rechtshandelingen geven niet de meest gangbare is. Om het onderscheid tussen veinzing en de keuze van de minst belastbare weg duidelijker af te bakenen stelde het Hof een objectief onderscheidingscriterium voorop. De keuze van de belastingplichtige voor de minst belastbare weg vereist een werkelijk tot stand gekomen rechtshandeling (een overeenkomst met fiscale waarheid) en de aanvaarding van alle gevolgen van die overeenkomst. 17 De intentie van de partijen en hun werkwijze is daarbij irrelevant. De fiscaal goedkoopste weg hoeft niet noodzakelijk de kortste te zijn. 2.3. De theorie van fraus legis of wetsontduiking Nadat het Hof van Cassatie het recht op de minst belaste weg had erkend, zocht de administratie in de jaren vijftig naar middelen om deze keuze aan banden te leggen. Aanvankelijk trachtte zij de fraus legis of de leer van de wetsontduiking in het fiscaal recht te introduceren om wettelijke constructies die waren opgezet om belastingen te ontwijken te torpederen. Om het principe van wetsontduiking in het privaatrecht ( fraude à la loi, fraus legis ) nader te omschrijven is het gepast VAN GERVEN te citeren 18 : Men poogt buiten toepassing van een dwingend wettelijk voorschrift te blijven door middel van op zichzelf geoorloofde handelingen, waardoor op gekunstelde wijze een toestand in het leven wordt geroepen, die weliswaar valt buiten de omschrijving van een door een dwingend wettelijk voorschrift voorziene toestand maar zo weinig van die toestand afwijkt, dat doel en strekking der wet zouden worden verijdeld, indien het ontweken wettelijk voorschrift ten aanzien van de verrichte handelingen buiten toepassing zouden blijven. 17 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken : artikel 344 1 WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 29. 18 W. VAN GERVEN, Beginselen van Privaatrecht algemeen Deel, Antwerpen, Standaard, 1969, 201-202. 7

In geval van wetsontduiking handelt een persoon bijgevolg in overeenstemming met de wet, maar in strijd met de geest en doelstelling van die wet. Vanuit fiscaal oogpunt zou wetsontduiking inhouden dat de belastingplichtige de normale toepassing van de fiscale wet omzeilt door het stellen van op zichzelf geoorloofde en ongeveinsde rechtshandelingen die leiden tot een rechtstoestand die de door de fiscale wet geviseerde toestand zo sterk benadert dat het doel en de strekking van de wet worden miskend en bijgevolg op dezelfde wijze moeten worden belast. 19 De heersende rechtspraak 20 en rechtsleer 21 verwerpen nagenoeg unaniem de leer van de wetsontduiking in fiscale zaken. De zinsnede Il n y a ni simulation prohibée à l égard du fisc, ni partant fraude fiscale uit het Brepols-arrest is onverenigbaar met het standpunt van de administratie dat wetsontduiking fiscale fraude zou uitmaken. 22 Er kan geen sprake zijn van veinzing, en bijgevolg ook niet van fiscale fraude, wanneer partijen met het oog op het genieten van een fiscaal gunstiger regime gebruik maken van hun contractuele vrijheid - zonder daarbij enige wettelijke verplichting te schenden - om rechtshandelingen te stellen waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, zelfs wanneer de vorm die zij aan die rechtshandelingen geven niet de meest normale is. 23 De belastingplichtige heeft het recht om de minst belastbare weg te bewandelen, zolang zijn rechtshandelingen wettelijk en niet geveinsd zijn, is er dan ook geen sprake van fiscale fraude. 24 Men kan geen misbruik van recht begaan, indien men louter gebruik maakt van zijn recht op 19 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo 2005, 25; P.J.A. ADRIANI, Vergelijking tussen de Belgische en Nederlandse belastingsstelsels, Antwerpen, De Sikkel, 1984, 19. 20 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082; Cass. 5 september 1961, Pas. 1962, I, 29; Cass. 14 april 1964, Pas. 1964, I, 875; Cass. 19 oktober 1965, Pas. 1965, I, 231; Cass. 22 maart 1990, Pas. 1990, I, 853. 21 S. VAN CROMBRUGGE, De invoering van het leerstuk fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht, TRV 1993, 275; A.TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2012, 33; P. VAN OMMESLAGHE, Abus de droit, fraude aux droits des tiers et fraude à la loi, RCJB 1976, 346, nr. 23. 22 Th. DELAHAYE, Belastingontduiking en belastingontwijking, in M. STORME en S. VAN CROMBRUGGE( eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Deurne, Kluwer, 1989, 36; B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, 9. 23 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082; Cass. 19 oktober 1965, Pas. 1966, I, 213. 24 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, 9. 8

contractuele vrijheid en daarbij alle gevolgen aanvaardt. In toepassing van het Brepolsarrest hoeft de daarbij gehanteerde rechtshandeling zelfs niet de meest normale te zijn. 2.4. Verwerping van de economische werkelijkheid Na de verwerping van de theorie van wetsontduiking door zowel het Hof van Cassatie als nagenoeg door de gehele rechtsleer, ging de administratie in de jaren zeventig op zoek naar nieuwe manieren om de vrije keuze van de minst belaste weg aan banden te leggen. Via de omweg van het algemeen rechtsbeginsel van de economische werkelijkheid trachtte de administratie alsnog het leerstuk van de wetsontduiking toe te passen. Veinzing werd in het Brepols-arrest naar voor geschoven als een belangrijke grens aan de vrije keuze van de minst belastbare weg. De rechtsleer vult het begrip veinzing overeenkomstig het gemeenrecht zuiver juridisch in. 25 Bij de veinzingcontrole wordt nagegaan of partijen, ongeacht het uiteindelijke doel, alle gevolgen van hun rechtshandeling respecteren. De administratie was van oordeel dat overeenkomsten en akten niet tegenstelbaar waren aan de fiscus wanneer zij niet overeenstemden met de juridische werkelijkheid, maar ook wanneer ze niet overeenstemden met de economische werkelijkheid. 26 Dit was met andere woorden telkens het geval wanneer er een discrepantie bestond tussen de juridische constructie en de onderliggende economische werkelijkheid. Op deze manier viseerde de administratie rechtshandelingen die louter waren ingegeven vanuit fiscaal oogpunt. Verschillende hoven van beroep zijn de administratie daarin gevolgd. 27 Bij de beoordeling van het rechtmatig karakter van de rechtshandeling ontstond er een tendens waarbij er meer aandacht werd besteed aan de uiteindelijke bedoeling van de partijen en het 25 TH. DELAHAYE, Belastingontduiking en belastingontwijking, in M. STORME en S. VAN CROMBRUGGE (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Deurne, Kluwer, 1989, 35. 26 P. FAES, Rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 1 WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 35. 27 Gent 31 januari 1975, AFT 1977, 180; Antwerpen 2 maart 1978, JDF 1978, 344; Brussel 26 oktober 1982, FJF 1982, nr. 83 /153; Brussel 31 maart 1987, FJF 1987, nr. 87/136. 9

economisch resultaat. Een juridische constructie werd geacht geveinsd te zijn indien ze niet overeenstemde met de economische werkelijkheid, ook al hadden de partijen de juridische gevolgen ervan aanvaard. De vraag of de partijen alle gevolgen van de rechtshandeling hadden aanvaard, werd herleid tot een ondergeschikt belang. Deze tendens werd in de rechtsleer quasi unaniem veroordeeld. 28 Bij de interpretatie van de belastbare feiten en de belastingwetten is er geen plaats voor een algemeen geformuleerd rechtsbeginsel van economische werkelijkheid door de fiscus. Feiten moeten worden beoordeeld overeenkomstig hun juridische werkelijkheid, zoals beschreven in de fiscale wetten. De aanvaarding van een bijkomende voorwaarde namelijk deze van de economische werkelijkheid - dat niet is ingeschreven in de fiscale wetten zou een schending inhouden van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel. 29 Aan het einde van de jaren tachtig spreekt het Hof van Cassatie zich meerdere malen uit in het nadeel van de administratie. In deze arresten floot het Hof bovenstaande zienswijze van de administratie terug en bevestigde de stelling van de rechtsleer. Er is geen algemeen rechtsbeginsel krachtens hetwelk rekening moet worden gehouden met een economische werkelijkheid die anders zou zijn dan de werkelijkheid van wat partijen zonder veinzing zijn overeengekomen en waarvan zij alle gevolgen hebben aanvaard. 30 In het Au Vieux Saint-Martin-arrest brengt het Hof de formulering van het Brepols-arrest terug in herinnering en scherpt ze het verder aan. Het Hof stelt in dit arrest dat: Attendu qu il n y a pas simulation prohibée à l égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont 28 J. DEFOORT, De simulatie voorbij, in Liber Amicorum A. TIBERGHIEN, Antwerpen, Kluwer, 1984, 113; F. VANISENDAEL, De werkelijkheid in het belastingrecht, in Liber Amicorum Frédéric Dumon, Antwerpen, Kluwer, 1983, 1063-1076. 29 J. KIRKPATRICK, Examen de juripriudence ( 1968-1982) Les impôts sur les revenus et les sociétés, RCJB 1984, 702. 30 Cass. 27 februari 1987, Pas. 1987, I, 777; Cass. 29 januari 1988, Pas. 1988, I, 633; Cass. 22 maart 1990, Pas. 1990, I, 849; Cass. 23 december 1993, FJF 1994, nr. 94/24; Cass. 19 mei 1995, Pas. 1995, I, 522; Cass. 16 oktober 1997, Pas. 1997, I, 1032; Cass. 9 maart 1998, Pas. 1998, I, 323; Cass. 19 november 1998, TFR 1999, 492; Cass. 20 december 1999, RW 2001-2002, 285; Cass. 14 september 2007, FJF 2008, nr. 2008/6. 10

elles acceptent toutes les conséquences, même si ces actes sont accomplis à seule fin de réduire la charge fiscale. 31 Volgens het Hof is er geen sprake van fiscale fraude wanneer partijen de minst belastbare weg bewandelen door gebruik te maken van hun contractuele vrijheid, - zonder enige wettelijke verplichting te schenden - en hierbij alle gevolgen van hun rechtshandeling te respecteren, zelfs als die handelingen enkel en alleen tot doel hebben om de belastingdruk te verminderen. Er bestaat geen twijfel meer over de afwezigheid van een algemeen rechtsbeginsel krachtens hetwelk met een economische werkelijkheid moet worden rekening gehouden die anders zou zijn dan de werkelijkheid die vervat ligt en omschreven is in de fiscale wetten. Ook latere arresten bevestigen dat de juridische werkelijkheid primeert op de economische realiteit. 32 31 Cass. 22 maart 1990, Pas. 1990, I, 853; JDF 1990, 110; TRV 1990, 311. 32 Cass. 19 november 1998, TFR 1999, 492; Cass. 20 december 1999, RW 2001-2002, 285; FJF 2001, nr. 2001/273; Cass. 14 september 2007, FJF 2008, nr. 2008/6; Cass. 18 december 2009, FJF 2010, nr. 2010/186. 11

Hoofdstuk 2. Beperkingen aan de vrije keuze van de minst belaste weg 2.1. Schending van een wettelijke verplichting De eerste beperking op het principe van vrije keuze van de minst belaste weg ligt vervat in het Brepols-arrest zelf. Dit arrest erkent uitdrukkelijk de keuzevrijheid van de minst belaste weg, maar stelt daar onmiddellijk ook een grens aan met de zinsnede sans toutefois violer aucune obligation légale. Het staat vast dat onder obligation légale een schending van fiscaal wettelijke verplichtingen wordt begrepen. 33 Er was echter onduidelijkheid of de vrije keuze van de minst belaste weg ook veronderstelt dat er geen niet-fiscale wetsbepalingen mogen worden geschonden. In een arrest van 5 maart 1999 bracht Hof van Cassatie hierover duidelijkheid. 34 Het Hof was van mening dat een rechtshandeling niet aan de administratie kan worden tegengeworpen wanneer door die rechtshandeling een rechtsregel van openbare orde, ter ontwijking van een belasting, wordt geschonden. De overeenstemming met niet-fiscale wetten van openbare orde is met andere woorden een preliminaire voorwaarde voor de tegenwerpelijkheid aan de fiscus en dus impliciet ook voor de correcte toepassing van de vrije keuze van de minst belastbare weg. Van zodra de fiscale wet wordt geschonden, bevinden we ons in de sfeer van de belastingontduiking. Hierbij onttrekt een belastingplichtige zich opzettelijk aan de betaling van een wettelijk verschuldigde belasting. 35 Belastingduiking omvat twee constitutieve bestanddelen. 36 Het materieel bestanddeel veronderstelt vooreerst dat er een inbreuk is op de fiscale wet. 37 Wanneer deze inbreuk plaatsvindt bij de aangifte of daarna spreekt men van een dissimulatie of gewone belastingontduiking. 38 Hierbij verbergt de 33 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, 11. 34 Cass. 5 maart 1999, FJF 1999, nr. 1999/93; B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, 11-13. 35 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingsrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 40, nr. 41. 36 P. FAES, Rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 1 WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 5, nr. 1. 37 P. FAES, Rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 1 WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 5, nr. 4. 38 P. FAES, Rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 1 WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 6, nr. 5. 12

belastingplichtige opzettelijk belastbare materie, hoewel hij wettelijk verplicht is deze aan te geven. Een inbreuk voorafgaand aan de aangifte houdt veinzing of simulatie in. Het intentioneel bestanddeel omvat het oogmerk om aan de belasting te ontsnappen. 39 Bij afwezigheid van dit intentioneel bestanddeel gaat het niet om belastingontduiking, maar gaat het slechts om een materiële vergissing in hoofde van de belastingplichtige. 2.2. Veinzing of simulatie De zinsnede qu il n y a ni simulation prohibée à l égard du fisc in het Brepols-arrest stelt eveneens dat er geen sprake mag zijn van verboden simulatie bij de vrije keuze van de minst belaste weg. Veinzing is een begrip uit het burgerlijk recht en er wordt algemeen aangenomen dat dit begrip dezelfde juridische betekenis krijgt in het fiscaal recht. 40 Het Burgerlijk Wetboek (hierna BW.) omschrijft de figuur van veinzing of simulatie niet. Enkel artikel 1321 BW. verwijst naar veinzing en stelt dat tegenbrieven enkel tussen de contracterende partijen gevolg kunnen hebben en dat zij niet werken tegenover derden. Volgens DE PAGE is er sprake van simulatie of veinzing wanneer partijen de schijn wekken een bepaalde rechtshandeling te hebben aangegaan waarvan de uitwerkingsmodaliteit echter gewijzigd of vernietigd wordt door een andere rechtshandeling die geheim is gebleven. 41 Een belastingplichtige zal zich schuldig maken aan veinzing indien hij opzettelijk een inbreuk pleegt op een fiscale wet door het gebruik van een openlijke akte die niet overeenstemt met een andere geheimgehouden overeenkomst (de zgn. tegenbrief ). 42 Er wordt met andere woorden gebruik gemaakt van een openlijke werkelijkheid en een geheimgehouden werkelijkheid. Door het Brepols-arrest van het Hof van Cassatie, 39 P. FAES, Rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 1 WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 7, nr. 7. 40 J. KIRKPATRICK, Examen de jurisprudence (1968-1982) Les impôts sur les revenus et les sociétés, RCJB 1984, 701; J. MALHERBE en L. DE BROE, Réalité juridique et réalité économique, J.D.F. 1988, 322; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2005, 30. 41 H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, deel II, Brussel, Bruylant, 1964, nr. 618. 42 A. PEETERS, De vrije keuze van de minst belaste weg bekeken vanuit een Europeesrechtelijk perspectief, AFT 2011, afl.10, 10. 13

gewezen op 6 juni 1961 43, werd het veizingscriterium in fiscale zaken geobjectiveerd. Omdat er sprake zou zijn van veinzing in fiscale zaken is het noodzakelijk maar voldoende om aan te tonen dat de akte in werkelijkheid niet is opgesteld, of dat de partijen niet alle gevolgen van deze akte respecteren 44. Van zodra partijen niet alle gevolgen van de openlijke akte aanvaarden, omdat deze enkel is gesloten om derden met inbegrip van de fiscus te misleiden, is er sprake van verboden veinzing. 45 Het is voldoende dat de administratie dit kan aantonen. De bedoeling van de partijen om belastingen te ontwijken (het subjectieve criterium), hoeft niet te worden bewezen om tot veinzing te besluiten. 46 2.3. Oude algemene antimisbruikbepaling De voorgaande pogingen van de administratie om beperkingen aan te brengen op de vrije keuze van de minst belaste weg via de fraus legistheorie of de leer van de economische werkelijkheid stootten telkens op felle tegenstand in de rechtsleer en de rechtspraak. Volgens de administratie liep de Brepolsdoctrine uit de hand nu het Hof van Cassatie zelfs abnormale gedragingen uit louter fiscale overwegingen toestond zolang er geen sprake was van veinzing. 47 Ten einde de gevolgen van de Brepolsdoctrine in te perken, kwam de wetgever twintig jaar geleden tussen door het invoeren van een algemene antimisbruikbepaling. Dit moest het nieuwe middel van de administratie worden om de strijd aan te gaan tegen in se nietfrauduleuze constructies, maar die tot doel hebben om belastingen te omzeilen. 43 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082. 44 T. DELAHAYE en J., KIRKPATRICK, Le choix de la voie la moins imposeé. Etude de droit fiscal comparé (Belgique - France - Pays-Bas Royaume-Uni), Brussel, Bruylant, 1997, 93. 45 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, 29. 46 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, 29. 47 K. ANTHONISSEN en L. De BROE, Belastingontwijking en belastingfraude, TFR 2010, afl. 375, 118. 14

Daarnaast voerde de wetgever ook een aantal specifieke antimisbruikbepalingen in, namelijk de fictiebepalingen van artikel 3-14 Wetboek Successierechten (hierna W.Succ. afgekort), om te vermijden dat de erflater zijn nalatenschap zou verkleinen door verdachte rechtshandelingen. In de inkomstenbelasting werd artikel 344 1 van het Wetboek Inkomstenbelasting (hierna WIB), ingevoerd door artikel 16, 2 van de wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen 48, en dit stelt dat: Aan de Administratie der Directe Belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte noch aan afzonderlijke akten die eenzelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de Administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 WIB vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële behoeften, beantwoordt. Dit artikel liet de administratie toe om de door de belastingplichtige gekozen kwalificatie van een akte of van opeenvolgende afzonderlijke akten die samen eenzelfde verrichting tot stand brengen, naast zich neer te leggen indien de belastingplichtige de betrokken kwalificatie enkel heeft gekozen om belastingen te ontwijken. Een identieke bepaling werd in 1994 ook ingevoerd in het Wetboek der Registratierechten 49 en het Wetboek der Successierechten. 50 Wanneer de administratie zich op deze bepaling wilde beroepen, diende zij te bewijzen dat de juridische kwalificatie aangewend door de belastingplichtige tot doel had inkomstenbelastingen te ontwijken. 51 De belastingplichtige kon hiervan het tegenbewijs 48 Wet van 22 juli 1993 houdende fiscal en financiële bepalingen, BS 26 juli 1993. 49 Art. 18, 2 W.Reg. 50 Art. 106, al. 2 W.Succ. 51 T. JANSEN, Een nieuwe antimisbruikregel naar Europees model in T. Jansen, L. DE BROE, J. BOSSUYT, V. DAUGINET, V. VERCAUTEREN, L. DILLEN, N. GEELHAND, K. ANTHONISSEN, De nieuwe antimisbruikbepaling. Verslagboek van het grote antimisbruik- 15

leveren door rechtmatige financiële of economische behoeften aan te tonen. Bij afwezigheid van niet-fiscale motieven kon de administratie overgaan tot herkwalificatie. 2.3.1. Rechtsleer Over de juiste draagwijdte van het oude artikel 344, 1 WIB 1992 zijn er verschillende strekkingen in de rechtsleer. Volgens een eerste opvatting, verdedigd door VAN CROMBRUGGE en FAES, heeft de wetgever door de algemene antimisbruikbepaling de theorie van de wetsontduiking of fraus legis opnieuw willen invoeren. 52 Van zodra de administratie aantoont dat een belastingplichtige zich met ontduikingsopzet buiten het doel en de strekking van de wet plaatst door het stellen van rechtshandelingen waarvan men alle gevolgen respecteert, kan zij die rechtshandeling herkwalificeren. De gekozen kwalificatie wordt vervangen door een kwalificatie die leidt tot de correcte toepassing van de ontweken fiscale wet, zonder evenwel aan de feiten of de rechtshandelingen zelf te mogen raken. Volgens deze interpretatie krijgt de administratie, in strijd met artikel 170, 1 Gw., de bevoegdheid om door middel van herkwalificatie zelf de belastbare grondslag te kiezen. 53 De tweede opvatting vertrekt vanuit een grondwetsconforme interpretatie van artikel 344, 1 WIB 1992. Volgens deze aanhangers kan de administratie slechts herkwalificeren indien voor de gestelde rechtshandeling meerdere juridische kwalificaties gelden, die seminar, georganiseerd door Kluwer Opleidingen op 10 mei 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 6. 52 S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, TRV 12, afl. 6, 537; P. FAES, De grondwettelijkheid van de algemene antimisbruikbepaling. Twee stellingen en een synthesestelling, TRF 2005, afl. 281, 431-432. 53 S. VAN CROMBRUGGE, De invoering van het leerstuk van de fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht, TRV 1993, 275; P. Faes, De grondwettigheid van de algemene antimisbruikbepaling. Twee stellingen en een synthesestelling, TFR 2005, afl. 281, 435. 16

allen correct zijn. 54 Zij benadrukken tevens dat de herkwalificatie dezelfde juridische gevolgen dient in te houden als de oorspronkelijke rechtshandeling. 55 2.3.2. Standpunt Grondwettelijk Hof In zijn arrest van 24 november 2004 antwoordde het Grondwettelijk Hof positief op een prejudiciële vraag betreffende de overeenstemming van artikel 344 1 WIB met artikel 170 Gw. 56 Artikel 344 1 WIB 1992 was met andere woorden niet in strijd met de Grondwet. Het Hof formuleerde dit als volgt: De wetgever heeft zelf de stringente voorwaarden (nl. de initiële bewijslast van de administratie en het tegenbewijs van de belastingplichtige) voor de toepassing van de in artikel 344, 1 WIB 1992 bedoelde maatregel vastgesteld, ter verwezenlijking van een wettig doel, namelijk de bestrijding van de belastingontwijking, zonder evenwel het beginsel van de mogelijkheid van keuze voor de minst belaste weg aan te tasten. De maatregel kan niet worden beschouwd als een algemene machtiging die de administratie zou toestaan bij algemene maatregel zelf de belaste materie vast te stellen, doch wel als een bewijsmiddel om in concrete gevallen, eventueel onder controle van de rechter, bijzondere situaties individueel te beoordelen. Het grondwettelijke wettigheidsbeginsel in fiscale zaken vereist te deze niet dat de wetgever op nog meer gedetailleerde wijze de inhoudelijke voorwaarden voor de toepassing van de maatregel zou bepalen, vermits zulks vanwege de aard zelf van het verschijnsel dat ermee wordt bestreden, onmogelijk is. 54 T. AFSCHRIFT, L évitement licite de l impôt et la réalité juridique, Brussel, Bruylant, 2003, nr. 346, 368 en 470 ; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscale des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 79-91. 55 T. AFSCHRIFT, L évitement licite de l impôt et la réalité juridique, Brussel, Bruylant, 2003, nr. 470-473, 507 en 532. 56 GwH 24 november 2004, nr. 188/2004, BS 11 januari 2005, TFR 2005, 451-455; P. FAES, De grondwettigheid van de algemene anti-misbruikbepaling. Twee stellingen en een synthesestelling TFR 2005, afl. 281, 431-435; L.A. DENYS en A. BOUWEN, Fiscaal mijlpaalarrest van het Arbitragehof: 24 november 2004 een keerpunt in de theorie van de minst belaste weg. Hergeboorte van de economische werkelijkheidsleer?, TFR 2005, afl. 281, 436-442. 17

In twee latere arresten bevestigde het Grondwettelijk Hof deze stelling in een volstrekt identieke bewoording. 57 Ondanks het standpunt van het Grondwettelijk Hof waren bepaalde auteurs nog steeds van mening dat artikel 344, 1 WIB 1992 ongrondwettelijk was. 58 2.3.3. Evolutie van de rechtspraak leidt tot algemene inefficiëntie In 1993 werd in het wetboek van inkomstenbelastingen een algemene antimisbruikbepaling ingevoerd, artikel 344, 1 WIB 1992. Die bepaling had haar slaagkracht nagenoeg volledig verloren door de interpretatie die het Hof van Cassatie eraan heeft gegeven. Het was al in 1993 te voorzien dat dit zou uitdraaien en wel om vier redenen. 2.3.3.1. De juridische kwalificatie van de rechtshandeling is niet tegenstelbaar aan de administratie. Ten eerste stelt de tekst van de wet uitdrukkelijk dat de juridische kwalificatie van een rechtshandeling niet aan de administratie kan worden tegengeworpen. De rechtshandeling zelf blijft wel tegenstelbaar. De kwalificatie van een rechtshandeling kan vergeleken worden met een etiket. Indien men het etiket van een product wijzigt, blijft het product en de inhoud ervan nog altijd hetzelfde. Het etiket dat een belastingplichtige plakt op een rechtshandeling is niet tegenstelbaar aan de administratie, maar de inhoud van dat etiket wel. 59 Wanneer er verschillende kwalificaties mogelijk zijn voor een rechtshandeling, wilde de wetgever de administratie in staat stellen om een onterechte kwalificatie, die met name beoogt de belasting te omzeilen, niet tegenwerpelijk te verklaren. 60 Het was geenszins de bedoeling om aan rechtshandelingen een kwalificatie mee te geven die ze 57 GwH 2 februari 2005, nr. 26/2005, BS 10 maart 2005 en GwH 16 maart 2005, nr. 60/ 2005, BS 12 april 2005. 58 S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, TRV 2012, afl. 6, 537 ; P. FAES, De grondwettelijkheid van de algemene anti-misbruikbepaling. Twee stellingen en een synthesestelling, TFR 2005, afl. 281, 431-432. 59 L. DE BROE en J. BOSSUYT, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepaling in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, ATF 2012/11, 4-5. 60 Parl.St. Kamer 1992-93, doc. 48, 1072/8, 99. 18

niet hebben. Dit heeft tot gevolg dat de herkwalificatie niet de essentiële elementen van de rechtshandeling (zoals de partijen, het voorwerp, het tijdstip en de prijs) kan betreffen, maar slechts de bijkomstige, niet relevante rechtsgevolgen van de door de partijen gestelde rechtshandelingen. 61 2.3.3.2. De nieuwe kwalificatie moet soortgelijke niet-fiscale gevolgen hebben. Op 21 april 2005 sprak het Hof van Cassatie zich een eerste keer uit over de toepassing van artikel 344, 1 WIB 1992. 62 De feiten van deze zaak hadden betrekking op een huuronderhuur -constructie opgezet door een bedrijfsleider die onroerend goed verhuurt aan de vennootschap waarin hij deze functie uitoefent. Om herkwalificatie van onroerende inkomsten (overeenkomstig artikel 32, 2 e lid, 3 WIB 1992) in bedrijfsbezoldigingen te vermijden, plaatste de verhuurder/bedrijfsleider nog een huurder (natuurlijke persoon) in zijn verhouding tot de huurder/vennootschap. Op die manier verhuurde de bedrijfsleider aan een derde die op zijn beurt onderverhuurde aan de vennootschap waar de belastingplichtige bedrijfsleider was. De toepassing van artikel 32, 2 e lid, 3 WIB 1992 werd buiten spel gezet, waardoor de verhuurder enkel belast werd op basis van het kadastraal inkomen. Specifiek in deze zaak was een clausule in het huurcontract die de bedrijfsleider toeliet om de huurprijs rechtstreeks van de onderhuurder/vennootschap te vorderen. De administratie was van mening dat de kwalificatie die de partijen aan de afzonderlijke akte gaven ( huur-onderhuur ) aan haar niet tegenstelbaar was. De door de partijen gegeven juridische kwalificatie had tot doel belastingen te ontwijken en de belastingplichtige slaagde er niet in zijn keuze te rechtvaardigen op grond van rechtmatige financiële of economische behoeften. Volgens de administratie moest de huur-onderhuurconstructie aldus geherkwalificeerd worden naar een rechtstreekse huur 61 T. JANSEN, Een nieuw antimisbruikmaatregel naar Europees model, in T. Jansen, L. DE BROE en J. BOSSUYT, V. DAUGINET en V. VERCAUTEREN, L. DILLEN, N. GEELHAND en K. ANTHONISSEN, De nieuwe antimisbruikbepaling: verslagboek van het grote antimisbruik-seminar georganiseerd door Kluwer opleidingen op 10 mei 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 6-7; Circ. Nr. 4/2012 van 4 mei 2012, BS 14 mei 2012, C.2.3., www.fisconetplus.be 62 Cass. 21 april 2005, TFR 2005, afl. 292, 1014, noot P. FAES; N. DEMEYERE, Antimisbruikbepaling. Eerste cassatierechtspraak over artikel 344, 1, Fisc.Act. 2005/18, 1-2. 19