De antimisbruikbepaling inzake registratierechten en successierechten: rechtsonzekerheid troef?

Transcriptie

1 De antimisbruikbepaling inzake registratierechten en successierechten: rechtsonzekerheid troef? Promotor: Prof. J. Bael Masterscriptie, ingediend door Eveline Vanhulle bij het eindexamen voor de graad van MASTER IN HET NOTARIAAT

2 Inhoudsopgave Dankwoord...4 Inleiding Hoofdstuk I. Recht van de minst belaste weg?...6 Hoofdstuk II. Antimisbruikbepaling: vroeger 9 Hoofdstuk III. Antimisbruikbepaling: nu..12 Afdeling I. De nieuwe antimisbruikbepaling 12 Afdeling II. Niet-tegenstelbaarheid 13 Afdeling III. Fiscaal misbruik 14 Afdeling IV. Omgekeerde bewijslast.15 Afdeling V. Toepassingsgebied: Circulaires Circulaire nr. 8/ Circulaire nr. 5/ A. Testamentaire bepalingen 19 A. De gesplitste aankoop 20 1

3 A. Verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd door een schenking Witte lijst Zwarte lijst.. 24 Afdeling VI. Subsidiariteit. 28 Afdeling VII. Rulingcommissie (voorheen: Vlaamse Dienst Voorafgaande Beslissingen)...28 Hoofdstuk IV. Gewestelijke materie: Vlaamse Codex Fiscaliteit Afdeling I. Omzendbrief nr. 2014/ Afdeling II. Art VCF: vroeger 34 Afdeling III. Art VCF: nu Witte lijst Zwarte lijst Subsidiariteit Vlaamse Rulingcommissie?

4 Afdeling IV. Omzendbrief nr. 2015/ Besluit 43 Bibliografie. 45 Bijlagen

5 Dankwoord Het schrijven van deze scriptie was voor mij een zeer leerrijke ervaring. Ik bedank professor Bael voor de interesse tijdens het lezen van mijn masterproef. Ook bedank ik mijn ouders en mijn zus, die mij gesteund hebben tijdens het schrijven en nalezen van mijn masterproef. Vervolgens vergeet ik tevens mijn collega s en vrienden niet, bij wie ik terecht kon voor hulp, een luisterend oor en goede raad. 4

6 Inleiding Belastingplichtigen hebben in ons land het recht om voor de minst belaste weg te kiezen. Hiervan wordt dan ook gretig gebruik gemaakt. Aangezien men aan het betalen van belastingen niet kan ontsnappen, wordt er getracht die minstens zo veel mogelijk te ontwijken. Daarvoor dient men een beroep te kunnen doen op een heldere en bij voorkeur niet voor discussie vatbare fiscale wetgeving, opdat men als belastingplichtige weet wat kan en niet kan. Via de invoering van een antimisbruikbepaling heeft de overheid getracht hierover duidelijkheid te scheppen en heeft ze tegelijkertijd getracht de mazen van het net te dichten, door al te creatieve fraudeurs een halt toe te roepen. De inspanningen van de overheid zijn ongetwijfeld goedbedoeld. Het is echter de uitvoering die reeds geruime tijd de wenkbrauwen doet fronsen. Komen een opeenvolging van circulaires, omzendbrieven en de invoering van witte en zwarte lijsten de rechtszekerheid ten goede? In hetgeen volgt wordt de evolutie weergegeven van de antimisbruikbepaling vanaf zijn invoering tot de situatie zoals we er vandaag voorstaan. Tot slot wordt er een korte blik geworpen op wat de toekomst in petto heeft. 5

7 Hoofdstuk I. Recht van de minst belaste weg? Op grond van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel van art. 170 Grondwet en het beginsel van de contractvrijheid, heeft men in België als belastingplichtige het recht om het pad van de minst belaste weg te bewandelen. Artikel 170, 1 van de Grondwet stelt immers dat geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet. De Belgische fiscale wetgeving dient aldus strikt te worden geïnterpreteerd. Voornoemd beginsel vormt dan ook de grondslag van het onderscheid tussen belastingontwijking en belastingontduiking. Zowel bij belastingontwijking, als bij belastingontduiking is de belastingplichtige erop uit (zo veel mogelijk) aan belasting te ontsnappen. Desalniettemin dient er een onderscheid gemaakt te worden tussen de toegelaten belastingontwijking enerzijds, en de verboden belastingontduiking of simulatie anderzijds. Belastingontduiking, zoals bijvoorbeeld het bewust niet aangeven van activa in een aangifte van nalatenschap, wordt aanzien als bedrog, en is potentieel onderhevig aan boetes en strafsancties. Daartegenover staat belastingontwijkend gedrag, waarbij men hetzelfde objectief nastreeft, zij het aan de hand van wettelijke en aldus toegelaten methodes, waardoor er geen sprake is van fraude. Desalniettemin lopen dergelijke verrichtingen het risico in het vizier van de anti(rechts)misbruikbepaling terecht te komen. Het recht van de minst belaste weg wordt naast het grondwettelijk legaliteitsbeginsel, 1 tevens gestoeld op het beginsel van de vrijheid van overeenkomst. Ook op fiscaal vlak 1 T. J ANSEN, L. D E B ROE, J. B OSSUYT, V. D AUGINET, V. V ERCAUTEREN, L. D ILLEN, N. G EELHAND en K. A NTHONISSEN, De nieuwe antimisbruikbepaling. Verslagboek van het grote antimisbruik-seminar, georganiseerd door Kluwer Opleidingen op 10 mei 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 27. 6

8 zijn partijen immers vrij te contracteren en desgevallend te opteren voor het pad die hen fiscaal het voordeligst lijkt. Dit principe werd onderkend door het Hof van Cassatie in het Brepols-arrest van 6 juni 1961: Attendu, d autre part, qu il n y a ni simulation prohibée à l égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d un régime fiscal plus favorable, les parties usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la 2 forme qu elles leur donnent n est pas le plus normale.. Volgens het Brepols-arrest heeft men als belastingplichtige in België dus het recht te kiezen voor de minst belaste weg, mits men er tegelijkertijd alle (juridische) gevolgen van zijn keuze bij neemt. In het Aux Vieux Saint-Martin-arrest van 22 maart 1990 ging het Hof van Cassatie zelfs nog een stapje verder door te stellen dat de keuze van de minst belaste weg dient gerespecteerd te worden, zelfs wanneer die keuze enkel en alleen is ingegeven vanuit de 3 overweging om de belastingdruk te verminderen. Dit bleek echter een stap te ver voor de fiscus. De invoering van de eerste antirechtsmisbruikbepalingen in liet dan ook niet lang op zich wachten. De introductie van de antimisbruikmaatregel betekende echter niet het einde voor de vrije keuze van de minst belaste weg. De fiscus wilde in de eerste plaats immers de strijd aanbinden met al te creatieve fiscale constructies, die niet alleen tot doel hadden de belastingdruk te verminderen, maar tegelijk een schending van de doelstelling van de fiscale wetgeving inhielden. Exit Au Vieux St. Martin-doctrine. 2 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, Cass. 22 maart 1990, Pas. 1990, I, 849 en J.D.F. 1990, 110, noot. M. BALTUS. 7

9 Voortaan zou de Belgische fiscus aldus verplicht zijn aan te tonen dat een belastingplichtige zich een fiscaal voordeel had toegeëigend in strijd met het doel van de fiscale wetgeving én hierbij handelde met het motief belastingen te ontwijken. Het was dan ook aan de belastingplichtige hiervan het tegenbewijs te leveren aan de hand van andere relevante niet puur fiscale motieven. Had men geen ander motief dan belastingontwijking, dan was men de pineut. 8

10 Hoofdstuk II. Antimisbruikbepaling: vroeger Oorspronkelijk was er in het veld van de vermogens- en successieplanning geen sprake van enige (toepasbare) antimisbruikbepaling. Hierin kwam verandering, toen er met de wet van 30 maart 1994 tot uitvoering van het Globaal Plan op het stuk van de fiscaliteit, de eerste stappen werden gezet in de richting van een algemene antimisbruikbepaling in het kader van de registratie- en successierechten. De eerdere anti-rechtsmisbruikmaatregel van artikel 344, 1 WIB, ingevoerd door de wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen in het Wetboek Inkomstenbelastingen, werd door de wet van 30 maart 1994 nagenoeg letterlijk overgenomen in art. 18 W.Reg., en via kruisverwijzing tevens in art. 106 W.Succ. Daarnaast werden in het Wetboek Successierechten verschillende specifieke antimisbruikbepalingen ingevoerd, de zogenaamde fictiebepalingen van art W.Succ., die tot doel hadden te voorkomen dat de overledene zijn nalatenschap (opzettelijk) zou gaan verkleinen door het stellen van verdachte rechtshandelingen. De tekst van de toenmalige anti-rechtsmisbruikmaatregel van artikel 18, 2 W. Reg., luidde als volgt: Aan de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de rechten te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. 9

11 Om de bepaling te kunnen toepassen, moest de administratie bewijzen dat de belastingplichtige zijn rechtshandeling(en) zodanig had gekwalificeerd, dat hij inkomstenbelasting, registratie- of successierecht wilde ontwijken. De belastingplichtige diende rechtmatige financiële of economische behoeften op te werpen, teneinde aan te tonen dat (ook) andere niet-fiscale motieven een rol hadden gespeeld bij zijn kwalificatie. Zo niet riskeerde hij herkwalificatie. In de materie van de registratierechten en de successierechten (bv. in de successieplanning), bleven de antimisbruikmaatregelen echter geruime tijd dode letter, onder meer te wijten aan het feit dat er in de voorbereidende werken van de wet van 22 juli 1993 werd geponeerd dat deze maatregelen niet konden worden toegepast in de privé-sfeer. 4 Zuivere beheersdaden van een belastingplichtige ten aanzien van privévermogen in het licht van het wetboek registratierechten en het wetboek successierechten bleven aldus buiten schot, daar het door de belastingplichtige te leveren tegenbewijs, volgens de wetgever enkel kon worden geleverd vanuit de economische en financiële sfeer. De effectiviteit van de anti-rechtsmisbruikmaatregel werd bovendien sterk aangetast door verschillende arresten van het Hof van Cassatie. Het Hof stelde immers dat de door de fiscus in de plaats gestelde juridische kwalificatie soortgelijke niet-fiscale rechtsgevolgen moest hebben als de oorspronkelijke kwalificatie van de 5 belastingplichtige. Een verschil in rechtsgevolgen tussen de oorspronkelijke kwalificatie 6 en de herkwalificatie kon zodoende de belastingheffing doen sneuvelen. 4 Vr. en Antw. Kamer, 24 mei 1996, nr. 44, 6018 (Vr. 441 D UFOUR ). 5 Cass. 22 november 2007, FJF 2008, 140; E. S PRUYT, Handboek Estate Planning Bijzonder deel 8. Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse., Gent, Larcier, 2012, 7. Zo kon de fiscus de kwalificatie van huur niet in de plaats stellen van de door de partijen gekozen kwalificatie van vruchtgebruik, ook al is er in werkelijkheid sprake van een verkapte huur. 6 F. V ANDEN H EEDE, Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?, Pacioli 2012, afl. 349, 5. 10

12 Tot slot bleek ook de verdeling van de bewijslast een grote hinderpaal te zijn voor een goede aanpak van fiscaal misbruik. De administratie had immers vaak de moeilijke taak te bewijzen dat de belastingplichtige met zijn rechtshandeling(en) tot doel had belastingen te ontwijken, terwijl deze laatste dit veelal gemakkelijk wist te weerleggen door rechtmatige financiële of economische behoeften op te werpen. Dit alles leidde ertoe dat er in de praktijk slechts zelden werd overgegaan tot herkwalificatie door de administratie. Er bleek dus nood aan een grondige bijsturing. 11

13 Hoofdstuk III. Antimisbruikbepaling: nu Afdeling I. De nieuwe antimisbruikbepaling 7 Sedert 1 juni 2012 is er in het registratie- en successierecht een nieuwe antimisbruikbepaling van toepassing, die een grondige herziening inhield van de vorige, die behept was met gebreken. De nieuwe antimisbruikbepaling van artikel 18, W.Reg., en opnieuw via kruisverwijzing in art. 106 W.Succ., luidde als volgt: Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: (1) een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of (2) een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan 7 Programmawet (I) van 29 maart 2012, het geesteskind van de toenmalige staatssecretaris voor fraudebestrijding John Crombez. Alle rechtshandelingen moeten dateren van na 31 mei Gaat het om een step-by-step verrichting, waarbij er sprake is van een keten van rechtshandelingen, dan is de antimisbruikbepaling niet van toepassing, wanneer één van die rechtshandelingen heeft plaatsgevonden voor 1 juni K. J ANSSENS en R. W ILLEMS, Antimisbruik in registratie- en successierechten niet retroactief, Fisc.Act. 2013, afl. 33, 1. 12

14 genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan de belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. Afdeling II. Niet-tegenstelbaarheid In de nieuwe antimisbruikbepaling kwam het focuspunt veeleer te liggen op de verrichting zelf, dan op de kwalificatie die eraan werd gegeven door de belastingplichtige. In geval van vaststelling van fiscaal misbruik, zal immers de rechtshandeling (of het geheel van rechtshandelingen) zelf niet tegenstelbaar zijn aan de 8 administratie. Dit in tegenstelling tot de oude antimisbruikbepaling, waarbij er in geval van misbruik werd overgegaan tot herkwalificatie, mits deze geherkwalificeerde versie van de rechtshandeling tot soortgelijke niet-fiscale rechtsgevolgen leidde. Hiermee is het 9 pijnpunt in de cassatierechtspraak dan ook van de baan. Bovendien blijft de niet-tegenstelbaarheid beperkt tot het fiscaal vlak: de rechtshandeling zelf blijft immers overeind, net zoals haar rechtsgevolgen. De 8 E. S PRUYT, Handboek Estate Planning Bijzonder deel 8. Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse., Gent, Larcier, 2012, J. V AN D YCK, Nieuwe, meer volwassen algemene antimisbruikbepaling, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 4. 13

15 contractspartijen, alsook eventuele derden (andere dan de fiscus) blijven aldus 10 gehouden tot de verplichtingen of rechten die eruit voortvloeien. Afdeling III. Fiscaal misbruik De nieuwe bepaling was duidelijk Europees geïnspireerd. Op basis van een aantal toonaangevende arresten van het Hof van Justitie (Halifax, Cadburry Schweppes Emsland-Stärke-arrest ) werd de aanwezigheid vereist van een objectief en een subjectief element, teneinde te kunnen spreken van fiscaal misbruik. en Het objectieve element impliceert dat de belastingplichtige ofwel claimt aanspraak te maken op een fiscaal voordeel, ofwel tracht een heffende bepaling te omzeilen, terwijl hij in werkelijkheid een juridische handeling stelt die strijdig is met de doelstellingen van de toepasselijke fiscale wetgeving of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten. Het subjectieve element houdt dan weer in dat de belastingplichtige deze rechtshandeling of dit geheel van rechtshandelingen kiest met als wezenlijk doel het verkrijgen van het belastingvoordeel of het ontwijken van een heffende bepaling. Voormalig staatssecretaris voor fraudebestrijding John Crombez trachtte de fiscus aldus een krachtiger wapen in handen te geven. Zo kon de fiscus een juridische handeling van een burger, die er op uit was zich buiten het toepassingsgebied van een fiscale bepaling 10 L. K ETELS, De nieuwe algemene antimisbruikbepaling vanuit de praktijk bekeken, Fisc.Act. 2012, afl. 28, 19; E. S PRUYT, Handboek Estate Planning Bijzonder deel 8. Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse., Gent, Larcier, 2012, L. D E B ROE, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010, afl. 379, ; L. D E B ROE, Raad van State zeer kritisch over ontwerp nieuwe antimisbruikbepaling, Fisc.Act. 2012, afl. 6, L. D E B ROE, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010, afl. 379, 336; L. D E B ROE, Nieuw artikel 344, 1 is wellicht ongrondwettelijk, Fisc.Act. 2012, afl. 5, L. D E B ROE, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010, afl. 379,

16 te plaatsen, negeren, wanneer deze in strijd werd bevonden met de specifieke 14 doelstelling van de fiscale wetgeving. Hetzelfde gold wanneer de belastingplichtige aanspraak trachtte te maken op een belastingvoordeel, daar waar dit volgens de fiscale administratie niet strookte met de 15 bedoeling van de wet. Afdeling IV. Omgekeerde bewijslast In eerste instantie ligt de bewijslast bij de fiscus, die moet aantonen dat het fiscaal doel van een wetsbepaling gefrustreerd werd. 16 Hierbij wordt in de eerste plaats het doel en de strekking van de fiscale wetgeving, die door de belastingplichtige wordt miskend, onder de loep genomen aan de hand van de klassieke interpretatieregels. Men gaat de betekenis van de tekst en de gebruikte woorden en begrippen na. 18 is, moet hij niet verder worden geïnterpreteerd. 17 Als de wet duidelijk Indien de tekstuele interpretatie geen soelaas biedt, moet men de gebruikte woorden en begrippen uitleggen in het licht van de bedoeling van de wetgever, hetgeen kan afgeleid worden uit de fiscale bepaling zelf, haar context, de voorbereidende werken en de wetsgeschiedenis. Geeft ook dit geen uitsluitsel, dan zal de onduidelijke tekst moet worden geïnterpreteerd in het nadeel van de administratie, overeenkomstig het 19 geldende in dubio contra fiscum -principe. 14 E. S PRUYT, Handboek Estate Planning Bijzonder deel 8. Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse., Gent, Larcier, 2012, E. S PRUYT, Naar een meer transparante en rechtszekere anti-rechtsmisbruikbestrijding in het registratie- en successierecht: enkele kritische reflecties en concrete voorstellen de lege ferenda,vormingsnamiddag 25 oktober 2012, E. S PRUYT, Handboek Estate Planning Bijzonder deel 8. Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse., Gent, Larcier, 2012, E. S PRUYT, Handboek Estate Planning Bijzonder deel 8. Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse., Gent, Larcier, 2012, L. K ETELS, De nieuwe algemene antimisbruikbepaling vanuit de praktijk bekeken, Fisc.Act. 2012, afl. 28, L. D E B ROE, en J. B OSSUYT, Antimisbruikbepaling niet in strijd met de Grondwet, Fisc.Act. 2013, afl. 32, 8. 15

17 De administratie kan hiertoe alle bewijsmiddelen van gemeen recht aanwenden, inclusief vermoedens. De fiscus hoeft bovendien enkel het objectief element te bewijzen. Ze dient aldus niet het bewijs te leveren dat de belastingplichtige uitsluitend fiscale motieven voor ogen had bij het nastreven van een belastingvoordeel. Dit zou in hoofde 20 van de administratie immers een onmogelijke bewijslast inhouden. Het subjectieve element dient daarentegen aangetoond te worden door de belastingplichtige, hetgeen een omgekeerde bewijslast oplevert. De belastingplichtige, zal in eerste instantie moeten aantonen dat er geen specifieke doelstelling van de fiscale wetgeving is geschonden door zijn rechtshandeling. 21 Lukt hem dit niet, dan dient hij aan te tonen dat de gestelde rechtshandeling niet louter gericht was op het ontwijken 22 van belastingen, maar (tevens) was ingegeven door een ander niet-fiscaal motief. De belastingplichtige dient in afwijking van de oude anti-rechtsmisbruikbepaling geen rechtmatige economische of financiële behoeften meer aan te tonen. Daar de nieuwe antimisbruikbepaling ook van toepassing is in de privésfeer 23, zal de belastingplichtige wat betreft de registratie- en successierechten zich ook op patrimoniale, persoonlijke, familiale en affectieve motieven kunnen beroepen. Het tegenbewijs kan voortaan immers geleverd worden via andere dan fiscale motieven en zou in theorie dus gemakkelijker geworden zijn. 20 Parl.St. Kamer , nr. 2081/1, E. S PRUYT, Handboek Estate Planning Bijzonder deel 8. Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse., Gent, Larcier, 2012, L. D E B ROE, Regering herschrijft ontwerp van antimisbruikbepaling: wordt bazooka scherpschutterswapen?, Fisc.Act. 2012, afl. 7, 3; L. K ETELS, De nieuwe algemene antimisbruikbepaling vanuit de praktijk bekeken, Fisc.Act. 2012, afl. 28, 18; L. W EYTS, Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij registratie- en successierechten, T.Not. 2013, afl. 77, 385. De belastingplichtige hoeft niet langer aan te tonen dat zijn niet-fiscale motieven belangrijker zijn dan zijn fiscale motieven. Voortaan is het voldoende het bewijs te leveren van enig ander motief dan het ontwijken van belasting. Toch dient ook hier enig voorbehoud gemaakt te worden. Motieven die er zomaar zijn bijgesleurd, die verwaarloosbaar zijn omwille van hun geringe impact of die zo algemeen zijn dat ze altijd wel meespelen, tellen niet mee. 23 MvT, Parl.St. Kamer , nr. 2081/001,

18 Slaagt de belastingplichtige er evenwel niet in voornoemd tegenbewijs te leveren, dan kan de administratie beslissen ofwel de rechtshandeling naast zich neer te leggen en de burger te belasten op wat hij heeft willen ontwijken, ofwel zal ze hem het belastingvoordeel dat hij poogde te verkrijgen niet gunnen. In de praktijk komt dit er op neer dat de belastingplichtige aan de belastingen zal onderworpen worden alsof het 24 fiscaal misbruik nooit heeft plaatsgevonden. Het principe van de vrije keuze van de minst belaste weg blijft dus stand houden. 25 Toch volstaat het niet langer om alle gevolgen van die keuze te accepteren. Als belastingplichtige is men voortaan immers verplicht zijn keuze te motiveren met andere niet-fiscale motieven. Louter fiscaal geïnspireerde rechtshandelingen worden niet meer getolereerd. De eerste ontwerptekst van de nieuwe antimisbruikbepaling werd echter al snel 26 overstelpt met kritiek betreffende zijn (on)grondwettelijk karakter, zijn 27 bevoegdheidsoverschrijding, en de door zijn toedoen veroorzaakte rechtsonzekerheid. 24 Parl.St. Kamer , Doc 53, nr. 2081/16, 10; L. D E B ROE, Raad van State zeer kritisch over ontwerp nieuwe antimisbruikbepaling, Fisc.Act. 2012, afl. 6, 3-4; E. S PRUYT, Handboek Estate Planning Bijzonder deel 8. Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse., Gent, Larcier, 2012, Parl.St. Kamer , nr. 2081/1, De voornaamste kritiek was dat de antimisbruikbepaling een te grote discretionaire bevoegdheid zou verlenen aan de fiscus. CB, Nieuwe algemene antimisbruikbepaling doorstaat toets door Grondwettelijk Hof, Fiscoloog 2013, afl. 1360, 5-7; L. D E B ROE, en J. B OSSUYT, Antimisbruikbepaling niet in strijd met de Grondwet, Fisc.Act. 2013, afl. 32, 6-9; T. J ANSEN, L. D E B ROE, J. B OSSUYT, V. D AUGINET, V. V ERCAUTEREN, L. D ILLEN, N. G EELHAND en K. A NTHONISSEN, De nieuwe antimisbruikbepaling. Verslagboek van het grote antimisbruik-seminar, georganiseerd door Kluwer Opleidingen op 10 mei 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, De federale wetgever werd verweten zichzelf bevoegdheden te hebben toegekend die eigenlijk zouden behoren tot de zeggenschap van de Gewesten. N. G EELHAND, Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet?, Fisc.Act. 2012, afl. 17, 3; N. G EELHAND, La disposition anti-abus et les droits de donation et de succession, RNB 2012, ; CB, Nieuwe algemene antimisbruikbepaling doorstaat toets door Grondwettelijk Hof, Fiscoloog 2013, afl. 1360, 4-5; L. D E B ROE, en J. B OSSUYT, Antimisbruikbepaling niet in strijd met de Grondwet, Fisc.Act. 2013, afl. 32, 5-6; T. J ANSEN, L. D E B ROE, J. B OSSUYT, V. D AUGINET, V. V ERCAUTEREN, L. D ILLEN, N. G EELHAND en K. A NTHONISSEN, De nieuwe antimisbruikbepaling. Verslagboek van het grote antimisbruik-seminar, georganiseerd door Kluwer Opleidingen op 10 mei 2012, Mechelen, Kluwer, 2013,

19 Nadat ook de Raad van State enkele opmerkingen formuleerde 28, zat er voor de regering niets anders op dan terug aan tafel te gaan zitten en de tekst te herschrijven. Dit resulteerde in de Circulaire nr. 8/2012 van 19 juli lijst waren geboren. 29 De befaamde witte en zwarte Afdeling V. Toepassingsgebied: Circulaires 1. Circulaire nr. 8/2012 In de Circulaire nr. 8/2012 van 19 juli werden er twee lijsten gepubliceerd. De witte lijst bevat de rechtshandelingen die, behoudens wanneer ze deel uitmaken van een gecombineerde constructie, niet beschouwd zullen worden als zijnde fiscaal misbruik. De zwarte lijst geldt als tegenhanger en bevat de rechtshandelingen die in de ogen van de fiscus wel als fiscaal misbruik worden beschouwd en als dusdanig kunnen worden aangevochten, tenzij de belastingplichtige erin slaagt hiervoor het nodige tegenbewijs te leveren. Beide lijsten zijn echter noch als exhaustief (een rechtshandeling wordt hierdoor niet per se veilig of verdacht), noch als limitatief te beschouwen. Het blijft immers belangrijk te onthouden dat de fiscus het bestaan van misbruik in principe geval per geval dient te bekijken, rekening houdend met de concrete context en de modaliteiten. 28 L. D E B ROE, Raad van State zeer kritisch over ontwerp nieuwe antimisbruikbepaling, Fisc.Act. 2012, afl. 6, De Circulaire nr. 8/2012 van 19 juli 2012 was eigenlijk pas tweede in rij. Een eerste circulaire werd uitgebracht op 4 mei Deze bleek echter voornamelijk een herhaling te zijn van de wettekst, zonder bijkomend enige verduidelijking te bieden. Er werd enkel verduidelijkt dat de nieuwe antimisbruikbepaling voortaan ook van toepassing zou zijn in de privésfeer. Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012 betreffende de Anti-misbruikbepaling, BS 14 mei Circulaire nr. 8/2012 van 19 juli 2012 betreffende Antimisbruikbepaling - Toepassing gevallen fiscaal misbruik Registratie- en successierecht. 18

20 Slaagt men er vooralsnog niet in de claim van de fiscus te weerleggen, dan staat men als burger nog steeds vrij om zich tot de bevoegde rechtbank te wenden. De rechtspraak heeft aldus een niet te miskennen rol bij het determineren van wat ten langen leste hoort en niet hoort. 2. Circulaire nr. 5/2013 De Circulaire nr. 8/2012 van 19 juli 2012 was echter geen lang leven beschoren, gezien ze ruim een jaar later volledig werd vervangen door de Circulaire nr. 5/2013 van 10 april Omwille van de scherpe kritiek die werd geuit naar aanleiding van de publicatie van de oorspronkelijke versies van de witte en de zwarte lijst, werden in beide lijsten een aantal wijzigingen doorgevoerd. A. Testamentaire bepalingen Zo werden uit de Circulaire nr. 8/2012 alle gevallen geëlimineerd die betrekking hadden 32 op testamentaire bepalingen, zoals onder andere het duo-legaat en de ik-opa -testamenten, die werden geschrapt respectievelijk van de witte en de zwarte 33 lijst. Na er de wettelijke omschrijving van fiscaal misbruik te hebben op nagelezen, was de administratie immers tot de vaststelling gekomen dat er bij testamentaire bepalingen helemaal geen sprake kon zijn van misbruik, daar de erfgenaam of de legataris, en niet de testator, de belastingplichtige is. worden toegepast. 34 Artikel 106 W.Succ. kon dan ook niet (langer) 31 Circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013 betreffende Antimisbruikbepaling - Fiscaal misbruik - Toepassingsgevallen - Registratie- en successierecht. 32 E. S PRUYT, Antimisbruikbepaling in registratie- en successierecht: nieuwe ontwikkelingen, TEP 2013, afl. 1, JVD, Antimisbruikbepaling werkt niet bij testamentaire beschikkingen, Fiscoloog 2013, afl. 1337, JVD, Antimisbruikbepaling werkt niet bij testamentaire beschikkingen, Fiscoloog 2013, afl. 1337, 1-2; E. S PRUYT, Antimisbruikbepaling in registratie- en successierecht: nieuwe ontwikkelingen, TEP 2013, afl. 1, 7. 19

21 B. De gesplitste aankoop Ook de gesplitste aankoop van goederen bleek plots van de zwarte lijst verdwenen te zijn. Het voorbeeld bij uitstek van voornoemde techniek is de aankoop van het vruchtgebruik van een onroerend goed door de ouders, en de blote eigendom door de kinderen, voorafgegaan door een schenking teneinde de kinderen van de nodige financiële middelen te voorzien. Op het ogenblik van het overlijden van de langstlevende van de ouders, wordt de blote eigendom van de kinderen automatisch aangevuld met het vruchtgebruik, dat hierdoor uitdooft. De kinderen worden volle eigenaars uit kracht van de wet (en dus niet door 35 erfenis), waardoor er geen successierechten verschuldigd zijn op het vruchtgebruik. De euforie betreffende de schrapping van de zwarte lijst was echter van korte duur. De fiscus bleek immers louter van wapen te hebben gewisseld. Volgens de administratie hield dergelijke constructie immers een frustratie in van de fictiebepaling van art W.Succ., daar dit eigenlijk neerkomt op een bedekte bevoordeling van de kinderen. Kort nadien werd dit standpunt enigszins genuanceerd. Voortaan zou een voorafgaande schenking toch als tegenbewijs kunnen gelden voor de toepassing van art. 9 W.Succ., mits er op de schenking registratierechten werden geheven, of er kon bewezen worden dat de begunstigde vrij over de geschonken gelden had kunnen beschikken. 37 Ongetwijfeld is het laatste woord hierover nog niet gezegd, getuige de rechtsleer. 35 JVD, Handgiften: toch misbruik bij gesplitste aankoop?, Fiscoloog 2012, afl. 1302, F. V ANDEN H EEDE, De nieuwe circulaire over de antimisbruikbepaling in de registratie- en successierechten, Pacioli 2013, afl. 366, E. S PRUYT, Antimisbruikbepaling in registratie- en successierecht: nieuwe ontwikkelingen, TEP 2013, afl. 1,

22 C. Verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd door een schenking Tot slot werd er in de Circulaire nr. 5/2013 nog een techniek aan de zwarte lijst toegevoegd, met name de verzaking aan het vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd door een schenking. Deze techniek komt verder nog ter sprake in het kader van de korte inhoudelijke bespreking van de rechtshandelingen die deel uitmaken van de zwarte lijst. Eerst komen de diverse rechtshandelingen uit de witte lijst aan bod. 3. Witte lijst: 1. Handgift, bankgift of schenking voor een buitenlandse notaris Op dergelijke schenkingen hoeven er geen schenkingsrechten betaald te worden, gezien er hiervoor geen algemene registratieplicht geldt. Ze genieten immers de uitdrukkelijke bescherming van artikel 7 W.Succ. Men doet er natuurlijk goed aan deze vooralsnog te laten registreren, indien het er naar uitziet dat de schenker binnen de drie jaar zal komen te overlijden. Is dit echter niet het geval, dan dient men zich zelfs geen zorgen meer te maken over successierechten. Dit alles geldt natuurlijk onder het voorbehoud dat voormelde schenkingsvormen geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie, die toch nog de kwalificatie fiscaal misbruik kan opleveren. 21

23 2. Gefaseerde schenking van vastgoed met tussenperiode(s) van meer dan drie jaar Dit betreft de zogenaamde getrapte schenking, waarbij er opeenvolgend wordt geschonken, zij het telkens met een tussenpauze van minimum drie jaar. Op die manier slaagt men er in de progressiviteit van de schenkingsrechten (art. 137 W.Reg.) te doorbreken. Na verloop van drie jaar gaat men voor de berekening van de schenkingsrechten bij een volgende schenking, immers geen rekening meer houden met een eerdere schenking. Ook in de toekomst zou deze schenkingstechniek mogelijk blijven, zeker nu de Vlaamse regering kenbaar heeft gemaakt het schenken van vastgoed verder te willen stimuleren 38 via een vereenvoudiging en verlaging van de tarifering van de schenkbelasting. 3. Schenking onder ontbindende voorwaarde, onder last, of met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht Een schenking gaat noodzakelijk gepaard met een verlies van eigendomsrecht en controle over hetgeen wordt geschonken. Vooral dit laatste aspect ligt soms moeilijk bij een schenker die graag nog enige tijd de touwtjes in handen houdt. Hieraan kan verholpen worden door het voorzien van modaliteiten, waardoor de schenker zich het 39 vruchtgebruik, een recht op bewoning of een lijfrente kan voorbehouden. Als schenker kan men er ook voor opteren zijn schenking aan bepaalde voorwaarden te onderwerpen. Zo kan er aan een schenking een last gekoppeld worden, zoals bijvoorbeeld de betaling van een maandelijkse rente teneinde als schenker het eigen levensonderhoud veilig te stellen. 38 P. D E R OUCK, Zo schenkt u voordelig aan uw kinderen, De Tijd, 4 april 2015, P. D E R OUCK, Zo schenkt u voordelig aan uw kinderen, De Tijd, 4 april 2015,

24 Of men kan er voor kiezen een ontbindende voorwaarde van vooroverlijden te voorzien, mocht het voorvallen dat de begiftigde de schenker niet zou overleven. Op die manier vermijdt men immers op de terugkeer van de geschonken goederen successierechten te moeten betalen. 4. Schenking door grootouders aan kind(eren) en klein(kinderen) Dit is de zogenaamde generation skipping, waarbij grootouders schenken, over hun kinderen heen, rechtstreeks aan hun kleinkinderen. Meestal zijn er immers meer kleinkinderen dan kinderen, wat zorgt voor een grotere spreiding, waardoor de progressiviteit van de successierechten wordt doorbroken. Bovendien wordt het vermogen maar één keer vererfd en zijn er dus slechts één keer 40 successierechten verschuldigd. Op deze manier wordt aan grootouders een fiscaalvriendelijke manier geboden om hun kleinkinderen nu reeds een duwtje in de rug te geven. 5. Schenking waarop een verlaagd registratierecht voor schenkingen van toepassing is, of die een in het wetboek registratierechten geregelde vrijstelling genieten Sommige schenkingen krijgen een voordeeltarief, zoals schenkingen aan vzw s (art. 140 Vl.W.Reg.) (verlaagd registratierecht), of de Vlaamse regeling voor de schenking van de activa van een familiale onderneming of de aandelen van een familiale vennootschap (art. 140bis Vl.W.Reg.) (vrijstelling), en worden dus geacht geen fiscaal misbruik uit te maken. 40 B. C ARDOEN, Kruis over verschillende optimalisatieconstructies, Fiscoloog 2012, afl. 1304, 6. 23

25 6. Tontine- en aanwasclausules Tontine- en aanwasclausules worden veelal ingelast bij de verwerving van een onroerend goed door twee (of meer) partijen - hetzij tussen de vervreemder en de verkrijgers (tontine), hetzij tussen de verkrijgers onderling (aanwas) - teneinde te verzekeren dat ingevolge overlijden de volle eigendom of het vruchtgebruik aan de 41 langstlevende van de verkrijgers zal toekomen. Dergelijke clausules zijn over het algemeen ingegeven vanuit een anticipatief beschermingsoogmerk. Zo zijn ze bijvoorbeeld gangbaar bij samenwoners die samen een woning aankopen. Van fiscaal misbruik is er dus geen sprake. 4. Zwarte lijst 1. In het huwelijkscontract opgenomen eenzijdige verblijvingsbedingen of bedingen van ongelijke verdelingen van de huwelijksgemeenschap, losgekoppeld van een overlevingsvoorwaarde Het bekendste voorbeeld is ongetwijfeld de sterfhuisconstructie, die echtgenoten, gehuwd onder een stelsel van gemeenschap, toelaat last minute hun successie te regelen door in hun huwelijkscontract een clausule in te lassen waardoor het ganse gemeenschappelijke vermogen toekomt aan de langstlevende partner. Deze techniek wordt vaak aangewend wanneer een van beide echtgenoten niet lang meer te leven heeft. Daar de clausule geen overlevingsvoorwaarde bevat, gezien de bij naam aangeduide echtgenoot hoe dan ook de begunstigde is, ongeacht het overleven of overlijden van de 41 B. C ARDOEN, Kruis over verschillende optimalisatieconstructies, Fiscoloog 2012, afl. 1304, 6; L. W EYTS, Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij registratie- en successierechten, T.Not. 2013, afl. 77,

26 42 zieke partner, werd de toepassing van art. 5 W.Succ./art VCF uitgesloten. Desalniettemin was de fiscus van oordeel dat dergelijke clausule art. 5 W.Succ./art VCF frustreerde en dus als misbruik moest bestempeld worden. Slaagde de belastingplichtige er niet in dit te weerleggen, dan was hij erfbelasting verschuldigd op het gedeelte dat aan de overlevende echtgenoot toekwam en de helft van het gemeenschappelijk vermogen overtrof. De laatste dagen van de sterfhuisconstructie lijken echter geteld. Er is immers een decreet in de maak op basis waarvan voortaan definitief erfbelasting zal verschuldigd 44 zijn op deze techniek. 2. Erfpachtconstructies: een gesplitste aankoop van onroerend goed door gelieerde vennootschappen Bij de zogenaamde split-sale techniek gaat een vennootschap bij de aankoop van onroerend goed jegens een andere vennootschap in fasen gaan opereren, met het oog op het ontwijken van het verkooprecht van 10%. In de eerste fase gaat de verkoper-vennootschap X een erfpacht gaan vestigen op het onroerend goed ten voordele van vennootschap Y, hetgeen slechts onderhevig is aan een belasting van 2 % (art. 83 W.Reg.). In een tweede fase wordt het onroerend goed verkocht aan een vennootschap Z, die gelieerd is aan voornoemde vennootschap Y. Hoewel hierop het verkooprecht van 10% verschuldigd is, zal vennootschap Y toch minder verkooprechten verschuldigd zijn, 42 B. C ARDOEN, Kruis over verschillende optimalisatieconstructies, Fiscoloog 2012, afl. 1304, CB, Sterfhuisclausule: geen successierechten, Fiscoloog 2012, afl. 1288, N. B OLLEN, Vlaamse regering begraaft successieplanning via sterfhuisconstructie', De Tijd, 6 mei 2015, art. 25

27 gezien de verkoopwaarde, en bijgevolg de belastbare grondslag van het onroerend goed, sterk in waarde daalt omwille van de belasting met een langdurig recht van erfpacht. Volgens de fiscus houdt dergelijke constructie echter een frustratie in van art. 44 W.Reg./art , eerste lid, 24 en art VCF, en is het aan de belastingplichtige vennootschap om aan te tonen dat deze verrichting werd opgezet vanuit andere motieven dan het louter ontwijken van het verkooprecht van 10%. Slaagt de belastingplichtige hier niet in, dan zal het verkooprecht van 10% geheven worden op de waarde van het ganse goed, zij het dat het registratierecht dat werd geheven op de erfpacht hierop in mindering kan worden gebracht. 3. Inbreng door één echtgenoot van goederen in de huwelijksgemeenschap gevolgd door een schenking door beide echtgenoten, mits er eenheid van opzet aanwezig is Via deze techniek wordt een (on)roerend goed van het eigen vermogen van een echtgenoot in de huwelijksgemeenschap gebracht, waarna het ingebrachte goed onmiddellijk of korte tijd daarna door beide echtgenoten wordt geschonken aan de kinderen of andere begiftigden. Volgens de administratie gebeurt dit echter enkel om de progressiviteit van de schenkbelasting te ontwijken (art. 131 W.Reg./artikelen , 1 en , 1 en 2 VCF), en is er dus sprake van fiscaal misbruik, hetgeen de fiscus toelaat de inbreng in de huwelijksgemeenschap te negeren en te taxeren alsof er enkel een schenking in hoofde van de (inbrengende) echtgenoot heeft plaatsgevonden. De fiscus dient hierbij echter wel eenheid van opzet aan te tonen, hetgeen eenvoudig te bewijzen valt wanneer beide aktes op dezelfde dag of kort na elkaar werden 26

28 ondertekend. Hieruit blijkt immers dat het nooit de bedoeling was van beide echtgenoten het goed als gemeenschappelijk te beschouwen. Het is als belastingplichtige dan ook aangewezen tussen beide operaties voldoende tijd te laten en/of andere motieven dan het louter ontwijken van hogere schenkingsrechten voor te leggen, teneinde een kwalificatie als fiscaal misbruik te ontlopen. 4. Uitbreng uit de huwelijksgemeenschap van roerende goederen, gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten Via de uitbreng gaan echtgenoten roerende goederen uit het gemeenschappelijk vermogen halen, teneinde deze in het eigen vermogen van één of van beide echtgenoten onder te brengen. Wanneer deze verrichting echter gevolgd wordt door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten, gaat dit volgens de fiscus in tegen art. 5 W.Succ./art VCF en is er sprake van fiscaal misbruik. De fiscus vermoedt immers dat de echtgenoten trachten het gemeenschappelijk vermogen zoveel mogelijk leeg te halen teneinde bij overlijden nog op zo min mogelijk gemeenschapsgoederen getaxeerd te worden. 45 Het is dan aan de echtgenoten hiervan het tegendeel te bewijzen aan de hand van andere niet-fiscale motieven. 5. Verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd door een schenking Hier wordt de situatie geviseerd waarbij de langstlevende echtgeno(o)t(e) ten voordele van zijn kinderen verzaakt aan zijn wettelijk vruchtgebruik op een gemeenschappelijk onroerend goed, dat hij verkreeg uit de nalatenschap van de eerststervende, waarna hij 45 JVD, Antimisbruikbepaling werkt niet bij testamentaire beschikkingen, Fiscoloog 2013, afl. 1337, 3. 27

29 in dezelfde notariële akte of kort nadien zijn aandeel in volle eigendom in het onroerend goed schenkt aan zijn kinderen. Volgens de fiscus houdt dit een frustratie in van art. 131 W.Reg./artikelen , 1 en , 1 en 2 VCF, daar ze vermoedt dat de verzaking ten voordele van de kinderen enkel plaatsvond met het oog op het ontwijken van schenkingsrechten, gezien er ook hier eigenlijk sprake is van een begiftigingsoogmerk. Bijgevolg zal bij gebrek aan andere niet-fiscale motieven ook (de waarde van) het vruchtgebruik waaraan verzaakt wordt, belast worden als een schenking. Afdeling VI. Subsidiariteit Voorgaande oplijsting zou echter doen vergeten, dat de antimisbruikbepaling slechts werd ingevoerd als ultiem wapen voor de fiscus. 46 Pas als de andere beschikbare rechtsmiddelen, zoals de gewone interpretatiemethodes, de specifieke antimisbruikbepalingen en de simulatieleer geen soelaas bieden, mag de rechtshandeling die verdacht wordt van fiscaal misbruik, bestreden worden met de 47 antimisbruikbepaling. Afdeling VII. Rulingcommissie (voorheen: Vlaamse Dienst Voorafgaande Beslissingen) De Vlaamse Dienst Voorafgaande Beslissingen (DVB), ingevoerd door de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen 46 Parl.St. Kamer , nr. 2081/1, ; L. K ETELS, De nieuwe algemene antimisbruikbepaling vanuit de praktijk bekeken, Fisc.Act. 2012, afl. 28, 16; E. S PRUYT, Naar een meer transparante en rechtszekere anti-rechtsmisbruikbestrijding in het registratie- en successierecht: enkele kritische reflecties en concrete voorstellen de lege ferenda, Vormingsnamiddag 25 oktober 2012, Parl.St. Kamer , nr. 2081/1,

30 in fiscale zaken, werd in het leven geroepen met als hoofddoel de rechtszekerheid voor de burger te bevorderen wat betreft de concrete toepassing van de belastingwet. Overeenkomstig haar benaming kan de dienst enkel voorafgaande beslissingen nemen betreffende een voorgenomen verrichting. De draagwijdte van haar bevoegdheden betreffende de toepassing van de antimisbruikbepaling blijkt echter niet geheel duidelijk te zijn, getuige de tegenstrijdige opinies hieromtrent in de rechtsleer. Enerzijds wordt er geponeerd dat gezien de algemene antimisbruikbepaling volgens het Grondwettelijk Hof een bewijsmiddel is 48, het de Rulingdienst niet is toegestaan zich over zijn toepassing uit te spreken, daar het aanwenden van bewijsmiddelen inhoudt dat 49 de verrichting reeds heeft plaatsgegrepen. Hiervoor werd steun gezocht in de parlementaire voorbereiding, die stelde dat de Rulingdienst niet bevoegd is zich uit te spreken over de vraag of de fiscus de algemene antimisbruikbepaling kan toepassen op een specifieke verrichting aangezien deze deel uitmaakt van de belastingprocedure, die plaatsvindt nadat de verrichting tot stand is 50 gebracht. De Rulingdienst zou bijgevolg geen uitspraken kunnen doen over het feit of de administratie de antimisbruikbepaling nu al dan niet zou toepassen. Ze mocht zich immers geenszins uitspreken over de vraag of een verrichting, die volkomen in 48 Volgens het Grondwettelijk Hof is de algemene antimisbruikbepaling geen algemene machtigingsbepaling die de administratie toestaat bij algemene maatregel zelf de belastbare materie vast te stellen, maar is hij een bewijsmiddel om in concrete gevallen, onder controle van de rechter, bijzondere situaties individueel te beoordelen. GwH 30 oktober 2013, 141/ A. B ROHEZ, Nieuwe antimisbruikbepaling: welke bevoegdheden heeft de Dienst Voorafgaande Beslissingen nog?, Pacioli 2012, afl. 347, 2; CB, Nieuwe antimisbruikbepaling: wat kan aan de Rulingcommissie worden gevraagd?, Fiscoloog 2013, afl. 1355, 11; L. D E B ROE, Rulingdienst is bevoegd om rulings af te leveren over toepasselijkheid algemene antimisbruikregels, Fisc.Act. 2014, afl. 24, Parl.St. Kamer , nr. 2081/16, en 2081/1,

31 overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever (objectief element), zeker niet als 51 fiscaal misbruik zou aangemerkt worden. Hierdoor zou de Rulingdienst zich beperkt zien tot een oordeelsvorming betreffende het tegenbewijs van de belastingplichtige (subjectief element), met name over de vraag of de voorgenomen verrichting van een belastingplichtige te verantwoorden is vanuit andere motieven dan belastingontwijking. Bleek dit het geval, dan had men als belastingplichtige toch minstens de impliciete bevestiging dat er geen sprake was van fiscaal misbruik. 52 Bleek dit niet het geval, dan werd de belastingplichtige eigenlijk de mogelijkheid geboden om nog op zoek te gaan 53 naar aanvaardbare niet-fiscale motieven. Vertrekkende vanuit deze strekking in de rechtsleer, wordt de rechtszekerheid gedeeltelijk bewerkstelligd, zij het dat de bewijslast hiervoor nogmaals diende omgekeerd te worden. Niet de administratie, maar de belastingplichtige diende immers 54 eerst zijn kaarten op tafel te leggen. Dit liet echter de vraag open wie dan uitspraak zou doen over het objectief element. Zou men als belastingplichtige moeten wachten op een uitspraak vanwege de hoven en rechtbanken, teneinde elke twijfel betreffende de bedoeling van de wetgever inzake de toepassing van de antimisbruikbepaling te kunnen wegwerken? De vraag naar 51 A. B ROHEZ, Nieuwe antimisbruikbepaling: welke bevoegdheden heeft de Dienst Voorafgaande Beslissingen nog?, Pacioli 2012, afl. 347, K. J ANSSENS, Geen rulings over nieuw artikel 344, 1 (of toch niet rechtstreeks), Fisc.Act. 2012, afl. 10, 6 ; E. S PRUYT, Naar een meer transparante en rechtszekere anti-rechtsmisbruikbestrijding in het registratieen successierecht: enkele kritische reflecties en concrete voorstellen de lege ferenda, Vormingsnamiddag 25 oktober 2012, L. D E B ROE, Rulingdienst is bevoegd om rulings af te leveren over toepasselijkheid algemene antimisbruikregels, Fisc.Act. 2014, afl. 24, A. B ROHEZ, Nieuwe antimisbruikbepaling: welke bevoegdheden heeft de Dienst Voorafgaande Beslissingen nog?, Pacioli 2012, afl. 347, 4. 30

32 rechtszekerheid vervalt immers in het niets, als men hierop niet binnen redelijke termijn een antwoord mag verwachten. Daartegenover staat de strekking van professor Luc D E B ROE, die meent dat de voorgaande stelling uitgaat van een te simpele gevolgtrekking en argumenteert dat de Rulingdienst zich wel dient uit te spreken over de toepasselijkheid zelf van de antimisbruikbepaling. Hij vindt hiervoor steun bij minister G EENS, die stelde dat het niet meer dan logisch is dat er eerst dient te worden vastgesteld of er wel degelijk sprake is van fiscaal misbruik, alvorens de Rulingcommissie zich kan uitspreken over de kwaliteit van het door de 55 belastingplichtige te leveren tegenbewijs. De algemene antimisbruikbepaling zou volgens professor D E B ROE immers een hybride bepaling uitmaken, die niet enkel geldt als bewijsmiddel, maar tezelfdertijd ook een bepaling ten gronde uitmaakt. 56 Het beantwoorden van de vraag of de keuze van de belastingplichtige voor zijn rechtshandeling strijdig is met de doelstelling van de wetgever zou dan ook van cruciaal belang zijn om te bepalen of fiscaal misbruik aanwezig is. Een ding staat vast, voorgaande problematiek heeft in belangrijke mate bijgedragen tot de creatie van de hierboven reeds besproken witte en zwarte lijst, aan de hand waarvan de belastingplichtige toch minstens kan achterhalen wat in principe niet, en wat duidelijk wel als fiscaal misbruik zal worden gekwalificeerd. 55 Vr. en Antw. Kamer, 7 maart 2013, nr. 124, 498 (Vr. 190 W OUTERS ). 56 L. D E B ROE, en J. B OSSUYT, Antimisbruikbepaling niet in strijd met de Grondwet, Fisc.Act. 2013, afl. 32, 5 ; L. D E B ROE, Rulingdienst is bevoegd om rulings af te leveren over toepasselijkheid algemene antimisbruikregels, Fisc.Act. 2014, afl. 24, 3. 31

33 Hoofdstuk IV. Gewestelijke materie: Vlaamse Codex Fiscaliteit Afdeling I. Omzendbrief nr. 2014/2 Op 23 januari 2015 werd een Omzendbrief nr. 2014/2 van 23 december 2014 gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad. 57 Deze omzendbrief vervangt, wat het Vlaams Gewest betreft, met ingang van 1 januari 2015 de Circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013 van de Federale Overheidsdienst Financiën inzake de toepassing van art W.Reg. en art. 106 lid 2 W.Succ. Voornoemde circulaire blijft wel ongewijzigd van toepassing wat betreft het Waalse Gewest en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest. Deze omzendbrief kwam er naar aanleiding van de opname van een nieuwe antimisbruikbepaling voor alle Vlaamse belastingen in de nieuwe Vlaamse Codex Fiscaliteit, die reeds bestond sedert 2013, maar recent werd gewijzigd door het Decreet 58 van 19 december 2014, en gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 29 januari 2015 (tweede editie). Artikel van de Vlaamse Codex Fiscaliteit luidt voortaan als volgt: Art Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel , en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. 57 Omzendbrief nr. 2014/2 van 23 december 2014 betreffende art van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, zoals gewijzigd door het decreet van 19 december Antimisbruikbepaling. - Fiscaal misbruik. - Toepassingsgevallen. - Registratiebelasting en erfbelasting, BS 23 januari Decreet van 19 december 2014 tot wijziging van het Besluit Vlaamse Codex Fiscaliteit van 20 december 2013 en diverse andere bepalingen in het licht van de overname van de dienst van de registratie- en erfbelasting. 32